Şedinţa publică din data de 12 iunie 2025
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.05.2022, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, solicitând:
• Anularea în parte a Deciziei nr. 335/18.11.2021, privind soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile înregistrate sub nr. x/15.06.2021, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la suma totală de 4.923.381 RON,
• Anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/31.03.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2021, pentru obligaţiile fiscale principale în sumă totală de 4.923.381 RON (reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.395.782 RON, T.V.A. în sumă de 1.939.469 RON, impozit pe venitul din salarii şi asimilate salariilor în sumă de 142.582 RON şi contribuţii sociale în sumă totală de 445.548 RON) şi pe cale de consecinţă exonerarea societăţii de plata acestora,
• Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 918/2024 din 23 mai 2024, Curtea de Apel Bucureşti:
- a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi;
- a anulat în parte Decizia emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 335/18.11.2021 privind soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile nr. x/15.06.2021, precum şi Decizia de impunere nr. x/31.03.2021 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2021, în ceea ce priveşte suma de 97.590 RON, reprezentând impozit pe venit şi contribuţii sociale obligatorii aferente anului 2015, şi în ceea ce priveşte suma de 916.919 RON, reprezentând impozitul pe profit suplimentar generat de majorarea bazei de impozitare cu suma de 5.730.741 RON rezultată din ajustări de preţuri de transfer;
- a respins în rest, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată;
- a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 9.230 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.
3. Recursurile exercitate în cauză
Împotriva sentinţei de fond, reclamanta A. S.A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs fiecare.
3.1. Prin recursul formulat de reclamanta A. S.A., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată, motivele de recurs regăsindu-se la filele x.
3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat în drept pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca nefondată, motivele de recurs regăsindu-se la dosar.
4. Apărările formulate în recurs
4.1. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Juridică şi reclamanta A. S.A., solicitând admiterea recursului pârâtei şi respingerea recursului reclamantei, ca neîntemeiat, pentru apărările dezvoltate la dosar.
4.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei A. S.A., solicitând respingerea acestuia pentru apărările dezvoltate la dosar.
4.3. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursul pârâtei, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, respingerea acestuia, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.
5. Aspecte procesuale
Excepţia nulităţii recursului formulat de pârâtă, invocată prin întâmpinare de recurenta-reclamantă A. S.A. a fost respinsă, aşa cum reiese din încheierea din 29 mai 2025.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.
2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.
Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre criticile din recursuri, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.
Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:
I. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A.
O primă critică de recurs vizează impozitul pe profit şi TVA aferente serviciilor de la societatea-mamă B. S.A.
Se susţine că instanţa de fond a reţinut greşit că serviciile nu au fost prestate în scopul activităţii economice, deşi a recunoscut realitatea prestării.
Solicitarea de documente suplimentare, neprevăzute de legislaţia fiscală, reprezintă o sarcină excesivă a probei şi încalcă principiile proporţionalităţii şi libertăţii de gestiune.
Se arată că instanţa a aplicat greşit Ghidul OCDE, neanalizând corect "testul beneficiului" şi natura de "servicii centralizate" a prestaţiilor, care au îmbunătăţit considerabil performanţa societăţii.
Pentru TVA, s-a aplicat taxarea inversă, mecanism care exclude un prejudiciu la bugetul de stat, deci anularea deducerii este nejustificată.
De asemenea, s-a susţinut încălcarea unor principii de drept, respectiv a principiului proporţionalităţii şi a principiului libertăţii de gestiune.
În apărare, intimata-pârâtă ANAF susţine că documentele prezentate (contract, facturi, rapoarte) au un caracter prea general şi nu dovedesc că serviciile au fost prestate pentru nevoile particulare ale recurentei -reclamante, ci în interesul general al grupului.
Acestea sunt "activităţi ale acţionariatului" (pct. 7.9 şi 7.10 din Ghidul OCDE), pentru care nu se poate cere remuneraţie de la filială.
O companie independentă nu ar fi plătit pentru astfel de servicii generale de monitorizare a performanţei.
Cu privire la acest aspect, instanţa de fond a reţinut că, deşi realitatea serviciilor nu a fost contestată, recurenta-reclamantă nu a dovedit cu documente concrete că acestea au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile.
A considerat că documentele prezentate (contract, facturi generice, rapoarte statistice la nivel de grup) sunt insuficiente.
Lipsa dovezilor concrete (ex. un contract obţinut prin intermediul B.) a condus la concluzia că serviciile erau necesare societăţii-mamă pentru controlul grupului, nu subsidiarei.
A concluzionat că acestea se încadrează la activităţi ale acţionariatului (pct. 7.9 şi 7.10 din Ghidul OCDE), pentru care cheltuielile nu sunt deductibile.
Înalta Curte reţine ca neîntemeiată critica de faţă. Problema supusă analizei a fost o chestiune de probaţiune. Instanţa a considerat că, în lipsa unor dovezi specifice care să lege direct serviciile de beneficii concrete pentru reclamantă, prevalează argumentul că acestea erau activităţi generale de management şi control ale grupului, ale căror costuri nu pot fi transferate filialei.
Recurenta-reclamantă, în recursul său, nu contestă doar concluzia faptică, nepunându-se doar problema de temeinicie a sentinţei, aspect care ar fi fost considerat inadmisibil în calea de atac a recursului, ci susţine că instanţa a ajuns la acea concluzie încălcând sau aplicând greşit normele de drept material şi procedural, transformând astfel o problemă de fapt într-una de drept, sub următoarele aspecte:
S-a invocat aplicarea unui standard de probă nelegal (sarcina excesivă a probei), recurenta-reclamantă susţinând că instanţa i-a impus o sarcină a probei excesivă prin solicitarea unor documente care nu sunt prevăzute de legislaţia fiscală sau contabilă (ex: "rapoarte de lucru" detaliate).
De asemenea, s-a invocat interpretarea şi aplicarea greşită a legii (Ghidul OCDE şi Codul fiscal), în condiţiile în care se susţine că instanţa a făcut o greşită calificare juridică a serviciilor, acestea trebuind să fie încadrate legal la categoria "servicii centralizate" (pct. 7.13 din Ghidul OCDE), care sunt, de regulă, deductibile.
În schimb, instanţa le-a încadrat la categoria "activităţi ale acţionariatului" (pct. 7.9 şi 7.10), care nu sunt deductibile.
A stabili în ce categorie juridică se încadrează o situaţie de fapt este o operaţiune de aplicare a legii, deci o chestiune de drept.
În ceea ce priveşte încălcarea unor principii de drept, se reţine că recurenta-reclamantă invocă încălcarea principiului proporţionalităţii şi a principiului libertăţii de gestiune. Acestea sunt principii de drept, iar a stabili dacă o soluţie a instanţei le respectă sau nu este o analiză de legalitate, nu de temeinicie.
