Şedinţa publică din data de 20 martie 2025
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecăţii
Prin cererea înregistrată la 18 august 2017 sub nr. x/2017 la Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:
- Anularea Deciziei nr. 169-30.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei depusă şi înregistrată la intimata de rang 1 sub nr. A-SLP nr. 172/25.01.2017 şi, pe cale de consecinţă:
- Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016;
- Anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.11.2016, în ceea ce priveşte accesoriile care se referă la Decizia de Impunere menţionată mai sus (F-TM 93/31.10.2016), denumită în continuare "Decizia Accesorii 1";
- Anularea (parţială) a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/06.12.2016, în ceea ce priveşte accesoriile care se referă la Decizia de Impunere menţionată mat sus (F-TM 93/31.10.2016), denumită în continuare "Decizia Accesorii 2".
2. Hotărârea atacată cu recurs
Prin sentinţa civilă nr. 333 pronunţată la 30 iunie 2022, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara – Activitatea de Inspecţie Fiscală, acţiune având ca obiect anularea parţială a următoarelor acte:
a. Decizia nr. 169/30.05.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, privind soluţionarea contestaţiei depusă de către reclamantă şi înregistrată la A.N.A.F. sub nr. A-SLP nr. 172/25.01.2017;
b. Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2016, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016;
c. Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.11.2016, în ceea ce priveşte accesoriile care se referă la Decizia de Impunere menţionată mai sus (F-TM 93/31.10.2016), emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara;
d. Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/06.12.2016, în ceea ce priveşte accesoriile care se referă la Decizia de Impunere menţionată mai sus (F-TM 93/31.10.2016), emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.
A dispus anularea parţială a actelor contestate, indicate mai sus, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale, precum şi accesoriile stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. în legătură cu aceste obligaţii fiscale principale, constând în:
- T.V.A. în sumă de 12.511 RON, aferentă facturilor emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., CFR S.A. şi S.C. D. S.R.L., menţionate în Anexa nr. 3a) a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016;
- T.V.A. în sumă totală de 728.716 RON, aferentă facturilor emise de E. şi F. S.R.L. menţionate în Anexa nr. 3d) a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016;
- T.V.A. în sumă de 40.168 RON din T.V.A. în valoare totală de 40.732 RON, aferentă celor 17 facturi evidenţiate în Anexa nr. 3g) a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016, fiind menţinută exclusiv T.V.A. suplimentară în valoare totală de 564 RON, aferentă Facturii nr. x/20.05.2014 (T.V.A. în cuantum de 287 RON) şi Facturii nr. x/10.06.2014 (T.V.A. în cuantum de 277 RON) – ambele emise de G.;
- T.V.A. în sumă de 1602,84 RON, aferentă Facturii nr. x/06.01.2015 emise de H., menţionată în Anexa nr. 3f) a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016;
- T.V.A. în sumă de 407,48 RON, aferentă Facturii nr. x/01.08.2015, emisă de I., menţionată în Anexa nr. 3f) a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016.
- T.V.A. în sumă de 330.915 RON, colectată suplimentar ca urmare a unei presupuse existenţe a unor "livrări către sine" pentru anumite cantităţi de porumb şi sorg.
- T.V.A. în sumă de 2.457.543 – sumă reprezentând diferenţa dintre T.V.A. totală de 2.510.229 RON, aferentă unor descărcări de gestiune considerate de către organele de inspecţie fiscală "minus de inventar", şi T.V.A. în valoare de 52.686 RON, aferentă bunurilor lipsă de gestiune în valoare de 219.525 RON de natura stocului de combustibil, piese de schimb, alte materiale consumabile şi mărfuri.
- T.V.A. în sumă de 1.107 RON, aferentă livrării intracomunitare către clientul intracomunitar J. din Ungaria.
A respins în rest cererea de chemare în judecată şi a obligat pârâtele la plata sumei de 21.350 RON către reclamantă, cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanţă.
3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva sentinţei civilă nr. 333 pronunţată la 30 iunie 2022, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs principal reclamanta A. S.R.L. – în insolvenţă, în temeiul art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., motivele de recurs regăsindu-se la dosar, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, la încheierea din 28.06.2022 şi la sentinţa nr. 333/30.06.2022, în temeiul art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., precum şi recurs incident pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. .
4. Apărări formulate în cauză
Intimatul-pârât DGRFP Timişoara- Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului recurentei reclamante ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond .
Recurenta-pârâtă ANAF a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului recurentei-reclamante ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond .
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Prealabil, va fi analizat recursul principal declarat de recurenta-pârâtă DGFP Timişoara, corelativ cu aspectele invocate sub formă de excepţii prin notele scrise, ale recurentei reclamante care vizează lipsa calităţii procesuale pasive a DGRFP Timişoara de a formula recurs şi lipsa de interes în formularea recursului, precum şi excepţia nulităţii recursurilor;
Înalta Curte reţine că în faţa instanţei de fond, reclamanta a încercat atragerea în proces a DGRFP Timişoara, prin formularea unei cereri în acest sens la termenul de judecată din 07.06.2022, după ce reclamantei i-a fost comunicată Decizia nr. 874/2022 privind modul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF, şi care a fost reînregistrată la DGRFP Timişoara.
Cum cererea a fost formulată peste termenul prevăzut de art. 204 din C. proc. civ. şi nu a existat acordul părţilor adverse, cererea de modificare a acţiunii prin introducerea în proces a acestei părţi şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, ce reprezenta un petit diferit de cel iniţial, a fost anulată ca tardivă.
Mai mult, se reţine că reclamanta a formulat acţiune separată împotriva acestei decizii de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, ce face obiectul dosarului nr. x/2020 pe rolul Tribunalului Arad.
Cu toate acestea, DGRFP Timişoara a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 333/30.06.2022 şi a încheierii din 28.06.2022, prin care s-a anulat ca fiind tardivă cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, aducând critici modalităţii de soluţionare a acestei cereri de modificare, dar şi sentinţei, pe fond.
