Şedinţa publică din data de 26 martie 2025
Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:
I. Procedura în faţa primei instanţe
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 30.10.2023, sub nr. x/2023, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finantelor Publice – Directia Generala de Solutionare a Contestaţiilor, Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a solicitat:
- anularea Deciziei nr. 2507/19.07.2023, prin care DGSC a soluţionat contestaţia fiscală formulată de 8SA şi înregistrată sub nr. x/25.05.2023;
- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_207/27.03.2023, prin care AJFP Constanţa a impus în sarcina reclamantei obligaţii fiscale principale în sumă de 8.412.193 RON cu titlu de TVA;
- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x_195/27.03.2023;
- anularea Deciziei nr. 28538/11.04.2023 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi în cuantum de 2.501.631 RON emisă de AJFP Constanţa;
- anularea Deciziei nr. 31829/02.05.2023 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi în cuantum de 31.967 RON emisă de AJFP Constanţa;
- anularea Deciziei nr. 55271/16.08.2023 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare în cuantum de 7.929.556 RON emisă de AJFP Constanţa;
- exonerarea Societăţii de la plata sumei stabilite suplimentar prin Decizia de impunere, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii calculate în legătură cu aceasta;
- restituirea tuturor sumelor achitate de către Societate;
- obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin încheierea de şedinţă din 21 martie 2024, Curtea de Apel Constanţa – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de sesizare a CJUE formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finantelor Publice – Directia Generala de Solutionare a Contestaţiilor, Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca inadmisibilă.
Prin sentinţa civilă nr. 153 din 18 aprilie 2024, Curtea de Apel Constanţa – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 55271/16.08.2023 referitoare la obligaţiile accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, ca inadmisibil.
A respins în rest cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finantelor Publice – Directia Generala de Solutionare a Contestaţiilor, Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 153 din 18 aprilie 2024 şi a încheierii de şedinţă din 21 martie 2024, a declarat recurs recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., solicitând casarea acestora, admiterea cererii de sesizare a Curţii Europene de Justiţie şi admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.
Cât priveşte încheierea de şedinţă din data de 21.03.2024, a susţinut recurenta-reclamantă că este nelegală pentru motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., astfel:
1. Consideră că încheierea recurată cuprinde motive contradictorii şi străine de natura cauzei, întrucât cererea de sesizare a CJUE a fost respinsă greşit ca inadmisibilă, toate condiţiile cerute de art. 267 TFUE fiind îndeplinite.
Respectiv, instanţa de trimitere avea calitatea de "instanţă" în sensul art. 267 TFUE, întrebările vizau interpretarea Directivei TVA care este un act în scopul art. 267 TFUE, întrebările nu vizau o situaţie pur ipotetică/internă, ci o problemă nouă, CJUE nemaipronunţând hotărâri în care chestiunea de drept european ridicată prin cererea formulată.
În ceea ce privea Hotărârea CJUE pronunţată în Cauza Aviva, C-605/15, la care face trimitere Curtea de Apel Constanţa, ca motiv implicit pentru respingerea cererii de trimitere a întrebărilor preliminare, considerând că aceasta clarifică situaţia analizată, a cerut să se aibă în vedere două aspecte:
(i) pe de o parte, întrebările la care Curtea europeană a fost chemată să răspundă prin cauza Aviva viza o altă problemă de drept decât cea antamată prin cererea de sesizare formulată de BSA;
(ii) pe de altă parte, instanţa de fond a apreciat că Hotărârea CJUE pronunţată în Cauza Aviva, C-605/15, se referă la perioade fiscale închise definitiv, în timp ce problema pusă în discuţie de reclamantă viza posibilitatea autorităţii fiscale de a invoca împotriva contribuabilului, cu ocazia verificării unei perioade fiscale ce nu este închisă definitiv, o hotărâre interpretativă a CJUE privind o directivă transpusă, însă înainte ca statul să fi transpus în legislaţia internă interpretarea dată de CJUE.
În ceea ce priveşte dificultatea problemei de drept supuse interpretării, a solicitat să se observe că aceasta nu reprezintă un criteriu ori condiţie conform art. 267 TFUE.
După cum, referitor la împrejurarea că instanţa nu este de ultimă jurisdicţie, arată că, deşi art. 267 din TFUE nu o obligă, într-adevăr, normele UE nu interzic instanţei învestite cu judecarea fondului cauzei să dispună sesizarea CJUE, în măsura în care condiţiile de admisibilitate sunt îndeplinite.
