Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanțele cauzei
Prin cererea înregistrată la data de 29.05.2023 pe rolul Curții de Apel Ploiești, sub nr. x/42/2023, contestatoarea A S.R.L. prin administrator judiciar B S.P.R.L. și prin administrator special C, în contradictoriu cu intimații DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 2410/ 23.11.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor: sub aspectul soluției de menținere a Deciziei de impunere nr. F-DB 220/ 11.07.2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, pentru suma de 2.083.748 lei, din care 1.793.915 lei, reprezentând accize și 289.833 lei, reprezentând taxă pe valoare adăugată; sub aspectul soluției de retrimitere a dosarului contestației la organele inspecție fiscală pentru suma de 2.535.543 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată, în vederea reanalizării situației de fapt, refacerii inspecției fiscale pentru aceeași perioadă și același tip de impozit și pentru emiterea unui alt act administrativ, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. F-DB-2207/ 11.07.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-DB 199/11.07.2019, cu consecința anulării debitului imputat subscrisei prin această decizie, în cuantum total de 4.619.291 lei, din care 1.793.915 lei, reprezentând accize și 2.825.376 lei, reprezentând TVA și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.
Soluția instanței de fond
Prin sentința civilă nr.56 din data de 5 februarie 2024, Curtea de Apel Ploiești – Secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat în parte decizia nr. 2410/ 23.11.2022 de soluționare a contestației și în parte decizia de impunere nr. F-DB 220/11.07.2019 pentru suma de 2.083.748 lei, reprezentând: 1.793.915 lei accize și 289.833 lei TVA.
A menținut Decizia nr. 2410/ 23.11.2022 în ceea ce privește soluția de desființare parțială a deciziei de impunere nr. F-DB 220/11.07.2019.
În temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a obligat în solidar pârâtele la plata către administratorul special al reclamantei a sumei de 7500 lei, cheltuieli de judecată
Cererea de recurs
Împotriva sentinței civile nr.56 din data de 05 februarie 2024 a Curții de Apel Ploiești – Secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu B S.P.R.L. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în numele Ministerului Finanțelor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița.
Înalta Curte notează că, potrivit art. 499 C. proc. civ., prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b, hotărârea instanței de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate și analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.
Prin urmare, în cele ce urmează instanța de recurs va prezenta succint motivele de nelegalitate invocate prin recursurile declarate, procedând apoi la analiza acestora.
Soluția instanței de recurs
Recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în numele Ministerului Finanțelor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița au declarat căi de atac cu conținut identic, criticile de nelegalitate invocate fiind cele subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.
În privința primului motiv, singura critică a recurentelor a fost aceea că, dacă prima instanță ar fi analizat apărările formulate, aceasta ar fi pronunțat o altă soluție.
Înalta Curte găsește vădit nefondat acest motiv de recurs, sentința recurată respectând dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ.; faptul că prima instanță nu a analizat toate argumentele invocate de recurentele-pârâte nu poate constitui un motiv de casare în condițiile art. 488 alin. (1) pct. 6, atâta timp cât soluția pronunțată a fost susținută de considerente ample, în care au fost analizate susținerile și argumentele esențiale ale părților.
În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte au invocat interpretarea greșită a dispozițiilor art. 427 alin. (7) și a celor ale art. 425 alin. (2) lit. c din Codul fiscal.
În prealabil, Înalta Curte notează că situația de fapt a fost stabilită de prima instanță, nu a fost contestată de părți și nu poate face obiectul examinării în recurs, chestiunea litigioasă vizând modul în care organul fiscal a aplicat normele de drept fiscal situației de fapt.
