Impozit pe clădiri. Clădire nou-construită. Stabilirea sensului sintagmei „data dobândirii clădirii”.
Codul fiscal, art. 254 alin. (8) lit. c)
Legea nr. 50/1991, art. 7 alin. (7)
În interpretarea dispozițiilor art. 254 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal prin dată a dobândirii clădirii, ca element de referință pentru stabilirea momentului de la care se datorează impozitul pe clădire, se înțelege data la care a expirat prelungirea autorizației de construire, acordată în condiţiile art. 7 alin. (7) din Legea construcțiilor nr. 50/1991.
Faptul că a fost obținută o nouă autorizație de construire de modificare a soluției constructive a lucrărilor autorizate inițial nu prezintă interes pentru stabilirea datei de la care se datorează impozitul, în acest caz nefiind vorba o prelungire implicită a valabilității autorizației inițiale, ci de acte juridice distincte ce își produc efectele independent, corespunzător prevederilor legale aplicabile.
SCAF, Decizia nr. 1335 din 31 martie 2017
Notă: Instanța a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, aplicabil cauzei.
- Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual
Prin cererea de chemare în judecată formulată, reclamanta SC A SRL în contradictoriu cu pârâții Municipiul Cluj-Napoca, Primarul Municipiului Cluj-Napoca şi Curtea de Conturi a României Camera de Conturi a Județului Cluj a solicitat, (i) suspendarea executării Deciziei de impunere pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri în cazul contribuabililor persoane juridice nr. 263796/492/25.07.2014, până la soluționarea definitivă a prezentei cauze, (ii) anularea Dispoziţiei nr. 2710/ 02.09.2014, emisă de către pârâtul Primarul Mun. Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr.263796/ 492/25.07.2014, comunicată acesteia în data de 31.07.2014, precum şi a Deciziei de impunere pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri în cazul contribuabililor persoane juridice nr. 263796/492/25.07.2014, și (iii) obligarea pârâților la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor de judecată.
Reclamanta S.C. A SRL a invocat și excepția de nelegalitate a Deciziei nr. 32/21.07.2014, emisă de Curtea de Conturi a României - Camera de Conturi a Județului Cluj, solicitând să se constate nelegalitatea parțială a acesteia, în ceea ce privește abaterea de la legalitate și regularitate constatată prin pct. 5 din decizie și măsura dispusă în sarcina UATM Cluj-Napoca, la același pct.5, în legătură cu societatea reclamantă.
- Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 67 din 29 ianuarie 2015 Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia de inadmisibilitate a excepţiei de nelegalitate, a respins excepţia de nelegalitate a Deciziei nr. 32/21.07.2014, emisă de Curtea de Conturi a României - Camera de Conturi a Judeţului Cluj, excepţie ridicată de S.C. A SRL, a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A SRL, în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Cluj-Napoca şi a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 263796/492/25.07.2014, ca inadmisibilă.
- Cererea de recurs şi motivele înfăţişate
Împotriva sentinţei civile nr. 67 din 29 ianuarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în termen legal a declarat recurs reclamanta S.C. A SRL.
Recurenta-reclamantă, în susținerea și dezvoltarea recursului promovat, a arătat că apreciază ca fiind incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 teza II-a cod procedură civilă, hotărârea recurată fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, precizând totodată că nu formează obiectul prezentului recurs soluția primei instanță asupra inadmisibilității excepției de nelegalitate, invocată de intimata Curtea de Conturi a României și nici soluția dată asupra cererii de suspendare a executării actului administrativ - decizie de impunere.
Recurenta reclamantă a solicitat astfel admiterea recursului și casarea parțială a hotărârii primei instanțe, în sensul admiterii excepției de nelegalitate a Deciziei nr. 32/21.07.2014 a Curții de Conturi a României- Camera de Conturi a județului Cluj și a anulării Deciziei de impunere nr.263796/492/ 25.07.2014, emisă de municipiul Cluj-Napoca-Direcția de Taxe și Impozite Locale precum și a Dispoziției nr. 2710/02.09.2014, emisă de Primarul Municipiului Cluj-Napoca.
