Import de bunuri realizat în România de o persoană stabilită într-un alt stat membru al UE. Rambursare TVA. Condiţii
Directiva 79/1072/CEE
Directiva 2006/112/CE
Codul fiscal, art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a)
Potrivit dispoziţiilor art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România.
În aplicarea acestor dispoziţii, în acord cu răspunsul primit în cauză la întrebarea preliminară formulată în temeiul art. 267 din TFUE, dreptul la rambursarea TVA nu poate fi refuzat de către organele fiscale pentru motivul că a fost suspendată executarea contractului în considerarea căruia a fost efectuat importul bunurilor, iar societatea reclamantă nu a făcut dovada circuitului ulterior al bunurilor. În absenţa unei fraude sau a unui abuz şi sub rezerva unor eventuale regularizări, potrivit condiţiilor prevăzute de Directiva TVA, dreptul la rambursare odată născut rămâne dobândit.
Decizia nr. 4060 din 13 decembrie 2017
Notă: instanţa a avut în vedere prevederile Codului fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data introducerii acțiunii
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.10.2011, sub nr. 8780/2/2011, reclamanta “A” GmbH a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (a cărei calitate procesuală a fost preluată, începând cu data de 19.11.2013, de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti), anularea Deciziei nr. 126/30.03.2011, privind soluţionarea contestaţiei administrative, formulate de reclamantă şi a Deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată nr. 72412D/11.08.2010, ambele emise de pârâtă, obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii prin care să dispună rambursarea TVA în valoare de 1.487.739 lei, ca urmare a cererii de rambursare a taxei înregistrată de reclamantă la autoritatea pârâtă sub nr.72412/23.12.2009 şi la plata dobânzii corespunzătoare sumei de 1.487.729 lei, până la data rambursării TVA.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că este o societate germană având în obiectul de activitate producţia, comercializarea şi montarea de instalaţii de modelare a otelului, că în data de 14.09.2009, a importat din Turcia în România bunuri constând în echipamente şi instalaţii pentru linii de sudare a tuburilor de oţel, respectiv maşini de schimb, piese de schimb, segment de tabelare, segment de formare, segment de calibrare, import făcut în considerarea contractului nr. 27/ 07.02.2008 încheiat între “A”, în calitate de vânzător şi “B” GmbH Austria, în calitate de cumpărător, OOO “B” Ucraina, în calitate de destinatar, şi “C” Ucraina, în calitate de beneficiar. Ulterior importului, bunurile au fost depozitate de reclamantă într-un depozit din comuna X, România, în baza unui contract de depozit.
Ca urmare a situaţiei economice dificile, societatea cumpărătoare “B” a solicitat şi “A” a fost de acord să se suspende executarea contractului nr. 27/ 07.02.2008, până la data de 01.09.2009.
A mai arătat reclamanta că, în prezent, bunurile se află, în continuare, depozitate în România şi că, urmare a cererii de arbitrale introduse împotriva “B” în baza contractului nr.27/ 07.02.2008, trebuie să aştepte decizia curţii înainte de a stabili o altă destinaţie pentru bunuri.
A mai susţinut că prin cererea nr.72412/23.12.2009, însoţită de documentaţia prevăzută de legislaţia în vigoare, a solicitat pârâtei rambursarea TVA în valoare de 1.487.739 lei, iar prin Decizia nr. 72412D/11.08.2010, pârâta a refuzat cererea de rambursare TVA, contestaţia reclamantei fiind respinsă prin Decizia nr.126/ 31.03.2011, cu motivarea, în esenţă, că nu este îndeplinită condiţia prevăzută la punctul 49, alin. (4) din Titlul VI din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv că bunurile importate sunt utilizate de reclamantă pentru operaţiuni aferente activităţii sale economice care dau drept de deducere.
Reclamanta a criticat deciziile contestate ca fiind nelegal emise, susţinând, în esenţă, că rambursarea TVA nu este condiţionată de transferul bunurilor importate către un beneficiar final, ci de dovada că bunurile sunt cumpărate în considerarea activităţii economice desfăşurate şi că acestea sunt incluse în ciclul economic al societăţii.
Prin cererea precizatoare depusă la dosar, la data de 11 ianuarie 2012, reclamanta a indicat modul de calcul al dobânzii solicitate prin acţiune şi a arătat că solicită calcularea şi obligarea pârâtei la plata dobânzii începând cu data de 11.08.2010, respectiv, data emiterii Deciziei de rambursare TVA nr. 72412D/ 11.08.2010.