Şi precizează recurenta că sesizarea în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare este utilă soluţionării juste a cauzei fiind necesar a se stabili în ce măsură hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-288/16 poate fi invocată de către stat, prin autoritatea fiscală competentă, împotriva contribuabilului, astfel încât să justifice impunerea unor obligaţii fiscale suplimentare, în cazul transpunerii întârziate a hotărârii interpretative a CJUE pe plan legislativ naţional.
A mai afirmat recurenta-reclamantă că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel:
1. Sub un prim aspect, arată că în mod eronat instanţa a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea deciziei nr. 55271/16.08.2023 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare în cuantum de 7.929.556 RON, câtă vreme dispoziţiile art. 281 alin. (2) şi ale art. 50 din Codul de procedură fiscală prevăd, în mod expres şi imperativ faptul că anularea Deciziei de accesorii se impune în virtutea principiului accesorium sequitur principalem, actul cu caracter accesoriu neputând subzista în situaţia anulării/desfiinţării actului în baza căruia a fost emis cel dintâi.
2. De asemenea, critică modalitatea în care instanţa a analizat argumentele de ordin procedural invocate, după cum urmează:
2.1. Instanţa de fond interpretează şi aplică în mod eronat dispoziţiile art. 122 Codul de procedură fiscală, privind termenul de preaviz, câtă vreme reţine că Societatea, prin directorul general, a renunţat la termenul de preaviz de 15 zile, prin simpla consemnare a menţiunii "suntem de acord cu începerea inspecţiei fiscale" în cuprinsul avizului de începere a inspecţiei fiscale.
2.2. Este greşită aprecierea instanţei cu privire la relevanţa soluţiei anterioare adoptate de organul fiscal în legătură cu aceeaşi situaţie fiscală cu ocazia inspecţiei fiscale derulate de AJFP Constanţa, echipa de control fiind obligată să aibă în vedere constatările cuprinse în Procesul-verbal nr. x din 28.04.2021, privind acelaşi contribuabil şi aceeaşi obligaţie fiscală datorată pentru aceeaşi perioadă ce face obiectul verificării.
3. Recurenta critică şi soluţia referitoare la aspectele de ordin substanţial invocate, astfel:
3.1. Consideră că prima instanţă a făcut o greşită aplicare şi interpretare a principiilor legalităţii, neretroactivităţii legii, securităţii juridice şi încrederii legitime.
3.2. Susţine în continuare că taxa de transport a serviciilor este inclusă în baza impozabilă a bunurilor importate.
Contrar statuărilor Curţii de Apel Constanţa, a solicitat recurenta să se aibă în vedere faptul că societatea a aplicat scutirea de TVA pentru servicii de transport maritim internaţional potrivit prevederilor legislative la momentul desfăşurării tranzacţiilor, astfel cum autoritatea fiscală interpreta legătura directă, până la momentul intrării în vigoare a Ordinului nr. 2148/2020; societatea a prezentat autorităţii fiscale documente justificative îndestulătoare, din care reiese în mod neechivoc faptul că serviciile de transport de bunuri sunt incluse în baza de impozitare a bunurilor importate.
3.3. Mai arată că societatea suportă costul cu TVA aferent prestării de servicii de transport, aspect ce contravine principiului neutralităţii TVA, întrucât a arătat ce dificultăţi întâmpină în recuperarea TVA aferent serviciilor de transport efectuate în legătură cu importul/exportul de bunuri, în considerarea faptului că:
i. pe de o parte, există situaţii în care partenerii comerciali şi-au încetat existenţa între timp (i.e., companiile au fost radiate);
ii. pe de altă parte, există situaţii în care partenerii comerciali refuză plata TVA din diverse motive (i.e., argumentând intervenirea prescripţiei).
4. O altă critică vizează dezlegarea dată motivelor de nelegalitate a deciziilor privind obligaţiile fiscale accesorii.
Susţine recurenta-reclamantă că nu datorează obligaţii fiscale accesorii cu titlu de penalităţi de nedeclarare, deoarece, anterior anului 2020, atât interpretarea oferită dispoziţiilor art. 294 alin. (1) lit. c) şi d) din Codul fiscal, cât şi instrucţiunile de aplicare a acestor prevederi au fost în sensul scutirii din sfera TVA a operaţiunilor de transport în legătură cu importul sau exportul de bunuri, chiar şi în ipoteza în care furnizorul de servicii nu avea raporturi comerciale directe cu importatorul, exportatorul sau beneficiarul bunurilor transportate.