Înalta Curte apreciază că DGRFP Timişoara ar putea justifica o calitate procesuală şi un interes în declararea căii de atac împotriva încheierii prin care a fost amânată pronunţarea asupra fondului contestaţiei, ce face corp comun cu sentinţa, încheiere prin care a fost anulată ca tardiv formulată cererea de introducere în cauză a acestui nou pârât, în speţă emitentul deciziei de soluţionare a contestaţiei, întrucât această parte a considerat că are interes ca toate actele administrativ fiscale să poată face obiectul unui singur proces şi să fie judecate într-o manieră eficientă într-o singură etapă, decât separat, cum de altfel s-a realizat ulterior, din perspectiva unei corecte şi complete puneri în executare a hotărârii judecătoreşti definitive.
Din această perspectivă, se poate aprecia că recurentul prezintă interes şi are calitate procesuală în exercitarea căii de atac.
Pe de altă parte, se reţine că, din modalitatea de exprimare, memoriul de recurs include suficiente elemente care se pot circumscrie motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ., excepţia nulităţii acestui recurs fiind neîntemeiată.
Cu toate acestea însă, Înalta Curte constată că prima instanţă a dat în mod corect eficienţă dispoziţiilor art. 204 din C. proc. civ., momentul formulării cererii modificatoare excedând celui prevăzut de dispoziţiile legale menţionate.
Prin urmare, atâta timp cât cererea modificatoare a fost anulată ca tardiv formulată, pe calea încheierii prin care a şi fost amânată pronunţarea asupra fondului acţiunii, rezultă că DGRFP Timişoara nu a fost introdusă în cauză ca parte pârâtă, situaţie criticată de aceasta, fiind suficientă pentru a nu putea declara o cale de atac împotriva sentinţei care, în această conjunctură, nu i se adresa.
În aceste condiţii, va fi respins recursul principal declarat de DGRFP Timişoara.
În ceea ce priveşte celelalte recursuri, principal şi incident, cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile analizate, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererile de recurs şi în întâmpinările la aceste recursuri.
Astfel, prin recursul principal declarat de recurenta reclamantă, u fost criticată sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., sub următoarele aspecte.
1.cu privire la suma de 1968 RON provenind din facturi emise de K. S.R.L., neacceptate la deducere, pe motiv că nu s-au depus documente din care să rezulte că achiziţiile de servicii au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi deci cheltuielile cu chiria colaboratorului nu este în legătură cu aceste servicii;
Organele fiscale au susţinut că deşi reclamanta deţine o factură pentru astfel de servicii, nu a justificat că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Reclamanta a arătat, contrar celor reţinute de către instanta de fond, că faptul nedepunerii la dosar a vreunui document justificativ cu privire la cele menţionate mai sus, nu produce efecte juridice, întrucât aceasta nu avea o atare obligaţie, invocând dispoziţiile art. 255 alin. (2) din C. proc. civ.
ÎCCJ reţine că, potrivit acestui text de lege referitor la admisibilitatea probelor, " (2) un anumit fapt este de notorietate publică ori necontestat, instanţa va putea decide, ţinând seama de circumstanţele cauzei, că nu mai este necesară dovedirea lui."
Se constată însă că recurenta reclamantă nu justifică de ce ar trebui ca achiziţiile de servicii de la K. S.R.L. să fie considerate un fapt de notorietate publică sau de necontestat, în sensul destinaţiei acestora pentru utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.
Recurenta a susţinut faptul că CJUE a subliniat că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaëpitó, C 392/09, punctul 39; Hotărârea din 8 mai 2008, L., C 95/07 şi C 96/07, Rep., p. 13457, punctul 63).
Cu toate acestea, ÎCCJ reţine că recurenta omite faptul că tocmai cerinţa de fond nu este îndeplinită, respectiv demonstrarea că operaţiunea încheiată cu colaboratorul M., pentru care a fost decontată chiria, ar fi fost în folosul societăţii, adică, în mod concret, pentru ce operaţiune specifică a fost cazat colaboratorul, ce servicii concrete a prestat acesta în folosul societăţii, pentru a justifica plata unei chirii în folosul acelei persoane.
Recurenta-pârâtă ANAF a formulat apărări la cererea de recurs prin care a arătat că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, iar deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabile în funcţie de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.
ICCJ constată, că, pe lângă faptul că recurenta reclamantă a reluat aceleaşi susţineri din cererea de chemare în judecată pentru justificarea acestui motiv de recurs, indicând doar în mod formal încălcarea unor dispoziţii legale, nu a reuşit să demonstreze legătura dintre aşa numita colaborare şi activitatea reclamantei (adică concret, cum a fost influenţată activitatea reclamantei de această colaborare)-motiv pentru care, în mod corect s-a refuzat deducerea TVA pentru această operaţiune.
Se constată aşadar, că prima instanţă a validat în mod corect raţionamentul organului fiscal, care nu a putut avea în vedere doar îndeplinirea cerinţei de formă constând în prezentarea unei facturi, ci, în consonanţă cu jurisprudenţa europeană, a confirmat, din perspectiva TVA, prevalenţa substanţei economice din conţinutul operaţiunilor comerciale (în materia TVA cauza C-255/02 Halifax PLS, Leeds Permanent Development Services Ltd. şi County Wide Property Investment Ltd. vs. Commissioners of Customs & Excise sau cauza C-165/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahn).
2.cu privire la suma de 7461 RON provenind din facturi emise de N. S.R.L., neacceptate la deducere pentru că sunt în legătură cu operaţiuni care reprezintă cheltuieli pentru neîndeplinirea parţială sau totală a obligaţiilor contractuale:
- instanţa fondului a respins această cerere pentru că s-a considerat că nu s-a dovedit că reprezintă cheltuieli accesorii unor obligaţii principale-greşit aplicat 137 al 3 lit. b) din c.f;
- din contractul de leasing rezultă caracterul accesoriu al acestor sume-reclamanta era obligată prin contract să achite costurile necesare pentru emiterea înştiinţărilor de plată-sumele fac parte din preţul contractului, deci reclamanta apreciază că nu există prejudiciu la bugetul statului;
Se arată că în mod greşit a reţinut instanţa aplicabilitatea art. 137 al 3 lit. b) din Codul fiscal-care exclude din baza de impozitare TVA aferentă unor cheltuieli reprezentând penalizări şi sume solicitate pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale-cum sunt cele referitoare la costurile somaţiei pentru neîndeplinirea obligaţiilor asumate faţă de N.-pentru că aceste operaţiuni, fiind prevăzute în contractul părţilor, fac parte din preţul contractului.