Analizând fiecare din argumentele aduse de recurenta-reclamantă în susţinerea primei critici din recurs, se reţin următoarele:
Cu privire la standardul de probă nelegal (sarcina excesivă a probei), Înalta Curte, analizând această critică, reţine că prima instanţa a analizat corect acest aspect. Critica A. este neîntemeiată întrucât instanţa nu a invalidat actele fiscale pentru că lipsea un "raport de lucru", ci pentru că lipsea orice document concret care să lege serviciile facturate de un beneficiu real şi specific pentru A..
Instanţa a considerat că sarcina probei, deşi îi revenea reclamantei, nu a fost îndeplinită la un nivel minim rezonabil.
Argumentul privind greşita calificare juridică a serviciilor (Ghidul OCDE)
Recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa a greşit aplicarea legii (Ghidul OCDE) prin faptul că a încadrat serviciile în categoria "activităţi ale acţionariatului" (nedeductibile), în loc de "servicii centralizate" (deductibile), deşi acestea din urmă sunt prestate în beneficiul întregului grup, implicit şi al membrilor săi.
Prima instanţă nu a ignorat această distincţie, ci a efectuat o analiză juridică pentru a alege între cele două categorii, bazându-şi decizia tot pe lipsa de probe specifice.
Instanţa recunoaşte existenţa serviciilor centralizate deductibile, enumerând exemplele din Ghidul OCDE, însă, stabileşte că, pentru a se încadra în această categorie, serviciul trebuie să treacă "testul beneficiului" – adică să fie un serviciu pentru care o societate independentă ar fi dispusă să plătească sau pe care l-ar efectua intern.
Concluzia instanţei este că A. nu a reuşit să probeze acest beneficiu concret. Dimpotrivă, dovezile prezentate (rapoarte generale despre performanţa grupului, analize de piaţă etc.) au indicat că serviciile erau necesare societăţii-mamă pentru a-şi controla investiţiile şi a analiza performanţa generală a grupului.
Prin urmare, în lipsa dovezii unui beneficiu specific pentru A., instanţa a concluzionat, prin eliminare, că acestea se încadrează în cealaltă categorie juridică: "activităţi ale acţionariatului", care, conform Ghidului OCDE, nu sunt deductibile.
Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a efectuat o analiză juridică detaliată şi corectă a celor două noţiuni. Decizia de a încadra serviciile într-o categorie sau alta nu a fost arbitrară, ci a fost consecinţa directă a constatării situaţiei de fapt, respectiv eşecul reclamantei de a proba beneficiul direct. Critica recurentei privind greşita calificare juridică este legitimă, însă nu a putut fi dovedită în condiţiile în care instanţa de fond a motivat pe larg de ce, pe baza probelor, se impunea calificarea ca "activităţi ale acţionariatului".
Cu referire la argumentul privind încălcarea principiului proporţionalităţii, recurenta susţine că solicitarea de dovezi suplimentare este o măsură disproporţionată faţă de scopul urmărit, acela de a verifica realitatea şi necesitatea cheltuielilor.
Instanţa a respins explicit şi acest argument, considerând că solicitările ANAF "nu sunt excesive şi nu încalcă principiul proporţionalităţii, referindu-se la documente doveditoare cu privire la executarea unui contract de prestări servicii, care, în mod cert, nu ar lipsi în cadrul unor relaţii contractuale derulate cu societăţi terţe – prestatoare de servicii".
Înalta Curte apreciază că analiza instanţei de fond este corectă. Principiul proporţionalităţii ar fi încălcat dacă s-ar cere probe imposibil de obţinut sau nerezonabile. Instanţa argumentează că a cere documente care să ateste modul de realizare a unui serviciu este o practică normală în orice relaţie comercială, cu atât mai mult în cazul tranzacţiilor intra-grup, unde riscul de erodare a bazei impozabile este mai mare. A cere un nivel de documentare similar celui dintr-o tranzacţie cu un terţ independent este considerat o măsură rezonabilă şi proporţională.
Cu referire la argumentul privind încălcarea principiului libertăţii de gestiune, recurenta reclamantă a arătat că organele fiscale şi, implicit, instanţa se amestecă în deciziile de business ale societăţii, contestând oportunitatea contractării acestor servicii.
Instanţa de fond însă a făcut o distincţie clară între oportunitatea unei decizii şi condiţiile fiscale pentru deductibilitatea ei.
Motivarea instanţei este că nu se contestă decizia A. de a contracta servicii de la B., aceasta fiind o decizie de management, ci, ceea ce se verifică este dacă cheltuiala generată de acea decizie îndeplineşte condiţiile legale pentru a fi deductibilă fiscal. Legea fiscală (atât vechiul Cod, cât şi Noul Cod) condiţionează deductibilitatea de efectuarea cheltuielii "în scopul realizării de venituri impozabile" şi de justificarea necesităţii serviciilor.
Verificarea îndeplinirii acestor condiţii legale nu reprezintă o încălcare a libertăţii de gestiune, ci este chiar obiectul controlului fiscal.
Înalta Curte apreciază că analiza instanţei este corectă. Este un principiu bine stabilit în dreptul fiscal că libertatea de gestiune nu echivalează cu libertatea de a deduce orice cheltuială. Contribuabilul este liber să cheltuiască, însă, pentru a diminua profitul impozabil, trebuie să demonstreze că respectiva cheltuială îndeplineşte condiţiile prevăzute expres de lege. Instanţa nu a cenzurat decizia de business, ci a constatat neîndeplinirea condiţiilor legale pentru avantajul fiscal solicitat.
Cu privire la argumentul privind înlăturarea expertizei judiciare;
Potrivit criticii din recurs (punctele 2.26 - 2.27), se susţine că instanţa a înlăturat nejustificat expertiza pe motiv că expertul şi-a însuşit opinia sa. Recurenta-reclamantă afirmă că un expert are dreptul să fie de acord cu una dintre părţi şi că instanţa nu a oferit un temei legal pentru înlăturarea concluziilor şi nici nu a identificat probe contrare.
Înalta Curte reţine că această critică este o reprezentare incorectă a motivării instanţei. Instanţa de fond nu a înlăturat expertiza pentru simplul fapt că expertul a fost de acord cu reclamanta, ci pentru motive de fond, care ţin de neîndeplinirea obiectivelor expertizei.
Instanţa a reţinut că expertul nu a făcut o analiză proprie, ci doar a preluat argumentele reclamantei: "expertul a preluat, în esenţă, argumentele reclamantei din cererea de chemare în judecată, fără a identifica, astfel cum i s-a cerut, documente relevante care să dovedească legătura şi necesitatea serviciilor achiziţionate de la B. S.A.".
Mai mult, instanţa a constatat că expertul a copiat pasaje întregi din contestaţia fiscală a reclamantei, oferind chiar un exemplu concret, ceea ce demonstrează o lipsă de analiză profesională independentă.