Astfel, în mod eronat, instanţa de fond nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 181 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, ce stabilesc că: "Penalitatea de nedeclarare nu se aplică dacă obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul fiscal prin decizii de impunere rezultă din aplicarea unor prevederi ale legislaţiei fiscale de către contribuabil/plătitor, potrivit interpretării organului fiscal cuprinse în norme, instrucţiuni, circulare sau opinii comunicate contribuabilului/plătitorului de către organul fiscal central."
În subsidiar, arătă că Raportul de inspecţie fiscală nu conţine precizările obligatorii referitoare la penalităţile de nedeclarare datorate de Societate, astfel cum reglementează Capitolul III "Constatări fiscale" din Instrucţiunile privind întocmirea Raportului de inspecţie fiscală la persoane juridice din 18.12.2015, aprobate prin Ordinului nr. 3710/2015.
În sfârşit, recurenta face referire, din nou, la facilitatea fiscală instituită prin Ordonanţa de urgenţă nr. 29/2020.
4. Apărări formulate în cauză:
Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentata prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta şi DGRFP Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.
În ceea ce priveşte încheierea din 21.03.2024, respectiv motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., au învederat că motivarea hotărârii recurate este clară, precisă şi inteligibilă, referindu-se la probele administrate în cauză şi este în concordanţă cu acestea, răspunzând în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi, conducând în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv.
Cum, respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate, în conformitate cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai străine de natura cauzei, consideră că un astfel de motiv de nelegalitate este nefondat.
Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizavi de întrebările preliminare, arată intimatele că din însăşi formularea acestora reiese că reclamanta urmăreşte a se supune analizei CJUE împrejurările concrete din dosar. Or, verificarea situaţiei de fapt şi tranşarea raporturilor fiscale este atributul instanţei naţionale, sens în care solicită respingerea cererii de sesizare formulate.
Cât priveşte acelaşi motiv de casare indicat pentru sentinţa recurată, consideră că nici acesta nu este fondat, instanţa de fond apreciind în mod corect că actele administrative au fost emise cu respectarea şi interpretarea corecta a dispoziţiilor legale aplicabile.
Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat, la rândul său, întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi
II.1. Prima chestiune supusă controlului de legalitate a vizat încheierea de şedinţă din 21.03.2024, referitoare la dezlegarea dată cererii reclamantei de sesizare a Curţii Europene de Justiţie, cerere reluată şi în calea de atac, cu indicarea obligativităţii ce îi revine instanţei supreme de a da curs solicitării, ca instanţă de ultim grad de jurisdicţie.
Având a se pronunţa asupra acesteia, prin prisma motivelor de recurs indicate, Înalta Curte constată că se impune respingerea ei, ca inadmisibilă, soluţia instanţei de fond rămânând la adăpost de criticile formulate, astfel:
Primul motiv indicat - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., nu este întemeiat.
Reţine, astfel, Înalta Curte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.
Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.
Or, în cauză, instanţa de fond a arătat motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, înlăturând argumentat susţinerile reclamantei, astfel încât încheierea recurată respectă dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă, de fapt, o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea contradictorie ori străină de natura cauzei, nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.
Nici al doilea motiv de casare susţinut cu privire la aceeaşi încheiere, cel de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. – când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material – nu este întemeiat.
Într-adevăr, în conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la:
a) interpretarea tratatelor;
b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.
Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea.
Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Uniunea Europeană (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.
Părţile din litigiul principal nu au dreptul de a trimite direct Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) o cerere pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare, articolul 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene (TFUE) neconstituind temei legal pentru o nouă cale de atac deschisă părţilor într-un litigiu, astfel că nu este suficient ca o parte să susţină că litigiul ridică o problemă de interpretare sau validitate a dreptului Uniunii Europene (UE), pentru ca instanţa naţională respectivă să se considere obligată să trimită o cerere pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare.
Instanţa în faţa căreia se formulează cererea de adresare a unei întrebări preliminare, potrivit art. 267 § din TFUE (fost art. 234 TCE) trebuie să aprecieze dacă o decizie îi este necesară pentru a pronunţa o hotărâre.
Chiar şi instanţele naţionale ale căror decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern au libertatea de a evalua relevanţa unei cereri pentru întrebare preliminară, aşa cum s-a procedat, în speţă.
În acest sens, în cauza Cilfit, Curtea de Justiţie a stabilit că dacă o parte susţine că litigiul impune folosirea procedurii întrebării preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar nu este suficient pentru ca instanţa să fie obligată să considere că se află într-o situaţie prevăzută de art. 234, iar instanţele ale căror decizii nu pot fi atacate în dreptul intern se bucură de aceeaşi putere de evaluare cu toate instanţele, ele nu pot fi obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă aplicarea corectă a dreptului comunitar se poate impune într-un mod atât de evident încât să nu lase loc niciunei îndoieli rezonabile cu privire la modul de soluţionare a întrebării puse.