Art. 137 din Codul fiscal anterior prevede la alin. (3) "Baza de impozitare nu cuprinde următoarele (…)
b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate;"
Prin urmare, dacă astfel de operaţiuni au fost prevăzute în contract, acest lucru s-a realizat cu încălcarea dispoziţiilor legale, respective ale art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.
Recurenta-pârâtă ANAF a susţinut, în apărare, că instanţa de fond a reţinut şi aplicat în mod corect dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003.
Înalta Curte, analizând critica referitoare la acest aspect, reţine că prima instanţă a dat eficienţă în mod correct dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003, având în vedere contractual părţilor.
Se constată că reclamanta nu primeşte o contraprestaţie în schimbul plăţii sumelor facturate de N. pentru operaţiunile aferente recuperării unor despăgubiri rezultate din contract, o astfel de operaţiune nu poate fi considerată prestare de servicii şi nu intră în sfera TVA pentru a beneficia de scutire;
Chiar dacă aceste operaţiuni sunt cuprinse în conţinutul contractului, nu se poate susţine că valoarea lor face parte din preţul contractului, pentru că, în primul rând, sunt aleatorii, pot exista sau nu, doar dacă este îndeplinită premisa pentru care au fost stipulate, devin active, iar pe de altă parte, pentru că nu presupun o contraprestaţie în temeiul contractului, a obiectului principal al acestuia, ci reprezintă aspecte ce ţin de punerea în executare a contractului.
Instanţa fondului a făcut o corectă trimitere detaliată la jurisprudenţa CJUE, aplicabilă speţei, şi, pe baza acesteia a concluzionat corect că părţile nu se află în prezenţa unui serviciu prestat cu titlu oneros în cazul în care plata are drept unic scop să compenseze un prejudiciu financiar suferit de companie, ca de exemplu în cazul penalităţilor de întârziere. În acest caz este, într-adevăr, efectuată plata unei sume de bani, însă nu pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, ci pentru a compensa consecinţele financiare ale neexecutării unor obligaţii de către de către societatea reclamantă.
Aşadar, în mod corect prima instanţă a reţinut şi interpretat că reclamanta nu primeşte o contraprestaţie în schimbul plăţii sumelor facturate de S.C. N., nefiind îndeplinite cerinţele articolului 2 alin. (1) litera (c) din Directiva T.V.A. 2006/112/CE,(" (1) Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA: c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare";) astfel încât o astfel de operaţiune economică nu poate fi considerată prestare de servicii şi nu intră în sfera T.V.A., pentru a putea beneficia de deducerea T.V.A. facturată de emitentul S.C. N..
Aşadar, în mod corect a reţinut prima instanţă că o astfel de operaţiune este nedeductibilă de TVA, urmând a fi menţinută soluţia cu privire la această speţă, subliniind totuşi, că sunt reluate aceleaşi apărări de la fond, reclamanta neaducând veritabile critici de nelegalitate în recurs.
3. Cu referire la criticile ce vizează TVA de 20.994 RON refuzat la deducere deoarece provine din facturi emise de Biofarm şi O. S.R.L., care la data tranzacţiei aveau anulat codul de înregistrare în scop de TVA, este invocată cauza Paper Consult, susţinând că nu era obligat să facă aceste dovezi, situaţie în raport de care deducerea TVA nu poate fi refuzată dacă furnizorul este considerat inexistent din cauză că nu este înregistrat în scopuri de TVA, în condiţiile în care nu există nicio suspiciune de fraudă sau abuz, iar condiţile de fond şi formă sunt îndeplinite;
Recurenta pârâtă a susţinut că din consultarea bazei de date ANAF, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că cele două societăţi figurează ca fiind persoane impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de la data de 01.02.2015, respectiv 01.10.2013, iar reclamanta a dedus TVA aferentă facturilor emise de acestea după data la care a fost anulat codul de TVA pentru cei doi furnizori.
Aceste informaţii au fost făcute publice pe site-ul de internet al ANAF, astfel încât au devenit incidente dispoziţiile art. 11 alin (144) din Legea 571/2003 cu privire la Codul fiscal "Beneficiarii care achiziţionează bunuri si/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e şi h) şi au fost înscrişi in Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferente achiziţiilor respective" .
Înalta Curte apreciază că prima instanţă a reţinut corect că reclamanta nu a dovedit că ar fi consultat anterior tranzacţiei baza de date de pe site-ul public al ANAF, operaţiune facilă şi recomandată, dar nici înregistrarea ulterioară în scopuri de TVA a celor două societăţi (pentru că aspectul anulării codului de TVA putea fi uşor observată de reclamantă din listele publicate pe site-ul ANAF, astfel cum prevede Directiva TVA şi CJUE în cauza Paper Consult), şi nici plata de către aceste societăţi a TVA colectat de la reclamantă.
Pornind de la articolele din Directiva TVA cu privire la faptul că înregistrare în scop de TVA sunt doar condiţii de formă, peste care se poate trece dacă se dovedeşte îndeplinirea celor de fond şi nu există nicio suspiciune de fraudă sau abuz cu privire la livrarea/prestarea în cauză, prima instanţă a administrat un probatoriu complex, având în vedere premisa că, colectarea TVA revenea partenerilor contractuali ai reclamantei menţionaţi anterior.
Reţinând considerentele par. 60 din hotărârea Paper Consult, în mod corect a reţinut prima instanţă că poate fi recunoscut dreptul reclamantei de a beneficia de deducerea TVA, chiar în ipoteza în care codul de TVA al celor două societăţi partenere contractual era anulat la data încheierii tranzacţiilor (deşi aceste aspecte erau publice şi ar fi trebuit verificate anterior de reclamantă), doar dacă este făcută dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, respectiv dovada colectării TVA aferente operaţiunilor respective.
Probatoriul administrat de prima instanţă a urmărit verificarea faptului dacă emitentele facturilor-furnizorii recurentei reclamante-au declarat şi plătit la bugetul de stat TVA în sumă de 20.944 RON, sau că acestea s-au înregistrat ulterior în scopuri de TVA, aspecte care nu au putut fi demonstrate.
CJUE a subliniat în mod constant posibilitatea beneficiarilor (cum este reclamanta) să deducă imediat taxa facturată de o persoană cu codul de TVA anulat, dar sub rezerva controlului ulterior, când această deducere ar putea fi anulată dacă se constată de organele fiscale că furnizorul nu a plătit TVA la bugetul de stat pentru operaţiunile realizate în perioada în care a avut codul anulat.
