Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Cererea de chemare în judecată
1. Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2021, la data de 25 ianuarie 2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, a solicitat anularea Deciziei nr. 2798/10.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.02.2020 aferent, în ceea ce priveşte: impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018.
2. Prin sentinţa nr. 140 din 17 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia necompetenţei materiale şi s-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Tribunalului Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
3. Prin sentinţa nr. 560 din 19 mai 2021, pronunţată de Tribunalul Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia necompetenţei materiale şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal. A fost sesizată Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal pentru soluţionarea conflictului negativ de competenţă.
4. Prin Decizia nr. 3978 din 15 septembrie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
5. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 26.10.2021.
II. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
6. Prin sentinţa nr. 641 din 16 decembrie 2021, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.
III. Recursul formulat de reclamantă
7. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.. A solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea în totalitate a sentinţei, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe, iar în subsidiar, casarea în totalitate a sentinţei, în rejudecare admiterea acţiunii aşa cum a formulată.
8. În ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., a invocat motivarea sumară a hotărârii, faptul că instanţa de fond s-a limitat la a aprecia că organul fiscal a aplicat judicios principiul prevalentei economicului asupra juridicului şi a realizat judicios reîncadrarea operaţiunilor, fără a cuprinde în motivare argumentele pro şi contra care i-au format, în fapt şi în drept, convingerea cu privire la soluţia pronunţată, limitându-se la a reitera argumentele sale pentru a da aparenţa unei minime examinări a motivelor invocate.
9. În ceea ce priveşte critica procedurală privind încălcarea dreptului la apărare prin lipsa considerentelor pentru care susţinerile din punctul de vedere depus faţă de proiectul de raport de inspecţie fiscală au fost respinse, a arătat faptul că a învederat instanţei de fond că dreptul la apărare a fost viciat, având în vedere că prin punctul de vedere depus la data de 03.02.2020 a prezentat pe parcursul a 11 pagini considerentele pentru care nu a fost de acord cu constatările echipei de inspecţie fiscală prezentate în cadrul proiectului de raport de inspecţie fiscală, iar pârâta nu a arătat considerentele pentru care aceste susţineri au fost înlăturate. Instanţa de fond nu arată în niciun fel care este motivarea exprimată în raportul de inspecţie fiscală care răspunde susţinerilor sale, motivarea reprezintă o motivare generală ce nu are corespondent în ceea ce a susţinut prin cererea introductivă şi punctul de vedere depus şi răspunsul pârâtei.
10. În ceea ce priveşte capătul de cerere privind impunerea nelegală a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B., în sumă de 1.243.663 RON, instanţa de fond s-a limitat la a aprecia că pârâtele în mod corect au apreciat că este afiliată cu societatea B. S.R.L., cu consecinţa păstrării reîncadrării efectuate de organul fiscal şi a ajustării veniturilor prin calcularea de dobânzi aferente împrumuturilor, şi arată în mod eronat faptul că a înţeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înţelege să respingă teza afilierii, deşi, ulterior contestării tezei afilierii, a arătat că şi în ipoteza în care s-ar reţine teza afilierii între cele două societăţi, înregistrarea de venituri din dobânzi aferente împrumuturilor între cele două societăţi este oricum nelegală, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societăţii, nefiind analizată această critică subsecventă.
11. În ceea ce priveşte capătul de cerere privind stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiţii financiare, precum şi a impozitului aferent, argumentaţia sa privind criticile de nelegalitate a actelor administrative fiscale au fost formulate pe parcursul paginilor nr. 15 - 28 din acţiunea în anulare şi au vizat următoarele critici de nelegalitate şi probe principale:
a) scopul economic urmărit la acordarea împrumuturilor societăţilor la care aceasta era acţionar majoritar, de finanţare a activităţilor economice derulate la nivelul întregului grup de firme de pe teritoriul României;
b) legalitatea majorării capitalului social al societăţilor din grup prin utilizarea mecanismului juridic al emiterii de prime de emisiune, reglementat de Legea societăţilor nr. 31/1990, şi nicidecum renunţarea la împrumuturile acordate de către C. S.R.L. societăţilor din grup;
c) justificarea economică şi juridică a utilizării mecanismului majorării capitalului social al societăţilor prin utilizarea mecanismului societare al emiterii de prime de emisiune;
d) necesitatea măsurii ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăţilor împrumutate cu primă de emisiune, prin raportare la nerespectarea obligaţiilor legale privind adecvarea capitalului la nivelul societăţilor, cu consecinţa declanşării procedurii de dizolvare a acestora;
e) administrarea unui prim raport de expertiză fiscală extrajudiciară ce a avut drept obiectiv, printre altele, de a stabili dacă C. S.R.L. şi ulterior reclamanta ar fi avut alte posibilităţi să evite pierderea sumelor împrumutate sau ar fi putut să valorifice mai eficient titlurile de participaţie dobândite prin încorporarea acestora, în urma căruia s-a concluzionat că cele cinci societăţi implicate în aceste tranzacţii prezentau un risc ridicat de intrare în incapacitate de plată, nu există motive rezonabile pentru a aprecia că operaţiunile efectuate în legătură cu încorporarea împrumuturilor în capitalurile proprii sub formă de capital social şi prime de emisiune şi cesionarea lor ulterioară la preţuri stabilite în baza unor rapoarte de evaluare, întocmite de evaluatori autorizaţi, au caracter artificial şi au fost efectuate cu intenţia vădită a optimizării fiscale, în cazul în care s-ar fi pus în discuţie recuperarea creanţelor tuturor creditorilor într-o procedură de insolvenţă, în situaţia ideală în care toate activele ar fi putut fi valorificate la valoarea lor contabilă şi nu la valori de lichidare, activele nete ale celor cinci companii ar fi prezentat valori negative, respectiv 18.091.015 RON în anul 2015 şi 16,733,965 RON în anul 2017
f) critica privind măsura pârâtelor de a contesta evaluările efectuate de către evaluatori autorizaţi şi prin care a fost indicată valoarea de piaţă a acestor companii la data transferului de părţi sociale;
g) prezentarea unui al doilea raport de expertiză fiscală extrajudiciară, prin care a prezentat alte două posibile scenarii pe care reclamanta şi societăţile implicate în aceste operaţiuni le-ar fi putut adopta ca şi alternativă la recuperarea împrumuturilor;
h) criticarea din punct de vedere juridic a îndeplinirii condiţiilor legale prevăzute de C. civ. de a califica operaţiunile efectuate ca reprezentând în drept renunţări la împrumuturile acordate celor cinci societăţi de către C. S.R.L;
i) invocarea prevederilor relevante din Ghidul OECD privind preţurile de transfer pentru companii multinaţionale şi administraţiile fiscale;
j) critica faţă de calificarea operaţiunilor ca reprezentând operaţiuni fictive prin raportare la conduita proprie a autorităţilor fiscale, prin care consideră că operaţiunile de conversie a împrumuturile acordate de acţionari în contribuţii la capitalurile societăţilor cu pierderi de activ net sunt operaţiunile legale necesare, inclusiv din perspectivă fiscală, prin raportare la Planul de măsuri pentru eficientizarea colectării veniturilor la bugetul general consolidat, publicat în data de 25.06.2019;
k) invocarea argumentelor de drept unional relevante pentru stabilirea nelegalităţii susţinerilor pârâtelor, prin raportare la Concluziile Avocatului General Juliane Kokott prezentate la 16 iulie 2009 în Cauza C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV.