Astfel, în esență, s-a reținut că reclamanta a achiziționat uleiuri uzate în vederea obținerii produsului D tip IV, utilizat drept combustibil lichid ușor, destinat producerii energiei termice în instalații de încălzire, acest produs fiind un amestec de uleiuri petroliere recuperate și fracții petroliere medii și grele, descris și încadrat la codul tarifar 2710.19.61 și asimilat cu produsul „păcură” din punct de vedere al stabilirii accizelor, situație care rezultă din adresa nr. 42187/ 07.08.2007 emisă de Direcția Tehnici de Vămuire și Tarif Vamal, din cadrul ANAF-ANV, precum și din adresa nr. (...)/ 03.10.2007 emisă de Direcția Generală Politică Industrială și Competitivitate - Comisia pentru Avizare Antrepozite Fiscale din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor.
Pentru derularea acestei activități, reclamanta a deținut autorizație de antrepozit fiscal de producție valabilă pentru activități de producție a produselor energetice păcură, valabilă până la data de 18.06.2018.
Obiectul prezentei cauze este reprezentat de activitatea desfășurată ulterior, în perioada iulie 2018 – septembrie 2018, când recurenta nu mai deținea calitatea de antrepozitar, organele fiscale reținând că nu a făcută dovada că produsul păcură este marcat și colorat în conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sau că acesta este destinat a fi folosit drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.
Înalta Curte notează că, potrivit art. 435 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, toate reziduurile de produse energetice rezultate din exploatare, în alte locații decât antrepozitele fiscale, precum și uleiurile uzate pot fi cedate sau vândute pentru prelucrare în vederea obținerii de produse accizabile numai către un antrepozit fiscal de producție ori pot fi supuse operațiilor de ecologizare, în condițiile prevăzute de normele metodologice.
Produsele energetice prevăzute la art. 355 alin. (3) lit. g - păcura cu codurile NC de la 2710 19 61 până la 2710 19 69 – sau asimilate acestora din punctul de vedere al nivelului accizelor pot fi eliberate pentru consum, deținute în afara unui antrepozit fiscal, transportate inclusiv în regim suspensiv de accize, utilizate, oferite spre vânzare ori vândute, pe teritoriul României în condițiile art. 425 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv numai dacă sunt marcate și colorate potrivit prevederilor art. 426 și 427.
Prin urmare, deținerea de către recurenta-reclamantă a produsului energetic păcură în afara antrepozitului fiscal, în perioada iulie 2018 – septembrie 2018, era permisă de lege cu condiția ca acesta să fie marcat și colorat.
Recurenta-reclamantă a invocat în apărare dispozițiile art. 425 alin. (3) lit. c din Codul fiscal, potrivit cărora sunt exceptate de la prevederile alin. (1) produsele energetice prevăzute la art. 355 alin. (3) lit. g sau asimilate acestora din punctul de vedere al nivelului accizelor uleiurile uzate, colectate de la motoare de combustie, transmisii de la motoare, turbine, compresoare etc., de către operatorii economici autorizați în acest sens sau care sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire.
Primind apărarea recurentei-reclamante, prima instanță a apreciat că ceea ce interesează este utilizarea obiectivă a produsului pentru care a fost autorizată producția și că excepția prevăzută de textul legal invocat este interpretată deosebit de restrictiv de organele fiscale, fie că o atare ipoteză este privită drept alternativă la colectare, sens în care reziduurile petroliere trebuie să fie consumate de însuși agentul economic care le produce, fie că trebuie să se dovedească în concret consumul produsului livrat de reclamantă.
Înalta Curte nu poate primi raționamentul primei instanțe, exprimarea folosită de legiuitor – produse energetice care sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire – conducând la concluzia unei interpretări restrictive, în sensul ca produsul să fie folosit de operatorul economic care l-a achiziționat drept combustibil pentru încălzire.
În această privință, se impune a fi observat că fiind, o excepție de la regula marcării și colorării impusă de art. 425 alin. (1) din Codul fiscal, aceasta este de strictă interpretare.
În prezenta cauză, în perioada iulie 2018 – septembrie 2018, când nu mai deținea autorizație de antrepozit fiscal, recurenta nu a achiziționat produsul D tip IV pentru a fi utilizat drept combustibil pentru încălzire, ci pentru a-l prelucra și comercializa sub formă de produs destinat producerii energiei termice în instalații de încălzire.
