Asupra recursului de față,
Din examinarea lucrărilor din dosar, a constatat următoarele:
Prin sentința nr. 176/ CA din 24 aprilie 2009 a Curții de Apel Constanța a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea reclamantei SC D.P.P.J. SRL Constanța în contradictoriu cu A.N.A.F. – D.G.S.C.A.F.P. Constanța – S.A.I.F.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța investită cu soluționarea acțiunii introductive a reținut că prin decizia nr. 218 din 6 august 2007 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 479 din 19 aprilie 2007 emisă în temeiul raportului de inspecție fiscală din 17 aprilie 2007, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei plata sumei de 842.695 lei, reprezentând 651.026 lei TVA și 191.669 lei majorări de întârziere.
În soluționarea contestației, organul administrativ fiscal a reținut faptul că reclamanta a fost înființată prin hotărâri ale C.J. Constanța și este organizată ca societate de interes public județean, funcționând pe bază de gestiune economică și autonomie financiară și are ca asociat unic Județul Constanța reprezentat prin P.C.J. și ca obiect principal de activitate administrarea imobilelor aparținând domeniului public și privat al județului Constanța în scopul desfășurării corespunzătoare a activităților instituțiilor și serviciilor publice aflate sub autoritatea C.J. Constanța.
Ca urmare a inspecției fiscale a rezultat că societatea nu a efectuat regularizarea între valoarea tarifului de operare estimată la începutul anului 2006 și cea efectivă de la finele anului, rezultând cheltuieli suplimentare în sumă de 6.516.548,22 lei, sumă ce a fost înregistrată de societate în contul 231, imobilizări în curs, deși aceste prestări de servicii au fost efectuate la imobile proprietatea C.J.
Totodată, s-a reținut că societatea a inclus eronat în tariful de administrare cheltuieli în sumă de 308.415,37 lei reprezentând amortizarea investițiilor înregistrate în contul 231, motiv pentru care s-a procedat la reîntregirea bazei impozabile a TVA cu diferența între valoarea investițiilor nefacturate în valoare de 6.516.548,22 lei și amortizarea în sumă de 308.415,37 lei, facturată eronat, precum și cu suma de 53.061,53 lei reprezentând cheltuieli suplimentare rezultate ca urmare a faptului că nu s-a efectuat regularizarea tarifului de administrare pe anul 2006.
Instanța de fond a apreciat că soluția organului de administrare fiscală este corectă, întrucât reclamanta nu îndeplinește condițiile prevăzute de dispozițiile legale.
Instanța de fond a reținut și faptul că investițiile trecute de reclamantă în contul 231, imobilizări în curs, reprezintă de fapt, conform contractului, reparații, reabilitări și modernizări efectuate la imobilele ce se află în proprietatea C.J. Constanța, preluate în gestiune delegată, iar acestea nu se încadrează în categoria impozitelor corporale, așa cum sunt definite de O.M.F.P. nr. 1752/2005, întrucât nu sunt utilizate pentru activități economice sau în scopuri administrative proprii societății, aducătoare de venituri. Mai mult, se reține că aceste investiții au fost din bani publici, prin majorări de capital social de către asociatul unic, C.J., nefiind astfel îndeplinită condiția privind sursele proprii.
Instanța de fond a reținut că investițiile realizate de reclamantă nu pot fi considerate mijloace fixe amortizabile, în sensul dispozițiilor din Legea nr. 571/2003, întrucât imobilele la care s-au efectuat investițiile au fost preluate doar pentru a fi întreținute și reparate contra unui tarif de administrare, precum și faptul că imobilele preluate în gestiune delegată de reclamantă fac parte din patrimoniul C.J. Constanța, nefiind supuse amortizării, conform dispozițiilor din Legea nr. 15/1994.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând sentința pronunțată ca netemeinică și nelegală.
A invocat dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 și art. 3041 C. proc. civ. și a arătat, prin motivele de recurs formulate, că actele administrative atacate sunt nelegale și netemeinice.