Instanţa a subliniat explicit că rolul expertului este de a clarifica fapte, nu de a interpreta norme juridice, atribut care aparţine exclusiv judecătorului.
Prin urmare, această critică este neîntemeiată, instanţa de fond având avut motive întemeiate şi legale să înlăture concluziile expertizei pe acest segment.
Cu privire la argumentul privind TVA şi mecanismul taxării inverse
Prin critica din recurs (punctul 2.29), recurenta-reclamantă introduce un argument nou sau cel puţin neabordat în sentinţă, potrivit căruia aplicarea mecanismului de taxare inversă ar exclude un prejudiciu la bugetul de stat, deoarece TVA este înregistrată simultan ca fiind colectată şi deductibilă. Prin urmare, organele fiscale nu ar fi trebuit să anuleze doar deducerea, fără a anula şi colectarea.
Înalta Curte constată că argumentul taxării inverse nu se regăseşte în raţionamentul instanţei de fond pentru speţa serviciilor B.. Instanţa şi-a bazat decizia de a anula dreptul de deducere a TVA pe o condiţie fundamentală, de substanţă, prevăzută de legislaţia fiscală naţională şi europeană: conform art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal (şi dispoziţiilor similare din Noul Codul fiscal), o persoană impozabilă poate deduce TVA doar dacă achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Concluzia instanţei a fost în sensul că, "deoarece serviciile achiziţionate de la societatea-mamă nu au fost dovedite a fi în folosul/scopul operaţiunilor taxabile, reclamanta nu are drept de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă acestora".
Această critică nu prezintă relevanţă pentru raţionamentul instanţei de fond. Mecanismul (taxarea inversă) este doar o modalitate tehnică de colectare a taxei; el nu elimină condiţia de fond esenţială pentru exercitarea dreptului de deducere – anume, ca cheltuiala să fie făcută în scopul operaţiunilor taxabile. Deoarece instanţa a decis că această condiţie de fond nu este îndeplinită, dreptul la deducere a fost anulat în mod corect, indiferent de mecanismul aplicat. Critica din recurs nu combate motivul de fond al instanţei, ci aduce în discuţie un aspect procedural pe care instanţa nu şi-a fundamentat decizia.
În raport de aceste aspect reţinute, neobservând nici motive noi faţă de cele aduse în faţa instanţei de fond, va fi respinsă ca neîntemeiată această primă critică.
O altă critică de recurs se referă la refuzul deducerii TVA pentru achiziţii de la furnizori cu cod de TVA anulat/fără cod de TVA
Recurenta-reclamantă a arătat că a acţionat cu bună-credinţă şi deţine facturi conforme. Legea nu sancţionează beneficiarul pentru situaţia fiscală a furnizorului.
Verificarea furnizorilor este obligaţia exclusivă a organelor fiscale. Impunerea acestei sarcini contribuabilului încalcă principiul proporţionalităţii, iar soluţia încalcă principiul neutralităţii fiscale şi jurisprudenţa CJUE (ex: cauza C-438/09 Dankowski).
Intimata-pârâtă a arătat în întâmpinare că registrele persoanelor cu cod de TVA anulat sunt publice şi uşor de verificat pe site-ul ANAF, iar legea naţională interzice explicit deducerea în aceste cazuri.
Intimata-pârâtă se prevalează de jurisprudenţa relevantă, respectiv de cauza C-101/16 Paper Consult, care permite refuzul deducerii dacă operatorul putea verifica rezonabil statutul furnizorului, mai ales când se dovedeşte o pierdere de venituri fiscal, arătând totodată că, cauza Dankowski are o situaţie de fapt diferită.
Instanţa a reţinut că A. avea posibilitatea şi obligaţia rezonabilă de a verifica registrele publice ale ANAF şi a aplicat jurisprudenţa CJUE din cauza Paper Consult, care permite refuzul dreptului de deducere în astfel de circumstanţe, considerând că verificarea este simplă şi legitimă pentru combaterea fraudei.
Un element important în raţionamentul instanţei a fost că organele fiscale au dovedit o pierdere efectivă de venituri la buget, deoarece furnizorii respectivi nu au plătit TVA colectată.
Totodată, prima instanţă a diferenţiat situaţia de cea din cauza Dankowski, unde riscul de fraudă era mai mic şi administraţia avea deja datele necesare.
Înalta Curte constată că această critică nu este întemeiată, prima instanţă a aplicat corect standardul "operatorului diligent" stabilit de CJUE. Existenţa registrelor publice, accesibile online, creează o obligaţie rezonabilă de verificare pentru contribuabil, iar refuzul deducerii este justificat, în special când organul fiscal dovedeşte că statul a fost efectiv prejudiciat prin neplata TVA de către furnizor.
Raţionamentul instanţei de fond, care a aplicat logica din cauza Paper Consult în detrimentul celei din cauza Dankowski, este corect, distincţia fiind esenţială pentru justificarea de către instanţă a menţinerii refuzului dreptului de deducere a TVA.
Principiul de bază, stabilit de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE), este că dreptul de deducere a TVA este fundamental pentru neutralitatea sistemului fiscal, dar nu este absolut. Acest drept poate fi refuzat dacă se dovedeşte că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o tranzacţie implicată într-o fraudă privind TVA. Standardul impus este cel al "operatorului diligent".
Astfel, în Cauza C-438/09, Dankowski cumpărătorul a achiziţionat servicii de la un furnizor care, deşi desfăşura activităţi economice impozabile, omisese formalitatea de a se înregistra în scopuri de TVA. Cu toate acestea, facturile emise de furnizor conţineau toate informaţiile necesare pentru identificarea acestuia şi a naturii serviciilor, inclusiv codul său de identificare fiscală.
CJUE a decis că refuzul dreptului de deducere este disproporţionat în acest caz, reţinând totuşi îndeplinirea condiţiilor de fond: furnizorul era, în substanţă, o "persoană impozabilă", iar tranzacţia era reală, iar viciul era pur formal: problema era o omisiune administrativă a furnizorului (neînregistrarea), nu un indiciu direct de fraudă.
Autoritatea fiscală poloneză avea toate datele necesare pe factură pentru a stabili cine este furnizorul şi pentru a-i solicita plata TVA, dacă era cazul.
Speţa respectivă nu se aplică în cauza de faţă reclamantei A., deoarece furnizorii A. nu erau pur şi simplu neînregistraţi, ci fuseseră înregistraţi, dar ulterior li s-a anulat codul de TVA din motive grave: nu au depus deconturi sau nu au plătit taxa datorată. Aceasta nu este o simplă omisiune formală, ci un indicator activ de risc fiscal ridicat şi de neconformare.
În Cauza C-101/16, Paper Consult furnizorul fusese declarat "inactiv" de către autoritatea fiscală, iar această informaţie fusese publicată într-un registru oficial, accesibil online. Cumpărătorului i s-a refuzat dreptul de deducere tocmai pentru că a contractat cu o entitate declarată public ca fiind neconformă.