În esență, prin motivele de recurs au fost înfățișate următoarele critici în raport cu hotărârea primei instanțe:
• Aplicarea greșită a normelor de drept material vizează, pe de o parte, dispozițiile art. 254 alin.8 lit. c) din Codul fiscal ce reglementează ”data dobândirii clădirii”, iar pe de altă parte, dispozițiile art.7 alin.7 din Legea nr.50/1991, privind prelungirea valabilității unei autorizații de construire, ce se impun a fi interpretate și aplicate în mod coroborat cu prevederile art. 7 alin. 15 si 151 din Legea nr. 50/1991;
• nu este îndeplinită în cauză cea de-a doua condiție prevăzută de dispozițiile art. 254 alin.8 lit. c) din Codul fiscal, cu precizarea că, în legătură cu prima condiție ce se impune ar fi verificată, vizând lucrările de construcție nefinalizate în termenul prevăzut în autorizația de construire, prima instanță a reținut în mod neîntemeiat împrejurarea finalizării lucrărilor de construire, statuând că este de notorietate finalizarea A și funcționarea efectivă a acestuia; de altfel, în condițiile unei atare aprecieri, dispozițiile art. 254 alin.8 lit. c) din Codul fiscal nici nu sunt aplicabile, acest text reglementând situația unor lucrări de construcție nefinalizate în termenul prevăzut în autorizație;
• în contextul indicării autorizațiilor de construire emise în cauză, recurenta a arătat că termenul de valabilitate al A.C. nr. 1257/20.10.2011 - act administrativ modificator al A.C. nr. 756/28.05.2007 se va împlini la data de 23.08.2015, astfel că la data emiterii de către Camera de Conturi a județului Cluj a Deciziei nr. 32/21.07.2014 și ulterior a emiterii de către Municipiul Cluj-Napoca a Deciziei de impunere nr. 263796/ 492/ 25.07.2014, A.C. nr.756/ 28.05.2007, modificată prin A.C. nr. 1257/20.10.2011, modificare ce-a atras implicit o prelungire a termenului de valabilitate inițial stabilit întrucât autorizația de construire nr. 756 era în termen, nefiind expirată;
• în cauză, dobândirea construcției, definită conform art. 254 alin.8, Cod fiscal, nu a avut loc, pe de o parte, lucrările la imobilul din Cluj-Napoca str.X nr. xx nu sunt finalizate, însă sunt autorizate în mod valabil, autorizația de construire fiind în termen de valabilitate, iar pe de altă parte, nu este incidentă ipoteza lucrărilor de execuție nefinalizate în termenul prevăzut în autorizație de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilității autorizației astfel încât obligația de a achita impozitul pe clădire nu este nici născută și nici exigibilă;
• în aprecierea momentului expirării termenului de valabilitate a autorizației de construire se impunea a se proceda la o analiză globală, în mod unitar, prin raportare la actul de autorizare incluzând modificările aferente, respectiv prin raportare la autorizația de construire nr. 1257/ 20.10.2011 și nu disociată, prin raportare la termenele înscrise în cele două autorizații de construire.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinarea comună formulată, intimații pârâți Municipiul Cluj-Napoca-Direcția de Taxe și Impozite Locale și Primarul municipiului Cluj-Napoca au solicitat respingerea recursului promovat de reclamanta recurentă S.C. A SRL, susținând că este nefondat și solicitând menținerea sentinței atacate ca fiind legală și întemeiată.
La rândul său, Curtea de Conturi a României a formulat întâmpinare solicitând respingerea ca nefondat a recursului declarat de recurenta reclamantă.
