Şedinţa publică din data de 12 decembrie 2023
Asupra recursurilor de faţă:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14.11.2018, sub dosar nr. x/2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost modificată ulterior, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat următoarele: (i) anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 176/25.07.2016 emisă de către D.G.S.C., prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de societate, înregistrată la D.G.R.F.P. Bucureşti sub nr. x/09.11.2015; (ii) anularea deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de A.F.P.C.M. şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015 emis de A.F.P.C.M. în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina societăţii, respectiv suma de 20.627.489 RON reprezentând TVA, suma de 146.971 RON reprezentând dobânzi/majorari de întârziere şi suma de 97.980 RON reprezentând penalităţi de întârziere şi, pe cale de consecinţă, (iii) recunoaşterea dreptului A.. la rambursarea TVA în cuantum de 19.015.970 RON şi obligarea pârâtelor la rambursarea către societate a sumei de 19.015.970 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare; (iv) exonerarea societăţii de la plata sumei de 1.611.519 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, precum şi de la plata accesoriilor aferente şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii; (v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate ca urmare a soluţionării prezentei cauze.
2. Hotărârile instanţei de fond
2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 5 septembrie 2019, prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu privire la capătul 4 al cererii, excepţia inadmisibilităţii pentru capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere, precum şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 824.230 RON invocată de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
2.2. Prin sentinţa civilă nr. 268 din data de 28 iulie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat parţial actele contestate în privinţa TVA stabilită suplimentar, în privinţa TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată şi în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată; de asemenea, a constatat dreptul reclamantei la rambursarea TVA în cuantum de 8.424.099 RON şi a obligat pârâtele la rambursarea acestei sume către reclamantă, reprezentând TVA respinsă la rambursare; a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată; a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.450 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ.
3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 268 din 28 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal pârâta Direcţia Generală de Adminstrare a Marilor Contribuabili şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti au declarat recurs.
Totodată, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 5 septembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 268 din 28 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
3.1. Prin recurs, recurenta-pârâta Direcţia Generală de Adminstrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), invocând motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei menţionate anterior şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili şi respingerea acţiunii în contradictoriu cu DGAMC ca îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, cu exonerarea de plata cheltuielilor de judecată.
În motivare, se arată că hotărârea criticată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, ca urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. a), c) şi d) din Legea nr. 554/2004.
Prin cererea de chemare în judecată nu s-a atacat vreun act emis de către DGAMC, ci actele constatate au fost emise de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii. Totuşi, a fost obligată pârâta DGAMC la plata cheltuielilor de judecată în solidar cu ceilalţi pârâţi.
A fost indicat art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, susţinându-se că soluţiile pe care le poate da instanţa de contencios administrativ se pronunţă în contradictoriu cu autorităţile publice emitente ale actelor administrative atacate. Astfel, din coroborarea art. 2 alin. (1) lit. a), c) şi d) din Legea nr. 554/2004, părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără ca legiuitorul să lase loc vreunei interpretări. Pentru a avea calitate procesuală în cauză, DGAMC ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător, or, în speţă actele administrative a căror anulare s-a solicitat nu au fost emise de către partea pârâtă-recurentă.
În prezent reclamanta este mare contribuabil, aflat în administrarea DGAMC.
În mod greşit şi nelegal prima instanţă prin sentinţa civilă a obligat pârâta DGAMC la plata în solidar cu ceilalţi pârâţi a cheltuielilor de judecată în cuantum de 30.450 RON, aplicând dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ. în situaţia în care acest pârât nu a emis niciun act administrativ fiscal în cauză. Se impune exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată stabilite la fond în sarcina DGAMC, deoarece aceasta nu se află în culpă procesuală, motiv pentru care nu poate fi sancţionată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti şi-a întemeiat recursul declarat împotriva sentinţei primei instanţe, pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând modificarea sentinţei recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de către reclamantă, ca neîntemeiată.
Referitor la TVA nedeductibilă în sumă de 9.776.092 RON aferentă facturilor x/17.04.2013 şi y/22.09.2014, partea recurentă a susţinut că nu sunt îndeplinite prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, nefiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile/scutite cu drept de deducere.
În argumentare, partea recurentă a detaliat aspecte privind existenţa şi conţinutul contractului de prestări servicii x/01.01.2012 încheiat între B.. şi A. S.R.L. în calitate de client.
Având în vedere faptul că înregistrarea TVA deductibilă în discuţie a avut la bază doar facturile emise de furnizor şi contractul încheiat între părţi, organele de inspecţie fiscală au solicitat reprezentantului legal al societăţii explicaţii scrise cu privire la detalierea serviciilor furnizate de partea afiliată S.C. B., precum şi prezentarea documentelor justificative aferente din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate şi că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. În acest context, partea recurentă a enumerat documentele prezentate de contribuabil, în esenţă o detaliere cu servicii prestate (anexele conţinând doar o înşiruire generică de operaţiuni şi persoane responsabile) împreună cu anexe detaliere costuri structurate pe tipuri de cheltuieli (cheltuieli salarii, recrutare, protecţia muncii, cheltuieli redevenţe, cheltuieli transport, cheltuieli deplasări, training, etc.) aferente facturilor.
Din conţinutul anexelor prezentate de A. în timpul inspecţiei fiscale pentru servicii suport administrativ subcontractante de la părţile afiliate şi refacturate către alte entităţi afiliate şi analizate de organele de inspecţie fiscală nu rezulta un serviciu clar identificabil, facturile emise de A. nefiind în legătură cu nicio prestare de servicii, ci reprezintă doar o alocare de costuri. S-a constatat că parte dintre cei nominalizaţi în liste consideraţi că au prestat respectivele servicii nu sunt nici măcar salariaţii S.C. B. (conform analizei Revisal), deşi costurile reprezentând cheltuieli salarii din anexele reprezintă peste 70 % din totalul sume facturate. Din explicaţiile date de contestatară cu privire la acest aspect a rezultat că parte din persoanele nominalizate în anexele respective şi care nu sunt salariate ale B. sunt angajaţi ai altor entităţi C. din Europa Continentala şi pentru care toate costurile suportate sunt cuprinse în această anexă centralizatoare prezentată organelor de inspecţie fiscală. Au fost detaliate toate aspectele rezultate din explicaţiile date de reprezentantul legal al contribuabilului.
Din analiza acestor documente prezentate de societate în susţinerea justificării deducerii TVA aferentă alocărilor de costuri de la partea afiliată B. către A. S.R.L. s-a constatat că nu reprezintă servicii prestate, ci reprezintă cheltuieli de protocol, servicii transport, închirieri auto, leasing auto, bilete avion, taxi, închirieri imobile, cheltuieli mutare persoane, deplasări, cazare, masă, training, etc. De asemenea, nu rezultă din anexele prezentate că aceste costuri sunt doar o componentă a preţului aferent serviciului prestat aşa cum a susţinut contestatara, societatea neprezentând documente justificative din care să rezulte serviciile efectiv prestate, cu atât mai mult cu cât valoarea acestor costuri (salarii, masă, protocol, etc) este aceeaşi cu valoarea facturată, societatea neputând prezenta ce servicii au fost subcontractate, respectiv ce servicii au fost prestate efectiv de B..
Societatea menţionează că toate costurile interne şi costurile subcontractate sunt realocate entităţilor afiliate printr-o cheie de alocare în funcţie de veniturile înregistrate de acestea, fapt ce demonstrează încă o dată că nu poate fi vorba de servicii efectiv prestate, ci de alocare costuri între părţile afiliate C.. Faptul că între societăţile afiliate se practică aplicarea unui procent peste costurile înregistrate de acestea în contabilitatea proprie nu înseamnă ca au fost prestate servicii suplimentare şi nici că sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, fără ca acestea să fie şi dovedite. Societatea reloca aceste costuri mai mari sau mai mici în funcţie de venitul înregistrat de partea afiliată către care se facturează, practic se atribuie o cheltuială mai mare societăţilor care înregistrează venituri mai mari, neţinându-se cont de natura niciunui serviciu sau de beneficiarul real al acestui serviciu, deşi ca regulă generală în cazul unor persoane independente s-ar plăti doar serviciile care au fost prestate în fapt.
Simpla alocare de costuri (salarii, protocol, transport, bilete avion, etc.) nu constituie prin ea însăşi o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA şi nici taxa achitată pentru aceste refacturări de costuri nu este deductibilă. Peste 70% din baza impozabilă a acestor facturi emise de B. o reprezintă salariile şi cheltuielile conexe, diferenţa constând în cheltuieli de protocol, servicii transport-închirieri auto, leasing auto, bilete avion, taxi, închirieri imobile, cheluieli mutare persoane, deplasări, cazare, masa, training, etc.
Se invocă art. 134 alin. (7) din Legea nr. 571/2003.
Faptul că societatea a efectuat plata acestor facturi către B. nu atestă că i-au fost prestate servicii. Plata unor facturi nu reprezintă îndeplinirea condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.
Într-adevăr, dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate se exercită imediat, însă pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinită în primul rând condiţia de fond, respectiv bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Simpla achiziţie de cheltuieli (alocare costuri salarii, protocol, masă, cazare, transport, bilete avion, etc.), nu constituie prin ea însăşi o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA şi nici taxa achitată pentru aceste cheltuieli nu este deductibilă, acestea nefiind în sfera TVA, societatea nefăcând dovada realităţii prestării vreunui serviciu. Referitor la principiul neutralităţii fiscale invocat, CJUE a statuat că acesta impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Or, organele de inspecţie fiscala au constatat că societatea nu a achiziţionat servicii care intră în sfera TVA.
Referitor la menţiunea cu privire la faptul ca posibilităţile sale interne nu permiteau efectuarea acestor operaţiuni, fiind nevoită să subcontracteze servicii de la B., organele de inspecţie fiscală nu au motivat neacceptarea la deducere prin prisma analizei personalului propriu/subcontractat, ci din prisma documentelor ataşate facturilor emise de furnizor.
În final se indică şi art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, contestându-se dreptul de deducere a TVA în sumă de 9.776.092 RON aferentă facturilor x/17.04.2013 şi x/22.09.2014.
În ceea ce priveşte TVA în valoare de 25.935 RON aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuat de societate, nu s-a acordat drept de deducere a TVA întrucât nu se respectă regimul deducerilor conform art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinire atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenta dreptului de deducere, iar cele de forma condiţiile de exercitare a acestuia. Prin urmare aceste cerinţe trebuie îndeplinite cumulativ, astfel că îndeplinirea doar a uneia duce la pierderea dreptului de deducere. Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept.
Societatea a prezentat facturi în copie ce avea înscris codul de TVA al B. şi nu al societăţii verificate (A.), societatea neprezentând nici cu ocazia contestaţiei depuse dovada că facturile în cauză au fost corectate şi nici nu a prezentat documente justificative. În consecinţă, pentru suma de 25.935 RON TVA, societatea reclamantă nu are drept de deducere.
