Şedinţa publică din data de 13 decembrie 2023
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 09.12.2019 pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 346/27.08.2019, emisă de pârâta ANAF în soluţionarea contestaţiei şi, pe cale de consecinţă, anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 emise de DGAMC, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielile de judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 282 din 27 octombrie 2022, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;
A anulat decizia nr. 346/27.08.2019, emisă de pârâta ANAF în soluţionarea contestaţiei;
A anulat în parte decizia de impunere x/30.09.2016 şi raportul de inspecţie fiscală x/30.09.2016, în ceea ce priveşte nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 19.563.453 RON şi exonerarea reclamantei de la plata sumei de 5.501.192 RON reprezentând 3.130.152 RON impozit pe profit, 1.906.685 RON dobânzi şi 464.355 RON penalităţi de întârziere;
A obligat pârâtele la plata sumei de 19.876 RON către reclamanta, cu titlu de cheltuieli de judecată.
3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva sentinţei nr. 282 din 27 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recursuri recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
3.1. Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată şi exonerării recurentei-pârâte de plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 19.876 RON, la care a fost obligată prin sentinţa recurată.
În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că sentinţa recurată reprezintă o reluare a afirmaţiilor intimatei-reclamante, fiind astfel urmarea unui act de judecată superficial, aproape inexistent, efectuat cu încălcarea art. 22 din C. proc. civ.. De asemenea, hotărârea nu îndeplineşte exigenţele de motivare impuse de 425 din C. proc. civ., fiind practic lipsită de o motivarea în concret a cauzei, cu arătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, cu referiri clare la argumentele pentru care a înlăturat anumite probe, respectiv a primit altele, în justificarea soluţiei pronunţate.
Considerentele sentinţei recurate nu conţin o motivare dezvoltată cu privire la argumentele de fapt şi de drept relevante, ci conţin referiri la hotărârea judecătorească pronunţată în dosarul nr. x/2019, ca urmare a aplicării nelegale a efectului prezumţiei puterii de lucru judecat. În sentinţa recurată, prima instanţă nu a analizat nici măcar susţinerile intimatei-pârâte cu privire la lipsa elementelor pentru aplicarea prezumţiei puterii de lucru judecat.
În ceea ce priveşte probatoriul administrat în cauză, în mod nelegal, prima instanţă alege doar să valideze raţionamentul instanţei din dosarul nr. x/2019, precum şi raportul de expertiză tehnică efectuat în dosarul menţionat, fără să ţină seama de expertiza tehnică efectuată în prezenta cauză sau să-şi motiveze în vreun fel alegerea.
Sentinţa civilă nr. 66/08.02.2022 pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2019, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1153/08.06.2022 a Curţii de Apel Craiova nu este obligatorie pentru instanţă în prezentul dosar, întrucât aceasta are valoare jurisprudenţială în ceea ce priveşte o apărare de fond şi nu o excepţie procesuală, şi întrucât este vorba despre decizie de speţă, nu reprezintă o dezlegare obligatorie, de natură a lega sau obliga instanţa la un anume raţionament juridic, nefiind îndeplinită nici condiţia triplei identităţi.
Între cele două dosare există multe elemente distinctive care fac să nu existe identitate de obiect, cauză şi nici identitate de chestiune litigioasă:
- controlul fiscal ce făcut obiectul dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea reclamantei din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată şi accesorii aferente, iar controlul fiscal ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea reclamantei pentru perioada 01.01.2009 - 30.06.2014. pentru impozit pe profit suplimentar şi accesorii aferente;
- actele administrativ fiscale contestate au numere şi date diferite şi vizează perioade diferite, dar şi obligaţii fiscale diferite.
Hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) si m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8. din C. proc. civ.
În baza acestor dispoziţii legale, organele de inspecţie fiscală au constatat corect că intimata-reclamantă nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile privind acordul de autorizare a mărcii înregistrate în sumă de 19.563.453 RON, ca şi redevenţă pentru utilizarea mărcii B., în condiţiile în care această din urmă societate nu era autorizată pentru această grupă de produse, diminuând în mod nelegal cuantumul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.
Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate,
- să se justifice prestarea efectivă a acestor servicii prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare,
- serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege,
- să se dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Neîndeplinirea uneia din aceste condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză.
Dovada prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de dovezile aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.
Relaţia de afiliere nu este în sine, o interdicţie pentru încheierea acordului analizat, însă, coroborat cu restul argumentelor menţionate, conduce la concluzia lipsei caracterului necesar al cheltuielilor avute în vedere de organele de inspecţie fiscal şi atrage incertitudine cu privire la realitatea prestării respectivelor servicii.
Lipsa caracterului necesar al cheltuielilor se confirmă din constatările organelor de control cu privire la modalitatea de întocmire a documentelor pe care intimata-reclamantă le-a avut în vedere la deducerea cheltuielilor legate de executarea Acordului de utilizare a mărcii.
Din constatări reiese că mărcile B. şi C. (începând cu data 01.01.2011, acordate prin intermediul Contractului nr. x/19.12.2008, nu puteau fi utilizate pentru produsele care fac obiectul de activitate al societăţii racord metalic, sârmă armare furtun, sârmă pentru taloane) întrucât aceste produse fac parte din clasa 6, conform Clasificării de la Nisa, ediţia a-X-a, iar agentul economic a achiziţionat dreptul de utilizare al mărcilor de la B. care nu are protecţie legală prin marcă pentru produse din clasa 06.
Pentru utilizarea mărcii C. nu s-a încheiat contract, acest fapt fiind stabilit prin anexa la Contractul nr. x/19.12.2008, deci nu puteau fi utilizate pentru produsele care fac obiectul de activitate al societăţii D. S.R.L. (fabricarea articolelor din fire metalice) şi al acordului de utilizare a mărcii înregistrate încheiat cu B., întrucât aceste produse fac parte din clasa 6, conform clasificării de la Nisa, ediţia a-X-a .
În situaţia în care nu poate fi identificată o legătură directă între achiziţia dreptului de utilizare a mărcilor B. şi bunurile produse şi vândute de către intimata-reclamantă, produse ce fac parte din clasa 06 conform Clasificării de la Nisa, utilizarea mărcilor internaţionale B. nu este justificată, fapt ce atrage constatarea neîndeplinirii condiţiilor de fond, ceea ce duce la neacordarea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată.
3.2. Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.
În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că sentinţa recurată nu conţine motivele pentru care pârâtele ANAF ŞI DGAMC au fost obligate la plata către reclamantă a sumei de 11.776 RON cheltuieli de judecată. Instanţa de fond nu arată care sunt motivele pentru care a considerat că sumele solicitate de expertul desemnat de instanţă şi de către expertul parte, cu titlu de onorariu experţi, este proporţională cu complexitatea cauzei, cu activitatea desfăşurată de experţi, raportat la circumstanţele cauzei, cu timpul şi volumul de muncă solicitate pentru efectuarea expertizei, nefiind necesară aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., respectiv reducerea cuantumului sumei solicitate. De asemenea, recurenta-pârâtă se află în imposibilitate de a verifica dacă sumele ce au fost stabilite în sarcina sa şi care urmează sa fie achitate din bugetul statului, au fost, în primul rând, verificate de instanţă şi au fost corect stabilite.
Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. deoarece soluţia definitivă pronunţată în Dosarul nr. x/2019 nu se impune ca efect pozitiv al lucrului judecat, întrucât prezenta speţă nu are legătură cu problema litigioasă dezlegată în dosarul menţionat, având în vedere că atât obligaţiile fiscale suplimentare, cât şi perioadele pentru care au fost stabilite aceste obligaţii fiscale sunt total diferite şi totodată, nu se suprapun.
Astfel, inspecţia fiscală ce făcut obiectul Dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea intimatei-reclamante din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată, inspecţie care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.03.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/14.03.2016 prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA în sumă de 601.476 RON şi accesorii aferente în sumă de 47.037 RON, pentru perioada 01.05.2014-31.01.2015, în timp ce inspecţia fiscală ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014, pentru impozit pe profit suplimentar, inspecţie care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, prin care s-a stabilit în sarcina sa impozit pe profit în cuantum de 3.130.152 RON, dobânzi în cuantum de 1.906.685 RON şi 464.355 RON penalităţi de întârziere.