Tot jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii.
Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".
Analizând cererea formulată de reclamantă, "Dacă raportat la circumstanţele din prezentul litigiu, Articolul 267 TFUE (ex-articolul 234 TCE) şi Articolul 91 din Regulamentul de Procedură al Curţii de Justiţie, ambele raportate la Articolul 288 TFUE (ex-articolul 249 TCE), pot fi interpretate ca permiţând unui Stat Membru să invoce împotriva propriilor resortisanţi o hotărâre interpretativă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene privind o directivă deja transpusă de acel Stat Membru, înainte ca Statul Membru respectiv să transpună în legislaţia internă acea interpretare dată de CJUE? În ipoteza unui răspuns afirmativ la întrebarea nr. 1, se opun principiile proporţionalităţii şi securităţii juridice unei asemenea practici a Statului Membru de a impune retroactiv obligaţii fiscale suplimentare în baza unei hotărârii CJUE de interpretare a unei directive ce este transpusă cu întârziere în dreptul naţional?", Înalta Curte constată, aşa cum corect a reţinut şi judecătorul fondului, că opinia preliminară solicită nu este utilă şi pertinentă în prezenta cauză.
Prin maniera de formulare a solicitării, societatea tinde, în realitate, să obţină o "decizie de îndrumare" în soluţionarea în concret a cauzei de către instanţa naţională, din partea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excede competenţei acesteia.
Astfel cum s-a precizat anterior, cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se face numai în situaţia în care, în cursul unul litigiu aflat pe rol, se pune problema interpretării sau validităţii unei norme comunitare.
Prin urmare, instanţa naţională este cea care stabileşte relevanţa dreptului comunitar pentru soluţionarea litigiului aflat pe rol şi dacă cererea de adresare a unei întrebări preliminare este sau nu necesară.
Înalta Curte mai reţine că, în materie, Curtea de Justiţie a recunoscut instanţelor naţionale o marjă largă de apreciere a relevanţei unei hotărâri preliminare, iar instanţei naţionale îi revine obligaţia de a înainta o cerere preliminară doar atunci când consideră că există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare.
Întrebarea ce se poate adresa de instanţa naţională vizează exclusiv probleme de interpretare, validitate sau aplicare a dreptului comunitar, iar nu aspecte legate de dreptul naţional sau elemente particulare ale speţei deduse judecăţii.
Analizând actele şi lucrările dosarului din această perspectivă, Înalta Curte reţine faptul că cererea formulată de recurenta-reclamantă nu este o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, petenta urmărind soluţionarea pe fond a cauzei (dezlegarea fondului cauzei), nefiind, aşadar, îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, astfel cum a conchis şi prima instanţă.
În consecinţă, pentru considerentele expuse anterior, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.
II.2. Recursul declarat de recurentă împotriva sentinţei pronunţate de prima instanţă, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu este fondat pentru considerentele ce succed:
1. Prima critică a recurentei-reclamante a vizat greşita respingere de către instanţa de fond a petitului referitor la decizia nr. 55271/16.08.2023 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare în cuantum de 7.929.556 RON.
Astfel, Curtea de apel a reţinut că decizia nu a fost contestată conform prevederilor art. 268 din Codul de procedură fiscală, ci s-a formulat acţiune în anularea acesteia direct în instanţă.
Recurenta-reclamantă i-a opus, în calea de atac, dispoziţiile art. 281 alin. (2) şi ale art. 50 Codul de procedură fiscală care prevăd faptul că anularea Deciziei de accesorii se impune în virtutea principiului accesorium sequitur principalem, actul cu caracter accesoriu neputând subzista în situaţia anulării/desfiinţării actului în baza căruia a fost emis cel dintâi.
Fără a nega corectitudinea raţionamentului recurentei, în general, Înalta Curte constată, însă, că, în speţă, soluţia primei instanţe este corectă, câtă vreme societatea reclamantă avea la dispoziţie o procedură specială de contestaţie, instituită de art. 268 din Legea nr. 207/2015 "(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu", procedură pe care nu a urmat-o.
Chiar art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, menţionat de recurentă, prevede că "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".
Astfel, acţiunea introdusă direct la instanţă împotriva deciziei nr. 55271/16.08.2023, referitoare la obligaţiile accesorii, act administrativ fiscal, este, într-adevăr, în principiu, inadmisibilă, întrucât nu a fost contestată în procedura specială prealabilă, instituită de Codul de procedură fiscală.