Prin cererea înregistrată la dosar la data de 02 mai 2012, reclamanta a solicitat instanţei să ia act de îndreptarea erorii materiale strecurate în privinţa celui de-al doilea capăt al cererii de chemare în judecată, arătând că solicită obligarea pârâtei la restituirea TVA-ului respins la rambursare şi nu la emiterea unei decizii prin care să se aprobe restituirea TVA-ului.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentința civilă nr. 3664 din 30 mai 2012, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta “A” GmbH în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București, ca neîntemeiată.
Pentru a dispune astfel, instanţa fondului a apreciat, în esenţă, că decizia a cărei anulare se solicită, este legală şi temeinică, şi că în mod corect, organul fiscal a considerat, în raport de dispozițiile pct. 49 din Normele Metodologice la Codul fiscal, că nu se impune rambursarea TVA, dat fiind că nu există dovezi obiective ale intenției de utilizare a bunurilor importate în acele tipuri de operațiuni pentru care textul legal mai sus citat prevede posibilitatea rambursării, în condițiile în care, din înscrisurile depuse, rezultă cu certitudine că partenerul comercial al reclamantei a refuzat să accepte exportul în Ucraina al bunurilor în privința cărora se solicită rambursarea T.V.A..
În opinia curţii de apel, dovedirea circuitului ulterior al bunurilor nu este o condiție suplimentară impusă în mod nejustificat de organul fiscal, așa cum susține reclamanta, ci aceasta cerință este o condiție necesară pentru probarea intenției de efectuare a operațiunilor care dau reclamantei dreptul la rambursarea TVA. Nu există nicio referire a reclamantei la o destinație certă a bunurilor importate, iar din actele dosarului nu rezultă demersurile întreprinse în vederea exportării bunurilor către un alt beneficiar. Mai mult, chiar în cuprinsul cererii de chemare în judecată, reclamanta arată că a introdus o cerere de arbitrare împotriva beneficiarului inițial și că trebuie să aștepte decizia instanței arbitrale înainte de a stabili o altă destinație pentru bunuri.
Curtea de apel a apreciat ca neîntemeiată susţinerea reclamantei conform căreia, la data efectuării importului în România, intenționa să exporte bunurile importate către beneficiarul din Ucraina, în condițiile în care, din corespondența comercială depusă la dosar rezultă că acesta din urmă nu își exprimase intenția de a prelua bunurile, iar reclamanta nu înțelegea să realizeze exportul în lipsa prețului vânzării, plată refuzată de beneficiar. Ca urmare, nu se poate reține o imposibilitate a realizării operațiunii din cauza unor circumstanțe incontrolabile – la data importului în România, reclamanta avea cunoștință despre imposibilitatea materializării operațiunii de export către beneficiarul din Ucraina.
3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 3664 din 30 mai 2012, a declarat recurs reclamanta “A” GmbH, solicitând modificarea hotărârii, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, pentru motivele încadrate în dispozițiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 Cod procedură civilă.
În motivarea cererii de recurs s-a susținut, evocându-se situația de fapt, că hotărârea recurată este lipsită de temei legal, instanța de fond realizând o greșită apreciere a înscrisurilor depuse în fața pârâtei și instanței, din care rezultă, fără echivoc, intenția recurentei de a utiliza bunurile în activitatea economică.
S-a mai susținut că instanța de fond a comis o eroare prin includerea condiției de a dovedi realizarea circuitului ulterior privind bunurile și ajungerea acestora la beneficiarul final, raportându-se în mod greșit la momentul ulterior al vânzării/ exportului și nu la momentul achiziției /importului bunurilor, așa cum prevede legea.
În final, recurenta a argumentat că instanța de fond a făcut o greșită apreciere a înscrisurilor prezentate de recurentă privind importul bunurilor în vederea vânzării/exportului către societatea “B” și apariția unor circumstanțe în afara controlului recurentei, legat de definitivarea exportului.
4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului declarat de reclamantă
Prin decizia nr. 7328 din 19 noiembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta “A” GmbH, a casat sentința atacată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.
Pentru a decide astfel, instanţa de recurs a reținut că problema de drept pe care instanța de fond trebuia să o dezlege era aceea a aplicării în cauză a prevederilor art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi a pct. 49 alin. 1-9 din Titlul VI al HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, care reglementează condiţiile rambursării TVA în cazul persoanelor impozabile nestabilite în România, dar stabilite în alt stat membru UE.