12. Faţă de toate aceste critici de nelegalitate invocate, precum şi alte argumente, probatorii complexe administrate, a subliniat recurenta-reclamantă, instanţa de fond se limitează doar la a menţiona că organul fiscal a aplicat în mod corect, fără a arăta care sunt motivele de fapt şi de drept pentru care argumentele sale au fost înlăturate şi de ce în fapt actele administrativ fiscale au fost întocmite în mod corect, nu motivează în niciun fel de ce mecanismul juridic prevăzut de dispoziţiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social şi emiterea de prime de emisiune nu este un mecanism juridic folosit în mod legal, sau de ce ambele rapoarte de expertiză extrajudiciară prin care s-a arătat scopul legitim urmărit la efectuarea operaţiunilor de conversie a împrumuturilor la capitalul social faţă de adoptarea altor măsuri alternative, precum măsura de deschidere a procedurii de insolvenţă a societăţilor debitoare sau de adoptare a altor măsuri de redresare a societăţilor, au fost înlăturate ca nefiind concludente/utile.
13. Pentru aceste motive, a arătat recurenta-reclamantă, este pusă efectiv în situaţia de a nu-şi putea exercita dreptul efectiv la exercitarea căii de atac a recursului şi de a prezenta criticile de nelegalitate, iar motivarea sumară şi vagă a sentinţei recurate echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, situaţie care impune casarea cu trimitere spre rejudecare, instanţa de control judiciar neavând posibilitatea de a cerceta în mod concret aplicarea greşită a normelor de drept material.
14. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat, referitor la veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor către B. S.R.L., că prima instanţă a aplicat în mod eronat prevederile legale care definesc conceptul de persoane afiliate, reţinând că în cauză există un control efectiv, rezultat din identitatea administratorului în societăţile vizate. Normele metodologice ale Legii nr. 227/2015 clarifică situaţia în care se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică: dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic, cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate.
15. Niciuna dintre societăţi nu este administrată de către un singur administrator. La A. S.R.L. sunt 2 administratori, D. şi domnul E., la B. S.R.L. au| fost, în toată perioada de referinţă, 3 administratori, iar pentru deciziile a căror valoare depăşesc suma de 50.000 euro este necesar acordul a minim doi administratori. Probele care au fost administrate în dovedirea acestor susţineri nu au fost deloc analizate de către prima instanţă, care a menţinut concluzia că este afiliată cu societatea B. S.R.L., a reţinut în mod eronat că reclamanta a înţeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înţelege să respingă teza afilierii.
16. Contrar celor reţinute de către prima instanţă, a susţinut nelegala stabilire ca venit suplimentar a sumei de 1.243.663 RON, reprezentând venituri din dobânzi, motivat de faptul că operaţiunea de împrumut cu B. S.R.L. reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societăţii B. S.R.L., iar nu un împrumut. Această consecinţă derivă din faptul că împrumutul acordat către B. S.R.L. a fost acordat pe un termen îndelungat şi în mod voit fără dobândă, întrucât scopul său efectiv a fost de a oferi o finanţare acestei societăţi, finanţare ce reprezintă, practic, un aport la capitalul social al acesteia. Prin urmare, reconsiderarea tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă, prin impunerea înregistrării unor venituri din dobânzi în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală şi fără legătură cu situaţia de fapt, reclamanta şi B. S.R.L. nefiind societăţi afiliate.
17. În ceea ce priveşte stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, prima instanţă a invocat prevederi legale care nu îşi găsesc aplicabilitate, a omis să se pronunţe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014, potrivit cărora este la latitudinea fiecărei entităţi în parte decizia de capitalizare a costurilor, în cazul de faţă, fiind vorba de terenuri care nu sunt mijloace fixe amortizabile, nu sunt îndeplinite condiţiile de capitalizare (creşterea parametrilor tehnici), pe de o parte, şi, pe de altă parte, managementul a adoptat alte politici contabile, a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit şi pierdere al perioadei.
18. În ceea ce priveşte reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, preluate prin procesul de fuziune prin absorbţie dintre reclamantă şi C. S.R.L., nu au fost analizate raporturile juridice dintre părţi prin prisma tuturor susţinerilor, a apărărilor şi a probelor de la dosar, instanţa considerând că organul fiscal în mod judicios a aplicat principiul prevalentei economicului asupra juridicului atunci când a analizat operaţiunile de conversie ca fiind o renunţare la împrumuturi. Nu doar că a înlăturat fără o motivare pertinentă argumentele pe care le-a invocat în susţinerea nelegalităţii acestui tratament fiscal, ci a omis să analizeze probele care au fost administrate în cauză, expertiza fiscală extrajudiciară efectuată în cauză, care, în raport de art. 255 şi art. 22 din C. proc. civ., reprezintă o probă admisibilă în procesul civil.
19. A subliniat recurenta-reclamantă că varianta propusă de organul fiscal, aceea de renunţare la împrumuturi, este în realitate varianta cea mai lipsită de scop economic şi pe care o practică orice o entitate înfiinţată cu scopul de a desfăşura activităţi economice generatoare de profit, inclusiv statul, atunci când situaţia economico-financiară o impune, recurge la restructurarea obligaţiilor bugetare, cu scopul de a revitaliza şi preveni intrarea în insolvenţă a persoanelor juridice, cu atât mai mult un agent economic, atunci când ia o decizie managerială, analizează inclusiv avantajele sau povara fiscală pe care această decizie i le aduce.
20. Decizia pe care societăţile beneficiare ale împrumuturilor au luat-o în anul 2014 a fost aceea de restructurare a împrumuturilor prin majorarea capitalului social prin emisiune de părţi sociale noi, conform art. 210 din Legea nr. 31/1990, majorarea capitalului social putându-se realiza fie prin mărirea numărului de acţiuni, fie prin mărirea valorii nominale a celor existente, majorare care poate avea mai multe surse, respectiv prin aporturi noi ale acţionarilor existenţi sau ai celor cooptaţi pe această cale, prin încorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisie, cu excepţia rezervelor legale, sau prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.
21. Primele de emisiune reprezintă contribuţii băneşti excedentare valorii nominale a acţiunilor/părţilor sociale subscrise, diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală, O.U.G. nr. 109/2009 clarificând faptul că primele de emisiune pot fi distribuite acţionarilor/asociaţilor, că astfel de distribuţii nu sunt tratate drept dividend şi, pe cale de consecinţă, nu se impun impozitării la sursă.
22. Aceste considerente, precum şi celelalte avantaje ale utilizării primelor de emisiune fac din această metodă una extrem de avantajoasă atât pentru companii cât şi pentru asociaţi. Faptul că a ales această metodă nu duce la concluzia că operaţiunea a fost una fictivă, deoarece în felul acesta a obţinut avantaje fiscale, decizia fiind luată în principal din considerente economice. Rolul primelor de emisiune este acela de a evita efectul de "diluare" a capitalului propriu în favoarea noilor asociaţi care, subscriind pentru emisiunea de noi părţi sociale, dobândesc şi cota-parte din rezervele (capitalul propriu) acumulate de societate până la acel moment. În lipsă de prevederi legislative (contrare), este evident că alocarea de fonduri sub forma primelor de emisiune poate fi considerată adiţional drept o modalitate de consolidare a poziţiei financiare a companiei prin aportarea de fonduri suplimentare.