2. Cu privire la interpretarea şi aplicarea în mod eronat de către instanţa de fond a dispoziţiilor legale pentru aspectele procedurale suspuse analizei, Înalta Curte constată:
2.1. Conform art. 122 Codul de procedură fiscalălă, "(1) Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală are obligaţia să înştiinţeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. (2) Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului/plătitorului, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: (…) b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili/plătitori. (3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunţa la beneficiul perioadei de comunicare a avizului de inspecţie fiscală prevăzut la alin. (2).".
În cauză, a susţinut recurenta că instanţa fondului a prezumat renunţarea societăţii la dreptul reglementat de art. 122 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, cu încălcarea art. 13 din C. civ. şi a art. 122 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, a căror corectă interpretare coroborată era aceea că trebuia să existe un acord expres al reprezentantului societăţii cu privire la începerea inspecţia fiscală. Iar, în lipsa acestuia, trebuia să se constate, în temeiul art. 49 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, nulitatea Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere contestate.
Susţinerile recurentei nu sunt întemeiate.
Într-adevăr, termenul de 15 zile este stabilit de art. 122 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală în favoarea contribuabilului şi a fost reglementat pentru a-i da timp acestuia să se pregătească pentru efectuarea inspecţiei. Nu este, însă, un termen legal imperativ, absolut, a cărui încălcare să se sancţioneze cu nulitatea actului efectuat înainte de epuizarea sa, partea în favoarea căreia a fost instituit putând renunţa la beneficiul perioadei de comunicare, după cum se arată în alin. (3) al art. 122 din legea nr. 207/2015.
Pentru renunţare, textul legal nu prevede o formulare sacramentală.
Or, în speţă, prima instanţă a observat că pe avizul de inspecţie fiscală există menţiunea olografă a directorului general al societăţii reclamante, în sensul că este de acord cu începerea inspecţiei fiscale. Şi, cum, în aviz se menţiona că data începerii inspecţiei fiscale era 11.07.2022, când acesta a fost înmânat şi semnat de primire, corect a conchis în sensul că societatea a dorit să renunţe, prin reprezentantul său, la termenul de 15 zile.
2.2. Un alt motiv de nelegalitate invocat de către recurenta- reclamantă l-a reprezentat greşita apreciere a instanţei cu privire la relevanţa soluţiei anterioare, adoptate pentru aceeaşi situaţie fiscală.
Astfel, a susţinut reclamanta că printr-un control inopinat anterior, finalizat cu Procesul Verbal nr. x/28.04.2021, autoritatea fiscală a reţinut că societatea a aplicat scutirea de TVA reglementată de dispoziţiile art. 294 alin. (1) lit. c) şi d) din Codul fiscal, dar nu s-au făcut menţiuni în sensul că au existat prevederi legale încălcate ori că s-ar impune aplicarea vreunei măsuri, ceea ce înseamnă că era îndreptăţită să considere scutirea de TVA corect aplicată.
Apărarea reclamantei nu este întemeiată şi a fost respinsă corect de către prima instanţă.
Sub acest aspect, reţine şi Înalta Curte, că, în cuprinsul Procesului-verbal amintit, AJFP Constanţa a inserat menţiunea "Nu este cazul" la rubrica "2. Prevederi legale încălcate".
Or, acestei menţiuni, nu i se poate da semnificaţia dorită de recurenta-reclamantă, respectiv că Societatea nu ar fi încălcat vreo dispoziţie legală în materie fiscală.
Procesul-verbal nr. x/28.04.2021 a reprezentat actul final al verificării documentare dispuse de organul fiscal cu privire la neconcordanţele din sistemul VIES (referitoare la servicii/livrări intracomunitare) şi aferente declaraţiilor cod 394.
Pe aspectele de TVA, în procesul-verbal de control s-au menţionat pe scurt doar operaţiunile pe care le-a desfăşurat reclamanta, din care unele supuse cotei standard de TVA şi unele scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 294 alin. (1) lit. c) şi d) din Legea nr. 227/2015.
Organele de control nu au făcut o analiză asupra acestor operaţiuni şi nu au tranşat daca operaţiunile desfăşurate trebuiau sau nu a fi scutite de TVA, ci în finalul actului de control s-a menţionat că se va proceda la recalcularea riscului fiscal şi se va propune efectuarea unei inspecţii fiscale.
Din acest punct de vedere, se reţine că verificarea documentară, astfel cum a sesizat şi judecătorul fondului, nu reprezintă un fine de neefectuare a inspecţiei fiscale. Dimpotrivă, urmare a verificării documentare reglementate la cap. 5 titlul VI din Codul de procedură fiscală, organul de control are posibilitatea de a proceda la declanşarea inspecţiei fiscale, după cum s-a întâmplat în speţă.