Înalta Curte a apreciat că prima instanţă trebuie, cu ocazia rejudecării cauzei, să stabilească în mod cert: dacă importul efectuat de recurentă a fost făcut în considerarea activităţii ei economice, condiţiile în care bunurile importate au fost depozitate în comuna Jilava, dacă reclamantei îi revenea obligaţia legală de a face dovada ulterioară a circuitului bunurilor, ţinând cont de prevederile exprese ale pct. 49 alin. 6 din Normele metodologice, dacă bunurile au fost folosite efectiv în cadrul activităţii economice a recurentei, ţinând seama şi de împrejurarea că aceasta a încasat suma de 2.000.000 euro cu titlu de preţ, dacă suspendarea contractului în baza căruia s-a făcut importul a avut sau nu vreun efect asupra destinaţiei bunurilor şi în ce fază se află litigiul arbitral privitor la executarea contractului nr. 27/2008.
5. Procedura derulată în faţa primei instanţe, cu ocazia rejudecării cauzei
Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 martie 2014, sub nr. 8xxx/2/2011*.
În rejudecare, potrivit încheierii de ședință din data de 27 mai 2014, curtea de apel a încuviințat proba cu înscrisuri, iar prin încheierea din 24 iunie 2014, a respins, ca nefiind utilă cauzei, administrarea probei cu expertiza judiciară fiscală.
6. Hotărârea primei instanţe, după rejudecarea cauzei
Prin sentința civilă nr. 2169 din 09 iulie 2014, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta “A” GmbH, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată.
În motivarea hotărârii, instanța de fond a reținut că pârâta s-a referit corect la verificarea circuitului ulterior al bunurilor, întrucât pentru aplicarea prevederilor art.147 ind. 2 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, este necesar ca reclamanta să facă dovada destinaţiei bunurilor importate în România.
Este evident că destinaţia acestor bunuri nu mai este cea stabilită în contractul nr. 27/2008. Importul a fost efectuat de reclamantă în considerarea obiectului său de activitate (aspect necontestat), însă este necesară şi dovedirea realizării ulterioare a scopului operaţiunii de import, iar reclamanta a arătat că bunurile importate, depozitate în comuna Jilava, România, urmează a fi folosite în alte proiecte, inclusiv ca piese de schimb, ceea ce s-a şi întâmplat. Nu este suficient să se demonstreze că bunurile sunt efectiv folosite în cadrul activităţii economice a recurentei întrucât pentru alte operaţiuni economice decât cele care au făcut obiectul contractului iniţial, se aplică alte norme fiscale.
În mod evident, suspendarea contractului a avut efect asupra destinaţiei bunurilor, cu consecinţe asupra regimului fiscal aplicabil, iar din probatoriul administrat, nu rezultă modul cum au fost, în final, valorificate bunurile importate şi nici dacă s-a realizat un export ulterior.
Cât priveşte litigiul arbitral al reclamantei referitor la contractul nr. 27/2008, acesta este nerelevant din punct de vedere fiscal. La data solicitării rambursării TVA, reclamanta nu îndeplinea condiţiile legale pentru rambursare.
7. Cererea de recurs formulată de reclamanta “A” GmbH
Împotriva sentinței civile nr.2169/ 09.07.2014 a Curţii de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta “A” GmbH, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 3041 Cod procedură civilă, solicitând modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată.
În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a reiterat argumentele invocate la judecarea în fond a cauzei, formulând, în esenţă, următoarele critici:
Încheierea contractului cu “B” şi punerea lui în executare parţială, reprezintă operaţiune taxabilă. Atât pârâta, cât şi instanţa de fond, au reţinut greşit că societatea nu a demonstrat intenţia sa de a utiliza bunurile importate în folosul operaţiunilor sale taxabile.
Prin încheierea contractului, care a avut ca obiect transferul dreptului de proprietate asupra echipamentelor şi subansamblelor care formau un sistem de sudare a ţevilor pentru producţia de tuburi şi profile tubulare din oţel, “A” a desfăşurat o operaţiune impozabilă. Mai mult, acest contract a fost pus şi în executare de către ambele părţi prin: plata de către “B” a sumei de 2.000.000 euro din preţul contractual agreat (reprezentând avans şi primele două rate din preţul bunurilor care fac obiectul contractului şi contractarea şi achiziţionarea de la furnizorul din Turcia de către “A” a unei părţi a componentelor necesare pentru producţia ansamblului ce fusese contractat.