CJUE a stabilit că nu este disproporţionat ca o legislaţie naţională să impună unui operator economic obligaţia de a lua măsuri rezonabile pentru a se asigura că nu participă la o fraudă. Consultarea unui registru public, uşor accesibil online, este considerată o astfel de măsură rezonabilă. Un "operator diligent" ar face această verificare.
Însă, Curtea a adăugat o nuanţă esenţială: refuzul deducerii nu poate fi o sancţiune automată şi definitivă. Dacă cumpărătorul poate demonstra că, în ciuda inactivităţii furnizorului, nu a existat nicio fraudă sau nicio pierdere de venituri fiscale (de exemplu, dovedind că furnizorul a plătit ulterior TVA la buget), atunci refuzul devine disproporţionat şi dreptul de deducere ar trebui acordat.
La fel ca în Paper Consult, şi în România există registre publice online pentru contribuabilii inactivi sau cu cod de TVA anulat. Instanţa a reţinut că A., ca operator diligent, avea obligaţia rezonabilă de a le consulta, dar nu a făcut-o. Astfel, "ar fi trebuit să ştie" de riscul asociat cu acei furnizori.
În ceea ce priveşte dovada prejudiciului, instanţa de fond a subliniat că ANAF a depăşit acest prim pas şi a aplicat exact testul final din Paper Consult. Organele fiscale au făcut demersuri suplimentare şi au dovedit că statul a fost efectiv prejudiciat. În motivare se arată că: "...organele fiscale au efectuat demersuri suplimentare şi au verificat dacă furnizorii au colectat şi achitat T.V.A. rezultată din operaţiunile efectuate cu societatea reclamantă [...] şi au constatat că furnizorii nu şi-au îndeplinit obligaţiile faţă de bugetul de stat".
Astfel, Înalta Curte reţine că prima instanţă a aplicat corect standardul "operatorului diligent" prin prisma cauzei Paper Consult, deoarece situaţia A. nu era una a unei simple erori administrative (ca în Dankowski), ci una a unui risc fiscal evident, semnalizat public, care, mai mult, s-a materializat într-un prejudiciu real la bugetul de stat. Refuzul deducerii a fost, în acest context, considerat o măsură proporţională şi justificată pentru protejarea veniturilor fiscale.
În concluzie, instanţa de fond şi-a bazat corect analiza pe cauza C-101/16, Paper Consult, deoarece aceasta tratează exact situaţia de fapt din dosar: refuzul dreptului de deducere a TVA pentru achiziţii de la un partener declarat inactiv, al cărui cod de TVA a fost anulat şi a cărui inactivitate era publică.
Potrivit acestei cauze, este rezonabil şi nu este o sarcină excesivă să i se ceară unui operator economic să verifice un registru public, accesibil online, pentru a se asigura de validitatea codului de TVA al partenerului său.
Refuzul dreptului de deducere este o măsură proporţională şi justificată atunci când se dovedeşte că a existat o pierdere efectivă de venituri fiscale (furnizorul nu a plătit TVA la buget), iar cumpărătorul nu şi-a îndeplinit obligaţia rezonabilă de verificare.
Celelalte cauze invocate de recurenta-reclamantă sunt irelevante sau au o aplicabilitate diferită în raport cu speţa ce face obiectul dosarului de faţă.
Pentru Cauza C-438/09, Dankowski, s-a realizat analiza în considerentele anterioare;
Pentru Cauzele Generale privind Principiul Neutralităţii şi priorităţii fondului asupra formei (C., etc.), Înalta Curte constată că aceste cauze nu pot fi aplicate speţei deoarece situaţia de faţă nu reprezintă o simplă eroare de formă.
Jurisprudenţa CJUE care apără principiul neutralităţii se referă, de regulă, la situaţii în care cerinţele de fond ale tranzacţiei sunt îndeplinite, dar există omisiuni formale minore (de exemplu, o factură incompletă).
Or, în acest dosar, instanţa a constatat că există probleme de fond: pe de o parte la cumpărător (reclamantă), constând în nerespectarea unei obligaţii rezonabile de diligenţă (verificarea registrului public), iar pe de lată parte la furnizor, constând în neplata efectivă a taxei la bugetul de stat, ceea ce a generat o pierdere fiscală concretă.
Prin urmare, refuzul dreptului de deducere sancţionează nu o simplă situaţie de formă, ci una situaţie complexă ce implică atât lipsa de diligenţă a cumpărătorului, cât şi un prejudiciu real la bugetul de stat.
Pentru cauzele generale privind frauda fiscală (Kittel, Halifax):
Aceste hotărâri stabilesc standardul "ştia sau ar fi trebuit să ştie" pentru a refuza dreptul de deducere în contextul unei fraude.
Existenţa unui registru public al persoanelor cu cod de TVA anulat este mecanismul prin care se stabileşte că reclamanta "ar fi trebuit să ştie" că se angajează într-o tranzacţie cu un partener de risc ridicat. Informaţia era publică şi uşor accesibilă. Ignorarea acestei informaţii publice echivalează cu neîndeplinirea standardului minim de diligenţă cerut de CJUE pentru a evita participarea la tranzacţii care pot prejudicia bugetul.
Critica din recurs este neîntemeiată deoarece se limitează la a invoca principii generale, ignorând raţionamentul specific şi detaliat al instanţei de fond. Instanţa a aplicat corect jurisprudenţa CJUE cea mai pertinentă (Paper Consult), a subliniat obligaţia rezonabilă de verificare a reclamantei şi a justificat măsura prin existenţa unei pierderi reale la bugetul de stat, îndeplinind astfel standardul de proporţionalitate cerut de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.
O altă critică se referă la calculul contribuţiilor sociale şi impozitului pe venit (majorarea bazei prin "suta mărită").
Recurenta-reclamantă arată că organele fiscale au majorat nejustificat baza de calcul prin procedeul "sutei mărite".
Se arată că Normele metodologice (pct. 12 alin. (4) prevăd că avantajele în natură se evaluează la preţul pieţei, care, în acest caz, este suma efectiv plătită furnizorilor, neexistând nicio prevedere legală care să impună aplicarea "sutei mărite" în acest context.
Intimata pârâtă arată în întâmpinarea la recurs că sumele plătite de A. în numele directorului său (asigurări, taxe şcolare) reprezintă pentru acesta un venit net.
Pentru a determina baza de impozitare corectă (venitul brut), este necesar ca venitul net să fie recalculat prin procedeul "sutei mărite", iar pe de altă parte, că Normele invocate de recurentă stabilesc doar cum se evaluează avantajul (la preţul pieţei), dar nu specifică dacă valoarea rezultată este brută sau netă.
Prima instanţă a reţinut că, din moment ce contractul prevedea că societatea va suporta aceste taxe, valoarea avantajelor primite efectiv de director este o valoare netă.