In altă ordine de idei, în acţiunea ce formează obiectul Dosarului nr. x/2019, instanţa s-a pronunţat asupra dreptului S.C. A. S.R.L. de a beneficia de deducerea TVA, în timp ce prin acţiunea ce formează obiectul prezentului dosar, instanţa a fost învestită să se pronunţe dacă societatea beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile privind acordul de autorizare a mărcii înregistrate.
În aceste condiţii, în cele două procese, chestiunile litigioase nu sunt similare.
Aşadar, concluziile instanţei de fond potrivit cărora "facturile fiind comune, emise în executarea aceloraşi contracte" nu pot fi reţinute în soluţionarea recursului. Facturile nu sunt comune, întrucât acestea au fost emise în perioade total diferite.
În Dosarul nr. x/2019, instanţa a reţinut că intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă, în jurnalele de cumpărări, operaţiunile fiind reflectate în balanţele de verificare aferente lunilor mai- decembrie 2014, facturi emise de B. SPA.
În prezentul dosar, situaţia de fapt supusă judecăţii este aceea că în perioada 01.01.2009-30.06.2014, intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli de natura prestărilor de servicii efectuate de către B. SPA în baza facturilor aferente perioadei 01.01.2009-30.06.2014.
4. Apărările formulate în recurs
Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursurilor şi menţinerea sentinţei recurate, precum şi obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivare, intimata-reclamantă a arătat că prima instanţă reţinut în mod legal incidenţa prezumţiei lucrului judecat în ce priveşte:
- utilizarea efectivă a mărcilor B. în activitatea sa economică, în scopul obţinerii de venituri supuse impozitării;
- încadrarea produselor fabricate în clasa 12 conform Clasificării de la Nisa;
- renumele de care se bucură mărcile B..
Din această perspectivă, toate chestiunile litigioase menţionate au fost dezlegate prin sentinţa civilă nr. 66/08.02.2022 pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2019.
Existenţa triplei identităţi este nerelevantă având în vedere că prima instanţă a reţinut autoritatea de lucru judecat în manifestarea sa de prezumţie, ca efect pe care îl generează o hotărâre definitivă, conform art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., şi nu s-a raportat la excepţia autorităţii de lucru judecat, care ar fi implicat tripla identitate de elemente, conform art. 431 alin. (1).
Autorităţii lucrului judecat i se cunoaşte o dublă valenţă, de excepţie şi prezumţie legală. Spre deosebire de excepţie (care implică tripla identitate, de părţi, obiect, cauză), prezumţia nu este condiţionată de această triplă cerinţă, presupunând doar dezlegarea unei situaţii juridice în cadrul unui proces precedent între aceleaşi părţi.
Prezumţia implică un efect pozitiv (titularul unui drept recunoscut printr-o hotărâre care se bucură de autoritate de lucru judecat nu va mai trebui să îşi dovedească dreptul său într-un nou proces), precum şi un efect negativ (cel care a pierdut procesul nu va putea invoca dreptul său), doctrina şi jurisprudenţa pronunţându-se unanim în acest sens.
Importanţa autorităţii de lucru judecat, în scopul protejării securităţii juridice, este atât de ridicată la nivel comunitar încât, în cauza Kobler, CJUE, învestită cu întrebarea dacă o curte supremă naţională răspunde pentru încălcarea dreptului comunitar, prin decizia dată, a constatat dreptul la reparaţii al părţii vătămate, dar nu dreptul la desfiinţarea hotărârii naţionale.
Jurisprudenţa Curţii Supreme încorporează şi dezvoltările jurisprudenţei curţilor europene privind raportul dintre dreptul la un proces echitabil şi principiul autorităţii de lucru judecat, stabilind:
"principiul autorităţii de lucru judecat corespunde necesităţii de a stabilitate juridică şi ordine socială şi are ca drept finalitate interzicerea readucerii în faţa instanţelor de judecată a chestiunilor litigioase deja rezolvate, fără a aduce atingere dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenţie." şi "din perspectiva dreptului la un proces echitabil(...) garantat de art. 6 par. 1 din Convenţie(...) un element fundamental al preeminenţei dreptului este principiul securităţii raporturilor juridice, care înseamnă, între altele, că o soluţie definitivă a oricărui litigiu nu trebuie rediscutată".