Ulterior, prin note scrise distincte intimata Curtea de Conturi a României a invocat în cauză și puterea de lucru judecat cu privire la soluționarea capătului de cerere privind constatarea nelegalității punctului 5 al Deciziei numărul 32/21 iulie 2014, urmare a Deciziei Civile nr. 375 din data de 3 decembrie 2015 pronunțata de Curtea de Apel Cluj- secția a III – a contencios administrativ și fiscal, în dos nr. 5788/117/2014* prin care a fost respinsă în tot acțiunea distinctă a reclamantei având ca obiect anularea mai multor puncte ale deciziei arătate, instanța pronunțându-se așadar în mod expres și neechivoc și cu privire la temeinicia și legalitatea măsurii dispuse la punctul 5 al Deciziei numărul 32/21 iulie 2014, măsură a cărei legalitate este tăgăduită în speța de față.
5. Procedura derulată în recurs
În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 09 martie 2016, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) Cod procedură civilă, cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.
La termenul din 08.12.2016, având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil în principiu, s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților la data de 31.03.2017.
- Soluția instanței de recurs
Examinând, în limitele investirii, legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate de recurenta- reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimaților, raportat și la prevederile legale incidente, Înalta Curte, în urma propriei evaluări a considerentelor hotărârii primei instanțe dar și a probatoriului administrat apreciază că recursul este nefondat, în sensul și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Potrivit art. 488 alin. (1) pct.8 Cod procedură civilă, invocat de recurenta-reclamantă în promovarea prezentului recurs, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.
Printr-un prim set de critici, recurenta reclamantă a susținut că prima instanță a realizat în cauză aplicarea greșită a dispozițiilor art. 254 alin.8 lit. c) din Codul fiscal, în special în ceea ce privește ”data dobândirii clădirii”.
Prioritar și fără a relua situația de fapt generatoare a litigiului de față, necontestată de altfel, Înalta Curte reține, raportat la înscrisurile depuse la dosar în etapa soluționării recursului și față de susținerile părților, că Decizia nr. 32/21.07.2014 a Curții de Conturi a României- Camera de Conturi a județului Cluj, care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale atacate în prezenta cauză, a făcut obiectul controlului de legalitate exercitat de către Tribunalul Cluj și respectiv de către Curtea de Apel Cluj în dosarul numărul 5788/117/2014.
Cauza a fost soluționată irevocabil prin decizia civilă nr.375/2015 din 3 decembrie 2015, în dosarul nr. 5788/117/2014*, Curtea de Apel Cluj-secția a III-a contencios administrativ și fiscal respingând, în rejudecare, acțiunea introductivă a societății reclamante, având ca obiect actele emise de Curtea de Conturi, incluzând pct. 5 al Deciziei nr. 32/21.07.2014 ce a format obiectul excepției de nelegalitate ridicată și în prezenta cauză.
În raport de această dezlegare pe cale judecătorească, intimata Curtea de Conturi a susținut, în temeiul art. 430, art. 431 și art. 432 Cod procedură civilă, efectul pozitiv al lucrului judecat ce se impune în prezenta cauză care deşi nu prezintă tripla identitate cu prima, are în mod evident legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior.
Înalta Curte reține, în sensul celor precizate de intimata Curtea de Conturi, raportat la dezlegarea pe cale judecătorească prezentată, că, în adevăr, în prezenta cauză nu este incidentă autoritatea de lucru judecat prin raportare la dispozițiile procedurale invocate, nu mai puțin însă nu poate fi ignorată și nici negată prezumția de veridicitate și respectiv legătura existentă între respectiva decizie şi aspectul litigios dezlegat anterior.