A precizat că organul fiscal a procedat incorect la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 1.225.315 lei și la întregirea bazei impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.449.030 lei, întrucât operațiunea, care nu este prevăzută în dispoziția legală reținută de organul fiscal, are la bază constatarea că subscrisa a înregistrat eronat în contul 231, investiții în curs, suma de 6.516.548,22 lei. A arătat recurenta că prin această interpretare s-a majorat baza de impozitare a TVA, inclusiv cu o cotă de cheltuieli administrative de 3 %, pentru care nu se precizează temeiul legal, cu consecința calculării TVA de 1.225.315,74 lei.
Recurenta a precizat că nu se încadrează în prevederile Codului Fiscal calcularea cotei de cheltuieli administrative, iar cota respectivă nu se regăsește în contabilitatea recurentei și nici nu este utilizată în decontarea contractului de delegare a gestiunii.
Recurenta a arătat că instanța de fond în mod greșit a apreciat că sumele, reprezentând investiții efectuate în 2006 la imobilele preluate de la C.J. Constanța, în cuantum de 6.516.548,22 lei nu reprezintă active corporale, întrucât pentru recunoașterea unui activ corporal norma contabilă prevede, pe de o parte, estimarea generării de beneficii economice viitoare și, pe de altă parte, condiția de evaluare credibilă.
Recurenta a arătat că lucrările efectuate la imobilele preluate în locație de gestiune au fost înregistrate în evidența sa contabilă și considerate drept imobilizări, întrucât efectuarea investițiilor de către societate este o consecință a contractului de delegare a gestiunii, care la art. 4.1. alin (10) prevede obligația de executare de către locatar a programelor de investiții aprobate prin hotărâri ale locatorului. S-a arătat că aceste investiții au fost executate la imobilele locatorului, imobile care în conformitate cu dispozițiile legale reprezintă mijloace fixe.
Recurenta a precizat că a estimat, la data efectuării înregistrărilor, că aceste active vor genera beneficii economice având în vedere faptul că realizarea investițiilor era o obligație asumată prin contractul de delegare a gestiunii, în temeiul căruia urma să se realizeze venituri, arătând că amortizarea activelor respective se va regăsi ca element distinct în cadrul tarifului de administrare anual, bază pentru calcularea directă a profitului.
Înalta Curte de Casație și Justiție, analizând motivele de recurs formulate în raport cu sentința atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, va respinge recursul, ca nefondat, pentru considerentele ce urmează.
Înalta Curte, analizând actele și lucrările dosarului, a constatat că prin Decizia de impunere nr. 479 din 19 aprilie 2007 emisă de A.F.P.M. Constanța au fost stabilite obligații fiscale în sarcina societății recurente ca urmare a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscala din data de 17 aprilie 2007, astfel:
- TVA în suma de 651.026 lei
- Majorări de întârziere aferente în suma de 191.669 lei.
Curtea a reținut că obiectul inspecției a constat în verificarea soldului sumei negative de TVA înscrisă în decontul de TVA la 31 decembrie 2006, cu opțiune de rambursare a TVA în suma de 1.268.377 lei.
Obiectul principal de activitate al societății constă în administrarea imobilelor aparținând domeniului public și privat al județului Constanța, în scopul desfășurării în condiții corespunzătoare a activității instituțiilor și serviciilor publice aflate sub autoritatea C.J. Constanța.
Conform statutului de organizare si funcționare SC D.P.P.J. SRL CONSTANTA este înființată prin hotărâri ale C.J. Constanta, organizată ca societate comercială de interes public județean și funcționează pe baza de gestiune economică și autonomie financiară.
Veniturile înregistrate de societate provin și din prestări servicii aferente contractului de delegare de gestiune nr. 1 din 12 iulie 2004 încheiat cu C.J. Constanța.
