Impozit pe profit. Cheltuieli deductibile fiscal. Încălcarea principiului neretroactivităţii legii.
Nesocotind principiul de
drept al neretroactivităţii legii, organul de control a
aplicat prevederile H.G. nr.402/2000, unei perioade anterioare intrării
sale în vigoare, fără ca în acest sens să existe o reglementare expresă
și fără a ţine seama că în intervalul ce a făcut obiectul
verificării, operaţiunile privind achiziţionarea de materiale promoţionale
pentru reclamă și publicitate se supuneau unor reglementări precise
și explicite.
Secţia
de contencios administrativ, decizia nr.211 din 23 ianuarie 2004
Reclamanta SC S.R. SRL București a chemat în judecată Ministerul Finanţelor Publice și Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București, solicitând anularea pc.1 din Decizia nr.43 pronunţată de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la 21 ianuarie 2001 și prin care s-a menţinut în sarcina sa obligaţia de plată pentru 11.013.400.311 lei, cheltuieli nedeductibile și 420.959.633 lei TVA, stabilite prin procesul-verbal nr.19906 din 31 octombrie 2001 al Direcţiei Controlului Fiscal București, precum și obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.
In motivarea cererii sale, reclamanta a susţinut că, în mod greșit, organele de control au considerat pierderile tehnologice drept cheltuieli nedeductibile fiscal în condiţiile în care acestea sunt recunoscute ca fiind inerente procesului de transport și distribuţie al carburanţilor. In acest sens, reclamanta a invocat Ordinul nr.321/2000 al Ministerului Industriilor și Comerţului care a aprobat coeficienţii maximi de consumuri tehnologice specifice activităţii de depozitare, transport, manipulare – vehiculare a produselor petroliere.
Faptul că aceste consumuri tehnologice se evidenţiază contabil în listele de inventariere în mod greșit a fost interpretat ca dovadă a minusurilor în gestiune.
In fine, reclamanta a mai susţinut că aceste cheltuieli s-au recuperat prin veniturile de exploatare ceea ce determină caracterul lor deductibil în conformitate cu dispoziţiile O.G. nr.70/1994 republicată și modificată și exclude în același timp și obligativitatea plăţii de TVA.
Criticând măsurile adoptate prin actul de control a cărui anulare a solicitat-o, reclamanta s-a referit și la suma de 8.041.970.883 lei, cheltuieli cu articole promoţionale, pentru care s-a făcut dovada contractelor încheiate cu furnizorii de astfel de produse achiziţionate în scop de reclamă și publicitate și care potrivit dispoziţiilor art. 4 din O.G. nr.70/1004 sunt deductibile.
Curtea de Apel București, secţia contencios administrativ a respins acţiunea.
S-a reţinut că sumele aferente consumurilor tehnologice nu pot fi considerate deductibile, întrucât nu s-au recuperat din veniturile exploatare ale companiei. Referitor la ordinul nr.321/2000, s-a apreciat ca nerelevant, acesta fiind emis exclusiv în favoarea S.N.P. Petrom.
Cât privește cheltuielile pentru reclamă și publicitate efectuate în perioada noiembrie 1998 – decembrie 1999, s-a reţinut ca fiind făcute exclusiv pentru achiziţionarea de materiale promoţionale.
In temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. (8) și (9) C. proc. pen., reclamanta SC S.R. SRL a declarat recurs împotriva acestei hotărâri, susţinând că suma reprezentând cheltuieli aferente consumurilor tehnologice de 2.126.937.298 lei, este deductibilă fiscal, fapt dovedit și cu expertiza contabilă efectuată în cauză, care analizând sistemul de lucru al societăţii a demonstrat că aceste consumuri se acordă pentru pierderile determinate de expirarea normală a produselor pe timpul manipulării, transportului și depozitării, fiind recuperate însă lună de lună prin preţ. Constatarea acestor consumuri se face prin evidenţierea lor pe listele de inventariere, neputând fi însă asimilată lipsei cantitative, în sensul minusului în gestiune.
Al doilea motiv de casare a vizat interpretarea greșită dată cheltuielilor cu titlu de reclamă și publicitate, fiind dovedit în cauză ca acestea s-au făcut în baza unor contracte ferme încheiate cu furnizorii de produse promoţionale în scopul de reclamă și publicitate, situaţie prevăzută de dispoziţiile art. 4 din O.G. nr.70/1994 și în raport de care nu se poate contesta caracterul lor deductibil.
Cu toate acestea, organele de control, prin aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr.217/1999, care a modificat în totalitate provederile art. 4 din O.G. nr.70/1994, au apreciat aceste cheltuieli ca nedeductibile, fără a ţine seama că O.U.G. nr.217/1999 a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2000, iar perioada supusă controlului s-a plasat anterior, respectiv, între anii 1998-1999.
In fine o ultimă critică a avut în vedere înlăturarea greșită a concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără o motivare explicită, instanţa folosind drept unic argument, „neconcordanţa lui în actele normative care reglementează materia”, fără a arăta care sunt acestea și în ce constau în drept.
Recursul este fondat.