Pentru a aplica corect impozitele şi contribuţiile, care se datorează la venitul brut, este necesară determinarea valorii brute prin procedeul sutei mărite.
A concluzionat că normele metodologice arată doar cum se evaluează venitul în natură (la preţul pieţei), dar nu exclud necesitatea de a stabili dacă această valoare este netă sau brută în funcţie de aranjamentul contractual.
Înalta Curte reţine că şi această critică este neîntemeiată, raţionamentul instanţei fiind corect şi reflectând o practică fiscală generalizată. Atunci când angajatorul suportă o cheltuială personală a salariatului, beneficiul efectiv primit de salariat este net. Baza de calcul pentru impozite şi contribuţii este întotdeauna venitul brut, care trebuie reconstituit prin "suta mărită".
Articolul 76 din Codul fiscal prevede că "Definirea veniturilor din salarii şi asimilate salariilor", stabileşte că baza de calcul a impozitului este venitul brut.
De asemenea, stipulează că "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică".
Normele metodologice (pct. 12) clarifică faptul că veniturile brute din salarii "cuprind totalitatea sumelor încasate şi/sau contravaloarea veniturilor în natură primite".
Legea impune impozitarea venitului brut, nu a celui net. Orice sumă sau avantaj primit de salariat trebuie inclus în acest venit brut total, astfel încât avantajele în bani sau în natură sunt parte din venitul brut.
Articolul 76 alin. (3) enumeră explicit "avantajele" care sunt considerate venituri asimilate salariilor şi, deci, impozabile. Acestea includ prime de asigurare sau servicii plătite de angajator pentru angajaţi.
Când angajatorul plăteşte o cheltuială personală a angajatului (taxe şcolare, asigurări private etc.), suma respectivă este un "avantaj" impozabil. În speţa analizată, instanţa a constatat că plăţile către D., Caisse des Francais şi Lycee Francais Anna de Noaille reprezentau astfel de avantaje.
Articolul 78 din Codul fiscal stabileşte că "Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri".
Sarcina calculului şi a plăţii impozitului revine angajatorului. Angajatul primeşte un venit din care impozitul a fost deja reţinut. Instanţa a notat că şi contractual s-a prevăzut această obligaţie a societăţii de a vira la buget taxele şi impozitele, astfel încât, consecinţa logică este reconstituirea brutului ("suta mărită").
Raţionamentul tehnic avut în vedere a fost acela că atunci când recurenta-reclamantă plăteşte o taxă şcolară de 10.000 de RON direct şcolii, în beneficiul familiei directorului, angajatul primeşte un avantaj net de 10.000 de RON. El nu încasează banii şi apoi plăteşte impozit din ei; el beneficiază de serviciul respectiv integral, fără nicio diminuare.
Conform legii, recurenta-reclamantă trebuie să calculeze şi să plătească la buget impozitul pentru acest avantaj de 10.000 de RON.
Dacă A. ar calcula impozitul din cei 10.000 de RON (ex: 10% = 1.000 RON), ar vira la buget 1.000 de RON, iar avantajul real al angajatului ar fi de doar 9.000 de RON, ceea ce contravine realităţii (el a beneficiat de un serviciu în valoare de 10.000 RON).
Prin urmare, singura modalitate legală de a respecta paşii menţionaţi anterior este ca angajatorul să considere cei 10.000 de RON ca fiind venitul net şi să determine, printr-un calcul matematic, care este venitul brut corespunzător. Acest calcul matematic este exact "suta mărită".
Prin urmare, prima instanţă a realizat o corectă interpretare sistematică a dispoziţiilor legale, astfel încât şi această critică este neîntemeiată.
O altă critică vizează impozitul pe profit suplimentar aferent rezervelor din reevaluare
Recurenta-reclamantă a arătat că prima instanţă a aplicat greşit legea, considerând că scoaterea din gestiune a unor active a declanşat un eveniment impozabil.
S-a invocat încălcarea principiului neretroactivităţii, arătându-se că reevaluarea a avut loc în 2001, iar regula invocată de intimate-pârâtă şi acceptată de instanţă (impozitarea la scoaterea din gestiune) a fost introdusă în lege abia în 2009 şi se aplică doar reevaluărilor efectuate după 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestei reguli unei reevaluări din 2001 încalcă principiul neretroactivităţii legii.
Astfel, pentru rezervele de dinainte de 2004, impozitarea intervine doar la distribuirea sau modificarea destinaţiei rezervei. A. susţine că suma a fost doar transferată dintr-un cont de rezerve în altul (din contul 105 în contul 1175 "rezultat reportat"), rămânând în capitalurile proprii, fără a fi distribuită. Conform normelor, acest transfer nu constituie o modificare a destinaţiei.
Instanţa de fond nu a contestat datele arătate de reclamantă, dar a ajuns la concluzia că rezerva trebuie impozitată aplicând legea veche, dar printr-o interpretare specifică.
Intimata-pârâtă a susţinut în întâmpinare că scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe amortizate integral atrage o "schimbare a destinaţiei" rezervei.
În acest moment, rezerva, care fusese anterior dedusă, devine un element similar veniturilor şi trebuie impozitată conform art. 22 alin. (5) din vechiul Codul fiscal.
Transferul sumei în contul "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezervele din reevaluare" la momentul scoaterii din gestiune este evenimentul care determină impozitarea.
Instanţa a considerat că, prin scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe, "rezerva din reevaluarea acestora şi-a schimbat destinaţia, devenind un câştig pentru societatea reclamantă, respectiv un element de venit supus impozitării".
A reţinut că schimbarea destinaţiei nu rezultă din transferul contabil, ci din faptul că "mijloacele fixe pentru care a fost constituită au fost amortizate integral şi scoase din gestiune".
Deoarece rezerva fusese anterior dedusă, la momentul modificării destinaţiei (scoaterea din gestiune), aceasta trebuia impozitată conform art. 22 alin. (5) din vechiul Codul fiscal.
Înalta Curte, analizând argumentele părţilor reţine următoarele:
Regula Generală sub vechiul Codul fiscal (art. 22 alin. (5) era aceea că o rezervă din reevaluare, care a fost anterior dedusă la calculul impozitului pe profit, devenea impozabilă doar în anumite situaţii specifice: la reducerea, anularea, distribuirea sau modificarea destinaţiei acesteia. Legea nu menţiona explicit "scoaterea din gestiune" ca fiind unul dintre aceste evenimente.
Textul de lege era următorul: art. 22 alin. (5)-" Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă."
Ulterior, legislaţia a fost modificată prin introducerea unui nou alineat (art. 22 alin. (5)1): "Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz" - alineatul a fost introdus prin Ordonanţă de urgenţă 34/2009, la data de 01/05/2009.
Această nouă regulă a stabilit clar că rezerva din reevaluare se impozitează la momentul deducerii amortizării fiscale şi/sau la momentul scoaterii din gestiune a activului.