În acest context, sunt lipsite de temei legal şi de suport faptic, susţinerile potrivit cărora “A” nu a dovedit legătura directă dintre importul de bunuri din Turcia şi operaţiunile sale taxabile.
Probarea circuitului bunurilor ulterior importului, în condiţiile în care contractul nu a mai fost finalizat, este o condiţionare nelegală a dreptului la rambursarea TVA. Atât la data solicitării rambursării, cât şi la data recursului, bunurile importate sunt depozitate în România. Condiţia probării circuitului ulterior al bunurilor importate excede prevederilor legale care stabilesc dreptul de deducere a TVA. Acest drept este guvernat de prevederile art. 147 ind. 2 alin.1 lit. a) din Codul fiscal şi de prevederile punctului 49 alin. 1-9 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Faptul că livrarea efectivă a bunurilor către partenerul comercial nu a mai avut loc, din motive independente de voinţa reclamantei, nu poate avea un efect negativ asupra dreptului de deducere câtă vreme, la momentul importului, părţile încă doreau realizarea tranzacţiei.
La solicitarea Înaltei Curţi, recurenta-reclamantă “A” Group GmbH, care a preluat calitatea procesuală activă, în urma fuziunii prin absorbţie cu “A” GmbH, a precizat că nu există o procedură arbitrală având ca obiect contractul nr.27/2008, încheiat între “A” GmbH şi “B”, că bunurile importate se află încă în depozitul din Jilava, România, şi că acestea urmează a fi casate, în România.
8. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a formulat întâmpinare în cauză.
9. În cadrul procesual al recursului, recurenta-reclamantă a solicitat adresarea unor întrebări preliminare Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în temeiul art. 267 TFUE, după cum urmează:
(1) Interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 2, art. 5 şi art. 6 din Directiva a 8-a (i.e. Directiva 79/1072/EEC din data de 6 decembrie 1979), a dispoziţiilor art.17 alin. (2) şi alin. (3) lit. a) din Directiva a 6-a (i.e. Directiva 77/388/EEC din 17 mai 1977) şi a jurisprudenţei constante a CJUE se opune unei practici a autorităţilor fiscale naţionale dintr-un stat membru care condiţionează rambursarea TVA (în baza reglementărilor naţionale care transpun dispoziţiile Directivei a 8-a), aferentă unui import de bunuri realizat în acel stat membru de persoana nestabilită în acel stat membru dar stabilită în alt stat membru al UE, de prezentarea unor documente care sa dovedească „circuitul ulterior" al bunurilor importate, autorităţile fiscale naţionale solicitând în acest sens dovezi privind operaţiunea subsecventă, efectiv realizată de persoana impozabilă în cauză ulterior importului, prin utilizarea sau implicând bunurile importate, în contextul în care această practică are ca efect:
(i) amânarea exercitării dreptului de deducere şi amânarea rambursării TVA, în baza reglementărilor naţionale care transpun dispoziţiile Directivei a 8-a, aferentă importului, până la momentul în care ar avea loc în mod efectiv livrarea/operaţiunea subsecventă, având ca obiect/implicând bunurile importate;
(ii) refuzul cererii de rambursare a TVA depuse în baza reglementărilor naţionale care transpun dispoziţiile Directivei a 8-a şi implicit suportarea de către persoana impozabilă a unui cost irecuperabil cu TVA aferentă importului, dacă până la momentul soluţionării cererii de rambursare livrarea/operaţiunea subsecventă nu a avut loc ori dacă până la acel moment nu au fost prezentate documente care să dovedească realizarea efectivă a livrării/operaţiunii în cauză, bunurile fiind depozitate de persoana impozabilă în statul membru în care a avut loc importul în vederea realizării unei livrări/operaţiuni ulterioare;
deşi, atât în ipoteza de la punctul (i), cât şi cea de la punctul (ii) de mai sus, la momentul importului, persoana impozabilă a dovedit în mod obiectiv intenţia de a folosi bunurile importate în vederea realizării de operaţiuni pentru care se poate solicita rambursarea TVA în baza dispoziţiilor Directivei a 8-a; şi
(iii) refuzul cererii de rambursare a TVA depuse în baza reglementărilor naţionale care transpun dispoziţiile Directivei a 8-a şi implicit suportarea de către persoana impozabilă a unui cost irecuperabil cu TVA aferentă importului, dacă livrarea/operaţiunea subsecventă pe care la momentul importului persoana impozabilă a avut intenţia să o desfăşoare (intenţie dovedită în mod obiectiv) nu a mai avut loc din motive care nu ţin de voinţa persoanei impozabile, cum ar fi suspendarea ori încetarea, la cererea cumpărătorului, a contractului în scopul executării căruia persoana impozabilă a achiziţionat şi a importat bunurile în cauză?