Mai mult, verificând mot-a-mot cele inserate în procesul-verbal - "Nu este cazul" - la rubrica "2. Prevederi legale încălcate", este evident că menţiunea nu constituie echivalentul îndreptăţirii recurentei la a considera că operaţiunile sale erau scutite de TVA, ci că în această procedură nu sunt analizate prevederile legale cu relevanţă asupra stării de fapt fiscale, aceasta fiind o operaţiune ulterioară, ce s-a şi concretizat prin emiterea deciziei de impunere contestate.
3. A mai susţinut recurenta-reclamantă că în mod eronat instanţa a respins criticile de ordin substanţial invocate de societate, vizând interpretarea şi aplicarea principiilor legalităţii, neretroactivităţii legii, securităţii juridice şi încrederii legitime în raport de situaţia factuală rezultată din probele administrate.
Aspecte de fapt şi de drept relevante.
În perioada supusă inspecţiei fiscale (01.01.2017-31.12.2021) societatea reclamantă a efectuat şi a facturat prestări de servicii reprezentând transport de mărfuri destinate exportului şi din import către diverşi clienţi, persoane impozabile cu sediul în România pentru care a aplicat scutirea de T.V.A. reglementată la art. 294 alin. (1) lit. c) şi d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, considerând că acestea sunt legate direct de exportul şi de importul de bunuri.
Reţinând că aceasta facturează servicii de transport marfă destinată exportului, fiind casă de expediţie şi reprezentant al liniei B., având calitatea de cumpărător - revânzător, neavând, aşadar, o relaţie directă cu toţi exportatorii/beneficiarii bunurilor transportate, ci acţionând în calitate de subcontractor al serviciilor de transport, a apreciat organul fiscal că, pentru respectivele servicii, aceasta nu îndeplineşte condiţiile de scutire de TVA prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile Ordinului M.F.P. nr. 103/2016 privind Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA, modificat şi completat prin O.M.F.P. nr. 2148/2020.
În acord cu instanţa de fond şi cu interpretarea dată de organul fiscal, Înalta Curte va respinge criticile de fond subsumate de recurentă motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:
Potrivit art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA, statele membre scutesc prestarea de servicii, inclusiv transportul şi operaţiunile accesorii acestuia de plata TVA, dar (exceptând prestarea de servicii scutite în conformitate cu articolele 132 şi 135), numai atunci când acestea sunt legate direct de exportul de bunuri.
Aceste prevederi ale Directivei TVA au fost transpuse în legislaţia fiscală naţională, fiind preluate prin art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal. Astfel, conform art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, sunt scutite de taxă prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art. 292, legate direct de exportul de bunuri.
Deşi Directiva TVA utilizează sintagma legate direct în raport cu operaţiunile de export, nu o defineşte, astfel încât nici legislaţia naţională în materie nu a definit această noţiune.
În această împrejurare, interpretarea dată de autorităţile fiscale române prevederilor în cauză a fost că scutirea de TVA pentru prestarea de servicii de transport (şi servicii auxiliare) era aplicabilă atât de către contractanţii principali/direcţi (case de expediţie), cât şi de către subcontractanţii furnizorului principal al serviciului de transport (transportatori) în cazul în care aceştia pot face dovada că serviciile prestate sunt conectate direct cu exportul de bunuri. Această abordare a avut în vedere faptul că art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA nu se referă la o anumită etapă a lanţului comercial şi nu menţiona persoana căreia trebuie să îi fie facturate aceste servicii.
În litigiul ce a făcut obiectul cauzei C - 288/16 L.Č. IK, CJUE s-a pronunţat cu privire la sfera de întindere a scutirii prevăzute art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA.
Obiectul litigiului l-a constituit stabilirea regimului TVA aplicabil (regim normal sau în scutire) în cadrul unor servicii de transport de mărfuri efectuate de L.Č. IK în legătură cu operaţiuni de tranzit, respectiv interpretarea noţiunii legate direct cu privire la prestarea de servicii aferente exportului bunurilor.