Această nouă regulă, care a făcut din scoaterea din gestiune un eveniment impozabil explicit, se aplică, conform legii, exclusiv reevaluărilor efectuate după data de 1 ianuarie 2004. Deoarece reevaluarea în cazul A. a avut loc în 2001, această nouă regulă nu i se putea aplica direct, fără a încălca principiul neretroactivităţii legii.
Disputa dintre părţi a apărut din cauza interpretării date de ANAF şi acceptate de prima instanţă. Deşi au recunoscut că noua regulă (alin. (5)1) nu se aplică direct situaţiei anterioare reglementării, au argumentat că evenimentul "scoaterii din gestiune" poate fi asimilat cu o "modificare a destinaţiei" rezervei, conform regulii vechi (alin. (5).
În concluzie, conform textului legii vechi aplicabile situaţiei, scoaterea din gestiune nu era un eveniment impozabil. Conflictul juridic s-a născut din faptul că autorităţile fiscale şi prima instanţă au interpretat acest eveniment ca fiind echivalent cu o "modificare a destinaţiei", o noţiune prevăzută în legea veche.
Această interpretare este exact ceea ce recurenta-reclamantă contestă în recurs ca fiind o aplicare forţată şi indirectă a logicii din legea nouă.
Din dosar reiese că bunurile au fost scoase definitiv din gestiune după ce au fost amortizate integral.
Niciun document nu menţionează o reincludere ulterioară a acestora în contabilitate. Întregul context al disputei juridice se bazează pe consecinţele fiscale ale acestei ieşiri permanente a activelor din evidenţa contabilă.
Termenul legal de "scoatere din gestiune" implică o ieşire definitivă din patrimoniul societăţii reclamante, care se poate realiza prin diverse metode, cum ar fi:
• Casare (scoaterea din uz şi distrugerea fizică a bunului)
• Vânzare către o altă entitate
Deşi documentele nu detaliază metoda exactă pentru fiecare mijloc fix în parte, ele se referă la acest eveniment ca la unul final. De exemplu, în recursul său, A. menţionează că regula nouă de impozitare se referă la momentul scoaterii din gestiune prin "vânzare, casare, etc.", confirmând că acestea sunt formele pe care le poate lua o "scoatere din gestiune".
Prin urmare, discuţia se poartă asupra unor bunuri care au fost scoase definitiv din uz şi din evidenţele contabile ale societăţii.
Este o distincţie foarte importantă şi reprezintă chiar esenţa argumentului contabil şi fiscal din acest caz. Există o nuanţă importantă: una este soarta bunului fizic şi alta este soarta valorii contabile (rezerva).
În ce priveşte soarta bunului (mijlocul fix), se reţine că documentele, în special sentinţa instanţei, confirmă fără echivoc că bunul fizic (mijlocul fix) a fost scos definitiv din patrimoniul şi evidenţele companiei.
Instanţa menţionează clar că "Ulterior amortizării integrale a mijloacelor fixe, acestea au fost scoase din evidenţa contabilă" şi că "mijloacele fixe pentru care a fost constituită [rezerva] au fost amortizate integral şi scoase din gestiune."
Acest lucru înseamnă că activul respectiv nu mai există fizic şi operaţional în viaţa societăţii. A fost casat sau vândut.
În ceea ce priveşte soarta rezervei (valoarea contabilă), prima instanţă reţine că "menţinerea rezervei în conturile de capitaluri proprii" se referă la tratamentul contabil al valorii care a rezultat din reevaluare.
Când bunul a fost scos din gestiune, valoarea rezervei nu a dispărut, ci a fost transferată dintr-un cont în altul, rămânând în continuare în secţiunea de "capitaluri proprii" a bilanţului.
Recursul A. explică exact acest flux: "...suma aferentă diferenţelor din reevaluare a fost transferată din contul 105 în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", fără ca această sumă să fie distribuită."
Faptul că rezerva este "menţinută" în capitaluri proprii înseamnă că această valoare nu a fost încă distribuită acţionarilor (ca dividende) şi nu a fost folosită pentru a acoperi pierderi. Ea încă face parte din averea netă a companiei, dar sub o altă denumire contabilă.
Deci, menţinerea rezervei în contabilitate nu înseamnă că bunul nu a fost scos definitiv. Bunul a fost scos, dar valoarea sa a rămas în societate, iar dezbaterea este dacă acest moment a creat sau nu o obligaţie de plată a impozitului.
Înalta Curte reţine că prima instanţă a interpretat corect situaţia acestei rezerve, independent de legea aplicabilă, chiar dacă a realizat corect aplicarea în timp a dispoziţiilor legale.
Astfel, chiar dacă bunurile pentru care s-a constituit rezerva, au fost casate, ieşind definitiv din viaţa societăţii, rezerva constituită pentru acestea nu a dispărut, ci a fost mutată într-un alt cont, practic această rezervă a fost convertită din statutul de rezervă, ceea ce a condus la intrarea sa în fondul impozabil, pentru care organul fiscal a calculat impozitul.
Această "conversie" a fost interpretată de către prima instanţă ca fiind o "modificare a destinaţiei" în sensul legii vechi (art. 22 alin. (5). Odată ce a avut loc această modificare de destinaţie, suma respectivă a intrat în fondul impozabil (a fost considerată "element similar veniturilor"), iar organele fiscale au calculat impozitul pe profit aferent.
Odată cu scoaterea bunurilor din gestiune şi mutarea rezervei într-un alt cont decât cel cu destinaţia specială, este clar că destinaţia acestor fonduri a fost schimbată, nemaiexistând un temei pentru a fi considerate rezervă, situaţie care permite soluţia dată de organele fiscale.
Textul art. 25 alin. (5) din vechiul Codul fiscal era destul de clar din această perspectivă.
Reclamanta a arătat că doar în cazul distribuirii provizionului către acţionari se punea problema impozitării, însă omite prima teză a textului de lege, care se referă la "modificarea destinaţiei provizionului sau rezervei", ceea ce în mod cert s-a petrecut prin mutarea contabilă într-un alt cont.
O rezervă din reevaluare are un scop specific: să reflecte în contabilitate creşterea de valoare a unui anumit bun. În momentul în care acel bun este casat şi dispare definitiv din patrimoniu, rezerva îşi pierde complet scopul pentru care a fost creată. Nu mai poate fi o "rezervă pentru reevaluarea bunului X" dacă "bunul X" nu mai există.
Prin dispariţia activului, valoarea "blocată" în acea rezervă nu mai reprezintă o creştere de valoare potenţială, ci devine un câştig efectiv realizat de societate. Fondurile respective, nemaifiind legate de un activ, devin disponibile pentru societate, chiar dacă nu sunt încă distribuite. Această transformare a naturii economice a fondurilor este ceea ce instanţa a considerat în mod corect a fi o "modificare a destinaţiei".
