Instituţie publică de interes naţional. Persoană impozabilă cu regim mixt. Sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA.
Codul fiscal, art. 127 alin. (4) şi art. 147
Cuprins pe materii: Drept Financiar şi fiscal
Indice alfabetic: Activităţi finanţate de la bugetul de stat
Instituţie publică de interes naţional
Regim mixt de impunere
TVA. Deducere
O instituţie publică de interes naţional, cu personalitate juridică, ce din punctul de vedere al dispoziţiilor art. 147 din Codul fiscal este o persoană impozabilă cu regim mixt –realizând atât operaţiuni care dau drept de deducere, pentru activităţile specifice din structura ei pentru care se utilizează sistemul de contribuţii şi plăţi, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere - nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA pentru activităţile finanţate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes naţional, pentru aceste activităţi neavând, potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, calitatea de persoană impozabilă.
Î.C.C.J, Secţia contencios administrativ şi fiscal
Decizia nr. 1055 din 25 februarie 2010
Prin sentinţa nr.256 din 26 iunie 2009, Curtea de Apel Craiova – Secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta Administraţia Naţională „Apele Române” – Direcţia Apelor Jiu, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, prin care solicita anularea Deciziei nr.135 din 28 noiembrie 2007, prin care pârâta a respins contestaţia reclamantei, formulată pe cale administrativă, privind suma de 1.897.738 lei cu titlu de TVA de rambursat.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin acţiunea introductivă s-a solicitat de către reclamantă anularea deciziei nr. 135 din 28.11.2007 şi a deciziei de impunere nr. 247 din 9.08.2007 prin care s-a respins la rambursare TVA un cuantum de 1.897.738 lei şi s-a stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei TVA în cuantum de 205.534 lei.
S-a solicitat rambursarea TVA aferentă lunii decembrie 2006, potrivit decontului lunii ianuarie 2007, cu opţiune de rambursare înregistrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, sub nr. 100410 din 24.01.2007.
Prin decizia nr. 135 din 28.11.2007 a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală parţială, menţionate mai sus pentru suma de 1.897.738 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare şi 203.534 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată.
Expertul desemnat în cauză cu efectuarea expertizei contabile a ajuns la concluzia că reclamanta Direcţia Apelor Jiu Craiova este înregistrată ca persoană juridică plătitoare de TVA pentru întreaga activitate, inclusiv pentru investiţiile finanţate din credite bugetare, şi în consecinţă are drept de deducere TVA pentru achiziţiile şi lucrările efectuate.
Reţine prima instanţă că, potrivit art. 127 alin. 4 din Codul fiscal, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurare în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. 5 şi 6.
De asemenea, se arată în considerentele sentinţei atacate, dispoziţiile legale sus menţionate trebuie coroborate cu dispoziţiile cuprinse în alin. 5 şi 6 ale aceluiaşi articol, potrivit cărora instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autoritate publică, dar cu condiţia ca acestea să nu producă distorsiuni concurenţiale.
În soluţionarea cauzei, arată instanţa de fond, se vor înlătura concluziile expertizei contabile, având în vedere argumentele de text, respectiv dispoziţiile art. 127 alin. 4 coroborate cu cele ale art. 145-147 din Codul fiscal, dar şi argumente de fapt.
Astfel, reţine instanţa de fond, reclamanta este o instituţie publică de interes naţional, potrivit art. 1 alin. 1 din OUG nr. 107/2002, cu personalitate juridică, având ca principal obiect de activitate printre altele şi întreţinerea şi exploatarea lucrărilor de gospodărire a apelor din domeniul public al statului, avizarea şi autorizarea din punct de vedere al gospodăririi apelor, valorificarea materialelor provenind din lucrările de întreţinere ale cursurilor de ape.
Direcţia Apelor Jiu Craiova a fost înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj ca plătitoare de TVA începând cu 9.01.2006, conform certificatului de înregistrare fiscală.
Arată prima instanţă că, prin prisma dispoziţiilor art. 147 din Codul fiscal, persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este o persoană impozabilă cu regim mixt.
În speţă, se arată în considerentele sentinţei atacate, reclamanta este o persoană impozabilă cu regim mixt, deoarece realizează atât operaţiuni care dau drept de deducere, pentru activităţile specifice din structura ei pentru care utilizează sistemul de contribuţii şi plăţi cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.
Nu sunt considerate, în opinia instanţei de fond, operaţiuni impozabile, în sensul art. 126 alin. 1 Cod fiscal, activităţile de interes naţional şi social prevăzute la art. 3 alin. 2 lit. a - c din O.U.G. nr. 107/2002, pentru care reclamanta nu se consideră persoană impozabilă în conformitate cu art. 127 alin. 4 din Codul fiscal.