Cu privire la TVA colectată în valoare de 117.073 RON aferentă operaţiunilor de export efectuate de societate în perioada iunie 2014 - octombrie 2014, suma de 14.507 RON TVA a fost admisă la instanţă, iar suma de 102.566 RON TVA respinsă. Societatea nu justifică scutirea aferentă acestor exporturi conform art. 143 alin. (1) li.a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 144 din Legea nr. 571/2003, nedeţinând declaraţii vamale de export, certificate de birou vamal de ieşire din Spaţiul Comunitar. Cu privire la facturile x/05.06.2014 şi x/20.10.2014 pentru care se menţionează că ar reprezenta servicii (închiriere echipament) şi nu export de echipamente, nu au fost prezentate documente justificative privind exportul acestor bunuri care au făcut obiectul prestării serviciilor respective. Astfel că nu se menţionează ce echipament a fost exportat, perioada în care a fost exportat, cine a efectuat exportul, motiv pentru care nu se justifică facturarea unei chirii atâta timp cât nu se justifică exportul utilajului.
În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în cuantum de 824.229 RON din care 218.444 RON admis la instanţă şi 605.785 RON respins la instanţă, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere aferent importurilor efectuate de A., destinatarului final al bunurilor fiind B. şi nu au făcut obiectul refacturarii către B..
În acest sens, partea recurentă-pârâtă a indicat sumele de 15.025 RON TVA, 11.992 RON TVA, 172.890 RON TVA, întrucât aceste servicii nu au fost refacturate, iar conform facturilor emise de furnizor cumpărător final figurează B. sau locul livrării este la B. ori se menţionează ca va fi facturat către B. Astfel, societatea a dedus TVA aferentă importurilor de bunuri care nu respectă art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Deducerea taxei pe valoare adăugată este condiţionată de destinaţia bunurilor şi serviciilor achiziţionate, respectiv acestea trebuiau să fie destinate fie nevoilor firmei, fie utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Bunurile care au făcut obiectul importurilor au ca destinatar final societatea B., respectiv sunt destinate livrării şi refacturării către B., dar acestea nu au fost refacturate.
Instanţa de judecată nu ţine cont de documentele prezentate din care rezultă că aceste bunuri sunt destinate exclusiv societăţii B. şi care trebuiau refacturate. Aceste achiziţii nu pot fi încadrate ca fiind utilizate în scopul propriilor operaţiuni taxabile întrucât acestea nu au fost refacturate către B., astfel încât să conducă la realizarea de operaţiuni taxabile, aşa cum prevede art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Cu privire la TVA în sumă de 18.538 RON aferentă achiziţiilor reprezentând amenajare şi achiziţii de mobilier înscrise în facturile emise de D. S.R.L., societatea nu respectă prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, nefăcând dovada că au fost utilizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile, neprezentând documente în acest sens. Nici în timpul inspecţiei fiscale, nici la punctul de vedere exprimat la finalizarea inspecţiei fiscale şi nici cu ocazia Contestaţiei depuse, contribuabilul nu a motivat aceste achiziţii şi nu a prezentat documente justificative în susţinere.
Cu privire la cheltuielile de judecată, partea recurentă indică art. 451 alin. (2) C. proc. civ.. Cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil. Instanţa de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta sa intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistenţă legală şi fără ca un asemenea efect să se producă, fie şi indirect, câtă vreme instanţa de judecată trebuie să vegheze la menţinerea echilibrului procesual şi la asigurarea garanţiilor pentru părţi a desfăşurării unui proces echitabil. În sensul acesta este şi jurisprudenţa C.E.D.O. Caracterul rezonabil al cheltuielilor semnificând faptul că, în raport cu natura activităţii efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de prestarea serviciului, acestea să nu fie exagerate. La aprecierea cuantumului onorariului avocaţial instanţa trebuie să ţină seama nu numai de valoarea pretenţiilor, ci şi de complexitatea cauzei, precum şi de munca depusă de avocat.
Se mai indică şi art. 453 alin. (1) C. proc. civ.. Astfel, o alta condiţie care trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, condiţie care, de asemenea, nu este îndeplinită. Instituţia nu s-a aflat în culpă procesuală şi nici nu a avut o atitudine care să justifice obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată.
În sfârşit, în privinţa taxei judiciare de timbru este incidentă instituţia restituirii taxei achitate, în conformitate cu art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013.
În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, aşa cum a fost formulat.
3.3. Prevalându-se de motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 5 septembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 268 din 28 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, solicitând admiterea excepţiilor invocate în faţa instanţei de fond, iar în ceea ce priveşte fondul cauzei casarea în parte a sentinţei primei instanţe şi în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, în subsidiar rejudecarea cauzei, cu consecinţa respingerii în integralitate, ca neîntemeiată, a acţiunii introductive formulate de către reclamantă.
Partea recurentă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., justificat de faptul că încheierea din data de 05.09.2017 a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, pct. 1 şi 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, art. 206 alin. (1) lit. c) şi lit. d), art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.
În mod eronat instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilitatii acţiunii cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 824.230 RON, pentru care, prin pct. 1 din dispozitivul deciziei nr. 176/25.07.2016, contestaţia a fost respinsa ca nemotivată. Potrivit art. 269 alin. (1) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015, contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept şi dovezile pe care se întemeiază.
Astfel, deşi prin contestaţia formulată societatea A. S.R.L. a atacat în integralitate decizia de impunere nr. x/06.10.2015, aceasta nu a prezentat argumente de fapt şi de drept, bazate pe documente justificative, care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte TVA în suma totală de 824.230 RON. Nemotivarea de către intimata-reclamantă a contestaţiei administrative cu privire la suma de 824.230 RON a determinat respingerea de către organul fiscal a acesteia ca nemotivată, astfel că societatea intimată este decăzută din dreptul de a mai învedera instanţei motivele de fapt şi de drept pentru care solicită anularea actelor administrative fiscale.
Instanţa este ţinută să se pronunţe asupra legalităţii deciziei de soluţionare, anume decizia nr. 176/25.07.2016, şi numai asupra argumentelor care au fost invocate în procedura administrativă în termenul de decădere de 45 de zile, iar nu să analizeze direct legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.
Astfel, intimata este decăzută din dreptul de a invoca noi aspecte direct prin acţiune în fata instanţei de contencios administrativ şi se impune a fi respinsă ca inadmisibilă acţiunea vizând anularea pct. 1 din decizia nr. 176/25.07.2016.
Totodată, în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - aparat propriu în raport de capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON TVA şi accesorii.
Competenţa materială şi procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată prin acte normative speciale, respectiv art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015, respectiv O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Conform actelor normative menţionate, competenta în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire revine acelui organ fiscal în administrarea căruia se află A. S.R.L..
Deşi decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost emise de către DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, începând cu data de 01.02.2016 societatea intimata a trecut în administrarea DGAMC.
Astfel fiind, ANAF - aparat propriu, nefiind organul fiscal care a încasat sumele de bani solicitate a fi restituite, in mod corelativ, cererea de restituire nu poate fi formulată în contradictoriu cu aceasta. De altfel, ANAF - aparat propriu nu are în administrare niciun contribuabil persoană fizică sau juridică.
În consecinţă, se impune a fi admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - aparat propriu şi respingerea capătului de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON reprezentând TVA şi accesorii ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuala pasivă.
De asemenea, instanţa de fond a respins eronat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON reprezentând TVA şi accesorii, a căror restituire este reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi pct. 2 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 1899/2004. O cerere de obligare la restituirea unei sume de bani adresată instanţei de judecată nu poate fi asimilată cu o cerere de restituire in înţelesul dispoziţiilor Codul de procedură fiscală. Ulterior soluţionării litigiului în mod definitiv, restituirea sumei se poate face prin formularea unei cereri de către intimată în condiţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi O.M.F.P. nr. 1899/2004, care se depune la organul fiscal în administrarea căruia se află societatea.
Intimata-reclamantă se poate adresa instanţei de contencios administrativ doar în cazul unei soluţionări nefavorabile a cererii sau în cazul unui refuz privind soluţionarea cererii. Restituirea ar putea fi posibilă numai în situaţia în care societatea intimată îndeplineşte condiţiile legale, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi O.M.F.P. nr. 1899/2004.
În consecinţă, soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili. În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.
Referitor la sentinţa civilă recurată, partea recurentă-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentinţa fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, art. 155 alin. (19), art. 159 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, pct. 812 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 143 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003.
În mod eronat instanţa de fond a reţinut că pentru TVA în sumă de 9.776.091 RON înscrisă în facturile nr. x/17.04.2013 şi nr. x/22.09.2014 emise de furnizorul B. societatea intimată poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere, întrucât documentele prezentate de intimata-reclamantă nu dovedesc prestarea serviciilor pentru care au fost emise facturile mai sus menţionate.
Deşi instanţa de fond a reţinut aplicarea deciziei CJUE pronunţate în cauzele conexate C-99/07 şi C-96/07 Ecotrade Spa în sensul că "prin deducerea TVA de către reclamanta A. nu se produce nicio pierdere de venit bugetar, deoarece furnizorul B. a colectat TVA la momentul emiterii facturilor", din motivarea sentinţei civile nr. 268/28.07.2020 nu rezultă care au fost considerentele sau documentele care au stat la baza acestor concluzii. Nu rezultă astfel dacă furnizorul a înregistrat în evidenţele contabile şi dacă a achitat la bugetul de stat taxa colectată înscrisă în respectivele facturi, astfel încât să se poată concluziona de instanţa de fond că neutralitatea TVA a fost respectată.
Organele de inspecţie fiscală nu puteau acorda drept de deducere pentru TVA aferentă facturilor NP x/17.04.2013 şi x/22.09.2014 emise de B., reprezentând "alocare costuri 2012", respectiv "servicii furnizate trim. 1.2014 şi trim. 11.2014", în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Societatea intimata şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA prin decontul de TVA depus în luna iunie 2014 pentru factura nr. x/17.04.2013 (perioadă controlată anterior) reprezentând alocare costuri aferentă anului 2012, factura nefiind însoţită de documente justificative. Mai mult, conform balanţei de verificare la luna octombrie 2014 această sumă este înregistrată în contul 4428 "TVA neexigibilă". De asemenea, societatea intimată a prezentat contractul de prestări servicii FN în care se menţionează că intră în vigoare de la data de 01.01.2012 încheiat între B.., societate constituită în conformitate cu legile din B., cu sediul în B., înregistrată în România ca B., în calitate de furnizor de servicii şi A., în calitate de client.
Din analiza conţinutului anexelor cu detaliere servicii nu rezultă ce servicii a prestat efectiv fiecare persoană menţionată în anexe, care este valoarea pentru fiecare serviciu prestat, perioada calendaristică în care au fost prestate efectiv serviciile menţionate, valoarea totală a acestor servicii etc., acestea fiind prezentate doar pe tipuri de servicii şi persoane responsabile. Anexele conţin o înşiruire generică de operaţiuni, fără a fi însoţite de documentaţia care să demonstreze că aceste servicii au fost prestate efectiv, mai precis documente corespunzătoare care prin conţinutul lor să demonstreze că serviciile menţionate s-au şi materializat în fapt.
Din coroborarea art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cu pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 rezultă că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA. Societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale menţionate.
Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.
De asemenea, în cazul unor achiziţii de servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.