(2) În măsura în care răspunsul la întrebarea 1 de mai sus este afirmativ şi în interpretarea corectă a dispoziţiilor sus-menţionate ale Directivei a 8-a şi ale Directivei a 6-a, care este standardul de probă necesar şi suficient ce trebuie avut în vedere de autorităţile naţionale la analiza îndeplinirii condiţiei referitoare la efectuarea achiziţiei în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei care solicită rambursarea taxei?
Recurenta –reclamantă a apreciat că este necesară adresarea întrebărilor preliminare, întrucât motivul refuzului de rambursare a TVA a fost acela al neprezentării unor documente din care să reiasă circuitul ulterior al bunurilor importate şi beneficiarul lor final.
Astfel, a considerat că ar fi necesară clarificarea sferei de aplicare a sintagmei „în anumite cazuri”, prevăzută de art. 6 din Directiva a 8-a, ce defineşte situaţiile în care autorităţile naţionale pot cere informaţii suplimentare pentru acordarea dreptului la rambursarea taxei. De asemenea, a considerat că ar fi necesară clarificarea sintagmei „informaţiile necesare pentru a stabili dacă cererea de restituire este justificată”, în ipoteza în care s-ar considera aplicabilă excepţia menţionată la art. 6 din Directiva a 8-a, în sensul de a se stabili ce obligaţii suplimentare pot impune autorităţile fiscale naţionale în ceea ce priveşte dreptul de rambursare a TVA achitată de nerezidenţi în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv, dacă obligaţiile suplimentare impuse de autorităţile române în cazul “A”, reprezintă informaţii necesare pentru a stabili dacă cererea de restituire este justificată, în sensul prevederilor art. 6 din Directiva a 8-a.
10. Întrebările preliminare
La solicitarea recurentei-reclamante, prin încheierea pronunţată la data de 22 iunie 2016, Înalta Curte a sesizat, în temeiul art. 267 din TFUE, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:
„1. Art. 2, art. 3, art. 4 şi art. 5 din Directiva 79/1072/CEE coroborate cu art.17 alin. 2 şi alin. 3 lit. a) din Directiva 77/388/CEE trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a administraţiei fiscale naţionale care consideră că nu există elementele obiective care să confirme intenţia declarată a persoanei impozabile de a utiliza bunurile importate în cadrul activităţii sale economice în împrejurarea în care, la data importului propriu-zis, era suspendat contractul în scopul executării căruia persoana impozabilă a achiziţionat şi importat bunurile, implicând un risc serios ca livrarea/operaţiunea subsecventă căreia îi erau destinate bunurile importate să nu se mai realizeze?
2. Dovedirea circuitului ulterior al bunurilor importate, respectiv stabilirea dacă şi în ce manieră bunurile importate au fost efectiv destinate operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, reprezintă o condiţie suplimentară impusă pentru rambursarea TVA, alta decât cele enumerate de art. 3 şi art. 4 din Directiva 79/ 1092/CEE, interzisă de dispoziţiile art. 6 din Directivă sau o informaţie necesară privitoare la condiţia de fond pentru rambursare referitoare la utilizarea bunurilor importate în cadrul tranzacţiilor impozabile, pe care organul fiscal o poate pretinde conform dispoziţiilor art. 6 din Directivă?
3. În interpretarea art. 2, art. 3, art. 4 şi art. 5 din Directiva 79/1072/CEE coroborate cu art. 17 alin. 2 şi alin. 3 lit. a) din Directiva 77/388/CEE, dreptul la rambursarea TVA poate fi refuzat dacă operaţiunea subsecventă preconizată, în cadrul căreia urmau a fi utilizate bunurile importate, nu s-a mai realizat? În această împrejurare, devine relevantă destinaţia efectivă a bunurilor, adică împrejurarea dacă au fost valorificate, în ce mod şi pe ce teritoriu, respectiv în statul membru în care TVA a fost achitată sau în afara acestuia?”