În cauză, prezumţia operează sub ambele efecte: pe de o parte, cel pozitiv, întrucât toate chestiunile de drept relevante au fost tranşate în mod definitiv în favoarea intimatei-reclamante în dosarul x/2019 şi, pe de altă parte, efectul negativ deoarece DGAMC este parte în ambele dosare. Împrejurarea că pârâta MFP nu a figurat în cadrul procesual al dosarului nr. x/2019 este nerelevantă dat fiind că ne aflăm într-un caz particular în care judecata ambelor cauze s-a realizat cu autorităţi ale statului din domeniul fiscal. Această interpretare este unica în consonanţă cu cele statuate de CEDO, care a reţinut că dreptul la un proces echitabil trebuie interpretat din perspectiva securităţii raporturilor juridice, "aceasta impunând ca soluţia dată în mod definitiv oricărui litigiu de către instanţe să nu mai poată fi rediscutată".
Intimata-reclamantă a mai arătat că hotărârea primei instanţe este motivată, contrar criticilor aduse de recurentele-pârâte.
Criticile formulate de recurenta-pârâtă ANAF în temeiul acestui motiv de recurs vizează exclusiv cuantumul cheltuielilor de judecată constând în onorariile de expert achitate de intimata-reclamantă, respectiv pentru expertul desemnat şi pentru expertul consilier, conform dovezilor ataşate la dosar.
În ce priveşte onorariul expertului desemnat de instanţă, cuantumul acestuia a fost stabilit prin încheierea de şedinţă din data de 15.09.2022, când prima instanţă a analizat şi a admis cererea expertului desemnat de majorare a onorariului provizoriu (de 3.000 RON) cu suma de 5.000 RON, apreciind astfel că în raport de complexitatea dosarului şi de activitatea prestată de expert, acestuia i se cuvine un onorariu total de 8.000 RON. ANAF nu a formulat recurs împotriva încheierii din 15.09.2022, astfel încât aceasta se bucură de autoritate de lucru judecat, criticile privind pretinsa nemotivare a acordării onorariului solicitat de expertul desemnat fiind inadmisibile.
Onorariul achitat de intimata-reclamantă expertului consilier a fost probat prin documente justificative, instanţa neavând posibilitatea, în temeiul art. 451 alin. (3) din C. proc. civ. de a cenzura onorariile experţilor consilieri.
Atât timp cât prima instanţă a încuviinţat aceste cheltuieli prin raportare la culpa recurentelor-pârâte (care au pierdut procesul) şi la dovedirea suportării acestora, cu documentele justificative depuse la dosar, hotărârea primei instanţe răspunde exigenţelor de motivare impuse de art. 425 alin. (1) di C. proc. civ.
În ce priveşte recursul formulat de DGAMC, recurenta invocă pretinsa nemotivare a hotărârii primei instanţe întrucât aceasta ar fi preluat din considerentele hotărârii definitive pronunţate în dosarul nr. x/2019 şi nu ar fi prezentat un raţionament propriu, pe baza probatoriului administrat în cauza de faţă.
În primul rând, susţinerile vizează, în fapt, nemulţumiri legate de faptul că prima instanţă a dat eficienţă prezumţiei autorităţii de lucru judecat. Or, tocmai incidenţa acestei prezumţii o obligă să se bazeze pe modul în care instanţele au dezlegat în dosarul paralel chestiunile de drept relevante şi pentru cauza de faţă (şi implicit să se raporteze la considerentele respective). Nici nu s-ar putea concepe, de altfel, reţinerea acestei prezumţii prin raportare la alte probe, întrucât s-ar înfrânge esenţa autorităţii de lucru judecat în această manifestare (de prezumţie), ce presupune că partea nu trebuie să mai facă dovada a ceea ce s-a stabilit deja în favoarea sa într-o altă cauză, soluţionată definitiv.