Obligația marcării și colorării păcurei și a produselor energetice asimilate din punct de vedere al accizelor acesteia are ca scop monitorizarea utilizării efective a acestor produse, în așa fel încât acestea să fie taxate corespunzător în funcție de utilizare. Pentru aceasta, comercializarea acestor produse în afara antrepozitului fiscal, activitate desfășurată de recurenta-reclamantă, se poate face numai în condițiile art. 425 alin. (1) din Codul fiscal. Având în vedere rațiunea pentru care legiuitorul a introdus în Codul fiscal dispozițiile legale privind obligativitatea marcării și colorării acestui produs energetic, este limpede că excepția referitoare la utilizarea sa drept combustibil pentru încălzire are în vedere situația în care operatorul economic folosește păcura în acest scop pentru sine, și nu atunci când o comercializează către alte persoane, drept combustibil pentru încălzire.
Prin urmare, criticile celor două recurente sunt întemeiate, consecința fiind admiterea recursurilor, casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiate.
Cât privește criticile recurentei-reclamante, acestea sunt întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind invocată aplicarea greșită a art. 276 alin. (1) și alin. (4) și a art. 279 alin. (3) și 4 raportat la art. 6 alin. (1) și 2 și art. 7 alin. (1) și 3 Cod procedură fiscală.
În esență, criticând doar soluția primei instanțe de menținere a Deciziei nr.2410/ 23.11.2022 sub aspectul soluției de desființare parțială a deciziei de impunere nr. F-DB220/11.07.2019, recurenta-reclamantă a arătat că organul de soluționare a contestației avea obligația de a verifica el însuși motivele de fapt și de drept ale contestației, prin raportare la argumentele și normele juridice invocate, dar și prin raportare la înscrisurile probatorii depuse, fără a dispune reluarea inspecției fiscale. În concret, recurenta-reclamantă a apreciat că organul de soluționare a contestației ar fi trebuit să anuleze decizia de impunere și, analizând pe fond contestația, să anuleze creanța stabilită în sarcina sa.
Continuând acest raționament, recurenta-reclamantă a invocat și încălcarea și aplicarea greșită a art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală raportat la art. 218 din vechiul Cod de procedură fiscală, a Deciziei ÎCCJ nr. 20/2023, a art. 5 C. proc. civ. raportat la art. 21 alin. (1) și 2 din Constituție, a art. 1 alin. (1), a art. 8 alin. (1) și a art. 18 alin. (1) și 2 din Legea nr. 554/2004, a art. 6 par. 1 și art. 13 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și a art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a UE, cu raportare la jurisprudența relevantă CEDO și CJUE. În esență, a susținut că instanța de contencios putea dezlega fondul raportului de drept fiscal, în orice situație, fără restricții, inclusiv în ipoteza omisiunii organului de soluționare a contestației de a tranșa fondul raportului de drept fiscal cu care a fost învestit.
Înalta Curte găsește vădit neîntemeiate aceste critici, dispozițiile legale invocate de recurenta-reclamantă, analizate și de prima instanță fiind în sens contrar.
Astfel, potrivit art. 279 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, prin decizia de soluționare a contestației se poate desființa, total sau parțial, actul administrativ atacat în situația în care, din documentele existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situația de fapt în cauza supusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator. În acest caz, organul fiscal competent urmează să încheie un nou act administrativ fiscal care trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluționare a contestației.
În cauză, organele de inspecție fiscală au constatat că nu au fost prezentate facturi sau alte documente legale, așa încât nu s-a putut dovedi realitatea achizițiilor de bunuri și servicii. Prin urmare, concluziile inspecției fiscale și emiterea deciziei de impunere în privința taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 2.535.543 lei nu au fost rezultatul unei verificări, pe fond, a tuturor înscrisurilor relevante sub aspectul dreptului de deducere a taxei, ci al aplicării raționamentului referitor la sarcina probei. Cum organele de inspecție fiscală nu au avut acces la documentele contabile, o parte din acestea fiind depuse de reclamantă o dată cu contestația împotriva deciziei organului fiscal, în mod legal organul de soluționare a contestației, cu respectarea art. 276 alin. (1) și 4 din Codul de procedură fiscală, a reținut că se află în imposibilitatea de a realiza o analiză a tuturor operațiunilor efectuate, în vederea stabilirii dreptului de deducere a taxei. Tocmai pentru respectarea art. 6 alin. (1) și 2 și a art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală organul de soluționare a contestației a dispus refacerea inspecției fiscale, organul fiscal urmând să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii.