Cu toate că deducerea TVA nu este condiţionată de plata acestei taxe în cadrul regimului normal de TVA (cu excepţia persoanelor care aplică TVA la încasare), în cazul unor măsuri pentru combaterea fraudei, cum sunt cele de la art. 11 alin. (6)-(9) din Codul fiscal, este necesar ca pârâta, organ fiscal să se asigure că nu există pierderi de venituri fiscale, acest aspect rezultând cu prisosinţă din cauza Paper Consult.
Or, pierderea de venituri fiscale ar putea surveni doar ca rezultat al neplăţii TVA de către furnizorii care au codul de TVA anulat, în timp ce reclamantei i s-ar acorda dreptul de deducere.
Dovada faptului că furnizorii au plătit la bugetul de stat TVA pentru operaţiunile realizate în perioada în care au avut codul TVA anulat, ar fi putut fi realizată de reclamantă prin demonstrarea că aceştia au depus deconturi în care au menţionat T.V.A. aferentă operaţiunilor respective, fiind în interesul reclamantei administrarea acestei probe, în combaterea susţinerii organelor fiscale în sensul că TVA-ul colectat din tranzacţiile cu reclamanta nu ar fi fost vărsat de furnizorii respectivi la bugetul de stat.
Or, o astfel de probă nu a fost realizată, ceea ce a confirmat în optica primei instanţe că au avut loc astfel pierderi fiscale.
În aceste condiţii, pe baza probatoriului administrat, prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale incidente, precum şi jurisprudenţa constantă a CJUE, motiv pentru care soluţia dată acestei speţe va fi menţinută.
În ceea ce priveşte recursul incident declarat de partea pârâtă ANAF, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., cu referire la pct. 6 al art. 488, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa, în considerentele sentinţei atacate, s-a limitat la a expune concluziile expertului contabil fără a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluţiei adoptate, ceea ce echivalează cu o nemotivare, întrucât soluţia dată nu poate face obiectul cenzurii instanţei de control judiciar.
Or, în situaţia în care instanţa nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia şi-ar fi format convingerea, şi, în situaţia în care nu s-a arătat niciun motiv pentru care au fost înlăturate apărările pârâtei, inclusiv obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, instanţa de fond omologând concluziile acestuia şi întemeindu-şi soluţia, exclusiv pe acestea, apreciază că nu se poate reţine că hotărîrea atacată este motivată potrivit legii.
De asemenea, instanţa de fond nu motivează care norme de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ anulat.
Referitor la acest motiv, Înalta Curte constată că este neîntemeiat.
Potrivit art. 425 C. proc. civ.:"(1) Hotărârea va cuprinde (...)b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".
Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reaminteşte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.
Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, aşa cum s-a statuat într-o jurisprudenţă constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului includ obligaţia de a motiva hotărârile judecătoreşti (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părţilor să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deşi o instanţă internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor şi admiterea probelor, aceasta trebuie să-şi justifice activităţile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 şi cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).
Din această jurisprudenţă, Curtea reţine în ce priveşte noţiunea de proces echitabil, că, deşi art. 6 alin. (1) obligă instanţele să îşi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument [ cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei (MC), pct. 26; Jahnke şi Lenoble împotriva Franţei (dec.); Perez împotriva Franţei (MC), pct. 81], ci impune doar ca o instanţă internă care şi-a motivat decizia pe scurt - fie prin însuşirea motivelor furnizate de o instanţă de grad inferior sau altfel - să fi examinat totuşi în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale şi să nu se fi mulţumit să confirme pur şi simplu concluziile unei instanţe de grad inferior (cauza Helle împotriva Finlandei, pct. 60).
Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi cu respectarea garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
Astfel, în ce priveşte critica referitoare la faptul că nu s-a motivat înlăturarea susţinerilor pârâtei, inclusiv a obiecţiunilor la raportul de expertiză, Înalta Curte constată, din analiza încheierilor de şedinţă ale primei instanţe, că la data de 11.10.2021 au fost încuviinţate şi comunicate expertului pentru a răspunde, obiecţiunile formulate de pârâtă, acordându-se un termen în acest sens, iar după depunerea răspunsului expertului, s-a acordat termen pentru comunicarea acestui răspuns şi părţilor.
Ulterior, după repunerea cauzei pe rol în vederea administrării unor noi probe, s-a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză, la care pârâta nu a formulat obiecţiuni, cauza rămânând în pronunţare.
După o nouă repunere pe rol în vederea administrării unor noi probe, la data de 04.01.2022, s-a acordat termen pentru discutarea aspectelor reţinute de instanţă ca fiind necesare în vederea suplimentării raportului de expertiză, care a fost depus la instanţă la data de 22.02.2022, acordându-se un termen pentru observare.
Se reţine că nici de această dată nu au fost formulate obiecţiuni la suplimentul la raportul de expertiză de către pârâtă.
Ulterior acestui moment, nu s-a mai pus problema vreunei suplimentări a raportului de expertiză, deci, nici a formulării de către pârâtă a obiecţiunilor.
Aşadar, nu se confirmă susţinerea pârâtei în sensul că au fost înlăturate nemotivat obiecţiunile sale la raportul de expertiză, în condiţiile în care instanţa le-a încuviinţat şi le-a pus la dispoziţia expertului pentru a formula un răspuns adecvat.
Pe de altă parte, afirmaţiile recurentei pârâte în sensul că prima instanţă a înlăturat apărările pârâtei şi nu a realizat o motivare bazată pe o argumentaţie proprie, ci şi-a însuşit concluziile expertului contabil, nu se confirmă.
Se constată că judecătorul cauzei a realizat o analiză complexă şi aprofundată, având la bază toate probele administrate, inclusiv expertiza contabilă, toate aspectele fiind trecute şi prin filtrul jurisprudenţei CJUE.
Faptul că instanţa a fost de acord cu concluziile raportului de expertiză, pe care şi le-a însuşit, fără a avea o argumentaţie proprie, nu corespunde realităţii, instanţa argumentând aplicat pentru fiecare speţă analizată şi având în vedere argumentele fiecărei părţi.