S-a constatat că în perioada verificată, activitatea preponderenta a SC D.P.P.J. SRL a fost cea desfășurată în baza Contractului de delegare de gestiune nr. 1 din 12 iulie 2004, încheiat cu C.J. Constanța, contract prin care locatorul, C.J. Constanța, preda locatarului, SC D.P.P.J. SRL gestiunea bunurilor aparținând domeniului public și privat județean și al serviciilor de administrare a domeniului public și privat județean.
Contractul a fost încheiat în baza H.C.J. Constanta nr. 2 din 21 ianuarie 2004, nr. 4 din 21 ianuarie 2004; nr. 118 din 01 iulie 2004 și în baza O.G. nr. 71/2002 privind organizarea și funcționarea serviciilor de administrare a domeniului public și privat de interes local, aprobată prin Legea nr. 3/2003.
Din analiza contractului mai sus menționat a rezultat că locatorului (C.J. Constanța) îi revine obligația de a verifica periodic nivelul de calitate al serviciilor furnizate și să achite contravaloarea prestațiilor.
Locatarul, SC D.P.P.J. SRL, are și obligația să încaseze contravaloarea serviciilor prestate, corespunzător cantității si calității acestora; să desfășoare activitatea de gestionare cu mijloace financiare proprii, în mod independent.
Conform actului adițional nr. 1 din 30 martie 2006 la contractul de delegare a gestiunii, CONTRACT DE LOCAȚIE DE GESTIUNE, pct. 2.1 se prevede că la finele exercițiului financiar 2006, locatorul este de acord cu o eventuală regularizare a tarifelor aferente serviciilor prestate de locatar.
Referitor la TVA colectată în suma de 1.225.315,37 lei, stabilită cu ocazia inspecției fiscale, această sumă a rezultat ca urmare a reîntregirii bazei impozabile a TVA în temeiul art. 137 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 ca urmare a constatărilor organelor de inspecție fiscală cu privire la:
Neincluderea în tariful facturat către C.J. Constanta a valorii investițiilor pe anul 2006, în suma de 6.516.548,22 lei, la care se adaugă cota de profit de 3 % si TVA 19 %.
Neefectuarea regularizării între valoarea tarifului de operare estimată la începutul anului 2006 și valoarea tarifului de operare efectiv la finele anului 2006, societatea efectuând cheltuieli suplimentare în sumă de 53.061,53 lei care nu au fost facturate către C.J. Constanța. La aceste cheltuieli se adaugă cota de profit de 3 % și cota de TVA de 19 %
3. Ratele de amortizare a investițiilor efectuate în anul 2006, în sumă de 308.415,37 lei, au fost recuperate eronat prin tariful de administrare întrucât investițiile nu îndeplinesc cerința pct. 4.25 din O.M.F. nr. 306/2002 pentru a fi considerate imobilizări corporale, respectiv nu generează beneficii economice pentru operatorul de servicii, în cauza de față SC D.P.P.J. SRL și nu îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.
Cu privire la investițiile în sumă de 6.516.548,22 Iei, Înalta Curte a reținut că acestea au fost efectuate la imobilele aflate în gestiune delegată care sunt în proprietatea C.J. Constanța, cum sunt: M.Ș.N., M.H., M.A., M.I., U.M.S. A., cămine culturale amplasate pe teritoriul județului Constanța în A., A., H., H., C., etc.
Investițiile au constat în lucrări de reparații, reabilitări și întreținere la imobilele care fac parte din structura edilitar urbană aparținând domeniului public și care nu pot fi utilizate decât potrivit destinației pentru care au fost create sau dobândite, respectiv pentru satisfacerea unor nevoi ale comunităților locale, clădirile reparate si reabilitate nefiind destinate realizării de activități economice. Sursa de finanțare pentru aceste investiții o constituie majorarea de capital social efectuată de C.J. Constanța.