23. Din perspectivă financiară, pentru asociaţi, primele de emisiune se traduc printr-o valoare suplimentară a contribuţiei lor în capitalul companiei. Pentru companie, primele de emisiune reprezintă un element de capital propriu, similar rezervelor. Pe de altă parte, la momentul la care s-a luat decizia restructurării împrumuturilor de această manieră, toate societăţile implicate înregistrau capitaluri proprii negative. Legislaţia aplicabilă stabileşte faptul că o companie poate fi dizolvată în situaţia în care pierderile înregistrate micşorează valoarea capitalurilor proprii la mai puţin de 50% din valoarea capitalului social, în condiţiile în care capitalurile proprii, astfel ameninţate, nu sunt reîntregite în termenul legal.
24. A invocat şi încălcarea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului, principiu ce interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii şi să considere că alte decizii de gestiune ar fi fost mai potrivite faţă de cele luate de către contribuabil. Or, în prezenta cauză, operaţiunile de conversie a împrumuturilor au avut scop şi conţinut economic pornind de la cauzele care au generat necesitatea operaţiunilor. Această necesitate a fost apreciată de către C. S.R.L. ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăţilor împrumutate cu primă de emisiune, decizie ce nu poate fi înlăturată şi reinterpretată în virtutea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului.
25. Recurenta-reclamantă a arătat că a invocat şi prevederi comunitare relevante pentru stabilirea nelegalităţii susţinerilor organelor fiscale, asupra cărora prima instanţă nu s-a pronunţat. Nu este neobişnuit ca un plan de management legitim să poată fi pus în aplicare prin intermediul unei întregi serii de aranjamente perfect legale, unele beneficiind de avantaje fiscale mai favorabile decât celelalte, iar faptul că părţile optează în final pentru mijlocul cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu poate, în sine, să susţină acuzaţia de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alin. (1) litera (a) din Directiva 90/434. În acest sens, invocă din concluziile avocatului general prezentate la 16 iulie 2009 în Cauza C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV.
26. Referitor la susţinerea că pierderea fiscală realizata este atribuibilă şi utilizabilă la nivelul societăţii mamă nerezidente, nicidecum la nivelul vreunei filiale româneşti deţinute direct sau indirect (anterior fuziunii) de această societate nerezidentă, a arătat, referitor la operaţiunile derulate de C. S.R.L., că, în interpretarea naturii economice a tranzacţiilor efectuate, organul de inspecţie fiscală, la stabilirea stării de fapt, nu a luat în considerare nici conjunctura economică a societăţilor implicate, nici situaţiile de fapt relevante, fiind emise doar interpretări subiective ale acestora, interpretări pe care prima instanţa le reţine în mod vădit nelegal.
27. În cadrul grupului F., numai A. S.R.L., societate deţinută de G. din Austria, a primit împrumuturi reale, purtătoare de dobânzi şi rambursabile, de la societatea acţionară nerezidentă G., împrumuturi la care societatea afiliată creditoare nu a renunţat în fapt, prin conversii în capital la C. (fapt necontestat de către organele fiscale), fiind în continuare împrumuturi rambursabile. Cu o parte din aceste sume, A. S.R.L. a efectuat, de facto, contribuţii la capitalul C. S.R.L., al cărei asociat era, iar această societate a efectuat, la rândul ei, cu o parte din aceste împrumuturi, contribuţii la capitalul S.C. H. S.R.L, S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L, devenind asociat. Aceste societăţi comerciale au înregistrat pierderi economice reale, ceea ce a determinat pierderea de valoare a participaţiilor C. S.R.L., pierdere reală şi deductibilă fiscal, în condiţiile în care la data înregistrării acestor pierderi (decembrie 2015), ca urmare a vânzării participaţiei deţinute în fiecare dintre ele, C. S.R.L. era acţionar minoritar, şi nu mai deţinuse nicio participaţie mai mare de 10%. pe o perioadă mai mare de un an, încă din iunie 2012. Astfel, în fapt, aceste pierderi au fost generate strict de investiţiile financiare (calificabile în fapt şi devenite ulterior de drept investiţii de natura contribuţiilor de capital) derulate în România de către două societăţi româneşti, fuzionate ulterior, A. S.R.L. şi C. S.R.L.. Aşadar, nimic nu justifică susţinerea din decizia de impunere că pierderea în speţă ar fi atribuibilă/de recunoscut doar la nivelul societăţii mamă austriece, G., cu atât mai mult cu cât această societate mamă nerezidentă nu a acordat împrumuturi nepurtătoare de dobândă transformate apoi în capitaluri subscrise la societăţi din România, neputându-i-se imputa că ar fi procedat, de facto sau de jure, la o renunţare la creanţele deţinute asupra societăţii verificate.
28. Şi în ce priveşte criticile vizând aprecierea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu provizioanele şi cheltuielile în sumă de 125.967 RON, prima instanţă s-a limitat la a reţine şi prelua argumentele organelor fiscale, fără a motiva în vreun fel de ce nu au fost luate în considerare argumentele sale şi probele administrate. Însuşi legiuitorul a înţeles să modifice prevederile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor. Astfel, dacă sub imperiul Codul fiscal din 2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, în actualul Codul fiscal se prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale. Serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii sunt necesare pentru buna administrare a unei societăţi, prestarea acestor servicii fiind probată cu înscrisuri.
IV. Apărările formulate de intimatul pârât
29. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât recursul nu este motivat, criticile invocate nu se încadrează în motivele limitat prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 din C. proc. civ., în subsidiar a solicitat respingerea ca nefondat, având în vedere apărările de fond prezentate prin întâmpinare în faţa primei instanţe.
30. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a depus întâmpinare prin care solicitat respingerea recursului ca nefondat.
31. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că din simpla lecturare a sentinţei rezultă că aceasta îndeplineşte condiţiile prevăzute de C. proc. civ. legate de motivarea hotărârii. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat că sentinţa este pronunţată cu respectarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material, fiind reluate apărările formulate anterior în cauză.
V. Considerentele Înaltei Curţi asupra excepţiei nulităţii şi asupra recursului
32. Excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, este nefondată. Contrar susţinerilor din întâmpinare, criticile invocate în recurs se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.. Recurenta-reclamantă a invocat, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., nemotivarea hotărârii, faptul că instanţa de fond nu a analizat unele din motivele din cererea de chemare în judecată pentru care a solicitat anularea actelor administrative, iar cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a invocat interpretarea greşită a normelor de drept material, astfel cum va rezulta în continuare din analiza motivelor de recurs.
33. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat şi sunt incidente motive de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru următoarele considerente:
34. Ca urmare a inspecţiei fiscale ce a vizat perioada 01.01.2014-31.12.2018, organele de inspecţie fiscală au emis, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.02.2020, Decizia de impunere nr. x/04.02.2020.
35. Prin Decizia nr. 2798/10.06.2020 a fost respinsă contestaţia formulată de către reclamantă împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.
36. Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei a formulat reclamanta acţiunea respinsă prin sentinţa recurată, în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018, calculat în legătură cu următoarele venituri impozabile şi cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecţie fiscală: venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. în sumă de 1.243.663 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, în sumă de 947.832 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii, în sumă de 25.406.852 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind provizioanele înregistrate în contul 6814, în sumă de 567.413 RON, cheltuieli nedeductibile fiscal înregistrate în contul 6588, în sumă de 125.967 RON.
37. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", reclamanta a invocat, în esenţă, lipsa motivării sentinţei recurate, faptul că nu cuprinde argumentele care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, cu încălcarea dreptului său la un proces echitabil, întrucât absenţa motivelor avute în vedere de instanţă la pronunţarea soluţiei de respingerea acţiunii face practic imposibilă analiza, în cadrul recursului, a legalităţii acestei soluţii, iar motivarea sumară şi vagă a sentinţei recurate echivalează, în fapt, cu o necercetare a fondului cauzei.
38. În mod concret, recurenta a invocat nemotivarea hotărârii cu privire la următoarele motive de nelegalitate:
- încălcarea dreptului la apărare prin lipsa motivelor pentru care susţinerile din punctul de vedere depus faţă de proiectul de raport de inspecţie fiscală au fost respinse; a invocat faptul că nu au fost arătate motivele efective pentru care s-a apreciat că pârâta a motivat suficient respingerea susţinerilor sale din punctul de vedere formulat;
- impunerea nelegală a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (denumirea anterioară B. SRL) în sumă de 1.243.663 RON; a invocat lipsa de analiză a criticilor din cererea de chemare în judecată, prin care, ulterior contestării tezei afilierii între reclamantă şi societatea B. S.R.L., analizată de către instanţa de fond, a arătat faptul că măsura pârâtelor de a impune înregistrarea de venituri din dobânzi aferente împrumuturilor între cele două societăţi este oricum nelegală, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societăţii B. S.R.L., iar instanţa de fond a arătat în mod eronat faptul că "Reclamanta a înţeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înţelege să respingă teza afilierii";
- stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiţii financiare, precum şi a impozitului aferent; a invocat recurenta faptul că nu se motivează în niciun fel de ce mecanismul juridic prevăzut de dispoziţiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social şi emiterea de prime de emisiune nu este un mecanism juridic folosit în mod legal, sau de ce ambele rapoarte de expertiză extrajudiciară prin care s-a arătat scopul legitim pe care l-a urmărit la efectuarea operaţiunilor de conversie a împrumuturilor la capitalul social faţă de adoptarea altor măsuri alternative, precum măsura de deschidere a procedurii de insolvenţă a societăţilor debitoare sau de adoptare a altor măsuri de redresare a societăţilor, au fost înlăturate ca nefiind concludente/utile în dovedirea susţinerilor sale şi nejustificând legitimitatea demersului economic urmărit.
39. De asemenea, se circumscriu acestui motiv de casare şi o parte din susţinerile invocate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., şi anume:
- în ceea ce priveşte stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, prima instanţă a omis să se pronunţe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, şi anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014, potrivit căruia este la latitudinea fiecărei entităţi în parte decizia de capitalizare a costurilor; în cazul de faţă, fiind vorba de terenuri, care nu sunt mijloace fixe amortizabile, nu sunt îndeplinite condiţiile de capitalizare (creşterea parametrilor tehnici), pe de o parte, şi, pe de altă parte, managementul a adoptat alte politici contabile, respectiv a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit şi pierdere al perioadei;
- în ceea ce priveşte criticile vizând aprecierea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu provizioanele şi cu cheltuielile în sumă de 125.967 RON, prima instanţă s-a limitat la a reţine şi la a prelua argumentele organelor fiscale, fără a motiva în vreun fel de ce nu au fost luate în considerare argumentele invocate şi probele administrate.
40. Înalta Curte reţine că obligaţia instanţei de a motiva hotărârea adoptată este reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea cuprinde "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
41. Examinând considerentele sentinţei instanţei de fond cu privire la motivele de nelegalitate a actelor contestate, menţionate anterior, în raport de cererea de chemare în judecată, actele şi lucrările dosarului, în conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt fondate o parte din motivele invocate, şi anume cele referitoare la:
- veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. în sumă de 1.243.663 RON, prin prisma neanalizării de către instanţa de fond a criticii subsecvente privind neconsiderarea împrumuturilor acordate ca reprezentând aport la capitalul social al societăţii;
- stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiţii financiare, prin prisma neanalizării de către instanţa de fond a motivelor de nelegalitate invocate de către reclamantă;
- stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, prin prisma neanalizării motivelor de nelegalitate invocate inclusiv prin raportare la incidenţa unor prevederi legale pretinse de reclamantă ca fiind incidente, şi anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014.
42. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. în sumă de 1.243.663 RON, în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi considerentele sentinţei, sunt fondate susţinerile recurentei privind neanalizarea criticilor referitoare la faptul că măsura este nelegală şi în ipoteza în care s-ar reţine teza afilierii între cele două societăţi, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societăţii.
43. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat faptul că în mod eronat organele de inspecţie au reţinut că A. S.R.L. şi B. S.R.L. sunt părţi afiliate, aplicând astfel prevederile privind ajustările de venituri/cheltuieli efectuate la nivelul persoanelor afiliate, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate, precum şi faptul că operaţiunea de împrumut între reclamantă şi B. S.R.L., reîncadrată de către organele de inspecţie fiscală prin aplicarea dobânzilor aferente acestui împrumut, reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societăţii B. S.R.L., iar nu un împrumut, consecinţă ce derivă din faptul că împrumutul acordat de către reclamantă către B. S.R.L. a fost acordat pe un termen îndelungat şi în mod voit fără dobândă, întrucât scopul efectiv al reclamantei a fost de a oferi o finanţare acestei societăţi, ce reprezintă practic un aport la capitalul social, prin urmare, reconsiderarea tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă prin impunerea reclamantei care a acordat împrumutul, a înregistrării unor venituri din dobânzi, în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală, scopul urmărit de către reclamantă prin acordarea acestui împrumut justificând neimpunerea unei dobânzi contractuale aferente acestuia, reclamanta şi B. S.R.L. nefiind societăţi afiliate.
44. Contrar faptului că prin cererea de chemare în judecată reclamanta a invocat faptul că măsura pârâtelor de a impune înregistrarea de venituri din dobânzi aferente împrumuturilor între cele două societăţi este oricum nelegală, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societăţii B. S.R.L., instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că "Reclamanta a înţeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înţelege să respingă teza afilierii."
45. Sunt corecte, aşadar, susţinerile referitoare la faptul că instanţa de fond nu a analizat critica subsecventă privind măsura eronată a pârâtelor de a impune înregistrarea unor venituri suplimentare din dobânzi, prin prisma neconsiderării împrumuturilor acordate ca reprezentând aport la capitalul social al societăţii.
46. În ceea ce priveşte stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947,832 RON, precum şi a impozitului aferent, reprezentând onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, sunt fondate, în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi considerentele sentinţei, susţinerile recurentei privind faptul că instanţa a omis să se pronunţe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, şi anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014.
47. Instanţa de fond a reţinut că este corect tratamentul fiscal al cheltuielilor cu onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, care ar fi trebuit să fie înregistrate în debitul contului 211 "Terenuri", nu în conturile de cheltuieli legate de impozitul pe profit, şi nu sunt deductibile, nefiind aplicabilă regula potrivit căreia cheltuielile aferente achiziţionării unui mijloc fix amortizabil se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, întrucât terenurile sunt excluse de la apartenenţa la categoria activelor amortizabile, potrivit art. 24 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal şi art. 28 alin. (4) lit. a) din noul Codul fiscal.
48. A omis a analiza, însă, în condiţiile în care prin actele administrative fiscale contestate organele fiscale au avut în vedere atât dispoziţiile pct. 226, cât şi ale pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, aplicabilitatea, în sensul invocat de reclamantă, a dispoziţiilor pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014.