Legalitatea acestei soluții este confirmată de dispozițiile Codului de procedură fiscală anterior citate, stabilirea situației de fapt necesitând o examinare amplă, specifică inspecției fiscale. La rândul său, art. 129 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede că, în situația în care, ca urmare a deciziei de soluționare emise potrivit art. 279 se desființează total sau parțial actul administrativ-fiscal atacat, emis în procedura de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală reface inspecția fiscală, cu respectarea dispozițiilor art. 276 alin. (3)
Raționamentul este pe deplin aplicabil și privința criticii potrivit căreia însăși instanța ar fi putut analiza fondul raporturilor juridice fiscale. Astfel cum a reținut și prima instanță, din interpretarea art. 281 Cod procedură fiscală rezultă că instanța de contencios administrativ este învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea fiscală competentă a soluționat contestația pe fondul său, cu excepția situației în care autoritatea nu a soluționat contestația în termen de 6 luni sau a respins contestația în baza unei excepții procesuale, fără a intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că în temeiul art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prima instanță ar fi trebuit să anuleze debitul de 2.535.543 lei sunt vădit nefondate, în contextul în care decizia de soluționare a contestației a anulat decizia de impunere în această privință și a dispus refacerea inspecției fiscale.
Cât privește Decizia nr. 20/2023 pronunțată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, aceasta nu este incidentă în cauză întrucât sesizarea cu privire la care s-a statuat a privit o altă chestiune de drept. Astfel, problema de drept cu privire la care s-a statuat a fost aceea dacă: "dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt sau nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă.
Chestiunea de drept ce face obiectul cauzei are în vedere o cu totul altă ipoteză, respectiv cea în care, organul fiscal nu a analizat documentele fiscale, neprezentate de contribuabil, iar organul de soluționare a contestației a dispus refacerea inspecției în raport de înscrisurile depuse o dată cu contestația.
În raport de toate aceste considerente, nici criticile recurentei-reclamante privind pretinsa încălcare a art. 6 par. 1 și art. 13 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și a art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a UE, cu raportare la jurisprudența relevantă CEDO și CJUE nu sunt neîntemeiate, accesul său la instanță fiind garantat, în condițiile dispozițiilor legale incidente, analizate anterior.
Cât privește motivul de recurs referitor la admiterea parțială a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, acesta nu constituie o veritabilă critică a sentinței, argumentele recurentei-reclamante pornind de la ipoteza nelegalității soluției de admitere parțială a contestației.
Așa fiind, recursul declarat de recurenta-reclamantă este nefondat, urmând a fi respins, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ.
Pentru aceste considerente, constatând nelegalitatea sentinței recurate prin raportare la criticile aduse de recurentele-pârâte, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de acestea, va casa în parte sentința recurată și rejudecând cauza, va respinge acțiunea ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de reclamanta A S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu B S.P.R.L. împotriva Sentinței civile nr. 56 din 5 februarie 2024 a Curții de Apel Ploiești – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, ca nefondat.
Admite recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în numele Ministerului Finanțelor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Dâmbovița împotriva Sentinței civile nr. 56 din 5 februarie 2024 a Curții de Apel Ploiești – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal.
Casează în parte sentința recurată și rejudecând cauza:
Respinge acțiunea formulată de reclamanta A S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu B S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în numele Ministerului Finanțelor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană A Finanțelor Publice Dâmbovița, ca neîntemeiată.
Definitivă.
Pronunțată astăzi, 4 martie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.