În această cauză, CJUE a reţinut că art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA prevede în special că serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri în afara Uniunii sunt scutite de TVA. O interpretare extensivă a acestei dispoziţii, care ar cuprinde servicii care nu sunt furnizate direct exportatorului, importatorului sau destinatarului unor astfel de bunuri ar putea echivala, pentru statele membre şi pentru operatorii vizaţi, cu constrângeri care ar fi ireconciliabile cu aplicarea corectă şi directă a scutirilor, prevăzută la articolul 131 din Directiva TVA. Totodată, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, scutirile de TVA trebuie interpretate în mod strict, dat fiind că acestea constituie excepţii de la principiul general potrivit căruia această taxă este percepută pentru fiecare livrare de bunuri şi pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă. În consecinţă, CJUE a stabilit că, din modul de redactare şi din obiectivul art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA, rezultă că legături directe implică nu numai, prin obiectul lor, prestarea de servicii vizată să contribuie la realizarea efectivă a unei operaţiuni de export, ci şi că aceste servicii să fie furnizate direct, după caz, exportatorului, importatorului sau destinatarului bunurilor vizate prin dispoziţia menţionată.
Astfel, în cauza C - 288/16 L.Č. IK, CJUE a hotărât că art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută în această dispoziţie nu se aplică în cazul unei prestări de servicii (...) referitoare la o operaţiune de transport al unor bunuri cu destinaţia într-o ţară terţă, atunci când aceste servicii nu sunt furnizate direct expeditorului sau destinatarului acestor bunuri. Aşadar, scutirea de TVA este aplicabilă doar în cazul în care serviciile de transport (şi serviciile accesorii transportului), efectuate în legătură cu operaţiunile de export, sunt prestate direct către exportatorul sau destinatarul bunurilor, nu şi în situaţia în care sunt prestate către intermediari (de ex.: case de expediţie).
Deşi hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK aduce o perspectivă diferită asupra modalităţii de interpretare a scutirilor de TVA în cazul prestărilor de servicii legate direct de exportul de bunuri, în raport cu interpretarea dată de autorităţile fiscale române, Înalta Curte reţine că legislaţia naţională în domeniul TVA, atât cea primară (art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal), cât şi cea conexă (art. 4 din Instrucţiuni), nu conţinea prevederi contrare faţă de norma comunitară.
În acest context, hotărârile pronunţate de CJUE în temeiul art. 267 din TFUE sunt opozabile erga omnes şi produc efecte retroactiv.
Opozabilitatea erga omnes presupune faptul că hotărârile în interpretare produc efecte în toate statele membre şi trebuie să fie respectate de toate instanţele naţionale. Astfel, statele membre au obligaţia, în temeiul principiului cooperării loiale consacrat în art. 4 alin. (3) din TFUE, să ia orice măsură generală sau specială pentru asigurarea îndeplinirii obligaţiilor care decurg din dreptul UE şi să se abţină de la orice măsură care ar putea pune în pericol realizarea obiectivelor UE, inclusiv prin punerea în aplicare a hotărârilor preliminare în interpretare pronunţate.
În ceea ce priveşte efectul retroactiv al unor hotărâri pronunţate de CJUE în interpretare, având în vedere că acesta este menit să asigure, pe lângă o aplicare uniformă a dreptului UE şi protecţia particularilor, relevante sunt pct. 36 şi pct. 37 din hotărârea CJUE în cauza C-605/15 Aviva, după cum şi instanţa de fond a reţinut:
"36. În ceea ce priveşte perioadele fiscale care nu sunt închise definitiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante, o directivă nu poate, prin ea însăşi, să creeze obligaţii în sarcina unui particular şi, prin urmare, nu poate fi invocată ca atare împotriva sa (a se vedea în special Hotărârea din 19 aprilie 2016, DI, C441/14, EU:C:2016:278, punctul 30 şi jurisprudenţa citată). Aşadar, autorităţile naţionale nu pot invoca articolul 132 alin. (1) litera (f) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost interpretat la punctul 32 din prezenta hotărâre pentru a refuza această scutire GIPurilor constituite de companii de asigurări şi, prin urmare, pentru a refuza să scutească de TVA prestările de servicii efectuate de aceste GIPuri.
37. În plus, obligaţia instanţei naţionale de a se referi la conţinutul unei directive atunci când interpretează şi aplică normele relevante de drept intern este limitată de principiile generale de drept, în special de principiile securităţii juridice şi neretroactivităţii, şi nu poate fi utilizată ca temei pentru o interpretare "contra legem" a dispoziţiilor de drept naţional (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2008, Impact, C268/06, EU:C:2008:223, punctul 100). Cu alte cuvinte, o directivă transpusă în mod incorect/incomplet, sau aplicată în mod incorect sau incomplet în legislaţia/practica administrativă nu poate avea efecte directe faţă de particular, atât timp cât prin dispoziţiile sale creează obligaţii în sarcina particularului.".