În urma analizei înscrisurilor prezentate de societate, instituţia a concluzionat că nu se poate realiza o legătură directă între acestea şi serviciile înscrise în facturile nr. x/17.04.2013 şi nr. x/22.09.2014 reprezentând "alocare costuri 2012", respectiv "servicii furnizate trim. 1.2014 şi trim.ll. 2014", pentru care intimata şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA. Acestea sunt întocmite şi fac referire în conţinutul lor la servicii din alte perioade decât cele menţionate în descrierea facturilor, motiv pentru care aceastea nu pot fi considerate documente justificative privind efectuarea unui serviciu de către vreun salariat B..
Instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că, deşi potrivit art. 8 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 limba oficiala în administraţiile fiscale este limba română, documentele în discuţie nu sunt conforme cu aceste prevederi, în sensul că nu sunt traduse. În aceste condiţii, aceste înscrisuri nu sunt de natura a susţine şi a justifica serviciile prestate de către partea afiliata B..
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, pentru deducerea cheltuielilor nu este suficientă existenţa unui contract.
Încheierea contractului de prestări servicii între părţi cu respectarea clauzelor contractuale reprezintă voinţa juridică a părţilor privind prestarea serviciilor, însă existenţa contractului şi deţinerea unor facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile. Simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.
Se invocă şi decizia ÎCCJ nr. 1261/12.03.2014.
Referitor la TVA în sumă de 25.935 RON, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că societatea beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile primite de la furnizori. În esenţa, facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, întrucât nu sunt completate în mod corect cu elementele obligatorii prevăzute de lege şi nici nu au fost corectate în timpul inspecţiei fiscale.
Instanţa de fond a recunoscut societăţii intimate dreptul de deducere a TVA în baza jurisprudentei CJUE. În mod eronat s-a reţinut că "organele fiscale pârâte nu au pus la îndoială realitatea economică a operaţiilor economice desfăşurate între reclamantă şi furnizori", întrucât neacordarea de către organele de inspecţie fiscală a dreptului de deducere a TVA a avut la baza neîndeplinirea condiţiei de formă (necompletarea facturilor cu informaţiile prevăzute de legiuitor), nemaifiind necesar a se analiza fondul cauzei. De altfel, o analiza a "realităţii economice" şi a analizării îndeplinirii condiţiei de fond nu a fost realizată nici de către instanţa de fond, aceasta concluzionând ca în ceea ce priveşte achiziţiile efectuate "se poate afirma in mod rezonabil că erau utile şi necesare în vederea realizării obiectului de activitate al societăţii".
Societatea a prezentat facturi ce aveau înscris codul de TVA al S.C. B. S.R.L. (B.), iar nu al S.C. A. S.R.L., facturi ce erau în copie Şi pentru care nu are încheiate contracte de prestări servicii, prezentând doar bonuri de comandă întocmite de proprii salariaţi.
Organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 25.935 RON aferentă altor achiziţii de bunuri şi servicii, efectuate în perioada iunie- octombrie 2014.
Instanţa de fond nu a luat în considerare prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Codul fiscal, precum şi pct. 812 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, care prevăd că în cazul în care facturile sunt incomplete sau eronate persoanele impozabile pot justifica dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor numai dacă documentele sunt corectate în conformitate cu prevederile pct. 812 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.
Facturile în discuţie nu pot constitui documente justificative potrivit legii prin care societatea intimata să poată să justifice dreptul de deducere a TVA, având în vedere că societatea cumpărătoare, respectiv S.C. A. S.R.L., avea obligaţia să verifice dacă factura era completată conform prevederilor art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 cu numele, adresa şi codul de identificare fiscală ale cumpărătorului de bunuri, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al TVA.
Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept.
A. S.R.L. avea posibilitatea să corecteze facturile până la data încheierii inspecţiei fiscale conform prevederilor legale.
Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul concluziilor potrivit cărora societatea intimată beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 19.385 RON aferentă importului efectuat.
În mod eronat instanţa de fond a reţinut că pentru importul pentru care societatea a prezentat factura x/02.10.2014, aceasta deţine declaraţia vamală de import nr. x din 28.08.2014.
Deşi societatea intimată a menţionat faptul că pentru factura x/02.10.2014 a ataşat declaraţia vamală de import şi documentul de plată a TVA, aceste documente nu au fost prezentate organelor fiscale nici în timpul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia prezentării punctului de vedere depus la finalizarea inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei administrative. Mai mult, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat dubla înregistrare a lnv. x, atât în luna august 2014, când societatea a înregistrat în jurnalul de cumpărări TVA aferentă Inv. x/20.08.2014 în sumă de 18.927 RON, pentru care a prezentat în timpul inspecţiei fiscale declaraţia vamala de import nr. x, cât şi în luna octombrie 2014, când societatea a înregistrat în jurnalul de cumpărări TVA aferentă Inv. x/02.10.2014 cu TVA în sumă de 19.385 RON, fără a prezenta declaraţia vamală de import.
Astfel, în mod eronat instanţa de fond a reţinut dreptul societăţii intimate de a deduce TVA în suma de 19.385 RON, în conformitate cu art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, pentru operaţiunile de export facturate în perioada iunie - octombrie 2014 societatea intimată nu beneficiază de scutire de TVA în cuantum de 16.288 RON (4.629 RON + 11659 RON), întrucât societatea nu a prezentat documentele prevăzute de lege pentru a justifica regimul de scutire.
În mod eronat instanţa de fond a concluzionat ca în privinţa serviciilor de închiriere echipamente prestate către societăţi din Irak şi Kenya, locul prestării se considera a fi acolo unde sunt stabiliţi beneficiarii, nefiind impozabile în România. Din analiza documentelor puse la dispoziţie de societate, organele fiscale au constatat că acele copii ale documentelor electronice de export ale B., în calitate de exportator, nu corespund ca dată, cantitate, valoare etc. cu facturile emise de societatea intimată, astfel încât acestea nu pot fi considerate ca fiind documente justificative pentru exporturile declarate de A. S.R.L..
În mod eronat instanţa de fond a concluzionat că suma de 244.951 RON, reprezentând accesorii aferente TVA (146.971 RON - dobanzi/majorari de întârziere RON şi 97.980 RON - penalităţi de intaziere), a fost calculată în mod nelegal. Accesoriile au fost calculate conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", astfel încât calculul acestora reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul. Atât timp cât obligaţiile fiscale principale de plată au fost stabilite în mod legal în sarcina intimatei, în mod corect au fost calculate şi accesoriile în discuţie.
Instanţa de fond s-a pronunţat greşit asupra legalităţii şi temeiniciei deciziei nr. 176/25.07.2016, deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma de 824.230 RON reprezentând TVA, respectiv 361.143 RON, 26.293 RON, 199.907 RON, 18.538 RON şi 218.348 RON.
Contestaţia formulată de societatea intimată împotriva deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 nu a respectat dispoziţiile Codului de procedură fiscală referitoare la forma şi conţinutul contestaţiei şi sarcina probei. Deşi prin contestaţia formulată societatea A. S.R.L. a atacat în integralitate decizia de impunere, aceasta nu a prezentat argumente de fapt şi de drept bazate pe documente justificative care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte TVA în suma totala de 824.230 RON.
Se indică art. 206 alin. (1) lit. c) şi d) din O.G. nr. 92/2003, precum şi art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Din interpretarea coroborată a textelor de lege reiese că în faţa instanţei nu pot fi invocate motive noi de nelegalitate, care să nu fi fost invocate prin contestaţie. Astfel, lipsa oricăror critici de nelegalitate în cadrul contestaţiei administrative cu privire la impunerea suplimentară în sarcina societăţii a sumei de 824.230 RON reprezentând TVA a determinat respingerea de către organul fiscal a acesteia ca nemotivată.
Intimata a fost astfel decăzuta din dreptul de a mai învedera instanţei motivele de fapt şi de drept pentru care solicită anularea actelor administrative fiscale. Prin urmare, instanţa de fond a anulat fără temei legal punctul 1 din decizia de soluţionare nr. 176/25.07.2016. Astfel, instanţa de fond era ţinută să se pronunţe asupra legalităţii deciziei nr. 176/25.07.2016 şi numai asupra argumentelor care au fost invocate în procedura administrativă, iar nu să analizeze în mod direct legalitatea deciziei de impunere în ceea ce priveşte TVA de 824.230 RON.
A fost criticată şi obligarea ANAF - aparat propriu la rambursarea către societate a sumei de 8.424.099 RON reprezentând TVA, respinsă la rambursare şi în raport cu care se invocă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.
Indicându-se art. 36 C. proc. civ., se arată că potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, competenţa în ceea ce priveşte rambursarea TVA revine acelui organ fiscal în administrarea căreia se află S.C. A. S.R.L., respectiv Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Începând cu data de 01.02.2016, organul fiscal în administrarea căruia se află A. S.R.L. este Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. ANAF - aparat propriu nu are în administrare niciun contribuabil persoană fizică sau juridică, astfel încât instituţia se află în imposibilitate obiectivă de a efectua operaţiuni administrative de rambursare a TVA.
Partea recurentă a invocat şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., justificat de faptul că hotărârea atacată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.
Obligaţia instanţei de a motiva hotărârea adoptată prevăzuta în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant.
Practic, instanţa de fond nu a arătat care sunt propriile argumente pe baza cărora şi-a format convingerea în speţă şi care a fundamentat soluţia adoptată.
În cuprinsul hotărârii nu există nicio menţiune cu privire la motivele pentru care a fost dispusă anularea actelor administrative fiscale cu privire la suma de 1.611.519 RON reprezentând TVA. Cu privire la această sumă, instanţa de fond nu a arătat decât în mod generic faptul că reprezintă TVA de plată stabilită suplimentar în cadrul inspecţiei fiscale.
Astfel, nu se poate reţine că hotărârea atacată este motivată potrivit legii.
În sfârşit, în mod eronat instanţa de fond a obligat instituţia la plata sumei de 30.450 RON reprezentând cheltuieli de judecată.
Prin emiterea deciziei nr. 176/25.07.2016, Agenţia Naţională de Administrare Fiscala a procedat la aplicarea legislaţiei fiscale în vigoare. Mai mult, în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere că litigiul este pendinte.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor formulate de pârâtele, ca nefondate.
În mod corect a respins instanţa de fond excepţia inadmisibilităţii.
Astfel cum se poate observa atât din cuprinsul contestaţiei fiscale, cât şi din cuprinsul cererii introductive, criticile formulate de societate vizează obligaţiile fiscale suplimentare in integralitatea lor, faptul că societatea a înţeles ca în legătura cu o parte dintre acestea să puncteze viciile flagrante ale raţionamentului organelor fiscale neputând în niciun caz să fie interpretat în detrimentul său.
De altfel, din cuprinsul motivării nelegalităţii din perspectiva procedurală a actelor administrative atacate rezultă că Societatea a urmărit anularea în tot a inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale întocmite în urma derulării acesteia, deci inclusiv în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 824.230 RON.
În mod corect a dispus instanţa de fond respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive ca neîntemeiată, având în vedere că în cauză sunt îndeplinite condiţiile coparticipării procesuale a AFPCM, DGAMC şi DGSC.
Se indică în acest sens art. 59 C. proc. civ.