49. În ceea ce priveşte cheltuielile reţinute a fi nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii, reclamanta a contestat stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiţii financiare, precum şi a impozitului aferent. Situaţia de fapt este, în esenţă, următoarea:
50. Organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2017 a avut loc fuziunea A. S.R.L. şi C. S.R.L., în urma căreia A. S.R.L. a absorbit C. S.R.L., aceasta din urmă încetându-şi existenţa, iar ca urmare a fuziunii prin absorbţie, A. S.R.L. a preluat, în declaraţia 101, pierderea fiscală a C. S.R.L. în sumă de 25.584.974 RON, din care suma de 25.406.852 RON rezultă din trecerea pe cheltuieli deductibile a sumelor de bani împrumutate la cinci societăţi afiliate, suma de 178.122 RON reprezintă pierderea înregistrată de C. S.R.L în perioada 2015 - 2017 din activitatea sa curentă. S-a procedat la ajustarea efectelor fiscale ale fuziunii, reprezentând pierdere preluată de la C. S.R.L., prin neacceptarea la deducere a pierderii fiscale preluate, întrucât nu este justificat caracterul economic al tranzacţiei încheiate cu societatea afiliată. Concret, s-au reţinut următoarele:
- a fost acordată sub formă de împrumut către 5 societăţi şi înregistrată de C. S.R.L. în contul 461 "Debitori diverşi", suma de 25.554.401,2 RON (H. S.R.L. - 8.756.900,25 RON; I. S.R.L. - 6.964.523,51 RON; J. S.R.L. - 3.607.055,76 RON; K. S.R.L. - 3.561.852,51 RON; L. S.R.L. - 2.664.069,18 RON);
- în luna decembrie 2014, C. S.R.L. a înregistrat în contul 261 "Părţi sociale deţinute" suma de 640 RON, ca urmare a convertirii în titluri de participare a unei părţi din împrumutul acordat în decursul anilor societăţilor menţionate anterior (H. SRL-168 RON, contravaloarea unei părţi sociale; I. SRL-168 RON, contravaloarea unei părţi sociale; J.-100 RON, contravaloarea unei părţi sociale; K.-168 RON contravaloarea unei părţi sociale; L.-36 RON, contravaloarea unei părţi sociale);
- în luna decembrie 2014, C. S.R.L. a înregistrat în contul 263 "Imobilizări financiare sub forma de alte titluri de participare" diferenţa de împrumut care a fost acordat societăţilor menţionate în decursul anilor respectivi, în sumă de 25.553.761,2 RON;
- ulterior, C. S.R.L. îşi vinde părţile sociale deţinute în cele cinci societăţi către ceilalţi asociaţi (asociaţii existenţi înainte de achiziţia acelei părţi sociale), înregistrându-se venituri în total în sumă de 147.549 RON.
51. Organele de inspecţie fiscală au mai constatat că A. S.R.L. are împrumuturi acordate societăţii C. S.R.L. înregistrate în contul 461 "Debitori diverşi" în sumă de 52.605.698,81 RON până în luna decembrie 2014, că prin renunţarea (în fapt) de către C. S.R.L. la împrumuturile acordate către cele 5 societăţii şi includerea pe cheltuieli a sumei totale de 25.553.761 RON s-a urmărit generarea unei pierderi artificiale intenţionată, că A. S.R.L. înregistrează cheltuieli generate de renunţarea la împrumuturile acordate celor cinci societăţi, fără ca aceste cheltuieli să aibă în corespondenţă venituri la acelaşi nivel care ar fi trebuit înregistrate de către cele cinci societăţi ca urmare a faptului ca li s-ar fi anulat datoriile respective. Au avut în vedere că achiziţia acelei părţi sociale de către C. S.R.L. la fiecare din cele cinci societăţi implicate nu s-a realizat în funcţie de valoarea activului net contabil sau în funcţie de alte elemente corecte, ci doar în scopul transformării împrumuturilor în mod artificial în titluri de participare şi interese de participare şi ulterior în pierdere; valoarea aşa zisei prime de emisiune nu a fost determinată la niciuna din cele 5 firme în funcţie de valoare de piaţă, în funcţie de activul net contabil sau de vreun alt indicator corect, ci doar în funcţie de valoarea împrumutului existent în sold la acel moment.
52. Au apreciat că, dacă avea loc renunţarea în lanţ la acest împrumut în sumă de 25.554.401 RON, acesta trebuia înregistrat ca venituri la cele 5 societăţi, cheltuială la C. S.R.L. şi, concomitent, venit prin renunţarea la împrumutul luat de C. S.R.L. de la A. S.R.L., la contestatoarea A. S.R.L. se înregistra ca şi cheltuială partea de împrumut acordată către C. S.R.L. la care se renunţa, respectiv ca şi venit aceeaşi sumă de bani la care se renunţa, suma provenită din împrumutul acordat de fapt de către societatea mamă, G. Austria. Astfel, aceasta din urmă avea obligaţia să înregistreze această sumă ca şi pierdere, pentru că, în fapt, banii împrumutaţi succesiv firmelor din Romania aparţineau acestei societăţi. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că s-a preluat în mod nejustificat pierderea fiscală în sumă de 25.584.974 RON de la societatea absorbită C. S.R.L. (25.584.974 RON = - 178.122 RON pierdere din activitatea curentă 2015-2017 - 25.554.401 RON cheltuieli cu scoaterea din gestiune a celor 5 acţiuni + 147.549 RON venituri din vânzarea celor 5 acţiuni). Au stabilit că din pierderea preluată de contestatară de la C. S.R.L. în sumă totală de 25.584.974 RON, suma de 25.406.852 RON (25.554.401 RON - 147.549 RON). rezultată din anularea împrumuturilor către cele 5 societăţi şi anularea veniturilor din vânzarea a câte o parte sociala deţinută în cele 5 societăţi, este o pierdere creată artificial şi nu se justifică a fi preluată de către A. S.R.L. ca urmare a absorbirii C. S.R.L., considerând ca şi pierdere fiscală deductibilă de preluat în urma fuziunii prin absorbţie doar suma de 178.122 RON.
53. Raportat la considerentele sentinţei, sunt fondate motivele de recurs prin care recurenta-reclamantă invocă faptul că nu sunt prezentate motivele de fapt şi de drept pentru care argumentele sale au fost înlăturate şi pentru care actele administrativ fiscale au fost întocmite în mod corect, că nu se motivează în niciun fel de ce mecanismul juridic prevăzut de dispoziţiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social şi emiterea de prime de emisiune nu este un mecanism juridic folosit în mod legal.
54. Deşi a reţinut că organele fiscale, îndreptăţite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, au adoptat o soluţie întemeiată pe prevederile legale şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare, atunci când au tratat conversiile de împrumuturi ca fiind o renunţare la împrumuturi şi când au considerat că pierderea fiscală ar fi trebuit să fie suportată de către G. Austria, iar nu de statul român, au aplicat judicios principiul prevalenţei economicului asupra juridicului prin analiza operaţiunile efectuate raportat la scopul economic urmărit în speţă, prin calificarea pierderii fiscale ca o operaţiune artificială, tranzacţia efectuată neavând conţinut economic şi nici substanţă economică reală, instanţa de fond nu a procedat la analiza concretă a operaţiunilor efectuate de reclamantă, ci a preluat concluziile organelor fiscale.