Și aceasta întrucât instanța de contencios administrativ competentă, prin Decizia civilă nr.375 din 3 decembrie 2015 ( dosar nr. 5788/117/2014*)
s-a pronunțat în mod irevocabil și cu privire la temeinicia și legalitatea măsurii dispuse la punctul 5 al Deciziei nr. 32/21 iulie 2014, prin care s-a prevăzut faptul că ” pentru imobilul situat în Cluj-Napoca, strada X nr.xx, având destinația de hotel construit de SC A SRL Cluj-Napoca în perioada 2007- 2011 și finalizată în luna octombrie 2011, nu a fost stabilit și încasat impozitul pe clădiri, conform prevederilor Codului fiscal, impozitul pe clădiri fiind datorat începând cu luna următoare finalizării construcției, respectiv 1 noiembrie 2011”, constatând că aceasta a fost dispusă cu respectarea legii, în condițiile în care legalitatea acestui punct a fost contestată pe calea de excepției de nelegalitate, invocată în cauza de față de către recurenta-reclamantă.
Se constată însă, ca primă şi directă consecință a deciziei civile sus indicate, că este deplin confirmată soluția data de prima instanță asupra excepției de nelegalitate invocată, nefiind întemeiate solicitările recurentei reclamante în sensul casării parțiale a hotărârii primei instanțe, şi al admiterii excepției de nelegalitate a Deciziei nr. 32/21.07.2014 a Curții de Conturi a României- Camera de Conturi a județului Cluj
În aceste coordonate așadar, apreciindu-se din perspectiva și în contextul probatoriilor administrate în cauză, instanța de control judiciar, trecând la analiza punctuală a motivelor de recurs înfățișate de recurenta-reclamantă, constată astfel, că nu este fondată o primă critică adusă hotărârii recurate, vizând aplicarea greșită a normelor de drept material ce vizează dispozițiile art. 254 alin.8 lit. c) din Codul fiscal cu referire la ”data dobândirii clădirii”, ca și dispozițiile art.7 alin.7 din Legea nr. 50/1991, privind prelungirea valabilității unei autorizații de construire.
Susținerea recurentei referitoare, în esență, la faptul că din punct de vedere fiscal construcția edificată în Cluj-Napoca, strada Vasile Conta nr.2, cu destinație de hotel, nu poate fi supusă impozitării, nefiind finalizată, este neîntemeiată, instanța de control judiciar reținând că prima instanță a aplicat și interpretat cu justețe prevederile legale aplicabile în cauză.
Astfel, raportat la conținutul art.7 alin.7 din Legea nr. 50/1991, potrivit cu care prelungirea valabilității autorizației de construire se poate acorda o singură dată și pentru o perioadă nu mai mare de 12 luni, și Înalta Curte apreciază că valabilitatea autorizației de construire nr. 756/28.05.2007 a expirat la data de 11.10.2011, fără a mai fi fost posibilă o nouă prelungire, în completarea celei deja acordate, pentru perioada 11.10.2010-11.10.2011, la solicitarea expresă a recurentei-reclamante.
Împrejurarea că recurenta-reclamantă a solicitat şi a și obținut o nouă autorizație de construire, nr.1257/20.10.2011, de modificare soluție constructivă a lucrărilor autorizate inițial prin autorizația de construire nr.756/ 28.05.2007, nu este de natură a conduce la concluzia prelungirii implicite a valabilității autorizației inițiale, fiind vorba în mod evident de acte juridice distincte ce își produc efectele independent, corespunzător prevederilor legale aplicabile.
De altfel relevanță prezintă, și în opinia instanței de control judiciar, împrejurarea că, reclamanta chiar a menționat că cea de-a doua autorizație de construire, este una nouă, obținută ca efect al modificării regimului de înălțime inițial, precum și a unor modificări interioare, finisaje interioare și exterioare și ca atare nu poate fi calificată ca fiind de prelungire a autorizației inițiale.
Înalta Curte arată totodată, că raportat la situația de fapt a cauzei şi în contextul întregului probatoriu administrat, astfel cum în continuare se va arăta, interpretarea şi aplicarea coroborată cu prevederile art. 7 alin 15 şi 151 din Legea 50/1991, nu este de natură a conduce la o altă concluzie faţă de cea reținută şi de prima instanță şi împărtășită de instanța de control judiciar.