Ca urmare, s-a constatat că din suma totala a investițiilor de 6.516.548,22 lei societatea a recuperat suma de 308.415,37 lei ce este cuprinsă în tariful facturat către C.J. Constanta sub forma de amortizare, astfel că societatea trebuia să recupereze integral valoarea investițiilor prin tariful de administrare.
Fata de cele prezentate, reclamanta susține ca în baza de calcul a TVA aferenta sumelor facturate către C.J. Constanta, trebuie să se includă numai amortizarea corespunzătoare a valorii investițiilor și nu întreaga valoare regularizată a investițiilor efectuate, în condițiile în care mijloacele fixe la care s-au efectuat investițiile nu fac parte din patrimonial reclamantei.
Curtea reține incidența în cauză a prevederilor art. 137 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu completările si modificările ulterioare potrivit cărora: „Baza de impozitare pentru livrări de bunuri si prestări de servicii efectuate în interiorul țării
(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituită din:
a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c) din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează sa fie obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.”
Este evident că societatea avea obligația facturării lunare a tarifului de administrare în care sa fie inclusă valoarea integrală a investițiilor efectuate la imobilele luate în gestiune în baza contractului de delegare de gestiune, tariful reprezentând contrapartida ce urmează a fi obținută de prestator din partea beneficiarului conform contractului de delegare de gestiune.
În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamantei potrivit căreia organele de inspecție fiscală au interpretat eronat prevederile pct. 4.25 din O.M.F. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, referitoare la recunoașterea unui activ corporal, motivând ca investițiile efectuate în anul 2006, în sumă de 6.516.548,22 lei, la imobilele preluate în gestiune delegată, au fost recunoscute de societate ca fiind imobilizări în baza art. 1 – art. 4 si art. ll alin. (2) – alin. (3) din Legea nr. 15/1994, republicată și ale art. 24 alin. (3) pct. a) din Legea nr. 571/2003, nu se poate reține întrucât începând cu 1 ianuarie 2006 a intrat în vigoare O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ce abroga O.M.F.P. nr. 306/2002 prin care, la pct. 87 se definește noțiunea de imobilizări corporale, în sensul că:
„Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.”
Potrivit prevederilor legale de mai sus, pentru ca investițiile efectuate de societate să poată fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale, trebuie să îndeplinească cumulativ cele doua condiții ori, investițiile înregistrate în contul 231 „Imobilizări în curs” reprezintă reparații, reabilitări și modernizări efectuate la imobilele ce se afla în proprietatea C.J. Constanta, preluate în gestiune delegată, care nu sunt utilizate pentru activități economice sau scopuri administrative proprii societății, aducătoare de venituri, acestea fiind destinate satisfacerii unor nevoi publice ale comunității locale, așa cum rezultă din obiectul de activitate.
Ca urmare, investițiile efectuate de societate în scopul realizării obiectului de activitate și al contractului de delegare de gestiune, în numele și pentru C.J. Constanta, în baza programului de investiții aprobat de C.J. Constanța, nu reprezintă imobilizări corporale nefiind îndeplinită condiția legală privind deținerea și utilizarea acestora în scopul realizării de venituri economice.
În ceea ce privește calcularea amortizării aferentă acestor investiții, societatea invocă prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicată, în sensul identificării și recunoașterii activelor corporale amortizabile însă, nu are în vedere faptul că, pe anul 2006 erau in vigoare prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care la art. 24 alin. (2) reglementează condițiile ce trebuie îndeplinite cumulativ ca o imobilizare corporală să fie mijloc fix amortizabil, respectiv:
„(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
- este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative;
- are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”
Investițiile realizate de societate nu îndeplinesc cumulativ cele trei condiții prevăzute de lege, nu sunt deținute și utilizate în producția, livrarea sau prestarea de servicii care să genereze beneficii economice pentru societate în calitate de operator servicii, conform contractului de delegare de gestiune.