În aceste circumstanţe, Înalta Curte urmează să valideze interpretarea care prioritizează realitatea economică în faţa formalismului contabil. Deşi contabil, a fost un simplu transfer între conturi de capital, economic, a fost o transformare a unei rezerve cu scop special într-un câştig realizat.
Înalta Curte reţine că interpretarea legii vechi (art. 22 alin. (5) este suficientă pentru a ajunge la această concluzie, chiar dacă nu ar fi intervenit modificările aduse prin legea nouă.
Instanţa de fond a înţeles corect că mutarea sumei din contul 105 ("Rezerve din reevaluare") în contul 1175 ("Rezultat reportat...") este chiar dovada contabilă a faptului că rezerva şi-a schimbat natura. Nu mai este o rezervă legată de un activ, ci un rezultat (surplus) la dispoziţia societăţii.
Prin urmare, deşi argumentul recurentei-reclamante privind neretroactivitatea este corect din punct de vedere tehnic (legea nouă nu se aplică direct), el a fost considerat irelevant, deoarece soluţia fiscală a fost fundamentată corect pe interpretarea legii vechi, care era în vigoare şi aplicabilă situaţiei.
Noua reglementare fiscal din 2009 a adus clarificări pentru eliminarea oricărui dubiu, şi nu a creat o obligaţie fiscală complet nouă.
Prin urmare, şi această critică va fi respinsă ca neîntemeiată.
II. Recursul formulat de A.N.A.F.
O primă critică adusă sentinţei recurate se referă la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2015 (impozit pe venit şi contribuţii sociale - 97.590 RON).
Astfel, recurenta-pârâtă susţine că termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă la 01.01.2016 şi că inspecţia fiscală a început la data de 16.12.2019.
Prin urmare, la data începerii verificării (16.12.2019), termenul de prescripţie nu era împlinit, iar obligaţiile au fost stabilite legal, în interiorul termenului.
În întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă A. S.A. arată că inspecţia fiscală începută la 16.12.2019 viza, conform Avizului de inspecţie fiscală nr. x/25.11.2019, exclusiv impozitul pe profit şi TVA, însă verificarea pentru impozitul pe venit şi contribuţiile sociale a început abia la 23.02.2021, în baza unui nou aviz (Avizul nr. x/23.02.2021).
Prin urmare, termenul de prescripţie pentru obligaţiile aferente anului 2015 s-a împlinit la 01.01.2021. Deoarece avizul pentru aceste taxe a fost emis ulterior (la 23.02.2021), dreptul organului fiscal era deja prescris.
Analizând sentinţa recurată, se constată că instanţa a confirmat că termenul de prescripţie pentru obligaţiile aferente anului 2015 a început la 01.01.2016 şi s-a împlinit la 01.01.2021.
De asemenea, a reţinut că Avizul de inspecţie fiscală nr. x/25.11.2019 a vizat doar impozitul pe profit şi TVA. Conform legii, avizul trebuie să specifice obligaţiile fiscale verificate, iar inspecţia pentru contribuţiile sociale şi impozitul pe venit a început odată cu emiterea avizului nr. x/23.02.2021, adică după împlinirea termenului de prescripţie.
În aceste condiţii, a reţinut prima instanţă că suspendarea termenului de prescripţie a operat în 2019 doar pentru taxele menţionate în primul aviz (impozit pe profit şi TVA), nu şi pentru celelalte.
Înalta Curte reţine că această critică nu este întemeiată, prima instanţă aplicând corect dispoziţiile legale. Avizul de inspecţie fiscală produce efecte şi suspendă prescripţia doar pentru obligaţiile fiscale şi perioadele menţionate explicit. Deoarece avizul pentru impozitul pe venit şi contribuţii sociale a fost emis după expirarea termenului de prescripţie, decizia de impunere pentru aceste sume aferente anului 2015 a fost nelegală.
Astfel, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 16.12.2019 - 18.03.2021. Legislaţia aplicabilă procedurii de inspecţie la acea dată era Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016.
Potrivit articolului 122 din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale, (2) avizul de inspecţie fiscală trebuie să cuprindă:
a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale;
b) data de începere a inspecţiei fiscale;
c) obligaţiile fiscale, alte obligaţii precum şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;
Principiul este că inspecţia fiscală se poate desfăşura doar în limitele şi pentru elementele (impozite, taxe, contribuţii şi perioade) care sunt clar specificate în avizul de inspecţie fiscală.
Prin urmare, conform literei c), efectele avizului sunt limitate la obligaţiile fiscale şi perioadele menţionate explicit în document. Orice extindere a controlului la alte taxe sau alte perioade necesită, de regulă, emiterea unui nou aviz de inspecţie fiscală.
Se constată că textul de lege impune menţionarea obligaţiilor fiscale şi a perioadelor verificate, limitând astfel legal domeniul de aplicare al inspecţiei, astfel încât raţionamentul primei instanţe este corect, avizul de inspecţie fiscală a vizat doar impozitul pe profit şi TVA, iar inspecţia pentru contribuţiile sociale şi impozitul pe venit a început odată cu emiterea avizului nr. x/23.02.2021, ulterior primului, adică după împlinirea termenului de prescripţie.
O a doua critică din recursul ANAF vizează anularea ajustărilor de preţuri de transfer (impozit pe profit suplimentar - 916.919 RON).
Recurenta-pârâtă consideră că instanţa a anulat în mod nelegal ajustările de preţuri de transfer, susţinând că analiza intimatei -reclamante a fost respinsă corect de organul fiscal, că metoda comparării preţurilor (PCN) utilizată de intimata-reclamantă a fost eronată, deoarece nu s-au făcut ajustări pentru diferenţele de cantităţi, termeni contractuali şi cost de transport, iar documentaţia de susţinere a datelor a fost insuficientă.
Se arată că analiza proprie a ANAF, bazată pe indicatorul financiar "Rata rentabilităţii costurilor totale" (RRCT), a relevat că profitabilitatea intimatei-reclamante era sub intervalul de piaţă în 2017 şi 2018, indicând un risc fiscal.
Intimata-reclamantă susţine că instanţa a reţinut corect că analizele sale au fost respinse eronat de ANAF, iar analiza proprie a organelor fiscale a fost mai puţin fiabilă.
Organele fiscale nu au solicitat clarificări suplimentare înainte de a respinge analiza, încălcând procedura legală.
Astfel, arată intimata-reclamantă că analiza ANAF este incorectă deoarece: a grupat tranzacţii diferite (hârtie, plăci, cutii) care ar fi trebuit analizate separat, a folosit un indicator financiar la nivelul întregii activităţi, nu specific tranzacţiilor testate şi nu a eliminat efectele unui eveniment excepţional: investiţia de 170 milioane RON într-o fabrică nouă, care a afectat temporar profitabilitatea.