Chiar dacă DGSC nu ar avea calitatea de organ fiscal competent să efectueze restituirea, această împrejurare nu are relevanţă în determinarea cadrului procesual în cauza, având în vedere că între obligaţiile pârâtelor există o strânsă legătură, toate capetele de cerere vizând stabilirea situaţiei fiscale reale şi corecte a societăţii şî înlăturarea consecinţelor negative ale punerii în executare a actelor administrative nelegale. Prin urmare, entităţile emitente ale actelor administrative fiscale şi cele implicate în procedura de restituire vor sta în judecată împreună.
Prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate de societate in temeiul deciziei de impunere, A. a solictat instanţei să dea efect principiului quod nullum est, nutlum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale anulate fiind o consecinţă a efectelor nulităţii. De altfel, nici legea contenciosului administrativ, nici legea de procedură fiscala nu prevăd limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în temeiul unui titlu anulat, acesta având alegerea uneia dintre cele două căi procedurale - formularea unui capăt de cerere accesoriu în acţiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative după obţinerea unei soluţii de anulare a actului administrativ prin care au fost stabilite obligaţiile achitate.
Nu se poate retine că simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor ar genera inadmisibilitatea acestui capăt de cerere într-o procedura contencioasă.
În ceea ce priveşte serviciile care fac obiectul facturilor nr. x/17.04.2013 şi nr. x/22.09.2014, societatea a demonstrat următoarele: (i) serviciile prestate de B. au fost necesare ca urmare a obligaţiilor asumate de A. prin contractele încheiate cu terţii; (ii) A. ar fi fost în imposibilitate obiectivă să îndeplinească integral, prin mijloace proprii, obligaţiile contractuale asumate faţă de terţi; (iii) B. dispunea de expertiza şi resursele necesare prestării de servicii de suport operaţional; (iv) A. a făcut dovada prestării serviciilor de către angajaţii B.; (v) A. a explicat determinarea costului serviciilor prestate de B.. (vi) A. indeplineste condiţiile legale de fond si de forma pentru a beneficia de deductibilitatea TVA
Având în vedere atribuţiile şi riscurile asumate de A., aceste servicii au fost subcontractate către B. în contextul resurselor limitate ale A. şi pentru a-şi îndeplini obligaţiile contractuale asumate prin contractele încheiate de A. cu entităţile din Grup. Aceste servicii au fost facturate de B. către A. cu aplicarea unei marje de 5% la toate cheltuielile suportate de către B., conform art. 3 din Contract. Mai departe, A. a facturat aceste servicii către entităţile operaţionale deservite, aplicând o marja de profit de 2,5% la sumele facturate de B.. În ceea ce priveşte preţul plătit pentru serviciile achiziţionate de la B., acesta este stabilit pe baza costurilor înregistrate de prestator (B.) în procesul de prestare a serviciilor. Dată fiind natura serviciilor prestate de B., anume servicii tehnice şi de suport, ca urmare a faptului că B. are angajaţi specializaţi în aceste domenii, ponderea cea mai mare a costurilor cu aceste servicii constau în cheltuieli cu personalul, respectiv salarii şi alte cheltuieli conexe.
Din perspectiva TVA, baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii este reprezentată de tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. Conform jurisprudentei CJUE, această valoare este una subiectivă, nu poate în principiu fi contestata şi nu se poate impune o valoare obiectivă. În cazul particular al prestărilor de servicii intra-grup, pentru care nu pot fi stabilite date cu privire la tarifele standard pentru fiecare tip de serviciu, cea mai adecvată metodă de stabilire a preţului (contrapartida plătită pentru servicii) este o metoda de tip cost-plus.
Documentele prezentate reprezintă însăşi dovada formarii costurilor pentru serviciile furnizate de B. către A.. B. înregistrează anumite cheltuieli ce sunt efectuate în vederea bunei desfăşurări a activităţii economice şi care constituie baza formării preţurilor pentru serviciile prestate. Drept urmare, o abordare conform căreia o parte din aceste cheltuieli (cum ar fi cheltuielile salariale) nu ar intra in sfera de aplicare a TVA atunci când serviciile sunt facturate de B. către beneficiar este total eronată deoarece B. nu facturează cheltuieli salariale, acestea fiind doar o componentă a preţului aferent acestor servicii.
A. a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală un număr semnificativ de înscrisuri care arătau atât cheltuielile înregistrate de B. în vederea prestării serviciilor, costuri care stau la baza formarii preţului pentru serviciile prestate către A., cât şi felul în care aceste servicii au fost ulterior facturate de A. către celelalte entităţi din cadrul grupului. Societatea a identificat în mod clar persoanele care au fost implicate în prestarea serviciilor de către B., cu funcţiile acestora şi segmentul de activitate, aceste informaţii fiind prezentate exhaustiv şi prin înscrisurile depuse in probaţiune în susţinerea cererii.
Partea intimată a făcut trimitere şi la concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză.
Societatea îndeplineşte condiţiile de deducere a TVA potrivit art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.
Prin simplul fapt că serviciile achiziţionate de A. de la B. au fost refacturate către alte entităţi, fiind astfel utilizate în folosul unor operaţiuni taxabilie rezultate din activităţi economice pentru care locul prestării se considera ca fiind in străinătate, societatea îndeplineşte condiţia de fond în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă.
Legislaţia de TVA în vigoare nu prevede condiţia ca persoana impozabilă să demonstreze necesitatea achiziţiilor efectuate, ci numai oportunitatea acestora (achiziţia să fie în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi să fie disponibilă factura). Cu refacturarea efectuată şi prin aplicarea unei marje suplimentare de 2,5%, societatea demonstrează că acele servicii achiziţionate au fost folosite în scopul prestării de operaţiuni taxabile, cât şi că acestea au fost necesare.
În baza principiilor de TVA, dreptul de deducere este conferit persoanelor impozabile chiar şi în cazul unor achiziţii de bunuri şi servicii care nu au legătură directă şi imediată cu tranzacţiile de vânzare pentru care TVA este deductibilă, dar pentru care costul acestor bunuri şi servicii este inclus în costurile generale ale persoanei impozabile şi prin urmare sunt componente ale preţului bunurilor vândute de aceasta.
Din perspectiva A., serviciile achiziţionate de la B. reprezintă o componentă a preţului aferent serviciilor prestate către celelalte entităţi din grup. A. utilizează serviciile achiziţionate de la B. în vederea prestării de operaţiuni taxabile (servicii care au locul prestării în străinătate, dar care ar fi deschis dreptul de deducere dacă ar fi avut locul prestării în România), astfel că A. are drept de deducere a TVA aferentă serviciilor respective.
În concret, există o relaţie contractuală între B. şi A., pe de o parte,şi între A. şi societăţile operaţionale din Grup, pe de altă parte, existând, de asemenea, o legătura directă între serviciul prestat şi remuneraţia primită.
Mai mult, în baza legislaţiei de TVA şi potrivit principiului neutralităţii, taxa trebuie să fie neutră pe lanţ.
A. este îndreptăţită să deducă TVA aferentă serviciilor primite de la B., având în vedere că aceasta a fost plătită de B. la bugetul de stat.
Organele fiscale au confirmat, în controlul_fiscal anterior efectuat cu privire la A., corectitudinea raţionamentului societăţii şi dreptul acesteia la deducerea TVA cu privire la serviciile prestate de B.. În aceste condiţii, se invocă principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu aparţinând oricărui justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat sa aibă speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise.
În concluzie, în mod corect a reţinut instanţa de fond că societatea are drept de deducere pentru TVA înscrisă în cele două facturi analizate.
Referitor la TVA în cuantum de 25.935 RON, aşa cum rezultă din prevederile art. 159 alin. (3) Codul fiscal, societăţii îi era permis să corecteze facturile astfel încât să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă, fiind totodată îndeplinite cerinţele de fond prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal. Această interpretare a fost confirmată de expertul desemnat şi în mod corect reţinută de instanţa de fond, care a dat eficienţă şi principiului neutralităţii fiscale.
De asemenea, partea intimată-reclamantă a mai arătat că societatea a prezentat declaraţiile vamale de import, documentele de plata a TVA şi jurnalul de achiziţii, fiind făcută dovada îndeplinirii condiţiilor legale prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. c) Codul fiscal. În acelaşi sens au fost şi concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.
Cât despre TVA aferentă operaţiunilor de export realizate de societate in perioada iunie 2014 - octombrie 2014, A. a prezentat documentele justificative aferente operaţiunilor de export în discuţie organelor de inspecţie fiscală pe perioada controlului şi a explicat faptul că, în ceea ce priveşte neconcordanţele dintre informaţiile prezentate pe facturi şi cele menţionate în declaraţiile de export în ceea ce priveşte furnizorul, nici Codul fiscal, nici Ordinul nr. 2222/2006 nu prevăd faptul că documentul de transport trebuie să fie emis pe numele furnizorului sau beneficiarului pentru a putea fi considerat o dovadă satisfăcătoare în ceea ce priveşte justificarea scutirii de TVA. Dimpotrivă, legislaţia de TVA menţionează doar că, în vederea justificării scutirii de TVA, exportatorul trebuie să deţină fie certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau notificarea de export certificată de biroul vamal de export, fie exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat de biroul vamal de ieşire. Or, câtă vreme societatea a prezentat documentele enumerate anterior, aceasta îndeplineşte condiţiile legale pentru justificarea scutirii de TVA aplicate operaţiunilor de export efectuate. În acelaşi sens sunt şi concluziile raportului de expertiză.
În sfârşit, instanţa de fond a reţinut corect că achiziţiile reprezentând servicii de reparaţii, amenajări şi obiecte de inventar înscrise în facturile emise de D. S.R.L. au caracterul unor cheltuieli generale, îndeplinind condiţiile legale pentru a fi considerate utilizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile. În consecinţă, instanţa de fond a făcut în mod corect aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal şi a normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.
Cu privire la criticile recurentelor-parate referitoare la obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată, partea intimată arată că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul expertului prin raportare la complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de acesta reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, ce nu va putea fi analizată pe calea recursului.
Cu privire la critica ce vizează caracterul disproporţionat al onorariului de avocat, se indică decizia ÎCCJ - RIL nr. 3/2020. În aceste condiţii, proportionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, ce nu poate fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se în motivele de casare.
Totodată, argumentele recurentelor-pârâte în sensul că nu ar putea fi obligate la plata cheltuielilor de judecată pentru că ar fi aplicat legislaţia fiscală în vigoare sunt neîntemeiate. În combatere se indică art. 453 C. proc. civ.. Astfel, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile. Culpa recurentelor-pârâte este manifestată prin refuzul de a recunoaşte drepturile societăţii anterior formulării cererii de chemare în judecată.
În consecinţă, s-a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.
II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererilor de recurs
Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede:
"Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: ... 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; ... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."; totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].
Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curtea reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.
II. A Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) împotriva încheierii din 05.09.2017 este fondat în parte.
Înalta Curte constată că, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, între altele, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 176/25.07.2016, respectiv anularea deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii, anume 20.627.489 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, 146.971 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 97.980 RON penalităţi de întârziere.
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ANAF - DGSC a respins ca nemotivată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere pentru TVA în sumă de 824.230 RON, respectiv a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere pentru suma de 20.048.210 RON, din care TVA în sumă de 19.803.259 RON şi 244.951 RON accesorii aferente TVA.