55. Instanţa de fond a reţinut că achiziţia părţii sociale de către C. S.R.L. la fiecare dintre cele cinci societăţi nu a avut în vedere valoarea activului net contabil, ci a urmărit exclusiv transformarea împrumuturilor în mod artificial în titluri de participare, valoarea "primei de emisiune" nu a fost determinată de valoarea de piaţă ori de activul net contabil, ci doar în funcţie de valoarea împrumutului; achiziţionarea unei părţi sociale care reprezintă 0,5 ori 1% din capitalul social, în condiţiile în care societăţile aveau capitaluri proprii negative şi înregistrau pierderi, iar datoriile acestora se situau între 2.664.069 RON şi 8.756.900 de RON, deţinerea părţilor sociale pe o perioadă mai mică de un an, timp în care nu a fost obţinut niciun beneficiu economic de către C. S.R.L., culminând cu revânzarea către asociaţii iniţiali a acelei părţi sociale dobândite de C. S.R.L. în schimbul valorii împrumutului acordat, conduc către concluzia unei intenţii de generare în mod artificial de cheltuieli C. S.R.L..
56. Deşi a enumerat parte din motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, instanţa de fond nu a procedat la o analiză concretă a acestora. Nu a analizat motivele de nelegalitate apreciate ca fiind esenţiale de reclamantă, prin raportare la scopul economic invocat ca fiind urmărit de C. S.R.L. la acordarea împrumuturilor societăţilor la care aceasta era acţionar majoritar, finanţarea activităţilor economice derulate la nivelul grupului de firme de pe teritoriul României. Nu au fost analizate motivele referitoare la:
- majorarea capitalului social al societăţilor din grup prin utilizarea mecanismului juridic al emiterii de prime de emisiune, mecanism juridic reglementat de Legea societăţilor nr. 31/1990;
- justificarea economică şi juridică a utilizării acestui mecanism;
- necesitatea acestei măsuri adoptate şi justificate de către C. S.R.L. ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăţilor împrumutate cu primă de emisiune, prin raportare la nerespectarea obligaţiilor legale privind adecvarea capitalului (a activului net al societăţii în raport cu capitalul social) la nivelul societăţilor, având drept consecinţă declanşarea procedurii de dizolvare a acestora;
- scopul legitim urmărit la efectuarea operaţiunilor de conversie a împrumuturilor la capitalul social, faţă de adoptarea altor măsuri alternative (măsura de deschidere a procedurii de insolvenţă a societăţilor debitoare sau de adoptare a altor măsuri de redresare a societăţilor);
- îndeplinirea condiţiilor legale prevăzute de C. civ. de a califica operaţiunile efectuate ca reprezentând în drept renunţări la împrumuturile acordate celor cinci societăţi de către C. S.R.L;
- invocarea în sprijinul argumentaţiei formulate a prevederilor relevante din Ghidul OECD privind preţurile de transfer pentru companii multinaţionale şi administraţiile fiscale.
57. Înalta Curte reţine că obligaţia de motivare nu impune instanţei, în mod evident, un răspuns la fiecare susţinere invocată de părţi, aceasta având posibilitatea să le grupeze şi să le analizeze, însă este obligată să analizeze motivele de nelegalitate invocate, este esenţial să examineze în mod real şi efectiv problemele supuse judecăţii, motivele decisive pentru soluţionarea cererii invocate prin cererea de chemare în judecată, şi să arate considerentele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, raportat la probele administrate şi dispoziţiile legale incidente.
58. Motivarea în fapt şi motivarea în drept sunt elemente esenţiale ale hotărârii judecătoreşti, condiţii ale unui proces echitabil şi reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar. În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că, fără a impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligaţia instanţei de a motiva hotărârea presupune, totuşi, ca partea în cauză să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit cu privire la aspectele decisive pentru soluţionarea procedurii în cauză (Hotărârea Albina împotriva României din 28 aprilie 2005, paragraful 33, Hotărârea Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României din 8 iunie 2006, paragraful 39, cu trimitere la Hotărârea Ruiz Torija şi Hiro Balani împotriva Spaniei din 9 decembrie 1994).
59. Or, din cererea de chemare în judecată rezultă că pentru reclamantă, care a invocat nelegalitatea actelor administrative, era decisiv să se răspundă motivelor de nelegalitate a actului administrativ, neanalizate, întrucât vizează, practic, reconsiderarea împrumuturilor acordate şi calificarea acestora ca aport la capitalul social al societăţii, faptul că este la latitudinea fiecărei entităţi în parte decizia de capitalizare a costurilor, potrivit politicilor contabile adoptate, legalitatea mecanismului juridic prevăzut de dispoziţiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social şi emiterea de prime de emisiune. Din perspectiva acestora, hotărârea este nemotivată, cauza fiind soluţionată fără să fie analizate efectiv toate motivele de nelegalitate invocate şi fără să fie lămurite motivat împrejurările de fapt şi de drept invocate de reclamantă, astfel că instanţa de fond, deşi a respins acţiunea ca nefondată, nu a judecat fondul cererii de chemare în judecată cu privire la motivele de nelegalitate a actelor administrative menţionate, motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu aplicarea art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ.
60. Celelalte susţineri invocate de reclamantă în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ. sunt nefondate, în raport de considerentele sentinţei.
61. Referitor la motivul de nelegalitate constând în faptul că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu încălcarea dreptului la apărare al reclamantei, reclamanta a invocat faptul că prin punctul de vedere, depus la organele de inspecţie fiscală, a prezentat considerentele pentru care nu a fost de acord cu constatările din cadrul proiectului de raport de inspecţie fiscală, iar organele de inspecţie fiscală au respins argumentele fără a oferi o motivare corespunzătoare a acestei respingeri, cu încălcarea dispoziţiilor art. 131 alin. (2) teza a II-a din Codul procedură fiscală, astfel că vătămarea produsă prin faptul că s-a aflat în imposibilitatea de a cunoaşte motivele pentru care argumentele sale au fost invalidate de către echipa de inspecţie fiscală poate fi înlăturată numai prin anularea acestora.
62. Instanţa de fond a reţinut susţinerile reclamantei şi faptul că la elaborarea raportului de inspecţie fiscală a fost întocmită şi opinia organului de inspecţie fiscală, potrivit dispoziţiilor art. 131 alin. (2) teza a II-a din Codul de procedură fiscală, opinie succint motivată în drept şi în fapt cu privire la punctul de vedere exprimat de reclamantă, neputându-se aprecia că reclamanta se află în situaţia de a nu cunoaşte motivele pentru care argumentele sale au fost respinse de către echipa de inspecţie fiscală.
63. Deşi succintă, motivarea instanţei răspunde criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă, astfel că este nefondată susţinerea potrivit căreia instanţa de fond nu a analizat acest motiv de nelegalitate.
64. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material:
65. Faţă de motivele care impun casarea cu trimitere spre rejudecare, reţinute anterior, care nu permit efectuarea controlului judiciar din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., nu vor fi analizate motivele de recurs privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale referitoare la cheltuielile nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii, stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiţii financiare, precum şi a impozitului aferent.
66. Motivele de recurs privind veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B., fiind contestată de reclamantă stabilirea ca venit impozabil suplimentar a sumei de 1.243.663 RON reprezentând venituri din dobânzi, precum şi a impozitului pe profit aferent:
67. Organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a acordat cu titlu de împrumut, pe o perioadă nelimitată, fără a percepe dobânzi, sume de bani societăţii afiliate B. S.R.L. (B. S.R.L), cele două societăţi sunt afiliate, având aceiaşi administratori. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, faţă de susţinerile reclamantei privind faptul că A. S.R.L. are ca administrator pe M., B. a avut ca administratori pe N. şi O. în perioada 2013-2017, iar începând cu luna iulie 2017 pe N., O. şi P., s-a reţinut că M. este tatăl lui N., N. este împuternicit al lui M., administratorul S.C. A. S.R.L., să administreze activitatea acestei societăţi, P. este director economic la S.C. A. S.R.L., cele două societăţi fiind controlate de fapt de către Q..