Totodată, Înalta Curte a dispus suspendarea judecării recursului până la pronunţarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a hotărârii preliminare.
11. Răspunsul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene
Prin Hotărârea pronunţată la data de 21 septembrie 2017, în cauza C-441/16, “A” group GmbH împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a răspuns, în sensul că: „A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul ţării coroborată cu articolul 170 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune ca un stat membru să refuze unei persoane impozabile care nu este stabilită pe teritoriul său dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importul de bunuri într-o situaţie precum cea în discuţie în litigiul principal, în care, la momentul importului, executarea contractului în cadrul căreia persoana impozabilă a cumpărat şi a importat aceste bunuri era suspendată, operaţiunea pentru care acestea urmau să fie utilizate nu s-a mai realizat, iar persoana impozabilă nu a făcut dovada circuitului ulterior al acestora.”
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate de recurentă şi a Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Recurenta-reclamantă “A” Group GmbH a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, indicate la pct. I.1. al prezentei decizii, prin care s-a refuzat dreptul la rambursarea TVA-ului achitat, solicitând, totodată, şi obligarea pârâtei la restituirea TVA, respinsă la rambursare, în sumă de 1.487.729 lei, precum şi la plata dobânzii aferente acestei sume, calculată de la data emiterii Deciziei nr.72412D/ 11.08.2010 şi până la data plăţii efective.
Problema de drept supusă dezlegării primei instanţe priveşte aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a prevederilor pct. 49 alin. 1-9 din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, care reglementează condiţiile rambursării TVA în cazul persoanelor impozabile nerezidente în România, dar stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene.
Decizia intimatei-pârâte, contestată în speţă, de respingere a dreptului la rambursarea TVA-ului achitat, şi menţinută prin soluţia instanţei de fond, s-a întemeiat, în esenţă, pe argumentul că societatea nerezidentă nu a făcut dovada circuitului ulterior al bunurilor importate, fapt ce a condus la imposibilitatea încadrării legale a operaţiunilor, potrivit art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, precum şi pe aspectul că a intervenit suspendarea contractului în baza căruia reclamanta a importat bunurile din Turcia.
Cu titlu prealabil, se reţine că, deşi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat în motivarea hotărârii, că instanţa naţională competentă este singura în măsură să aprecieze asupra situaţiei de fapt deduse judecăţii şi să interpreteze legislaţia naţională în materie, totuşi Curtea a arătat că, fiind chemată să ofere răspunsuri utile instanţei naţionale, este competentă să dea indicaţii întemeiate pe dosarul cauzei principale, precum şi pe observaţiile care i-au fost prezentate, de natură să permită instanţei de trimitere să se pronunţe.
Astfel, procedând la analiza condiţiilor dreptului de rambursare a TVA, potrivit indicaţiilor date de către Curte la paragraful 41 din hotărârea preliminară, şi examinând, în primul rând, condiţia ca persoana care solicită rambursarea să fie o persoană plătitoare de impozit, care nu este stabilită pe teritoriul ţării în care se solicită rambursarea, în sensul articolului 1 din Directiva 79/1072/EEC a Consiliului din 6 decembrie 1979, se constată că, în cauză, această condiţie este îndeplinită de către recurenta-reclamantă, care nu a dispus, în perioada prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din directiva menţionată, de niciun sediu comercial în statul membru în care solicită rambursarea şi nici nu a efectuat, în aceeaşi perioadă, livrări de bunuri sau prestări de servicii considerate a fi avut loc în statul respectiv.
În plus, în speţă, nu se contestă îndeplinirea de către recurenta-reclamantă a condiţiei mai sus analizate, întrucât, aşa cum a reţinut Curtea la paragraful 44 din hotărâre, este „cert că, la momentul importului în discuţie în litigiul principal, această societate era impozabilă în scopuri de TVA în Germania, ca societate care exercita în acest stat membru activităţi economice constând în comercializarea şi în montarea de instalaţii de modelare a oţelului, şi că nu era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România.”
Instanţa de recurs apreciază că este îndeplinită şi condiţia ca bunurile să fie utilizate pentru operaţiunile persoanei impozabile, care intră în sfera activităţilor prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, condiţie avută în vedere, de asemenea, în considerentele hotărârii preliminare.