În speţă, reţine prima instanţă, reclamanta înregistra TVA deductibil ce provine din facturi emise de furnizori pentru lucrări realizate în scopul regularizării, reamenajării, consolidării de obiective din domeniul public al statului, lucrări finanţate din credite bugetare. Astfel, achiziţiile respective priveau investiţii finanţate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes public naţional.
Concluzionează instanţa de fond că reclamanta, nefiind persoană impozabilă în ceea ce priveşte activităţile prestate în interes public, a înregistrat nelegal ca TVA deductibilă suma de 1.897.738 lei aferentă investiţiilor finanţate din credite bugetare, deoarece conform dispoziţiilor art. 127 alin. 4 din Codul fiscal, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice pentru activităţile de interes naţional prevăzute de art. 3 alin. 2 lit. a - c din O.U.G. nr. 107/2003.
Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, considerând-o netemeinică şi nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând ca temei legal art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă.
Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a adus, în esenţă, următoarele critici sentinţei atacate:
- Dispoziţiile art.145 din Codul fiscal incidente în cauză au fost interpretate greşit de instanţa de fond şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj.
Prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile legale menţionate şi a apreciat ca legală şi temeinică Decizia nr.135/28.11.2007 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj întrucât dreptul de deducere a TVA este recunoscut tuturor persoanelor plătitoare de TVA.
Cum Direcţia Apelor Jiu este plătitoare de TVA pentru întreaga sa activitate, inclusiv pentru activităţile sale de interes naţional şi social încă din ianuarie 2006, avea dreptul de deducere a TVA, neavând relevanţă că sursa de finanţare a acestor activităţi este bugetul de stat.
S-a susţinut că în mod neîntemeiat au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză în cuprinsul cărora s-a menţionat în mod corect că în raport de art.145 pct.1,3,5 şi art.128 pct.2 şi 3 din Codul fiscal avea dreptul de deducere a TVA-ului, indiferent de sursa fondurilor sau natura activităţii, în valoare de 2.101.272 lei.
Recurenta-reclamantă a arătat şi faptul că adresa nr.271421/23.07.2007 a Direcţiei legislaţie în domeniul TVA, Decizia nr.247/9.08.2007 pct.222 a Administraţiei Finanţelor Publice a Municipiului Craiova cât şi Decizia nr.135/28.11.2007, au schimbat modul de interpretare a dispoziţiilor din Codul fiscal în ceea ce priveşte TVA şi au creat confuzia juridică în cauza de faţă, acestea fiind în contradicţie cu adresa Ministerului Economiei şi Finanţelor – Direcţia de Legislaţie TVA nr.272 281/10.08.2007 comunicată Administraţiei Naţionale „Apele Române”.
- Instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că la controalele anterioare din perioada ianuarie – august 2006 i s-au admis cererile de rambursare a TVA, iar începând cu 1.01.2007 a fost considerată persoană impozabilă cu drept de deducere TVA pentru orice activitate, inclusiv pentru cele de natura celor controlate şi pentru care a primit decizia contestată.
Se arată că aceste situaţii denotă o lipsă de unitate în interpretarea dispoziţiilor legale incidente a organului fiscal în ceea ce priveşte soluţionarea cererilor sale de rambursare TVA pentru anul 2006, deşi nu au intervenit modificări ale Legii nr.571/2003 în ceea ce priveşte TVA.
- Nu a avut loc o aplicare unitară a prevederilor legislaţiei fiscale în materia TVA pe teritoriul României, conform art.5 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deoarece pentru alte Direcţii de Ape, ce au realizat lucrări finanţate din creditele bugetare, de interes naţional au fost aprobate cererile de rambursare TVA.
De altfel, Curtea de Conturi a României, ce are ca atribuţie verificarea şi sancţionarea modului de folosire a fondurilor publice, în raportul ce vizează perioada 2005 – 2006 nu a consemnat nereguli privind cheltuirea acestor fonduri publice de Direcţia Apelor Jiu.
Dacă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj ar fi aprobat cererea de rambursare a TVA-ului înaintată de recurenta-reclamantă nu s-ar fi produs nici un prejudiciu bugetului de stat întrucât conform art.145 alin.13 din Codul fiscal această sumă ar fi fost rambursată către bugetul statului.
Aplicarea Deciziei de impunere nr.247/09.08.2007 afectează înregistrările contabile şi relaţiile cu terţii în mod negativ.
Recursul este nefundat.
Critica ce vizează greşita interpretare a dispoziţiilor legale incidente în cauză este nefondată.
Este necontestat faptul că Administraţia Naţională Apele Române este instituţia publică de interes naţional, cu personalitate juridică, conform art.1 din OUG nr.107/2002, modificată şi completată prin OUG nr.73/2005, care îşi desfăşoară activitatea prin cele 11 Direcţii de Ape.