În argumentarea soluţiilor date contestaţiei prin decizia nr. 176/2016, ANAF - DGSC a analizat mai întâi criticile procedurale formulate de societatea intimată - reclamantă privind inspecţia fiscală şi conţinutul actului administrativ fiscal litigios, pentru ca apoi să se raporteze la aspectele fiscale substanţiale vizând pe de o parte creanţa fiscală litigioasă de 824.230 RON TVA cu privire la care a constatat nemotivarea contestaţiei, iar pe de altă parte la creanţele fiscale litigioase de 19.803.259 RON TVA şi 244.951 RON accesorii aferente, pe care le-a analizat pe fond. Suma de 824.230 RON este alcătuită din 26.293 RON TVA aferentă facturii x/04.09.2014, 361.143 RON TVA în legătură cu soldul TVA negativă stabilită la 31.05.2014, 15.025 RON TVA aferentă importurilor de bunuri de la E. conform invoice nr. x/10.09.2014, 11.992 RON aferentă importurilor de bunuri de la F. conform invoice nr. x/25.09.2014, 172.890 RON TVA aferentă importurilor de bunuri de la G. conform invoice nr. x/03.09.2014, 18.538 RON TVA aferentă amenajare şi achiziţii mobilier de la D. S.R.L., 6.645 RON TVA aferentă facturii x/21.07.2014 emisă către H. şi 211.704 RON TVA aferentă facturii x7/06.11.2014 emisă către I. Spa.
Prin sentinţa civilă recurată, Curtea de Apel Bucureşti a analiza sub aspect substanţial toate creanţele fiscale reprezentând TVA ce intrau în alcătuirea sumei de 824.230 RON, conchizând că ar beneficia de dreptul de deducere taxele pe valoarea adăugată în cuantum de 15.025 RON, 11.992 RON, 172.890 RON şi 18.358 RON.
Or, referitor la creanţele fiscale ce alcătuiau suma de 824.230 RON, este inadmisibilă orice analiză substanţială în urma căreia să rezulte dacă putea sau nu fi exercitat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată, cu consecinţa inadmisibilităţii cererii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 176/2016, a deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015 în limita creanţei fiscale de 824.230 RON.
În aceste condiţii, este eronat modul de soluţionare prin încheierea recurată a excepţiei de inadmisibilitate cu privire la suma de 824.230 RON TVA.
Potrivit art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (normă aplicabilă în raport de data formulării contestaţiei administrative fiscale şi temeiul soluţionării acesteia) "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.". Din lectura atentă a normei legale amintite reiese că în faţa instanţei de contencios administrativ se atacă în principal decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, iar actul administrativ fiscal la care se referă poate fi atacat împreună cu decizia respectivă. Controlul de legalitate asupra deciziei de impunere se realizează deci în mod indirect, prin verificarea legalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei.
În mod corespunzător, Înalta Curtea arată că nu se poate vorbi despre nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei raportat la decizia de impunere decât prin prisma aspectelor invocate de contribuabilul/plătitorul petent în conţinutul contestaţiei sale administrative fiscale.
Astfel, potrivit art. 206 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 "Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde: … b) obiectul contestaţiei; c) motivele de fapt şi de drept; …", iar potrivit art. 213 alin. (1) din acelaşi act normativ "În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.".
În consecinţă, analiza unor motive noi de anulare sau nulitate a deciziei de impunere, fără să fi fost invocate prin contestaţia administrativă fiscală şi fără a fi fost evocate prin decizia de soluţionare a contestaţie, implică în principiu o învestire nelegală a instanţei de contencios fiscal.
În acest din urmă sens, Înalta Curtea observă că judecătorul fondului s-a învestit nu cu un control de nelegalitate vizând decizia de soluţionare a contestaţiei, ci cu o verificare directă asupra deciziei de impunere, câtă vreme criticile de nelegalitate imputate titlului de creanţă sub aspectul substanţial fiscal, din perspectiva dreptului de deducere a TVA în cuantum de 824.230 RON, nu se regăsesc dezvoltate în cadrul contestaţiei prealabile, respectiv analizate în conţinutul deciziei nr. 176/2016.
Or, decizia de soluţionare a contestaţiei nu poate fi afectată de nelegalitate decât în raport de o soluţionare eronată a criticilor formulate în ceea ce priveşte decizia de impunere, iar nu pentru chestiuni ce au fost omise de contribuabil/plătitor spre a fi invocate în cadrul contestaţiei administrative fiscale la adresa titlului de creanţă şi în termenul specific de formulare a acesteia.
În sfârşit, procesul de faţă s-a înregistrat la Curtea de Apel Bucureşti în cursul anului 2017, anterior modificărilor şi completărilor aduse art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ prin Legea nr. 202/2018, astfel că nu se aplică în cauză decizia nr. 20/2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.
În aceste condiţii, acceptarea de către Curtea de Apel Bucureşti a unor motive noi de nelegalitate cu privire la decizia de impunere nesocoteşte legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a cărei nulitate poate fi susţinută exclusiv prin prisma analizei efectuate de autoritatea publică asupra contestaţiei administrative fiscale, iar nu raportat la aspecte de pretinsă nulitate/anulabilitate a deciziei de impunere neindicate în precedent.
Prin acelaşi recurs, partea recurentă-pârâtă a mai criticat modul de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în raport de capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON TVA şi accesorii aferente, precum şi a excepţiei inadmisibilităţii aceluiaşi capăt de cerere.
Înalta Curte constată că prin sentinţa civilă recurată Curtea de Apel Bucureşti, dincolo de soluţiile privind admiterea cererii de chemare în judecată, a dispus totodată şi respingerea în rest a acţiunii ca neîntemeiată.
Astfel, prin considerentele sentinţei civile nr. 268/28.07.2020 judecătorul fondul a arătat că «În privinţa cererii reclamantei de obligare a pârâtelor la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere contestate, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, Curtea reţine că această cerere nu poate fi admisă întrucât restituirea nu poate fi solicitată direct la instanţa de contencios administrativ şi fiscal, fiind necesar să fie parcursă procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget, sens în care contribuabilul se adresează cu o cerere de restituire organului fiscal competent. Astfel, la art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, este prevăzut că "Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată.", iar potrivit art. 168 alin. (7) din acelaşi act normativ "În cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod." Prevederi similare se regăsesc şi la art. 117 din O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală.».
În recurs, partea recurentă-pârâtă ANAF - DGSC este nemulţumită de faptul că i-a fost reţinută calitatea procesuală pasivă în ceea ce priveşte capătul de cerere în restituirea sumei de 1.611.519 RON TVA şi accesorii, respectiv că acel capăt de cerere nu a fost declarat inadmisibil.
Cu toate acestea, prima instanţă a pronunţat o soluţie de respingere a pretenţiilor părţii reclamante de restituire a sumei litigioase în raport de pârâte, motivând că revine societăţii reclamante să adreseze o cerere de restituire organului fiscal competent.
Potrivit art. 458 C. proc. civ. "Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes …", iar potrivit art. 33 prima teză din acelaşi act normativ "Interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.".
Deşi nedefinit în mod formal de noul C. proc. civ., totuşi, din interpretarea dispoziţiilor acestuia, doctrina relevantă de drept procesual civil şi jurisprudenţa constantă în materie înţeleg interesul ca fiind acel folos practic, material sau moral, urmărit de cel care a pus în mişcare acţiunea civilă, indiferent de forma concretă de manifestare a acesteia. Condiţia interesului de a fi determinat implică existenţa unui folos practic concret, apreciabil la speţă, iar nu de un interes de principiu. Pentru ca interesul să fie legitim şi personal, este necesar ca el să nu vină în conflict cu legea, iar folosul practic să îl vizeze pe cel care recurge la forma procesuală. În sfârşit, interesul este născut şi actual atunci când, dacă cel interesat nu ar recurge la acţiune în momentul respectiv, s-ar expune prin aceasta la un prejudiciu.
Capătul de cerere vizat de recurenta-pârâtă a fost respinsă ca neîntemeiat, judecătorul fondului arătând că nu există un drept al intimatei-reclamante de a obţine în proces restituirea sumei litigioase de la niciuna dintre pârâte, revenindu-i societăţii reclamante să urmeze procedura administrativă în faţa organului fiscal competent.
Soluţia de respingere în rest a cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost pronunţată şi motivată de către Curtea de Apel Bucureşti, nu a fost atacată prin recurs principal sau incident de către partea reclamantă, astfel că, fiind exercitate recursuri în proces doar de către pârâte, o eventuală rejudecare nu poate dispune o soluţie defavorabilă ANAF - DGSC pentru capătul de cerere în restituirea sumei litigioase, opunându-se principiul neînrăutăţirii situaţiei în propria cale de atac (non reformatio in pejus).
În concluzie, criticarea încheierii din 05.09.2017 a Curţii de Apel Bucureşti referitor la excepţiile de lipsa calitate procesuală pasivă a ANAF şi inadmisibilitate în raport de capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON TVA şi accesorii este lipsită de interes pentru partea recurentă-pârâtă.
II. B Recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFPB - AFCM) împotriva sentinţei civile nr. 268/28.07.2020 sunt fondate, Înalta Curte urmând a analiza mai întâi criticile lipsite de temei din conţinutul căii de atac, iar apoi va arăta motivele pentru care cererile de recurs se vor admite.
Înalta Curte constată că recurentele-pârâte DGRFPB - AFCM şi ANAF - DGSC au contestat din conţinutul sentinţei civile recurate modul în care prima instanţă a soluţionat acţiunea cu privire la creanţele fiscale reprezentând *taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 25.935 RON, *taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 117.073 RON în limita sumelor cu privire la care Curtea de Apel Bucureşti a admis dreptul de deducere, *taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 824.229 RON, fie sub aspectul analizei efectuate cu privire la acesta (ANAF - DGSC), fie în limita sumelor de 199.907 RON şi 18.538 RON pentru care prima instanţă a admis dreptul de deducere a TVA (DGRFPB - AFCM), *taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale x/17.04.2013 şi x/22.09.2014 pentru care judecătorul fondului a validat dreptul de deducere, precum şi *cheltuielile de judecată stabilite. Totodată, recurenta-pârâtă ANAF - DGSC a mai contestat şi soluţiile referitoare la *creanţa fiscală de 19.385 RON taxă pe valoarea adăugată, precum şi analiza asupra *accesoriilor fiscale, respectiv *problema calităţii sale procesuale pasive sub aspectul rambursării taxei pe valoarea adăugată.
În acest context, analiza Înaltei Curţi asupra căilor de atac va fi unitară cu privire la aspectele vizate în comun de ambele recursuri în discuţie.
Preliminar, instanţa de recurs arată că potrivit art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ "(1) Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. (…) (3) În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă. În cazul în care judecata în primă instanţă s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată la administrarea probelor, dar a fost legal citată la dezbaterea fondului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond.". Lectura atentă a acestui text normativ nu denotă că legiuitorul ar fi înţeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare al acesteia şi soluţiile în caz de admitere a recursului. În consecinţă, dreptul procesual comun al art. 483, 486 şi 488 C. proc. civ. este aplicabil şi în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ, astfel că partea recurentă nu este îndreptăţită şi la un control judiciar de temeinicie, adică sub aspectul situaţiei de fapt stabilite de prima instanţă, ci doar de legalitate.