În speţă, importul bunurilor efectuat de recurenta-reclamantă a fost efectuat în considerarea obiectului de activitate al contractului încheiat cu “B”, această activitate făcând, în mod evident, parte din sfera serviciilor prestate de societatea reclamantă, potrivit obiectului său de activitate.
Prin urmare, având în vedere probele administrate în cauză, precum şi argumentele reţinute referitoare la contractul încheiat cu “B”, achitarea sumei de 2.000.000 de Euro de către “B” Gmbh, aferentă facturilor emise de societatea reclamantă pentru contravaloarea parţială a contractului, protocolul de sub-contractare încheiat cu societatea „D” din Turcia, comanda nr.1DB-4501337176/26.06.2008 privind anumite componente ale sistemului de sudare contractat cu “B”, ce au fost achitate de reclamantă şi urmau să fie livrate către “B”, se constată că bunurile au fost importate din Turcia în vederea utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante, respectiv în scopul prestării obligaţiilor asumate prin contract.
În al doilea rând, conform celor subliniate de Curte, în sensul că, „Acest drept la rambursare ia naştere, conform articolelor 70 şi 167 din Directiva TVA, în momentul în care taxa devine exigibilă, şi anume în momentul importului bunurilor”(paragraful 42 din hotărâre), rezultă că dreptul societăţii reclamante la rambursarea TVA-ului s-a născut în momentul efectuării importului bunurilor din Turcia în România, aspect, de altfel, necontestat de către intimata-pârâtă.
În contextul arătat, problema supusă analizei instanţei de control judiciar, esenţială pentru a se determina dacă recurenta-reclamantă are dreptul la rambursarea TVA, aferentă importului efectuat în considerarea contractului încheiat cu “B”, priveşte păstrarea acestui drept la rambursare, în condiţiile în care, a intervenit suspendarea contractului în baza căruia reclamanta a importat bunurile.
În legătură cu chestiunea în discuţie, referindu-se în mod expres la circumstanţele prezentei cauze, Curtea a precizat următoarele:
„În această privinţă, simpla împrejurare că, contractul nr. 27 era suspendat la data la care bunurile în discuţie au fost importate este lipsită de pertinenţă, întrucât, printre altele, trebuie să se prezume că “A” şi-ar fi încălcat obligaţiile contractuale faţă de subcontractantul său dacă ar fi refuzat livrarea bunurilor doar pentru motivul suspendării contractului nr. 27. Pe de altă parte, abia după ce aceste bunuri au fost importate, executarea contractului a fost abandonată cu titlu definitiv, iar aceasta pentru motive independente de voinţa “A”, mai precis din cauza dificultăţilor de plată cu care s-a confruntat cumpărătoarea.
Prin urmare, cu ocazia importului bunurilor în discuţie, “A” a acţionat în calitate de persoană impozabilă, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
În ceea ce priveşte, în al treilea rând, folosirea bunurilor în discuţie pentru operaţiuni prevăzute la articolul 170 din Directiva TVA, este cert că destinatarul RSA, pentru a cărui realizare “A” a achiziţionat aceste bunuri, se afla în Ucraina. Prin urmare, importul bunurilor menţionate avea loc cu scopul de a efectua, în definitiv, un export, în sensul articolului 146 din Directiva TVA, operaţiune la care face referire articolul 170 din directivă.
În aceste împrejurări, trebuie să se considere că “A” a dobândit cu ocazia importului în România al bunurilor în discuţie dreptul la rambursarea TVA-ului achitat.
Existenţa acestui drept nu este repusă în discuţie de faptul că operaţiunea în cadrul căreia bunurile în discuţie trebuiau să fie utilizate nu s-a mai realizat şi că “A” nu a putut face dovada, cerută de administraţia fiscală, a circuitului ulterior al bunurilor menţionate.”(paragrafele 50 – 54).
În raport de aceste considerente ale hotărârii preliminare, rezultă, în mod evident, că dreptul la rambursarea TVA, solicitat de recurenta-reclamantă, nu poate fi refuzat de către organele fiscale pentru motivul că, a fost suspendată executarea contractului în considerarea căruia a fost efectuat importul bunurilor iar societatea reclamantă nu a făcut dovada circuitului ulterior al bunurilor.
În al treilea rând, făcându-se trimitere la jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în motivarea hotărârii preliminare se reţine că, „în absenţa unei fraude sau a unui abuz şi sub rezerva unor eventuale regularizări potrivit condiţiilor prevăzute de Directiva TVA, dreptul la rambursare, odată născut, rămâne dobândit.” (paragraful 55).