68. S-au reţinut prevederile art. 11 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, faptul că A. S.R.L. a acordat credite unor persoane juridice afiliate, aşa cum sunt definite la art. 7 pct. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aceleaşi prevederi legale regăsindu-se şi la art. 7 pct. 26 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, începând cu 01.01.202016, şi s-a procedat la calcularea de dobânzi aferente împrumuturilor acordate în RON societăţilor afiliate, la nivelul ratei dobânzii de politică monetară a Băncii Naţionale a României, în sumă de 1.243.663 RON, aceasta fiind venit impozabil la determinarea impozitului pe profit datorat.
69. Motivele de recurs privind faptul că prima instanţă a aplicat în mod eronat prevederile legale care definesc conceptul de persoane afiliate, reţinând că în cauză există un control efectiv, rezultat din identitatea administratorului în societăţile vizate, faptul că, întrucât Normele metodologice ale Legii nr. 227/2015 clarifică situaţia în care se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică, dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic, cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, nici una dintre societăţi nefiind administrată de către un singur administrator, la A. S.R.L. sunt 2 administratori, la B. S.R.L. au| fost 3 administratori, iar pentru deciziile a căror valoare depăşesc suma de 50.000 euro este necesar acordul a minim doi administratori, sunt nefondate.
70. Instanţa de fond a reţinut în mod corect, în ceea ce priveşte persoanele afiliate, dat fiind că au fost vizate operaţiuni desfăşurate în perioada octombrie 2014 - decembrie 2018, atât prevederile Legii nr. 571/2003 (art. 7 pct. 21), cât şi prevederile Legii nr. 227/2015 (art. 7 pct. 26), pentru definirea conceptului de persoane afiliate.
71. Potrivit art. 7 pct. 21 din Legea nr. 571/2003:
"a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:
(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua."
72. Potrivit art. 7 pct. 26 din Legea nr. 227/2015:
"a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv;
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin aceasta deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică;
d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică."
73. Contrar celor susţinute de reclamantă, în mod corect a observat instanţa de fond că, pentru constatarea existenţei unui asemenea control efectiv, deţinerea de către persoanele fizice în mod direct sau indirect a deţinerilor persoanelor afiliate la valoarea de minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot nu este singura ipoteză vizată de normă, că reţinerea în actele atacate a existenţei unui controlul efectiv rezultat din identitatea administratorului în societăţile vizate, care conduce la concluzia prezenţei unei afilieri, este conformă cu Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora "(1) În scopul aplicării prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere, are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiaşi administrator/personal de conducere sau că persoana de conducere din cadrul persoanei juridice este acţionar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate. Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare contractele încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii."
74. În raport de aceste dispoziţii, în mod corect s-a reţinut că apărarea reclamatei în sensul că (doar) asociaţii celor două societăţi sunt diferiţi nu conduce la concluzia lipsei unui control efectiv între societăţi, întrucât administratorul este cel care are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiaşi administrator.
75. Deşi sunt nefondate susţinerile privind aplicarea eronată a prevederilor legale care definesc conceptul de persoane afiliate, nu se poate concluziona asupra legalităţii actelor administrative fiscale cu privire la stabilirea ca venit impozabil suplimentar a sumei de 1.243.663 RON, reprezentând venituri din dobânzi, precum şi a impozitului pe profit aferent, având în vedere că, astfel cum s-a reţinut, este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., referitor la faptul că nu a fost analizată nelegalitatea prin prisma tuturor susţinerilor invocate (faptul că operaţiunea de împrumut între reclamantă şi B. S.R.L., reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societăţii B. S.R.L., iar nu un împrumut în sensul literar al acestuia), având drept consecinţă trimiterea cauzei spre rejudecare.
76. Motivele de recurs privind stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947,832 RON, reprezentând onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, precum şi a impozitului aferent:
77. Cu privire la aceste cheltuieli, înregistrate în conturile 622 "Cheltuieli cu onorariile şi comisioane", 628 "Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi" şi 635 "Cheltuieli cu impozite şi taxe", organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere, au constatat că reclamanta avea obligaţia să le capitalizeze în contul 211 "Terenuri" şi să mărească valoarea terenului, astfel că au stabilit, pentru perioada supusă verificării, cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal în sumă de 947.832 RON, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
78. Au reţinut faptul că dispoziţiile legale stabilesc condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, iar cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix este amortizabil, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (1) şi alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 28 alin. (1) şi alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, însă terenurile nu se amortizează şi cheltuielile ulterioare majorează valoarea imobilizărilor în funcţie de beneficiile economice ale acestor cheltuieli.
79. Faţă de prevederile pct. 226 şi pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 privind Reglementările contabile, s-a reţinut că o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcţie de modalitatea de intrare, onorariile profesionale ale avocaţilor şi experţilor, precum şi comisioanele achitate în legătură cu activul reprezentând costuri în legătură cu construcţia unei imobilizări, totodată, cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizărilor respective, în funcţie de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli, spre exemplu influenţa asupra duratei de viaţă rămasă a imobilizării. S-a concluzionat că, în cauză, cheltuielile ulterioare aferente imobilizări corporale ale cărui beneficii sunt multianuale, majorează valoarea imobilizărilor şi nu sunt cheltuieli ale perioadei în care se efectuează.
80. Pct. 226 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 prevede că "(1) O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementari, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. (2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuite acesteia, sunt: [...] h) onorariile profesionale plătite avocaţilor si experţilor, precum şi comisioanele achitate în legătură cu activul etc.", iar pct. 227 prevede că " (1) Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcţie de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influenţa asupra duratei de viaţă rămase a imobilizărilor), potrivit criteriilor generate de recunoaştere. (2) - Entitatea stabileşte prin politicile contabile criteriile în funcţie de care cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidenţiază în contul de profit şi pierdere."
81. Prin acţiunea formulată, reclamanta a invocat faptul că prevederile legale menţionate de către organele de inspecţie fiscală în susţinerea măsurilor dispuse nu sunt aplicabile, organele de inspecţie fiscală au reţinut faptul că sunt aplicabile prevederile pct. 226 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, care se referă exclusiv la evaluarea iniţială a acestei categorii de active, însă, datorită momentului în care s-au realizat, aceste costuri nu pot fi considerate costuri aferente evaluării iniţiale, ci cheltuieli ulterioare, definite de prevederile pct. 227 ale O.M.F.P. nr. 1802/2014, care sunt de regulă recunoscute ca şi cost al perioadei, cu excepţia situaţiei în care se impune capitalizarea lor, deoarece se estimează că aceste cheltuieli sunt efectuate cu scopul de a creşte performanţele activului respectiv şi implicit a beneficiilor pe care acesta le generează, alin. (2) al pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 lasă la latitudinea fiecărei entităţi în parte decizia de capitalizare a costurilor, astfel că, în acest caz, pe de o parte nu sunt îndeplinite condiţiile de capitalizare (creşterea parametrilor tehnici), iar pe de altă parte, managementul a adoptat alte politici contabile, respectiv a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit şi pierdere al perioadei.