De altfel, în jurisprudenţa sa, prin decizia nr. 747 din 16 decembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 98 din 6 februarie 2015, Curtea Constituţională a României a respins o excepţie de neconstituţionalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în materia contenciosului administrativ, spre deosebire de dreptul comun unde hotărârile pronunţate în primă instanţă pot fi atacate cu apel cu toate consecinţele care decurg din aceasta, [...] potrivit art. 7 alin. (3) din Legea nr. 76/2012 (…), legiuitorul a optat pentru menţinerea căii de atac a recursului, şi nu pentru înlocuirea acestuia cu calea de atac a apelului. În lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esenţialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului. Aşadar, ca urmare a acestei excluderi, hotărârile primei instanţe date în litigiile de contencios administrativ rămân a fi supuse în continuare recursului.".
Aşadar, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs prin care se contestă situaţia de fapt stabilită de prima instanţă, inclusiv prin analiza probelor administrate, adică un control de temeinicie solicitat în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent.
În continuare, Înalta Curte reţine că, referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabilă în raport de data operaţiunilor supuse inspecţiei fiscale) arată că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", respectiv că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)". [s.n.]
În materie de taxă pe valoare adăugată, în contextul existenţei reglementării uniforme la nivel european prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, relevanţă prezintă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aceasta.
Instanţa din Luxemburg a reţinut în hotărârea pronunţată la data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, J., inclusiv că "26. Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea K. şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22). 27. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum şi Ordonanţa Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25). 28. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, şi Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27). 29. În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A şasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menţioneze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate. …". [s.n.]
(i) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 25.935 RON, Curtea de Apel Bucureşti, observând probele cu înscrisuri şi raportul de expertiză, a constatat că în discuţie sunt 15 facturi, din care factura nr. x/03.06.2014 emisă de L. nu are menţionat niciun cod de TVA, factura nr. x/21.07.2014 emisă de M. a fost prezentată în copie şi nu are menţionat niciun cod de TVA, iar celelalte facturi controlate au menţionat codul de TVA al B.. În continuare, prima instanţă, raportându-se la cadrul normativ şi la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi a Curţii Europene de Justiţie, a arătat că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie îndeplinite cerinţele de fond, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Curtea de Apel Bucureşti a învederat că din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezulta că reclamanta a achiziţionat scule şi dispozitive speciale în legătură cu care se poate afirma în mod rezonabil că erau utile şi necesare în vederea realizării obiectului de activitate al societăţii, organele fiscale pârâte nepunând la îndoială realitatea economică a operaţiilor economice desfăşurate între reclamantă şi furnizori. Prin urmare, atâta timp cât operaţiunile economice au fost realizate şi au avut legatură cu domeniul de activitate al reclamantei, neputându-se vorbi de un caracter pur formal al activităţilor desfăşurate, Curtea a apreciat că simpla omitere a codului de identificare fiscală a clientului nu poate conduce la respingerea deducerii TVA, după cum nici prezentarea facturii în copie. Prima instanţă a conchis că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile, astfel că societatea reclamantă îndeplineşte cerinţele pentru a permite deducerea TVA în sumă totală de 25.935 RON.
Nu pot fi primite criticile recurentelor-pârâte dezvoltate în combaterea soluţiei pronunţate de instanţa de fond, întrucât în mod eronat partea recurentă-pârâtă absolutizează neîndeplinirea condiţiilor de formă pentru a combate incidenţa dreptului de deducere a TVA în cuantum de 25.935 RON.
În hotărârea pronunţată în cauza C-664/16, Vădan, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat în considerente că "41. … principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum şi 43). 42. Astfel, aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale. 43. Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată). 44. Astfel, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul.". [s.n.] Or, din această perspectivă, Curtea de Apel Bucureşti nu a făcut o aplicare sau interpretare greşită a dispoziţiilor de drept substanţial, analizând chestiunea dreptului de deducere prin prisma condiţiilor de fond şi de formă specifice.
Judecătorul fondului în mod legal nu a opus prezentarea facturii în copie sau eroarea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA din conţinutul facturilor analizate spre a respinge exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, ci a verificat îndeplinirea condiţiilor de fond, pe de o parte fiind necontestat că intimata-reclamantă constituia o persoană impozabilă, iar pe de altă parte fiind argumentat că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat au fost utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.
În mod eronat a afirmat recurenta-pârâtă ANAF - DGSC că nu ar fi incumbat organelor de inspecţie fiscală nicio analiză asupra fondului sub motiv că neacordarea dreptului de deducere a TVA s-a întemeiat pe condiţiile de formă, întrucât o astfel de apărare absolutizează relevanţa condiţiilor de formă şi omite aspectele jurisprudenţiale reieşite din jurisprudenţa obligatorie a instanţei europene.
Astfel, dacă aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi este contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât are drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale, cu atât mai mult efectul respectiv intervine atunci când în facturile verificate există doar o eroare sub aspectul codului de înregistrare în scopuri de TVA.
În aceste condiţii, nu poate fi primită susţinerea recurentelor-pârâte că exercitarea dreptului de deducere impunea în mod esenţial ca facturile în discuţie să fi fost corectate, din moment ce respectivul cod de înregistrare în scopuri de TVA nu era singurul element de identificare a beneficiarului bunurilor şi serviciilor în discuţie, nu se contestă existenţa denumirii intimatei-reclamante, iar judecătorul fondului a verificat întrunirea condiţiilor de fond ale dreptului de deducere.
Totodată, critica în sensul că nu ar fi fost prezentate documente justificative are un caracter general, nefiind dezvoltată nicio argumentaţie în susţinere.
Asocierea pe care partea recurentă-pârâtă o realizează între conţinutul facturii şi obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA de a prezenta dovezi obiective constituie o aplicare greşită a jurisprudenţei europene în materie. Aceasta din urmă are în vedere că persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA şi pentru care a achitat efectiv taxa pe valoarea adăugată. Faptul că un element al facturii este consemnat eronat nu are în mod necesar efectul anihilării oricărei puteri probatorii a facturii respective, mai ales atunci când se identifică alte elemente de natură a permite identificarea persoanei impozabile.
În plus, organele fiscale nu au demonstrat că acel drept de deducere a TVA ar fi fost exercitat de către societatea afiliată intimatei-reclamante, al cărei cod de înregistrare în scop de TVA fusese înscris în conţinutul facturilor, spre a exista contextul vreunei fraude cu privire la taxa pe valoarea adăugată. Dimpotrivă, recurentele-pârâte au respins exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru considerente formale, fără nicio demonstraţie care să conteste neîndeplinirea condiţiilor de fond ale dreptului litigios.
Cât despre argumentarea ANAF - DGSC din cererea de recurs spre a combate incidenţa condiţiilor de fond ale dreptului de deducere, aceasta, dincolo de faptul că pune în discuţie un aspect de temeinicie referitor la o altă situaţie de fapt decât cea stabilită de Curtea de Apel Bucureşti, nu infirmă în mod real faptul că bunurile sau serviciile amintite au fost utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor sale taxabile, ci observă doar că la baza lor s-au aflat bonuri de comandă ale prepuşilor societăţii intimate-reclamante, iar nu contracte, recunoscând în esenţă că A. S.R.L. este beneficiara bunurilor şi serviciilor, iar nu societatea al cărei cod de înregistrare în scopuri de TVA se regăsea în conţinutul facturilor, întrucât nu se afirmă că de la prepuşii acestei din urmă societăţi ar fi provenit comenzile.
Criticile din recursuri sunt aşadar nefondate.
(ii) Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 117.073 RON, Curtea de Apel Bucureşti, observând probele cu înscrisuri şi raport de expertiză, a constatat că două dintre cele opt facturi verificate de organele fiscale au fost întocmite pentru servicii de închiriere echipament prestate de reclamantă către N. şi O., respectiv factura nr. x/05.06.2014 în sumă de 5.960,12 USD, pentru care organele de inspecţie fiscală au colectat TVA în sumă de 4.629 RON, şi factura nr. x/20.10.2014 în sumă de 14.075 USD, pentru care organele de inspecţie fiscală au colectat TVA în sumă de 11.659 RON, factura fiind emisă pentru materiale, consumabile şi taxă serviciu în sumă totală de 2.150,25 USD, respectiv închiriere echipament în sumă de 11.925 USD. Prin urmare, faţă de prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) şi art. 133 alin. (2) Codul fiscal, Curtea de Apel Bucureşti a apreciat că, pentru serviciile de închiriere echipamente prestate de reclamantă către N. şi O., locul prestarii se consideră a fi acolo unde sunt stabiliţi beneficiarii (Irak şi Kenya), acestea fiind neimpozabile în Romania, astfel că pentru aceste operaţiuni nu se poate colecta TVA. Dat fiind faptul că prima instanţă a validat colectarea în mod legal de către organul fiscal a unei taxe pe valoarea adăugată de 102.566 RON reiese că s-au invalidat actele litigioase pentru diferenţa până la 117.073 RON, anume 117.073 RON - 102.566 RON = 14.507 RON.
Recurentele-pârâte contestă prin cererile de recurs existenţa unor operaţiuni de export în legătură cu facturile amintite, context în care au colectat suplimentar taxa pe valoarea adăugată aferentă.
După cum a stabilit judecătorul fondului ca situaţie de fapt, potrivit celor două facturi - nr. x/05.06.2014 nr. x/20.10.2014 - în discuţie este preţul unor servicii de închiriere echipament prestate de reclamantă către societăţi cu sediul în Irak şi Kenya.
În consecinţă, Curtea de Apel Bucureşti s-a raportat în mod corect la dispoziţiile art. 133 alin. (2) Codul fiscal, potrivit căruia "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. … În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau resedinţa obişnuită".
Or, societăţile beneficiare ale serviciilor prestate de intimate-reclamantă îşi aveau sediul în afara României, anume în Irak şi Kenya, motiv pentru care serviciile respective nu erau impozabile în România.
Deşi partea recurentă-pârâtă contestă realitatea operaţiunii de export, nu justifică temeiul colectării taxei pe valoarea adăugată faţă de prevederile art. 133 alin. (2) Codul fiscal, spre a infirma legalitatea hotărârii de fond.
Criticile din recursuri sunt aşadar nefondate.
(iii) Recurenta-pârâtă ANAF - DGSC a contestat şi soluţia primei instanţe cu privire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 19.385 RON, pentru care Curtea de Apel Bucureşti a arătat că, pentru importul înregistrat sub nr. x/02.10.2014, reclamanta deţine factura nr. x, declaraţia vamală de import nr. x din data de 28.08.2014 şi ordinul de plată prin care în data de 02.10.2019 [în realitate 02.10.2014, n.n.] a fost achitată TVA în sumă de 19.385 RON. În jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2014, societatea a dedus TVA în sumă de 19.385 RON, la nivelul celui achitat. Din analiza jurnalului de cumpărări aferent lunii august 2014 rezultă că, pentru acelaşi import, societatea a mai dedus TVA în sumă de 18.927 RON, la nivelul celui înscris în declaraţia vamală de import nr. x din data de 28.08.2014, calculată la cursul leu/dolar american menţionat în cadrul declaraţiei vamale de import (3.3291 RON/$). Suma de 19.385 RON achitată în data de 02.10.2019 [în realitate 02.10.2014, n.n.] cu titlu de TVA pentru importul analizat a fost calculată la cursul din data de 17.09.2014 (3.4096 RON/$). Indicând art. 146 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, judecătorul fondului a conchis că pentru importul înregistrat sub nr. x/02.10.2014 reclamanta a dedus eronat TVA în sumă de 18.927 RON (nu s-a făcut dovada achitării), prin jurnalul de cumpărări aferent lunii august 2014, în schimb, reclamanta a dedus corect TVA în sumă de 19.385 RON (achitată) prin jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2014.