Din considerente expuse în speţă, se relevă atenuarea efectelor retroactive ale hotărârii interpretative, chiar şi pentru perioadele fiscale care nu sunt închise.
Dar, similar deciziei CJUE în cauza C-605/15 Aviva, în condiţiile în care legislaţia românească în discuţie nu conţinea prevederi contrare faţă de norma comunitară, iar interpretarea existentă anterior la nivel naţional era mai favorabilă operatorilor economici decât cea dată de CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK, interpretarea normei UE devine opozabilă în sensul desluşit de Curte de la data pronunţării hotărârii preliminare, în mod neîntemeiat susţinând recurenta-reclamantă că ar trebui să se menţină interpretarea mai favorabilă şi după pronunţarea hotărârii, respectiv până la emiterea Ordinului nr. 2148/2020.
Astfel, aplicarea scutirii de TVA pentru aceste operaţiuni şi în situaţia în care serviciile nu erau prestate direct către exportatorul/destinatarul bunurilor a fost posibilă, dar doar până la momentul pronunţării hotărârii CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK.
Ulterior acesteia, deşi legislaţia în domeniul TVA - atât cea comunitară, cât şi cea naţională - nu conţinea explicit astfel de limitări, în considerarea obligaţiei statelor membre de a respecta acquis-ul comunitar în materie de TVA, aplicarea scutirii de TVA este limitată la interpretarea dată de CJUE prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA.
Prin urmare, rezultă că modificarea OMFP nr. 103/2016, în sensul transpunerii acestei decizii a CJUE are doar un rol de clarificare, iar decizia CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK este direct aplicabilă începând cu data pronunţării acesteia, întrucât legislaţia naţională nu conţinea prevederi contrare.
Mai reţine Înalta Curte că prin Ordinul M.F.P. nr. 2148/2020 nu au fost aduse modificări legislative în ceea ce priveşte aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere pentru serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri în România, reglementat la art. 294 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum în mod nefondat susţine recurenta, ci doar s-a explicitat noţiunea "legate direct de exportul de bunuri", în sensul interpretării date de CJUE prin Hotărârea pronunţată în data de 29 iunie 2017 în Cauza C-288/16 "L.C.-I.K.
Pentru toate aceste considerente, criticile recurentei referitoare la încălcarea principiilor legalităţii, neretroactivităţii legii, securităţii juridice şi încrederii legitime, nu pot fi primite şi se vor respinge ca atare.
Şi dezlegarea dată apărării potrivit căreia s-ar încălca principiul neutralităţii TVA este legală.
Recurenta invocă în recurs înscrisuri prin care ar proba imposibilitatea sau greutăţile ce ar interveni în operaţiunea de colectare a TVA de la partenerii comerciali, deveniţi inactivi sau care s-ar apăra invocând incidenţa prescripţiei extinctive.
Aceste aspecte, în afară de împrejurarea sunt prezumtive, nici nu ar putea susţine caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale, reprezentând cauze ulterioare emiterii lor, ce nu dovedesc încălcarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material în vigoare la momentul la care au fost elaborate.
A mai susţinut recurenta-reclamantă că nu datorează obligaţii fiscale accesorii cu titlu de penalităţi de nedeclarare, deoarece, anterior anului 2020, atât interpretarea oferită dispoziţiilor art. 294 alin. (1) lit. c) şi d) din Codul fiscal, cât şi instrucţiunile de aplicare a acestor prevederi au fost în sensul scutirii din sfera TVA a operaţiunilor de transport în legătură cu importul sau exportul de bunuri, chiar şi în ipoteza în care furnizorul de servicii nu avea raporturi comerciale directe cu importatorul, exportatorul sau beneficiarul bunurilor transportate.
Or, argumentele expuse mai sus demonstrează caracterul neîntemeiat al acestor susţineri.
În sfârşit, recurenta-reclamantă a pretins că în speţă ar fi incidente prevederile O.U.G. nr. 29/2020 referitoare la amnistia fiscală.
Acest act normativ, chiar dacă ar fi incident – implicând însă o anumită procedură, pe care societatea nu a urmat-o – nu ar putea avea semnificaţia dorită de recurentă, reprezentând un act ulterior de ştergere a unor obligaţii fiscale, fără a afecta legalitatea sa, ce se analizează în raport de elemente în vigoare la data emiterii sale.
Pentru toate aceste considerente, în baza disp. art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta-reclamantă, ca inadmisibilă.
Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de şedinţă din 21 martie 2024 şi sentinţei civile nr. 153 din 18 aprilie 2024 a Curţii de Apel Constanţa – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 26 martie 2025.