Neînsuşirea susţinerilor pârâtei nu înseamnă că acestea nu au fost analizate şi avute în vedere de instanţă, însă aceasta nu le-a putut valorifica, neapreciindu-le ca determinante, prin raportare la expertiza efectuată şi jurisprudenţa CJUE pe care a aplicat-o fiecărei speţe.
Reţinând cele expuse mai sus la prezenta cauză, Curtea apreciază că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată, considerentele acestea nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil, astfel încât motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 6 este neîntemeiat.
În ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de asemenea de recurenta pârâtă, Înalta Curte va analiza, în prealabil efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 827/24.09.2024 pronunţată în dosarul nr. x/2022 de Curtea de Apel Timişoara şi al deciziei civile nr. 2034/06.04.2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2018.
Cu privire la acest aspect, Înalta Curte sublinaiză că recurenta reclamantă a pus în discuţie efectul pozitiv, astfel cum aceasta este prevăzută la art. 431 alin. (2) din C. proc. civ.." (2) Oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă", nu pe cel negativ al autorităţii de lucru judecat, care este prevăzut la art. 431 alin. (1) din C. proc. civ., astfel încât va respinge apărările recurentei pârâte care au susţinut că această autoritate de lucru judecat nu este incidentă în cauză întrucât nu este îndeplinită condiţia triplei identităţi între cele două dosare menţionate şi cel de faţă.
Între cele două forme reglementate la alin. (1) şi (2) ale art. 431 din C. proc. civ. există o diferenţă semnificativă.
Astfel, condiţia de aplicare a autorităţii de lucru judecat presupune identitatea de acţiuni (părţi, obiect şi cauză juridică) ce opreşte repetarea judecăţii,(ceea ce nu este cazul în speţa de faţă), pe când puterea, prezumţia de lucru judecat, impune consecvenţa în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre (aceasta fiind forma care trebuie aplicată), indiferent că soluţia s-ar regăsi în dispozitiv sau în considerente cu valoare decizională, întrucât ceea ce s-a judecat este presupus a exprima adevărul raporturilor juridice dintre părţi.
Aceasta înseamnă că nu trebuie să fie întrunită tripla identitate de elemente între cele două procese, cum se întâmplă în cazul excepţiei autorităţii de lucru judecat, ci trebuie să existe doar o legătură cu lucrul judecat anterior, care să se impună noii judecăţi, în sensul de a nu se nesocoti ceea ce o instanţă a statuat deja jurisdicţional.
Ceea ce trebuie să se regăsească însă în ambele procese şi în cazul acestui efect pozitiv, tocmai în considerarea relativităţii lucrului judecat, este identitatea de părţi, or, se constată că această condiţie este îndeplinită.
Aşadar, recurenta reclamantă a supus atenţiei Înaltei Curţi dezlegarea dată în mod definitiv în cadrul dosarelor menţionate anterior, mai precis cea din decizia civilă nr. 827/24.09.2024 pronunţată în dosarul nr. x/2022 de Curtea de Apel Timişoara, care la rândul său a avut la bază cele statuate prin decizia civilă nr. 2034/06.04.2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2018.
Recurenta reclamantă invocă astfel o chestiune litigioasă dezlegată definitiv de instanţe şi care este repusă în discuţie în dosarul de faţă şi care se referă la realitatea operaţiunilor agricole care au la bază cantităţile de materie primă achiziţionate de la societatea E. S.R.L.şi cea conform căreia nu există un minus în gestiune care să justifice impozitarea reclamantei.
Cu toate că în dosarele menţionate, realitatea celor două operaţiuni a fost stabilită în ceea ce priveşte impozitul pe profit, pe când în dosarul de faţă în discuţie este TVA suplimentară stabilită în baza aceloraşi operaţiuni economice în sarcina reclamantei, ceea ce este comun celor două speţe este determinarea realităţii operaţiunilor agricole şi inexistenţa minusului în gestiune.
Analizând speţa ce a făcut obiectul dosarelor soluţionate definitiv, Înalta Curte reţine că acestea au avut ca obiect contestarea actelor administrativ fiscale prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar rezultat dintr-un venit suplimentar constând în faptul că reclamanta nu a prezentat la control un număr de 19 facturi, în original, precum şi dintr-o bază impozabilă suplimentară în considerarea unui minus de marfă în gestiune.
Problema realităţii operaţiunilor a făcut atât obiectul dosarelor soluţionate anterior, cât şi a celui de faţă, doar că în cel anterior era în discuţie impozitul pe profit, iar în cel de faţă, TVA, cu ocazia primei judecăţi statuându-se asupra realităţii operaţiunilor agricole care au la bază cantităţile de materie primă achiziţionate de la societatea E., şi că nu există minus în gestiune care să justifice impozitarea reclamantei.
Atât impozitul pe profit suplimentar, contestat în dosarul anterior, cât şi TVA contestat în dosarul de faţă au fost stabilite şi calculate pe baza aceloraşi operaţiuni economice.
Or, din această perspectivă, se constată că, de vreme ce realitatea unei operaţiuni economice a fost stabilită şi a produs efecte în privinţa impozitului pe profit, aceasta va rămâne reală şi va avea aceleaşi efecte şi în privinţa TVA.
Se reţine că prin actele administrativ-fiscale contestate în dosarul de faţă au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată constând în TVA suplimentar, rezultat din operaţiuni agricole desfăşurate de reclamantă cu o societate afiliată E., fiind vorba de suma de 728.716 RON, 1.461.803 RON, 330.915 RON şi 2.510.229 RON.
Prin decizia nr. 2034/06.04.2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a anulat actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit în valoare de 958.585 RON, aferent bazelor de impozitare în sumă de 1.378.812 RON şi 4.581.998 RON.
Baza de impozitare în sumă de 1.378.812 RON s-a considerat de organele fiscale pe de o parte cheltuială cu descărcarea gestiunii de porumb, sfeclă şi sorg pentru anul 2014, iar pe de altă parte s-a estimat ca şi venit aferent lipsei din gestiune a 1233 tone porumb şi 1481 tone de sorg pentru anul 2014, de 1.378.812 RON.
Aşadar, a reţinut Înalta Curte că estimarea venitului suplimentar de 1.378.812 RON, la care, evident s-a calculat impozitul pe profit în sumă de 220.610 RON, este nejustificată, motiv pentru care au fost anulate actele fiscale ce stabileau acest impozit.