Având așadar în vedere că valabilitatea autorizației de construire nr.756/ 28.05.2007 a expirat la data de 11.10.2011, din punct de vedere fiscal sunt aplicabile în cauză și dispozițiile art. 254 alin. 8 lit.c) Cod fiscal, deopotrivă corect interpretate în contextul factual al speței, de către judecătorul fondului.
Potrivit acestor dispoziții data dobândirii clădirii se consideră, astfel cum se arată la pct. c): ”pentru clădirile ale căror lucrări de construcții nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizația de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilității autorizației, în condițiile legii, la data expirării acestui termen și numai pentru suprafața construită desfășurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speță pereți și acoperiș”.
Nefondate sunt și toate celelalte critici ale recurentei- reclamante, vizând pretinsele neconcordante derivând din textele incidente, a căror totală inaplicabilitate o susține, pornind de la afirmația că statuarea de către judecătorul fondului în sensul pretinsei finalizări a lucrărilor de construcție la A, este cu totul eronată.
Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține, în contextul factual al cauzei că, în mod concret, situația recurentei se circumscrie ipotezei legale reglementate de dispozițiile art. 254 alin.8 lit. c) Cod fiscal, sens în care prezintă relevanță și reglementarea cuprinsă în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prin care este definită clădirea finalizată din punct de vedere fiscal ( art. 31 alin. 6 lit.c din HG nr.44/2004) precum și întregul probatoriu administrat în cauză.
Existența elementelor structurale de bază ale imobilului în discuție, respectiv pereții și acoperișul, la data expirării valabilității autorizației de construire nr. 756/28.05.2007, respectiv la 11.10.2011 a fost certificată atât în declarația dată la 10.11.2011 de administratorul societății reclamante (dl. Prunean Simion-fila 90 dosar fond) cât și prin autorizația de mediu nr. 306/ 25.11.2011, eliberată de Agenția Regională pentru Protecția Mediului Cluj-Napoca și respectiv certificatul de clasificare a ”A Italia” ca hotel de 5 stele, cu nr. 16067/26.10.2011.
În fine, nu lipsită de relevanță este și mențiunea ce se regăsește la punctul 5 în cuprinsul deciziei emisă de Curtea de Conturi, nr. 32/21.07.2014, a care legalitate a fost definitiv confirmată prin hotărârea judecătorească mai sus indicată, potrivit cu care recurenta reclamantă prin cererea înregistrată la Primăria Cluj-Napoca sub numărul 322522/45/ 11.11.2011 a solicitat eliberarea acordului de funcționare pentru activități ”hotel și facilități de cazare, orar non-stop și activități de restaurant, bar, terasă, locul de desfășurare fiind strada X nr. xx, Cluj-Napoca, punct de lucru, acordul de funcționare fiind și emis.
Toate aceste probatorii confirma justețea și legalitatea susținerilor cuprinse în hotărârea atacată în ceea ce privește finalizarea și funcționarea efectivă a hotelului A, și demonstrează totodată că obligația fiscală aferentă clădirii s-a născut în sarcina recurentei începând cu data de întâi a lunii următoare datei dobândirii, față de prevederile art. 254 din Codul fiscal. Emiterea documentelor sus arătate confirmă împrejurarea că încă de la data expirării autorizației de construire nr. 756/28.05.2007, respectiv la data de 11.10.2011, clădire edificată de către societatea recurentă îndeplinea cumulativ toate cele trei condiții prevăzute de art. 31 alin. 6 lit. c) din HG nr.44/2004, privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, pentru a fi considerată o clădire finalizată din punct de vedere fiscal și supusă impozitării.
Reținând așadar, pentru toate argumentele sus arătate, că nu poate fi primită susținerea recurentei reclamante în sensul că obligația sa de-a achita impozitul pe clădire nu este nici născută și nici exigibilă, hotărârea primei instanțe fiind legală și temeinică, şi nefiind incident motivul de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin.(1) din Legea 554/2004 și al art. 496 din Codul de procedură civilă, a respins recursul de față ca nefondat.