În al doilea rând, hotărârea primei instanţe este amplu motivată şi se sprijină, în mod firesc, pe considerentele hotărârilor definitive pronunţate în dosarul nr. x/2019 prin care au fost dezlegate chestiunile relevante disputate şi în prezenta cauză. Raportat la aceste dezlegări, întrucât refuzul autorităţilor de a recunoaşte deducerea cheltuielilor cu utilizarea mărcilor B. care au făcut obiectul Acordului s-a bazat exclusiv pe aspectele comune disputate în cele două cauze, Curtea de Apel Craiova a stabilit că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea acestor cheltuieli şi anume: intimata-reclamantă a demonstrat că achiziţia a fost destinată operaţiunilor taxabile şi că deţine documente justificative aferente.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) din C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 3 aprilie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 1 noiembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Cu referire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurentele-pârâte au criticat în recursurile declarate reţinerea prezumţiei puterii de lucru judecat de către prima instanţă, dintr-o dublă perspectivă: pe de o parte, insuficienta motivare a aplicării prezumţiei în speţă, ca urmare a neanalizării argumentelor invocate de către recurentele-pârâte în această privinţă şi, pe de altă parte, neîndeplinirea condiţiilor legale pentru aplicarea prezumţiei menţionate.
Examinând considerentele sentinţei recurate referitoare la aplicarea prezumţiei puterii de lucru judecat, Înalta Curte consideră întemeiată critica recurentelor-pârâte cu privire la insuficienta motivare a aplicării în speţă a acestei prezumţii, ca urmare a neanalizării argumentelor invocate de recurentele-pârâte cu privire la lipsa elementelor pentru aplicarea prezumţiei.
Astfel, prima instanţă a arătat următoarele: "Aplicând efectul prezumţiei puterii de lucru judecat, Curtea va reţine incidenţa în prezenta cauză a aspectelor dezlegate instanţă în sentinţa definitivă pronunţată în dosarul nr. x/2019.
Astfel, s-a reţinut că elementele obligatorii pe care trebuie să le conţină o factură sunt prevăzute la art. 155 alin. (19) lit. h) din Legea nr. 571/2003 republicată cu modificările si completările ulterioare. Facturile indicate de inspectorii fiscali au menţionate părţile contractante, seria şi nr. facturii, nr. de înregistrare al societăţii, precum şi valoarea tranzacţiilor şi ce reprezintă acestea; chiar dacă sunt în formă simplificată, ele se referă la contractul în vigoare. Instanţa constată că inspectorii fiscali aveau toate datele pentru a putea face verificări de fond în ceea ce priveşte deducerea TVA, verificări pe care l-au şi realizat, chiar şi în cazul completării lapidare a facturilor.
Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea, în ceea ce priveşte sistemul de taxare inversă, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, Rep., p. I 10385, punctul 42). De altfel, calitatea facturilor de documente justificative reiese şi din recunoaşterea ca deductibilă de către inspectorii fiscali a cheltuielii de 2% din valoarea bunurilor vândute.
În ceea ce priveşte utilizarea mărcii de către reclamantă având ca scop garantarea calităţii produselor către clienţi, în baza acordului nr. 3124/19.12.2008, instanţa constată că aceasta este justificată, chiar şi în condiţiile în care produsele obţinute de reclamantă au fost valorificate în marea lor majoritate (peste 90%) prin intermediul B. şi prin B. Spa, iar aceşti beneficiari cunoşteau foarte bine calitatea produselor. Simpla cunoaştere a mărcii de către beneficiari nu se răsfrânge în valoarea produselor, ci valoarea acestora este independentă, se păstrează, fiind o garanţie pentru orice cumpărător a calităţii fiecărui component al produsului final.
În această garanţie de produs constă, de fapt, importanţa mărcii şi la ea se referă şi expertul când concluzionează în privinţa mărcii de renume că este marca ce se bucură de o apreciere publică înaltă pentru calităţile sau produsele serviciilor pe care se aplică sau o marcă foarte apreciată pe piaţă de către consumatorii produselor sau serviciilor pe care aceasta se aplică.