În ce priveşte baza de impozitare în sumă de 4.581.998 RON, aceasta a rezultat din anularea pierderii fiscale aferente anului 2014, recuperată de reclamantă din profitul anului 2015, motiv pentru care, şi impozitul pe profit, de 733.119 RON, calculat corespunzător acestei baze a fost anulat.
Ulterior, prin decizia civilă nr. 827/24.09.2024 pronunţată în dosarul nr. x/2022 de Curtea de Apel Timişoara, au fost reţinute considerentele menţionate anterior din decizia nr. 2034/06.04.2023 în ce priveşte anularea bazei impozabile menţionate, în virtutea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, şi prin luarea în considerare a acestui efect, a anulat actele fiscale cu privire la impozitul pe profit calculat pentru aceste baze de impozitare constatate ca fiind eronat stabilite.
Mai departe, urmând acest raţionament, se constată că în mod corect prima instanţă a anulat obligaţiilor fiscale constând în T.V.A. în sumă de 330.915 RON, colectată suplimentar ca urmare a unei presupuse existenţe a unor "livrări către sine" pentru anumite cantităţi de porumb şi sorg, precum şi anularea parţială a T.V.A. în sumă de 2.457.543 lei– sumă reprezentând diferenţa dintre T.V.A. totală de 2.510.229 RON, aferentă unor descărcări de gestiune considerate de către organele de inspecţie fiscală "minus de inventar", şi T.V.A. în valoare de 52.686 RON, aferentă bunurilor lipsă de gestiune în valoare de 219.525 RON de natura stocului de combustibil, piese de schimb, alte materiale consumabile şi mărfuri (2.510.229-52.686 = 2.457.543 RON).
Astfel, instanţa a menţinut – considerându-le legal stabilite de organele fiscale – exclusiv obligaţiile cu privire la T.V.A. în valoare de 52.686 RON, aferentă bunurilor lipsă de gestiune în valoare de 219.525 RON de natura stocului de combustibil, piese de schimb, alte materiale consumabile şi mărfuri.
Chiar dacă în faţa primei instanţe nu a putut fi invocată puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti reţinute mai sus, din cauză că acestea au rămas definitive ulterior sentinţei recurate, soluţia pronunţată cu referire la aceste aspecte este cu atât mai mult validată, cu cât raţioanmentul judecătorului fondului este în concordanţă cu soluţiile ulterioare.
În aceste condiţii, vor fi respinse criticile recurentei pârâte cu referire la TVA în sumă de 330.915 RON şi în sumă de 2.457.543 RON.
În ce priveşte TVA în cuantum de 12.862 RON pentru care s-a refuzat dreptul de deducere aferentă facturilor prezentate în copii xerox (furnizori: S.C. P. S.R.L., S.C. C. S.R.L., CFR S.A. si S.C. D. SRL), şi TVA în suma de 281 RON, neacceptată la deducere pe motiv ca societatea a prezentat factura emisa de S.C. B. S.R.L. doar în copie xerox, recurenta pârâtă a arătat că instanţa a încălcat prevederile Titlului VI, art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal menţionat.
S-a arătat că, în condiţiile în care reclamanta-recurentă nu a prezentat facturile în cauză, în original sau în duplicat, condiţia de formă nu este îndeplinită, acestă condiţie nefiind facultativă ci obligatorie, astfel ca societatea nu are drept de deducere a TVA aferentă acestor facturi în copie xerox.
Înalta Curte, analizând criticile formulate, reţine că acestea sunt neîntemeiate, în condiţiile în care prima instanţă a realizat o sinteză a celor mai recente decizii ale CJUE referitoare la aspectele contestate în această speţă, subliniind, în esenţă, necesitatea prevalenţei fondului asupra formei.
Altfel spus, în principiu, nerespectarea condiţiilor de formă poate conduce la neacordarea dreptului de deducere numai atunci când nu pot fi verificate condiţiile de fond.
Instanţa de fond a reţinut că semnătura şi ştampila nu sunt cerinţe necesare pentru valabilitatea facturii conform art. 226 din Directiva 2006/112/CE, iar o fotocopie furnizează toate informaţiile conţinute de factura originală, singura abatere de la legislaţia naţională constituind-o faptul că acea fotocopie nu este un duplicat emis de emitentul iniţial cu precizarea calităţii de "duplicat" al facturii originale.
De aceea, reţine prima instanţă că nerespectarea formalităţilor impuse de pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI (T.V.A.) aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu poate constitui un motiv pentru a fi ignorată jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în materia T.V.A., instanţa având obligaţia aplicării prioritare a reglementării U.E.
Înalta Curte subliniază că C.J.U.E consideră că prevederile Directivei TVA se opun posibilităţii ca autorităţile fiscale naţionale să refuze dreptul de deducere a TVA pentru simplul motiv că persoana impozabilă deţine o factură care nu îndeplineşte condiţiile impuse de art. 226 pct. 6 şi 7 din această directivă, în condiţiile în care aceste autorităţi dispun de toate informaţiile necesare pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la exercitarea acestui drept.
Or, se observă că autoritatea fiscală nu a contestat realitatea tranzacţiilor reflectate de facturile în cauză, adică aspectele de fond, ci doar neîndeplinirea ad litteram a dispoziţiilor legale şi infralegale din legislaţia naţională, care, în opinia recurentei pârâte instituie cerinţe obligatorii, nu facultative.
Faţă de toate aceste aspecte, vor fi respinse criticile recurentei cu referire la această speţă.
În ceea ce privesteTVA în sumă de 728.716 RON, neacceptată la deducere, care próvine din facturi de la S.C. E. şi de la S.C. F. S.R.L., neprezentate în original sau în duplicat în timpul controlului, recurenta pârâtă a susţinut că în aceste condiţii, TVA aferenta este nedeductibila conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. x privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. Ulterior, recurenta a precizat că, depunându-se facturile ce atestă tranzacţiile cu F. S.R.L., a fost acordat dreptul de deducere pentru TVA aferent acestor facturi, astfel încât a insistat doar cu referire la furnizorul E..
Cu referire la acest aspect, prima instanţă a realizat o analiză temeinică, prin coroborarea tuturor probelor administrate, dar şi prin aplicarea principiilor şi jurisprudenţei constante unionale.