82. Instanţa de fond a reţinut că este corect tratamentul fiscal al acestor cheltuieli cu onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, se cuvenea a fi înregistrate în debitul contului 211, "Terenuri", iar nu în conturile de cheltuieli legate de impozitul pe profit, şi nu sunt deductibile, nefiind aplicabilă regula potrivit căreia cheltuielile aferente achiziţionării unui mijloc fix amortizabil se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, întrucât terenurile sunt excluse de la apartenenţa la categoria activelor amortizabile, potrivit art. 24 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal şi art. 28 alin. (4) lit. a) din noul Codul fiscal.
83. În raport de cele reţinute, se observă că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă impuneau analiza coroborată a tuturor dispoziţiilor legale invocate de reclamantă. Or, analiza instanţei de fond are în vedere exclusiv faptul că se cuvenea ca aceste cheltuieli să fie înregistrate în debitul contului 211 "Terenuri", nu în conturile de cheltuieli legate de impozitul pe profit, că nu este aplicabilă regula potrivit căreia cheltuielile aferente achiziţionării unui mijloc fix amortizabil se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, întrucât terenurile sunt excluse de la apartenenţa la categoria activelor amortizabile, aspect necontestat, de altfel, fără a fi examinate în vreun fel sau a fi avute în vedere prevederile pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014,, potrivit cărora este la latitudinea fiecărei entităţi în parte decizia de capitalizare a costurilor, iar în cazul de faţă, fiind vorba de terenuri, care nu sunt mijloace fixe amortizabile, nu sunt îndeplinite condiţiile de capitalizare (creşterea parametrilor tehnici), pe de o parte, şi, pe de altă parte, managementul a adoptat alte politici contabile, respectiv a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit şi pierdere al perioadei.
84. În raport de cele reţinute, faptul că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă impuneau analiza coroborată a tuturor dispoziţiilor legale invocate de reclamantă şi faptul că a fost constatat ca fiind fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ. (întrucât instanţa de fond a omis a analiza, în condiţiile în care prin actele administrative fiscale contestate organele fiscale au avut în vedere atât dispoziţiile pct. 226, cât şi ale pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, aplicabilitatea, în sensul invocat de reclamantă, a dispoziţiilor pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014) împiedică analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., instanţa de fond, în rejudecare, urmând a analiza motivele invocate de reclamantă referitoare la stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947,832 RON, reprezentând onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, precum şi a impozitului aferent.
85. Motivele de recurs privind cheltuielile cu provizioanele apreciate ca fiind nedeductibile fiscal în sumă de 551.228,07 RON, cheltuielile apreciate ca nedeductibile fiscal în sumă de 125.967 RON:
86. Recurenta a invocat faptul că prima instanţă s-a limitat la a reţine şi a prelua argumentele organelor fiscale, fără a motiva în vreun fel de ce nu au fost luate în considerare argumentele sale şi probele administrate, faptul că însuşi legiuitorul a înţeles să modifice prevederile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor (potrivit Codul fiscal din 2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, actualul Codul fiscal prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale) şi a mai arătat că serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii sunt necesare pentru buna administrare a unei societăţi, prestarea acestor servicii fiind probată cu înscrisuri.
87. Contrar acestor susţineri, examinând considerentele sentinţei recurate, se constată că instanţa de fond a expus motivele pentru care a concluzionat că organele de inspecţie fiscală au procedat în mod legal la stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor în sumă de 567.413 RON cu scoaterea din evidenţă a creanţei neîncasate de la R. S.R.L. şi au constatat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 125.967 RON, astfel:
- în ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele apreciate ca fiind nedeductibile fiscal, a reţinut că, din valoarea totală a provizionului, suma de 551.228,07 RON a fost înregistrată ca urmare a preluării de către B., în baza contractul de cesiune de creanţe încheiat în 30.06.2013, a dreptului de creanţă pe care G. (Austria) îl avea asupra R. S.R.L, rezultat din creditarea societăţii R. S.R.L., iar la data de 31.12.2014, ca urmare a închiderii procedurii de insolvenţă a societăţii R. S.R.L., reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 587,412 RON reprezentând scoaterea din evidenţă a creanţei avute asupra R. S.R.L.;
- s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a B. asupra cheltuielii respective, invocându-se caracterul artificial şi intenţionat al transferului dreptului de creanţă, care a avut loc doar datorită faptului că urma să debuteze procedura de faliment a R. S.R.L., de vreme ce toate cele 3 societăţi aveau acelaşi administrator (M.), astfel că această sumă a influenţat artificial rezultatul contabil şi fiscal al anului 2014, fără să fie aferentă unor venituri impozabile, criteriul esenţial stabilit de legiuitor pentru acordarea deductibilităţii acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare;
- în ceea ce priveşte cheltuielile apreciate ca nedeductibile fiscal în sumă de 125.967 RON, înregistrate în perioada 2014-2018 în contul 6588 ’’Alte cheltuieli de exploatare", s-a reţinut că reclamanta nu a justificat că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul/folosul activităţii economice, că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să fie necesare şi să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, deşi reclamanta susţine că a depus documente justificative care atestă că serviciile au fost efectiv prestate de aceste persoane şi că ele au fost necesare şi utile desfăşurării activităţii economice, aceste documente prezentate nu furnizează dovezi relevante care să probeze modul efectiv în care cheltuielile au contribuit la realizarea veniturilor reclamantei, nu s-a probat în privinţa cheltuielilor reprezentând costuri salariale pentru diverse persoane îndeplinirea tuturor acestor condiţii, iar existenţa unui contract de prestări servicii şi a unei facturi nu sunt suficiente, câtă vreme nu există o justificare a necesităţii achiziţionării, a prestării efective şi a măsurii în care serviciile sunt aferente operaţiunilor sale impozabile.
88. Deşi instanţa de fond a prezentat considerentele pentru care a constatat nedeductibilitatea cheltuielilor, recurenta nu a invocat motive circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.
89. Simpla susţinere a faptului că legiuitorul a înţeles să modifice prevederile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, susţinerea generică a faptului că serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii sunt necesare pentru buna administrare a unei societăţi, nu pot fi examinate prin prisma motivului de casare care priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a normelor legale, în condiţiile nu se indică în concret motive de nelegalitate, din care să rezulte în ce modalitate au fost încălcate sau interpretate greşit de instanţa de fond dispoziţiile de drept material.
90. În ceea ce priveşte faptul că prestarea acestor servicii este probată cu înscrisuri, constituie aspectele de netemeinicie şi exclusiv de apreciere a materialului probator, nu pot forma obiect al recursului, nu pot fi analizate din perspectiva motivului de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.
91. Pentru toate aceste motive, fiind fondate, astfel cum s-a reţinut anterior, o parte din motivele de recurs invocate prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., cauza fiind soluţionată fără să fie analizate efectiv toate motivele de nelegalitate invocate şi să fie lămurite motivat împrejurările de fapt şi de drept invocate de reclamantă, instanţa de fond, deşi a respins acţiunea ca nefondată, nu a judecat fondul cererii de chemare în judecată, motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu aplicarea art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., urmând ca instanţa de fond să examineze motivele de nelegalitate neanalizate, menţionate anterior.
92. În conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) din C. proc. civ., problemele de drept dezlegate prin prezenta decizie sunt obligatorii în rejudecare pentru instanţa de fond, care va avea în vedere considerentele prezentei decizii.
VI. Soluţia instanţei de recurs
93. Pentru aceste considerente, fiind incident motivul de casare invocat de către recurenta-reclamantă, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, va admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) din C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.
Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 641 din 16 decembrie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 9 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.