În acest sens, cu privire la posibilitatea existenţei unei fraude sau a unui abuz în prezentul litigiu, Curtea a reţinut: „(…) în cazul în care persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile pentru care a avut loc rambursarea în cadrul operaţiunii preconizate ca urmare a unor împrejurări exterioare voinţei sale, dreptul la rambursare rămâne dobândit, întrucât într-un astfel de caz nu există nici un risc de fraudă sau de abuz care să poată justifica refuzul rambursării (…). Asemenea consideraţii îşi găsesc aplicarea a fortiori în cazul unei persoane impozabile, precum “A”, atunci când, potrivit declaraţiilor sale, aceasta nu putea folosi în alt fel bunurile în discuţie.
Rezultă de aici că, în speţă, în măsura în care autorităţile fiscale naţionale nu deţin elemente obiective care să demonstreze că dreptul la rambursare s-a născut în mod abuziv sau fraudulos – aspect a cărui verificare este, în definitiv, de competenţa instanţei de trimitere -, faptele ulterioare importului sunt lipsite de pertinenţă. În special, a obliga societatea “A” să facă dovada că bunurile în discuţie au fost în cele din urmă exportate în afara României echivalează în realitate cu adăugarea unei condiţii de fond pentru exercitarea dreptului la rambursare, care nu este prevăzută în sistemul TVA-ului.”(paragrafele 57 şi 58).
În consecinţă, în raport de documentele existente la dosarul cauzei şi în considerarea aspectelor stabilite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin hotărârea preliminară, se constată că recurenta-reclamanta îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru exercitarea dreptului de rambursare a TVA, în contextul în care, condiţia referitoare la circuitul ulterior al bunurilor, apreciată a fi neîndeplinită de către intimata-pârâtă, nu constituie o condiţie pentru determinarea dreptului la rambursare al unei societăţi nerezidente.
Pentru motivele arătate, se reţine că este întemeiată acţiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată, urmând a fi anulate actele administrativ fiscale contestate, cu consecinţa obligării pârâtei la restituirea către reclamantă a taxei pe valoare adăugată, respinsă la rambursare, în sumă de 1.487.739 lei.
În ceea ce priveşte existenţa dreptului la dobânzi pentru refuzul cererii de rambursare TVA, se constată că, potrivit art. 124 alin. (1) Cod procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau la art. 70 (45 de zile de la înregistrarea cererii), după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.
Instanţa de control judiciar reţine că necesitatea acordării de dobânzi de către stat, în cazul refuzului de rambursare a TVA-ului solicitat de contribuabil, se impune şi în baza aquis-ului comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, întrucât dispoziţiile naţionale referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislaţiei comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudenţa în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este obligatorie pentru toate statele membre.
Din jurisprudenţa constantă a Curţii se degajă principiul potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene concluzionează că statele membre, prin condiţiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptăţească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată, în întregime, suma care îi este datorată spre rambursare şi aceasta implică, în mod necesar, ca rambursarea să aibă loc într-o perioadă rezonabilă de timp, prin plată sau mijloace echivalente dar în orice caz, orice metodă de rambursare adoptată nu trebuie să genereze vreun risc pentru contribuabil.
În motivarea hotărârii preliminare pronunţate la data de 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, printre altele, că potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului, care nu ia în considerare, ca punct de plecare, ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă. Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate.
În considerarea acestor argumente, Înalta Curte reţine că pretenţiile deduse din respingerea cererii de rambursare a TVA, sunt întemeiate, în raport de prevederile art. 70 şi art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, motiv pentru care, urmează a fi obligată pârâta la plata către reclamantă a dobânzii aferente sumei de 1.487.739 lei, calculată de la data emiterii Deciziei nr.72412D/ 11.08.2010 şi până la data plăţii efective.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr.554/2004 şi art. 312 alin. (1) – (3) Cod procedură civilă, Înalta Curte a dispus admiterea recursului declarat de reclamantă şi modificarea sentinţei atacate, în sensul că: a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 126/ 31.03.2011 şi Decizia nr. 72412D/11.08.2010, emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a taxei pe valoare adăugată, respinsă la rambursare, în sumă de 1.487.739 lei, precum şi la plata dobânzii aferente acestei sume, calculată de la data emiterii Deciziei nr. 72412D/11.08.2010 şi până la data plăţii efective.