Pe de o parte, recurenta-pârâtă critică soluţia primei instanţe susţinând că declaraţia vamală de import şi documentul de plată a TVA nu ar fi fost prezentate organelor fiscale nici în timpul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia punctului de vedere depus la finalizarea inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei administrative.
O astfel de critică nu este de natură să infirme legalitatea sentinţei recurate, întrucât dreptul persoanei interesate de a administra probe nu este limitat la procedura administrativă, anume inspecţia fiscală sau contestaţia administrativ fiscală, ci poate fi exercitat inclusiv în faţa instanţei de judecată în cadrul acţiunii de contencios administrativ. Spre acest rezultat, Înalta Curte mai arată că posibilitatea de a administra în cursul judecăţii în primă instanţă a oricărei probe în justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată reprezintă o dimensiune esenţială a dreptului la apărare, pe care partea îl valorifică în cadrul procesului echitabil.
Pe de altă parte, recurenta-pârâtă impută hotărârii Curţii de Apel Bucureşti faptul că organele fiscale constataseră dubla înregistrare a inv. x, atât în luna august 2014, cât şi în luna octombrie 2014.
Sub acest aspect, prima instanţă a realizat o distincţie între înregistrarea prin jurnalul de cumpărări aferent lunii august 2014, caz în care judecătorul fondului a confirmat abordarea organelor fiscale de respingere a dreptului de deducere a TVA, şi înregistrarea prin jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2014, pentru care a validat dreptul de deducere raportat la identificarea declaraţiei vamale de import şi dovada plăţii taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 19.385 RON.
Deşi recurenta-pârâtă recunoaşte existenţa declaraţiei vamale de import nr. x, fără justificare o asociază exclusiv înregistrării din luna august 2014, omiţând-o însă în cazul înregistrării din luna octombrie 2014.
În acest din urmă sens, art. 146 alin. (1) Codul fiscal condiţionează exercitarea dreptului de deducere, pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, de faptul deţinerii declaraţiei vamale de import sau a actului constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei.
Prima instanţă a constatat că există declaraţia vamală de import şi a relaţionat-o cu TVA litigioasă prin cursul de schimb în raport de care a fost calculată şi achitată.
În consecinţă, criticile din recurs sunt nefondate.
(iv) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 824.229 RON, analiza primei instanţe fiind contestată integral de către ANAF - DGSC, iar de către DGRFPB - AFCM în limita sumelor de 199.907 RON şi 18.538 RON pentru care Curtea de Apel Bucureşti a admis dreptul de deducere a TVA, Înalta Curte reaminteşte că, în analiza recursului formulat împotriva încheierii de şedinţă din 5 septembrie 2017, a validat deja inadmisibilitatea oricărei analize substanţiale în urma căreia să rezulte dacă putea sau nu să fie exercitat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în discuţie, cu consecinţa inadmisibilităţii sub acest aspect a cererii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 176/2016, a deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015 în limita creanţei fiscale de 824.230 RON.
Reluând în esenţă argumentele deja dezvoltate în precedent, care se aplică întocmai şi în cazul recursurilor de faţă, Înalta Curtea observă că judecătorul fondului s-a învestit nu cu un control de nelegalitate vizând decizia de soluţionare a contestaţiei, ci cu o verificare directă asupra deciziei de impunere, câtă vreme criticile de nelegalitate imputate titlului de creanţă sub aspect substanţial fiscal, din perspectiva dreptului de deducere a TVA în cuantum de 824.230 RON, nu se regăsesc dezvoltate în cadrul contestaţiei prealabile, respectiv nu se regăsesc analizate în conţinutul deciziei nr. 176/2016. Or, decizia de soluţionare a contestaţiei nu poate fi afectată de nelegalitate decât în raport de o soluţionare eronată a criticilor formulate în ceea ce priveşte decizia de impunere, iar nu pentru chestiuni ce au fost omise de contribuabil/plătitor spre a fi invocate în cadrul contestaţiei administrative fiscale la adresa titlului de creanţă şi în termenul specific de formulare a acesteia. În plus, procesul de faţă s-a înregistrat la Curtea de Apel Bucureşti în cursul anului 2017, anterior modificărilor şi completărilor aduse prin Legea nr. 202/2018 cu privire la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, astfel că nu prezintă interes în cauză decizia nr. 20/2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.
Reiterând concluzia expusă anterior, Înalta Curte constată că acceptarea de către Curtea de Apel Bucureşti a unor motive noi de nelegalitate cu privire la decizia de impunere nesocoteşte legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a cărei nulitate poate fi susţinută exclusiv prin prisma analizei efectuate de autoritatea publică asupra contestaţiei administrative fiscale, iar nu raportat la aspecte de pretinsă nulitate/anulabilitate a deciziei de impunere neindicate în precedent.
În mod corespunzător, în conţinutul sentinţei recurate nu trebuia să existe nicio verificare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în limita creanţei fiscale de 824.230 RON, motiv pentru care în mod eronat au fost recunoscute în beneficiul intimatei-reclamante anumite sume cu titlu de taxă pe valoarea adăugată deductibilă, anume sumele de 199.907 RON (alcătuită din 15.025 RON TVA aferentă importurilor de bunuri de la E. conform invoice nr. x/10.09.2014, 11.992 RON aferentă importurilor de bunuri de la F. conform invoice nr. x/25.09.2014, 172.890 RON TVA aferentă importurilor de bunuri de la G. conform invoice nr. x/03.09.2014) şi 18.538 RON TVA aferentă amenajare şi achiziţii mobilier de la D. S.R.L..
Criticile din recursuri sunt aşadar fondate, cele din recursul DGRFPB - AFCM ca efect al inadmisibilităţii validate din recursul ANAF - DGSC.
(v) Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale x/17.04.2013 şi x/22.09.2014 pentru care judecătorul fondului a validat dreptul de deducere, Curtea de Apel Bucureşti a conchis în sensul că documentele aflate în posesia societăţii reclamante îndeplinesc cerinţele pentru a permite deducerea TVA în sumă totală de 9.776.091,68 RON din care suma de 4.779.212 RON aferentă plăţilor efectuate în perioada 16.06.2014 - 15.10.2014 pentru factura x/17.04.2013 primită în perioada în care societatea aplica sistemul TVA la încasare şi suma de 4.9996.879,68 RON TVA aferentă facturii nr. x/22.09.2014.
În analiza efectuată asupra dreptului de deducere litigios prima instanţă a arătat că dovada prestării serviciilor pentru care au fost emise cele două facturi reiese din enumerarea mai multor înscrisuri, respectiv contractele de prestări servicii încheiate între B.. şi intimata-reclamantă, cererile de prestări servicii emise de către partea reclamantă, detalierea serviciilor prestate de către B.., documente semnate şi ştampilate cu ştampila intimatei-reclamante, care prezintă detalii cu privire la serviciile prestate, persoanele care au prestat, funcţia deţinută şi segmentul de servicii, detalieri ale sumelor refacturate de către partea intimată-reclamantă către alte societăţi.
A mai arătat Curtea de Apel Bucureşti că, potrivit contractului de prestări servicii amintit, costurile facturate de B.. către intimata-reclamantă sunt formate din valoarea înregistrată cu aceste servicii la care se adaugă o marjă de profit, iar preţul perceput de intimata-reclamantă prin refacturarea acestor servicii către clienţii săi este costul de achiziţie a acestor servicii la care se adaugă o anumită marjă de profit.
De asemenea, indicând hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, Ecotrade SpA, judecătorul fondului a mai susţinut că prin deducerea TVA de către partea reclamantă nu se produce nicio pierdere de venit bugetar, deoarece furnizorul B.. a colectat TVA la momentul emiterii facturilor.
Cu privire la acest considerent, recurenta-pârâtă ANAF - DGSC a susţinut că din motivarea sentinţei recurate nu rezultă dacă furnizorul a înregistrat în evidenţele contabile şi dacă a achitat la bugetul de stat taxa colectată înscrisă în respectivele facturi, astfel încât să se poată conchide de către instanţa de fond că neutralitatea TVA a fost respectată.
În ceea ce priveşte restul considerentelor, ambele recurente-pârâte au afirmat în esenţă că documentele prezentate de intimata-reclamantă nu dovedesc prestarea serviciilor pentru care au fost emise cele două facturi litigioase, anume că serviciile respective s-ar fi materializat în fapt. În susţinerea demersului procesual sub acest aspect, partea recurentă-pârâtă a reluat apărări prezentate în faţa primei instanţe prin care s-a contestat punctual situaţia de fapt fiscală pretinsă de intimata-reclamantă prin prisma probelor administrate de aceasta din urmă, raportat la calitatea persoanelor nominalizate în anexe ca fiind responsabile sau implicate în prestarea serviciilor respective, precum şi la natura costurilor detaliate.
Fără a face aprecieri asupra realităţii situaţiei de fapt stabilite de prima instanţă, aspect ce excedează judecăţii în calea de atac extraordinară a recursului, Înalta Curte observă că judecătorul fondului s-a limitat la a expune concluzia existenţei dovezii prestării serviciilor pentru care au fost emise facturile x/17.04.2013 şi x/22.09.2014 şi a enumera cu caracter general în acest sens înscrisurile care fundamentează respectiva concluzie, abordare succintă ce confirmă apărările părţii reclamante.
Cu toate acestea, Curtea de Apel Bucureşti nu a infirmat şi criticile punctuale aduse de partea pârâtă modului în care partea adversă pretindea că demonstrează prestarea efectivă a serviciilor litigioase şi materializarea lor în fapt.
Instanţa de control judiciar nu poate conchide în sensul că acea abordare succintă a instanţei de fond era de natură să infirme implicit apărările pârâtelor, câtă vreme analiza Curţii de Apel Bucureşti s-a limitat la aspecte cu caracter general, fără a argumenta în niciun fel lipsa de consistenţă a criticilor punctuale aduse de organele fiscale mijloacelor de probă prezentate de societatea reclamantă. Or, pârâtele contestau chiar existenţa unor servicii care să fi fost prestate în mod efectiv în scopul operaţiunilor taxabile ale părţii reclamante, deci una dintre condiţiile de fond ale dreptului de deducere, organele fiscale afirmând că facturile litigioase alocau costuri dinspre B.. înspre A. S.R.L., fără a exista corespondenţă în servicii materializate în fapt.
Nici prin trimiterile ulterioare pe care instanţa de fond le face la Liniile directoare ale OCDE nu este demonstrată prestarea efectivă a serviciilor litigioase, ci eventual posibilitatea de prestare a acestora între societăţi afiliate şi un anumit mod de stabilire a preţului serviciilor respective.