Potrivit art.127 alin.(4) din Codul fiscal, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi constând în urmărirea şi realizarea investiţiilor finanţate integral din alocaţii bugetare pentru obiective de interes public naţional.
Direcţiei de Ape Jiu, din septembrie 2006 nu i s-a acordat dreptul de deducere TVA aferent investiţiilor finanţate de la bugetul de stat, iar prin Decizia nr. 247/09.08.2007 i-a fost respinsă la rambursare suma 1897.738 lei TVA provenit din activitatea de investiţii finanţate din credite bugetare şi impusă la plată suma de 203.534 TVA din activitatea de producţie, pentru luna decembrie 2006, în ceea ce priveşte activităţile de interes naţional şi social.
Nu prezintă relevanţă faptul că începând cu 9.01.2006 Direcţia Apelor Jiu este înregistrată ca plătitor de TVA la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj.
Din punctul de vedere al dispoziţiilor art.197 din Codul fiscal, Direcţia Apelor Jiu este o persoană impozabilă cu regim mixt, întrucât aceasta realizează atât operaţiuni care dau drept la deducere, pentru activităţile specifice din structura ei pentru care se utilizează sistemul de contribuţii şi plăţi, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.
Problema în funcţie de care se rezolvă cauza de faţă, este dacă Direcţia Apelor Jiu are drept de deducere în decembrie 2006, pentru TVA aferentă achiziţiilor destinate în exclusivitate activităţilor specifice de interes naţional şi social, prevăzute de art.3 alin.2 lit.a-c din Statutul de Organizare şi Funcţionare a Administraţiei Naţionale „Apele Române”, care au fost finanţate de la bugetul de stat.
Din prevederile art.145-147 din Codul fiscal, rezultă că au dreptul la deducerea TVA doar persoanele impozabile, iar potrivit art.127 alin.(4) din Codul fiscal, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice constând în urmărirea şi realizarea investiţiilor finanţate integral din alocaţii bugetare pentru obiective de interes public naţional.
Or, în cauză, este necontestat că achiziţiile respective priveau investiţii finanţate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes public naţional.
Deci, având în vedere că pentru investiţiile respective, Direcţia Apelor Jiu nu avea calitatea de persoană impozabilă, pe cale de consecinţă nu avea nici dreptul de deducere a TVA.
Astfel fiind, rezultă că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, neputând fi reţinută situaţia prevăzută de art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă.
Instanţa de recurs a avut în vedere şi soluţiile anterioare ale Secţiei de contencios administrativ şi fiscal, precum Decizia nr.1944/2008, Decizia nr.1066/2009 pronunţate în cauze similare, actele administrative fiscale fiind menţinute ca legale şi temeinice.
Celelalte critici sunt nefondate întrucât legalitatea şi temeinicia actelor administrativ fiscale contestate se apreciază de instanţă numai în raport de dispoziţiile legale aplicabile în cauză nu în raport de constatări ale intimatei în urma unor controale anterioare, efectuate în perioada ianuarie – august 2006 şi nici în raport de modalitatea de interpretare a legislaţiei în materia TVA-ului a Direcţiei de legislaţie a Ministerului Finanţelor Publice la diferite momente.
De asemenea, modul de apreciere asupra dreptului de deducere a TVA, de către organele fiscale, în ceea ce priveşte alte Direcţii de Ape din ţară nu poate constitui obiect al analizei în cauza de faţă, care vizează doar cererea formulată de Direcţia de Ape Jiu.
În altă ordine de idei, nici constatările Curţii de Conturi invocate nu prezintă relevanţă în materia dreptului de deducere TVA, întrucât organul fiscal, potrivit atribuţiilor sale necontestate, este singurul în măsură să analizeze cererile de rambursare TVA formulate, inclusiv pe cea a recurentei-reclamante din cauza de faţă.
Lipsa prejudiciului bugetului de stat, critică formulată în calea de atac, este de asemenea nefondată, pentru că prezintă relevanţă, aşa cum s-a precizat, respectarea dispoziţiilor legale menţionate în materia deducerilor de TVA, în raport de care s-a soluţionat cererea formulată de recurenta-reclamantă, materializată în procedura administrativă prin Decizia nr.135/2007, contestată ulterior la instanţa de contencios administrativ, dispoziţii în raport de care se apreciază legalitatea actelor contestate.
Aceleaşi considerente sunt valabile şi în ceea ce priveşte critica referitoare la efectele negative pe care le are Decizia nr.247/9.08.2007 asupra înregistrărilor contabile şi relaţiilor cu terţii, care nu poate fi reţinută ca fiind fondată.
Recursul a fost respins ca nefondat.