Referitor la invocarea de către recurenta-reclamantă a prevederilor art. 4 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, potrivit căruia sunt considerate mijloace fixe amortizabile investițiile efectuate la mijloacele fixe luate în locație de gestiune, reglementarea se regăsește și în prevederile art. 24 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora: Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investițiile efectuate la mijlocele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune sau altele asemenea; situație în care nu poate fi reținută această apărare formulată, întrucât investițiile nu sunt mijloace fixe amortizabile așa cum s-a precizat mai sus, neîndeplinind cumulativ cele trei condiții.
În conformitate cu dispozițiile art. 24 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune, iar în cauza de față societatea a înregistrat investițiile efectuate la imobilele preluate în gestiune delegată în contul 231 „Imobilizări în curs”, nefiind investiții puse in funcțiune, deci fără a exista o dată a punerii in funcțiune de la care să se poată calcula amortizarea.
De asemenea, potrivit art. 24 alin. (ll) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Amortizarea fiscala se calculează după cum urmează: cheltuielile cu investițiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normala de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz; iar în cauza de față Înalta Curte reține că nu este îndeplinită condiția privind sursele proprii, societatea efectuând investiții la imobilele preluate în gestiune având ca sursă finanțarea de la C.J. Constanta.
În ceea ce privește susținerea potrivit căreia societatea poate calcula amortizare pe durata contractului, se constată că nu sunt respectate nici prevederile art. 24 alin. (Il) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind I Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: pentru cheltuielile cu investiții efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz.
Înalta Curte reține, conform celor precizate, că investițiile efectuate de societate la imobilele luate în gestiune delegată, locație de gestiune, nu reprezintă active corporale amortizabile.
Mai mult, imobilele preluate în gestiune delegată fac parte din patrimoniul C.J. Constanța, nefiind supuse amortizării, așa cum prevede art. 5 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicată. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe aflate în proprietatea publică, lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții, precum și terenurile, inclusiv cele împădurite.”
Ca urmare a celor prezentate, investițiile efectuate de societate, în anul 2006, respectiv lucrările de reparații, reabilitare și întreținere a imobilelor luate în gestiune delegată, nu reprezintă imobilizări corporale utilizate în scopul obținerii de venituri pentru SC D.P.P. SRL, nu sunt amortizabile și nu sunt investiții efectuate la imobilele preluate in gestiune delegată din surse proprii, contravaloarea acestor prestări de servicii fiind recuperate prin tariful de administrare stabilit de C.J. Constanta.
Înalta Curte reține în ceea ce privește suma de 53.061,53 lei reprezentând cheltuieli suplimentare rezultate ca urmare a faptului că nu s-a efectuat regularizarea tarifului de administrare pe anul 2006, nu au fost făcute probe în combaterea constatărilor organului de inspecție fiscală la instanța de fond și nici nu au fost solicitate probe suplimentare la instanța de recurs, conform dispozițiilor art. 305 C. proc. civ.
Cu privire la suma de 308.415,37 lei reprezentând amortizare la investițiile efectuate, inclusă în tariful de operare, Înalta Curte reține că în mod legal instanța de fond a apreciat ca fiind eronată includerea de către societate a amortizării investițiilor în tariful de administrare facturat C.J. Constanta și a reținut că, în mod corect, organele fiscale au dispus includerea în baza de impozitare a TVA a diferenței între valoarea investițiilor nefacturate în sumă de 6.516.548,22 lei și amortizarea în sumă de 308.415,37 lei, facturată eronat, raportat la prevederile art. 12 si art. 39 alin. (2) din O.G. nr. 71/2002 privind organizarea și funcționarea serviciilor publice de administrare în domeniul public și privat de interes local, aprobată prin Legea nr. 3/2003, în temeiul cărora a fost încheiat contractul de delegare de gestiune.
Pentru aceste considerente, văzând că nu sunt motive de modificare sau casare a sentinței atacate, în temeiul art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de SC D.P.P.J. SRL Constanța împotriva sentinței nr. 176/ CA din 24 aprilie 2009 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 februarie 2010.