Totodată, după cum a învederat recurenta-pârâtă ANAF - DGSC, afirmaţia primei instanţe în sensul că prin deducerea TVA de către partea reclamantă nu se produce nicio pierdere de venit bugetar, deoarece furnizorul B.. a colectat TVA la momentul emiterii facturilor, nu este corelată cu probe care să o susţină, astfel că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu poate confirma legala aplicare a legii sub acest aspect, nerezultând că respectiva TVA colectată de către furnizor a fost şi plătită la bugetul de stat.
În cauză, deşi criticile recurentelor-pârâte au fost dezvoltate de acestea în principiu în cadrul motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea se circumscriu şi motivului de la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., imputând hotărârii recurate un viciu de legalitate sub aspectul lămuririi situaţiei de fapt.
Art. 22 C. proc. civ. prevede că "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. … (6) Judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, ...". [s.n.]
Înalta Curte constată astfel că, în acord cu art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond ca, în soluţionarea acţiunii cu care a fost învestit, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente, pronunţându-se asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii sale.
Mai reţine Înalta Curte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.
În acest context, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a avut în vedere apărările punctuale formulate de pârâtele DGRFPB - AFCM şi ANAF - DGSC cu privire la contestarea serviciilor invocate de reclamantă, prin considerentele dezvoltate nerealizând propriu-zis nicio analiză a acestora.
Înalta Curte subliniază că obiectul căii de atac nu îl constituie pretenţia concretă a părţii, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanţe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală. Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine să verifice raţionamentul judecătorului fondului, căruia îi incumbă să soluţioneze procesul în primă instanţă, iar spre acest rezultat premisele acestui raţionament trebuie să fie accesibile din lectura hotărârii, prin prisma expunerii situaţiei de fapt şi a probelor concrete care o susţin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare acelei situaţii factuale stabilite.
Or, modul de soluţionare a procesului în primă instanţă cu privire la taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale x/17.04.2013 şi x/22.09.2014 nu permite instanţei de control judiciar să verifice legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor părţii recurente-pârâte.
Potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ "În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă. (…)" [s.n.].
În consecinţă, referitor la TVA litigioasă vizând facturile fiscale x/17.04.2013 şi x/22.09.2014, ca urmare a admiterii recursului, se impune casarea în parte a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei Curţii de Apel Bucureşti spre o nouă judecată în limita casării.
Cum sentinţa civilă recurată a fost invalidată deja în ceea ce priveşte analiza şi soluţiile date de Curtea de Apel Bucureşti în cazul taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 824.230 RON, cu privire specială asupra sumelor de 199.907 RON şi 18.538 RON TVA pentru care prima instanţă admisese dreptul de deducere, dar şi în cazul taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale x/17.04.2013 şi x/22.09.2014, hotărârea amintită va fi casată în plus şi referitor la soluţia dată cu privire la accesoriile fiscale, situaţia juridică a acestora fiind dependentă de situaţia juridică a întregii creanţe fiscale principale ce a nu a fost încă definitiv lămurită.
Astfel, reţinând art. 494 C. proc. civ. raportat la art. 477 alin. (1) C. proc. civ., dar şi limitele învestirii instanţei de control judiciar, rejudecarea fondului intervine şi cu privire la soluţiile care sunt dependente de partea din hotărâre care a fost atacată.
Aşadar, validarea unor critici privind creanţe fiscale principale din recursurile ANAF - DGSC şi DGRFPB - AFCM are ca efect casarea în parte a sentinţei civile nr. 268/28.07.2020 cu privire la soluţiile pronunţate asupra capătului principal de cerere în anularea actelor litigioase, inclusiv referitor la creanţele accesorii, dar şi asupra capetelor de cerere accesorii vizând dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, respectiv acordarea cheltuielilor de judecată, al căror cuantum final nu a fost încă lămurit integral şi care sunt dependente de judecarea capătului principal de cerere.
Suplimentar, cu privire la capătul de cerere vizând rambursarea către partea reclamantă a unei sume cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, Înalta Curte confirmă şi validitatea motivului de casare/nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă ANAF - DGSC în sensul că nu îi revine calitatea procesuală pasivă sub acest aspect.
Acţiunea civilă, ca ansamblu de mijloace procesuale prevăzute de lege pentru protecţia dreptului subiectiv pretins de către una dintre părţi sau a unei alte situaţii juridice, precum şi pentru asigurarea apărării părţilor din proces (art. 29 C. proc. civ.), implică întrunirea cumulativă a patru condiţii generale, respectiv formularea unei pretenţii, interesul, capacitatea procesuală şi calitatea procesuală (art. 32 C. proc. civ.), după cum presupune existenţa a trei elemente, adică părţile, obiectul şi cauza.
Totodată, potrivit art. 36 prima teză C. proc. civ. "Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. (…)". Calitatea procesuală presupune deci existenţa unei identităţi între persoana reclamantului şi persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecăţii (calitatea procesuală activă) şi, pe de altă parte, existenţa unei identităţi între persoana pârâtului şi cel obligat în acelaşi raport juridic (calitate procesuală pasivă).
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede la art. 33 că "(1) Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, competenţa revine acelui organ fiscal, judeţean, local sau al municipiului Bucureşti, stabilit prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului ... (3) Pentru administrarea de către organele fiscale din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a creanţelor fiscale datorate de marii contribuabili, inclusiv de sediile secundare ale acestora, competenţa poate fi stabilită în sarcina altor organe fiscale decât cele prevăzute la alin. (1), prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.".
Totodată art. 111 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că "Taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare se rambursează de organul fiscal potrivit procedurii şi condiţiilor aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice".
Rambursarea taxei pe valoarea adăugată reprezintă astfel o dimensiune a administrării creanţelor fiscale, atribuţia revenind organului fiscal competent.
În acest din urmă sens, Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, aprobată prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 1857/2007, prevede la pct. A.1 că deconturile de TVA revin spre soluţionarea organului fiscal competent.
Or, atribuţiile recurentei-pârâte ANAF - DGSC erau limitate în condiţiile art. 209 Codul de procedură fiscală la soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, iar nu la desfăşurarea procedurii administrative de rambursare efectivă a TVA pretinse de partea intimată-reclamantă.
În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată acordate de instanţa de fond în beneficiul reclamantei şi în sarcina de plată a pârâtelor, anume 30.450 RON, casarea sentinţei civile recurate intervine şi sub acest aspect ca efect al dispoziţiilor art. 494 şi art. 477 alin. (1) C. proc. civ., lămurirea cuantumului lor fiind influenţată de modul de judecare a cererii de chemare în judecată în integralitatea sa, astfel că nu se mai impune verificarea tuturor criticilor prezentate de recurentele-pârâte. În sfârşit, Înalta Curte arată că se bucură de efectul autorităţii de lucru judecat analiza primei instanţe cu privire la creanţele fiscale principale reprezentând taxă pe valoarea adăugată ce nu au făcut obiectul contestării prin recursurile formulate, respectiv sumele a căror stabilire de către organul fiscal prin decizia de impunere a fost confirmată de Curtea de Apel Bucureşti şi cu privire la care cererea de chemare în judecată a fost deja respinsă; de asemenea, se bucură de efectul autorităţii de lucru judecat şi analiza privind creanţele fiscale principale reprezentând taxă pe valoarea adăugată cu privire la care judecătorul fondului a recunoscut dreptul de deducere a TVA, iar instanţa de control judiciar a invalidat criticile din recursuri, respectiv sumele de 25.935 RON TVA, 14.507 RON TVA şi 19.385 RON TVA, fără a interveni deci casarea sentinţei civile în limita lor.
Conchizând, în raport de soluţia pronunţată de prima instanţă care în dispozitiv nu a reflectat distinct sumele validate şi cele invalidate din conţinutul actelor administrative fiscale, date fiind şi dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte arată că, urmarea admiterii recursurilor, intervine o casare în parte a sentinţei civile, cu trimitere spre rejudecare pentru analiza pe fond a legalităţii actelor litigioase sub aspectul taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale x/17.04.2013 şi x/22.09.2014, accesoriilor stabilite şi cuantificării dreptului la rambursarea TVA, respectiv pentru ca printr-o hotărâre unică să se individualizeze limitele în care intervine anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, respectiv se impun rambursarea taxei pe valoarea adăugată şi acordarea cheltuielilor de judecată.
II. C Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) împotriva sentinţei civile nr. 268/28.07.2020 este fondat, Înalta Curte urmând a analiza mai întâi criticile lipsite de temei din conţinutul căii de atac, iar apoi va arăta motivele pentru care cererea de recurs se va admite.
Lecturând cererea de recurs formulată de recurenta-pârâtă amintită, Înalta Curte constată că aceasta deduce analizei excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, respectiv pretinsa stabilire greşită a cheltuielilor de judecată în sarcina sa.
După cum s-a arătat anterior, una dintre condiţiile cerute pentru exercitarea acţiunii civile este ca partea chemată în judecată ca pârâtă să aibă calitate procesuală pasivă, anume să existe identitate între persoana pârâtului şi cel obligat în raportul juridic litigios.
Reţinând dispoziţiile art. 33 şi art. 111 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv pct. A.1 din Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, rambursarea taxei pe valoarea adăugată reprezintă o dimensiune a administrării creanţelor fiscale, atribuţia corespunzătoare aparţinând organului fiscal competent.
În cauză, este necontestat că la data formulării cererii de chemare în judecată, societatea intimată-reclamantă se găsea în administrarea DGAMC, astfel că orice obligaţie ar fi instituită în sensul rambursării unei sume cu titlu de taxă pe valoarea adăugată va incumba organului fiscal în a cărui administrare se găseşte partea reclamantă.
În aceste condiţii, nu este determinant faptul că actele litigioase nu au fost emise de către partea pârâtă DGAMC, întrucât calitatea sa procesuală pasivă în proces se justifică în considerarea capătului de cerere vizând rambursarea taxei pe valoarea adăugată.
Cât despre criticile privind instituirea obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată în sarcina pârâtelor, inclusiv a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte arată că, urmarea recursurilor exercitate de celelalte recurente-pârâte, a intervenit trimiterea spre o nouă judecată a procesului în limita unor creanţe fiscale vizate prin capătul principal de cerere, cu efect inclusiv asupra capetelor accesorii de cerere având ca obiect solicitarea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată şi acordarea cheltuielilor de judecată.
În aceste condiţii, va fi admis şi recursul formulat de recurenta-pârâtă DGAMC în limita soluţiei date de Curtea de Apel Bucureşti capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată, întrucât analiza acestora din urmă este subsidiară judecării celorlalte capete de cerere, date fiind şi dispoziţiile art. 453 C. proc. civ.
Faţă ce cele arătate în precedent, observând art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ.:
- Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii de şedinţă din 5 septembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (veche), va casa în parte încheierea de şedinţă în limita soluţiei date excepţiei de inadmisibilitate a acţiunii cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 824.230 RON;
- Înalta Curte va admite recursurile formulat de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 268/28.07.2020, pe care o va casa în parte, trimiţând cauza aceleiaşi instanţe, spre rejudecare, în limitele casării.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 268 din 28 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, precum şi recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe şi a încheierii de şedinţă din data de 5 septembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte încheierea de şedinţă şi sentinţa recurate şi trimite cauza aceleiaşi instanţe, spre rejudecare, în limitele casării.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 12 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.