In urma controlului efectuat de inspectori de specialitate din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice București, prin procesul-verbal nr.19906 din 31 octombrie 2001 s-a reţinut că societatea reclamantă figura cu diferenţe de inventar în sumă de 2.569.231.298 lei, din care înregistrase pe cheltuieli nedeductibile suma de 442.293.788 lei, diferenţa de 2.126.937.298 lei fiind considerată eronat deductibilă fiscal.
Organul de control și-a motivat concluzia pe dispoziţiile art. 4 alin. (1), (4) și (6) lit. b) din O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit cu care sunt nedeductibile fiscal „cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile”. Totodată, s-a reţinut că aceste sume nu pot fi considerate ca aferente consumurilor tehnologice specifice, ele neregăsindu-se în costul produselor.
Din analiza probatoriilor administrate în cauză respectiv documente contabile și concluzii , raport de expertiză contabilă coroborată cu dispoziţiile legale aplicabile în materie, urmează a se reţine ca nejustificat punctul de vedere al organelor de control.
Obiectul principal de activitate al societăţii îl constituie vânzarea cu amănuntul a carburanţilor, activitate care alături de operaţiunile de aprovizionare, transport și depozitare, implică un consum tehnologic rezultat din evaporarea acestor produse sau aderenţa lor la vase. Aceste consumuri se stabilesc după ce se face inventarierea anuală și se acordă în limita plafonului mediu prevăzut prin calculaţiile de preţ și lipsuri în gestiune, efective, imputabile sau neimputabile, dar care nu pot fi asimilate cu acestea.
De altfel, existenţa consumurilor tehnologice a fost recunoscută prin Ordinul nr.321/2000 al Ministerului Industriilor și Comerţului care a aprobat normele tehnologice maxime pentru stabilirea acestora. Imprejurarea că acest ordin ar fi fost emis exclusiv în favoarea SC ”P ”SA, în mod greșit, a fost interpretată de organele de control ca nefiind aplicabilă în cauză, atâta vreme cât s-a recunoscut identitatea de obiect de activitate dintre cele două societăţi, precum și caracteristica acestui ordin de unică reglementare tehnică a consumurilor tehnologice pentru acest tip de activitate.
Astfel fiind, și cum expertiza contabilă efectuată în cauză a stabilit, împrejurare necontestată de altfel, că SC S.R. SRL s-a încadrat în perioada verificată în consumurile maxime admise; că acestea s-au recuperat lună de lună din preţ, fiind încasată contravaloarea lor odată cu preţul produsului vândut la pompă, în mod corect au fost evidenţiate în contul 607 „cheltuieli privind majorările”, ca fiind deductibile fiscal, în conformitate cu dispoziţiile O.G. nr.70/1994[5] privind impozitul pe profit.
Aplicarea în speţă a dispoziţiilor O.U.G. nr.217/1999 - art.4 alin. (1), (4) și (6) lit.h) - pentru modificarea și completarea O.G. nr.70/1994 potrivit cu care nu sunt deductibile „cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile” este vădit greșită faţă de împrejurarea că simpla evidenţiere a consumului tehnologic în baza unei liste de inventariere s-a dovedit a nu fi totuna cu lipsa în gestiune.
In consecinţă, urmează a se reţine că nici TVA aferentă cheltuielilor cu consumurile tehnologice nu este datorată.
Prin același act de control, Direcţia Generală a Finanţelor Publice București a stabilit ca SC S.R. SRL datorează 8.641.970.883 lei, cheltuieli cu materiale promoţionale. S-a reţinut că în perioada 31 decembrie 1998 – 31 decembrie 1999, societatea a efectuat cheltuieli cu reclamă și publicitate, achiziţionând o serie de produse pe care le-a distribuit gratuit în vederea promovării produselor proprii, cheltuieli nedeductibile fiscal conform H.G. nr.402/2000.
Măsura aplicată este nelegală și netemeinică.
In conformitate cu dispoziţiile art.4 alin.4 din Legea nr.106/1998 privind aplicarea O.U.G. nr.83/1997 pentru modificarea și completarea O.G. nr.70/1994, republicată privind impozitul pe profit „cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate pe bază de contracte scrise sunt deductibile la calculul impozitului pe profit”.
Expertiza efectuată în cauză a reţinut că în perioada 31 decembrie 1998 – 31 decembrie 1999, SC S.R. SRL a achiziţionat pe bază de contracte scrise, materiale promoţionale în scop de reclamă și publicitate, suma aferentă acestei operaţiunii fiind corect înregistrată ca deductibilă fiscal.
Deși nu a contestat modalitatea de achiziţionare a acestor materiale, organul de control a invocat drept temei legal instrucţiunile de aplicare a O.U.G. nr.217/1999 aprobate prin H.G. nr.402/19 mai 2000, care exclud din categoria cheltuielilor deductibile, cheltuielile de genul celor efectuate de reclamantă.
Este evident astfel că, încălcând principiul de drept al neretroactivităţii legii, organul de control a aplicat prevederile H.G. nr.402/2000 unei perioade anterioare intrării sale în vigoare, fără ca în acest sens să existe o reglementare expresă și fără a ţine seama că în intervalul ce a făcut obiectul verificării, operaţiunile privind achiziţionarea de materiale promoţionale pentru reclamă și publicitate se supuneau unor reglementări precise și explicite.
In raport cu aceste considerente, recursul a fost admis, sentinţa casată și, pe fond, acţiunea în parte admisă.