A constatat în mod corect diferenţa dintre prezentarea unor copii ale facturilor şi inexistenţa acestora din perspectiva analizării îndeplinirii condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere.
Desigur că, în aparenţă, neprezentarea facturilor la momentul inspecţiei fiscale a justificat demersul organelor fiscale de a impune în sarcina reclamantei obligaţiile fiscale corespunzătoare facturilor lipsă din evidenţa contabilă.
Cu toate acestea, prima instanţă a reţinut faptul că lipsa facturilor a fost înlăturată de reclamantă în cursul judecăţii, procedându-se la reconstituirea acestora, pe baza informaţiilor existente în celelalte documente oficiale aflate la dispoziţia reclamantei (declaraţiile model 394). Deşi efectuată că întârziere, instanţa a reţinut valabilitatea reconstituirii acestor documente primare. De altfel, nici organele fiscale nu au invocat vreun viciu de nelegalitate cu privire la reconstituirea facturilor sau cu privire la rezultatul acestei reconstituiri, respectiv cu privire la conţinutul facturilor reconstituite.
Cu toate acestea, organele fiscale nu au ţinut cont de reconstituirea facturilor, insistând asupra imposibilităţii dovedirii obiectului tranzacţiilor – obiect care atrage regula taxării inverse în materie de T.V.A., invocată de reclamantă.
În privinţa obiectului tranzacţiilor încheiate de reclamantă cu E., instanţa a reţinut că reclamanta a achiziţionat seminţe de rapiţă, grâu comun şi porumb, conform menţiunilor din facturile reconstituite, însă organele fiscale contestă aceste probe, fără a indica eventuale elemente de fraudă .
Prima instanţă a coroborat toate probele puse la dispoziţie, cu obiectul de activitate al celor două societăţi (activitate agricolă), dar şi cu faptul că respectivele facturi au fost identificate conform declaraţiilor model 394 depuse de reclamantă – documente înregistrate de reclamantă la organele fiscale.
În ceea ce priveşte lipsa menţiunii de pe facturi referitoare la numărul şi data dispoziţiei de reconstituire, instanţa fondului a reţinut în mod corect că aceste aspecte au un caracter formal care nu pot determina o lipsă de efecte juridice a facturilor în cauză, în contextul în care atât lipsa anterioară a documentelor primare, cât şi necesitatea reconstituirii facturilor era cunoscută de organele fiscale la momentul emiterii Deciziei de impunere contestate.
Pe de altă parte, conform expertizei efectuate în cauză, instanţa reţine că operaţiunile derulate între furnizorul E. şi reclamanta A. S.R.L. reprezintă operaţiuni de achiziţii cereale supuse măsurilor de simplificare prevăzute la art. 160, alin. (2), lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cele două societăţi fiind "înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153, condiţie obligatorie pentru aplicarea taxării inverse….", conform art. 160 alin. (2) din vechiul Codul fiscal.
Tot în acord cu expertiza, instanţa reţine că taxa aferentă a fost evidenţiată în decontul prevăzut la art. 323 din Codul fiscal, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă (conform Jurnalelor de cumpărări şi vânzări vizualizate în programul Q. în care s-a refăcut contabilitate reclamantei pentru anul 2014 şi a Deconturilor x duplicat-Anexa pag. 1-14).
Având în vedere cele arătate mai sus, instanţa reţine că tranzacţiile dintre reclamantă şi societatea afiliată E. au avut ca obiect bunuri din categoria celor prevăzute de art. 160 alin. (2), lit. b) din vechiul Codul fiscal, supuse regimului taxării inverse, raportat la natura produselor vândute (cereale), or, pentru această situaţie reclamanta avea obligaţia colectării şi plăţii T.V.A. pentru aceste operaţiuni, dar şi dreptul de a deduce taxa respectivă, astfel încât efectul fiscal pentru bugetul de stat este neutru, bugetul de stat nefiind prejudiciat.
Este adevărat că organele fiscale contestă natura operaţiunilor trecute în aceste facturi, însă nici nu au dovedit existenţa vreunei fraude sau suspiciune de fraudă, nefiind formulată vreo sesizare penală, astfel încât, în mod corect prima instanţă a făcut aplicarea prevalenţei fondului asupra formei, criticile invocate urmând a fi respinse.
În ceea ce priveşte TVA în suma de 4.697 RON. provenind din facturi emise de către S.C. H., I. si R., şi TVA în sumă de 495 RON, neacceptată la deducere de pe factura de la S.C. S. S.R.L., pentru care nu s-au prezentat rapoarte de lucru, din care să rezulte natura serviciului prestat şi scopul pentru care a fost prestat, recurenta pârâtă a reluat aceleaşi susţineri de la fond, arătând că organele de inspecţie nu au acordat dreptul de deducere întrucât nu s-au prezentat rapoarte de lucru, din care sa rezulte natura serviciului prestat şi scopul pentru care acesta a fost prestat conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. x privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
Pe lângă faptul că nu există critici concrete de nelegalitate, inexistenţa rapoartelor de lucru este o condiţie de formă a cărei neîndeplinire devine irelevantă în măsura în care se demonstrează îndeplinirea condiţiilor de fond şi implicit, realitatea tranzacţiilor.
În ceeea ce priveste TVA în sumă de 1.461.803 RON, colectată suplimentar, aferentă unui număr de 19 facturi lipsă, în perioada iulie- decembrie 2014, Înalta Curte reţine că nu există interesul recurentei-pârâte să aducă critici modului de soluţionare de către instanţa fondului a acestei speţe, în condiţiile în care actele administrativ fiscale au fost menţinute cu privire la această sumă, din considerentele sentinţei, care a expus pe larg situaţia acestor facturi, rezultând că reclamanta avea obligaţia de a le reconstitui, iar acţiunea promovată de aceasta împotriva firmei care a ţinut contabilitatea, a fost respinsă în mod definitiv, deoarece s-a reţinut că reclamanta şi-a recuperat actele contabile.
De asemenea, în dispozitivul sentinţei recurate nu se regăseşte suma respectivă printre cele cuprinse în actele ce au fost anulate de instanţă.
Toate aceste aspecte, coroborate, conduc la concluzia că suma respectivă se regăseşte în actele administrativ fiscale faţă de care, acţiunea reclamantei a fost respinsă.
În ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.107 RON, provenind din TVA colectată suplimentar ca urmare a faptului că societatea nu face dovada expedierii produselor către beneficiarul intracomunitar J., cu documente care atestă efectuarea transportului (CMR), recurenta pârâtă a reluat aceleaşi apărări de la fond, arătând ce condiţii şi dispoziţii legale trebuie să fie îndeplinite pentru ca reclamanta să se poată prevala de dreptul de deducere al TVA.
Astfel, s-a arătat că societatea nu a prezentat documentul de transport din care rezultă că bunurile au ajuns în alt stat membru, astfel că nu este aplicabilă scutirea prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) si d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. S-a procedat la reconsiderarea operaţiunii economice fiindu-i aplicate reglementările privind livrările de bunuri la intern.
Cu toate acestea, nu au fost aduse critici de nelegalitate sentinţei recurate, Înalta Curte reţinând că raţionamentul primei instanţe este corect, aceasta reţinând că reclamantei i se impută necolectarea T.V.A. aferentă unei livrări intracomunitare de cereale .
Fiind în discuţie livrări comunitare, instanţa reţine că pentru astfel operaţiuni, reclamanta nu era obligată la colectarea T.V.A., astfel cum prevede art. 143, alin. (2), lit. a) din vechiul Codul fiscal, aceste obligaţii revenind cumpărătorului (societatea din Ungaria).
Pe de altă parte, deşi organele fiscale admit existenţa operaţiunii economice, contestă caracterul intracomunitar al livrării, în condiţiile în care pretind că reclamanta nu ar fi făcut dovada expedierii bunurilor în Ungaria.
În privinţa documentelor care justifică scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri, potrivit articolului 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006 al ministrului finanţelor publice privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la articolul 143 alin. (1) lit. a)-i), articolul 143 alin. (2) şi articolul 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:
a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;
b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;
şi, după caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.".
Organele fiscale au apreciat că reclamanta nu a probat transportul în alt stat membru U.E., respectiv în Ungaria, lipsind scrisoarea de transport internaţional (CMR).
Instanţa a reţinut că, în pofida lipsei scrisorii de transport, organele fiscale nu au invocat şi nici nu au învederat argumente în sensul inexistenţei sau caracterului fictiv al operaţiunii economice, nefiind furnizată nicio informaţie privind o eventuală implicare a reclamantei într-o fraudă fiscală.
Pe de altă pare, în mod corect a constatat prima instanţă că, în măsura în care livrarea nu ar fi avut caracter transfrontalier (intracomunitar), şi ar fi fost considerată livrare internă, aceasta ar fi fost supusă regimului taxării inverse, raportat la natura produselor vândute (cereale), astfel cum prevedea, la momentul efectuării acelor operaţiuni, art. 160 alin. (2), lit. b) Codul fiscal anterior (Legea nr. 571/2003) – taxare inversă care nu impunea vânzătorului colectarea T.V.A., ci beneficiarului.
Recurenta pârâtă nu a contestat obiectul vânzării, ci numai faptul că ar fi fost transportat în Ungaria.
În aceste condiţii, Înalta Curte reţine, în acord cu judecătorul fondului, că indiferent dacă societatea reclamantă ar fi livrat cerealele în Ungaria sau ar fi aplicat taxarea inversă pentru aceste operaţiuni (în cazul livrării interne, în România), efectul fiscal pentru bugetul de stat al Statului Român ar fi fost oricum neutru, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale ale reclamantei, respectiv reclamanta nu avea obligaţia de a colecta T.V.A. pentru o astfel de operaţiune, obligaţia de colectare a T.V.A. revenind achizitorului bunurilor – fie societăţii din Ungaria, fie cumpărătorului din România.
Prin urmare, stabilind în sarcina reclamantei obligaţia constând în T.V.A. aferent acestor livrări de cereale, organele fiscale au ignorat dispoziţiile art. 160 alin. (1) Codul fiscal anterior (Legea nr. 571/2003), care nu impuneau reclamantei colectarea şi plata acestei taxe pentru astfel de operaţiuni.
Faţă de toate aceste aspecte, va fi menţinută soluţia primei instanţe pe această apeţă.
În ceea ce priveşte speţa referitoare la suma de 40.730 RON ce rezultă din facturi emise în 2014, ce provin din perioada verificată anterior, pentru care organele fiscale au susţinut că nu s-a făcut dovada că acest TVA nu a mai fost decontat o dată, instanţa fondului a reţinut că legea permite deducerea tva aferentă unei facturi şi în perioade ulterioare declarării acesteia, fiind incidente dispoziţiile art. 145 şi 134 din Codul fiscal.
S-a reţinut că reclamanta a procedat la refacerea evidenţei contabile, iar expertiza a concluzionat că doar 2 facturi au fost declarate de două ori, în valoare totală de 564 RON dedusă în plus de reclamantă, astfel că se impune anularea parţială de TVA stabilit suplimentar de 40732 RON, constatările org fiscal fiind corecte doar cu privire la suma de 564 RON, deci suma de 40168 trebuie anulată- Înalta Curte constată că, în legătură cu această sumă refuzată de organele fiscale la deducere, nu sunt formulate critici concrete la adresa sentinţei recurate, care să poată fi încadrate în motivele de casare strict prevăzute de art. 488 din C. proc. civ..civile, situaţie în raport de care, faţă de motivarea detaliată a sentinţei cu privire la acest aspect, pe baza expertizei efectuate în cauză, se constată că nu pot fi reţinute aspecte de nelegalitate ale sentinţei, nici măcar de netemeinicie.
Au fost aduse critici şi în ceea ce priveşte obligarea recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată, însă doar în mod formal, fără nicio motivare, astfel încât acest aspect nu va fi supus verificării, nefiind motivat.
Faţă de toate aceste aspecte, văzând şi dispoziţiile art. 496 din C. proc. civ., vor fi respinse recursurile de faţă ca nefondate şi va fi menţinută sentinţa primei instanţe ca fiind temeinică şi legală.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile principale declarate de reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva sentinţei civile nr. 333 pronunţate la 30 iunie 2022 de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Respinge recursul incident formulat de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 333 pronunţate la 30 iunie 2022 de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 20 martie 2025.