Instanţa de fond a considerat că actele administrative sunt nelegale în privinţa acestor ajustări, deoarece organele fiscale "au respins în mod greşit analizele de preţuri de transfer efectuate de reclamantă si, în plus, au realizat o proprie analiză de preturi de transfer mai puţin fiabilă", a validat metoda comparării preţurilor folosită de reclamantă ca fiind fiabilă şi prioritară conform Ghidului OCDE, a criticat analiza ANAF pentru că a fost realizată global, la nivelul întregii activităţi, şi nu pe tipuri de tranzacţii, contrar art. 8 din Ordinul nr. 442/2016 şi Ghidului OCDE şi a reţinut că analiza ANAF nu a luat în considerare evenimentul extraordinar al investiţiei în noua fabrică, care a justificat scăderea temporară a profitabilităţii.
Înalta Curte, analizând comparativ critica formulată şi apărarea intimatei-reclamante, o reţine ca nefiind întemeiată.
Instanţa de fond a argumentat detaliat de ce analiza A. era mai fiabilă şi conformă cu principiile preţurilor de transfer, în timp ce analiza ANAF a fost viciată de erori metodologice (analiză globală în loc de una tranzacţională, ignorarea contextului economic excepţional).
Analiza A. a fost considerată mai fiabilă deoarece a fost realizată distinct, pentru fiecare tip de tranzacţie, folosind metoda cea mai adecvată şi date comparabile reale.
Astfel, intimata-reclamantă A. a efectuat analize individuale, adaptate caracteristicilor fiecărei tranzacţii în parte (achiziţii de hârtie, achiziţii de cutii, achiziţii de plăci de carton). Această abordare, tranzacţie-cu-tranzacţie, este considerată standardul ideal de Ghidul OCDE.
Pentru tranzacţiile cele mai importante (achiziţia de hârtie), a utilizat metoda comparării preţurilor (PCN), care este considerată de Ghidul OCDE drept cea mai directă şi preferabilă metodă atunci când poate fi aplicată în mod fiabil.
Pentru alte tipuri de tranzacţii, unde metoda PCN nu era potrivită, a folosit metoda marjei nete tranzacţionale (MMNT).
Analiza PCN realizată de intimata-reclamantă s-a bazat pe date concrete, comparând preţurile plătite către afiliatul E. cu preţurile practicate de acelaşi furnizor (E.) către terţi independenţi.
Instanţa a reţinut că existau tranzacţii comparabile, cum ar fi cele efectuate de E. cu A., care aveau condiţii identice, aspect necontestat de pârâte. Acest fapt a validat fiabilitatea analizei.
Instanţa a respins critica ANAF privind existenţa unor mici diferenţe între tranzacţiile comparate, subliniind că Ghidul OCDE încurajează o abordare flexibilă şi descurajează solicitarea unei "precizii nerealiste". Prin urmare, analiza A. a fost considerată temeinică.
Analiza recurentei-pârâte ANAF a fost considerată de instanţă "mai puţin fiabilă" din cauza unor erori metodologice fundamentale care au distorsionat rezultatul.
Astfel, recurenta-reclamantă ANAF a respins analizele specifice ale A. şi a efectuat o singură analiză cumulată, grupând tranzacţii cu caracteristici fundamental diferite (materii prime, produse semifabricate, produse finite destinate revânzării).
Instanţa a subliniat că această abordare globală este permisă doar în situaţii excepţionale, pe care ANAF nu le-a dovedit, şi contravine principiului analizei tranzacţie-cu-tranzacţie prevăzut de legislaţie (Ordinul nr. 442/2016) şi de Ghidul OCDE.
De asemenea, recurenta-pârâtă ANAF a calculat un singur indicator de profitabilitate – rata rentabilităţii costurilor totale (RRCT) – pentru întreaga activitate a A., incluzând atât tranzacţiile cu afiliaţi, cât şi cele cu terţi independenţi.
Prima instanţa a arătat că legea impune verificarea indicatorului financiar al tranzacţiei, nu al întregii activităţi a societăţii. Profitabilitatea generală a unei societăţi poate fi influenţată de mulţi alţi factori, nu doar de preţurile de transfer.
De asemenea, analiza ANAF nu a luat în considerare faptul că profitabilitatea redusă a A. în perioada 2017-2018 nu se datora preţurilor de transfer, ci unui proiect excepţional şi de mare amploare: construirea unei noi fabrici şi mutarea liniilor de producţie.
Prima instanţă a calificat acest proiect drept un "motiv economic perfect legitim" pentru scăderea temporară a profitului şi a subliniat că, în conformitate cu Ghidul OCDE, astfel de evenimente extraordinare trebuie luate în calcul şi efectele lor eliminate din analiză. ANAF a atribuit în mod eronat această pierdere de profitabilitate tranzacţiilor cu E..
De asemenea, ANAF a aplicat ajustări inclusiv asupra unor materiale consumabile pe care E. le-a achiziţionat de la terţi şi le-a refacturat către A. la cost, fără a adăuga o marjă de profit. Prin urmare, aceste cheltuieli erau deja la valoarea de piaţă, iar ajustarea lor a fost incorectă.
Faţă de toate aceste aspect constatate, se reţine că abordarea specifică şi contextualizată a intimate-pârâte a fost în mod corect considerată prioritară analizei globale şi decontextualizate a ANAF, motiv pentru care prima instanţă a realizat o analiză corectă.
O altă critică a recurentei-pârâte se referă la acordarea cheltuielilor de judecată (9.230 RON), susţinând că fiind legale actele administrative încheiate, nu se cuveneau cheltuieli de judecată.
Alternativ, se arată că instanţa nu a aplicat dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi nu a redus onorariul avocaţial, pe care îl consideră disproporţionat.
Intimata-reclamantă arată că instanţa poate reduce onorariul, însă nu este obligată să o facă, iar instanţa de fond a acordat cheltuielile proporţional cu partea din acţiune admisă (aproximativ 20%), motivând clar soluţia.
A invocat Decizia ÎCCJ nr. 3/2020, care stabileşte că critica privind modul de proporţionare a onorariului avocaţial nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
Instanţa de fond a aplicat art. 453 alin. (2) C. proc. civ., constatând că acţiunea a fost admisă în parte, a calculat că pretenţiile admise reprezintă aproximativ 20% din totalul contestat şi a obligat pârâtele la plata a 20% din cheltuielile totale dovedite de reclamantă (taxă de timbru, onorariu avocat, onorariu expert).
Înalta Curte reţine ca neîntemeiată critica recurentei-pârâte, instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile legale procedurale, acordând cheltuieli de judecată proporţional cu partea de acţiune admisă şi culpa procesuală a părţii adverse. Reducerea onorariului avocaţial este o facultate, nu o obligaţie a instanţei, iar critica pe acest aspect este, conform jurisprudenţei ÎCCJ, din cadrul mecanismului prejudicial, recurs în interesul legii, inadmisibilă ca motiv de recurs.
2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – D.G.S.C. împotriva sentinţei civile nr. 918/2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă, ca neîntemeiată.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 12 iunie 2025.