Instanţa a preluat în motivare concluziile expertului bazate pe menţiunile din Ghidul de Clasificare Nisa (ediţia a 10-a), partea a II-a, lit. a), lit. d) privind un produs finit, ce este clasificat în general conform funcţiei sau scopului său, iar produsele care urmează să facă parte din alte produse nu se clasifică în principiu în aceeaşi clasă cu acestea din urmă decât dacă au o altă utilizare. Pe baza acestor criterii, expertul a stabilit că produsele cord metalic, sârmă armare furtun şi sârmă pentru taloane fac parte din categoria produselor finite, folosite exclusiv la fabricarea altui produs finit, anvelope. S-a precizat, astfel, că aceste produse fac parte din clasa 12 în clasificarea NISA. Fiind produse finite, este firesc ca fiecare din aceste produse să aibă caracteristicile mărcii.
Chiar dacă reclamanta nu a specificat la rubrica "condiţii de vânzare" că produsele ce le va fabrica vor purta marca x, între societăţi exista deja o practică comercială, care impunea utilizarea tehnologiei mărcii pentru fiecare component. În această idee, nu are importanţă cum ar fi procedat societatea reclamantă în relaţia cu alţi clienţi independenţi de grupul B., dacă aceasta utiliza sau nu certificat de origine/certificare/calitate ce ar fi fost eliberat către aceşti clienţi în care să se menţioneze că produsele cord metalic, sârmă armare furtun şi sârmă pentru taloane sunt certificate şi garantate că sunt fabricate după tehnologie "B." şi îndeplinesc condiţiile de calitate, că acest act ar fi constitut garanţia supremă a certificării calităţii produselor fabricate (cord şi sârmă) de reclamantă cu tehnologie "B.". Această relaţie ţine de libertatea contractuală ce caracterizează relaţiile comerciale.
SC D. S.R.L. (actuala S.C. A. SRL) achiziţionase know-how chiar de la B.. ltalia (acordul 3125/19.12.2008), pe langă dreptul de utilizare a mărcii B., adică tehnologie pentru fabricarea acestor produse, reclamanta plătind preţul de 2% din valoarea bunurilor vândute, cheltuială ce a fost considerată deductibilă de organele fiscale.
Nu este relevant că societate afiliată B. Spa, în tripla sa calitate (acţionar, licenţiator şi client principal al bunurilor fabricate de reclamantă ianuarie- iunie 2014 în proporţie de 75% produsele realizate de reclamantă au fost livrate către aceasta, iar în proporţie de 93,34% produsele realizate în perioada menţionată au fost vândute către societăţi ce fac parte din grupul C.) este beneficiara majorităţii produselor livrate de reclamantă, din moment ce legea permite acest mod de organizare şi desfăşurare a activităţilor comerciale. Mai mult, din raportul de expertiză se constată că produsele A. au fost vândute atât către companii afiliate, cât şi către companii neafiliate.
Ca atare, nu are importanţă că valoarea de 1% era influenţată de valorile de vânzare înregistrate de societatea contestatoare către aceeaşi entitate afiliată B. Spa care în perioada menţionată mai sus a fost de 179.570 mii RON către afiliaţii B., din valoarea totală a vânzărilor de 192.386 mii RON. Această valoare de 1% din valoarea de vânzare a produselor furnizate de reclamantă, procent plătit în baza acordului nr. 3124/19.12.2008 pentru care s-au emis facturile nr. x/30.04.2015, y/30.09.2014, z/05.11.2014 şi x/18.12.2014, reprezintă cheltuială deductibilă pentru că a fost destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, utilizarea mărcilor în baza acordului nr. 3124/19.12.2008 fiind de natură să aducă plus valoare produselor realizate de reclamantă şi ulterior vândute, valoare care consolidează prestigiul unei mărci.
Prin urmare, Curtea reţine şi în prezenta cauză, că sunt deductibile cheltuielile ocazionate de executarea Acordului, întrucât reclamanta deţine documente justificative care să dovedească efectuarea operaţiunilor, iar cheltuielile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, în sensul art. 21 alin. (1) Codul fiscal."
În sensul neaplicării prezumţiei puterii de jucru judecat, recurentele-pârâte au invocat în faţa primei instanţe următoarele argumente:
- facturile depuse în cauză nu sunt comune cu cele depuse în dosarul nr. x/2019, fiind emise în perioade diferite, motiv pentru care concluzia instanţei din dosarul menţionat că facturile îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi documente justificative nu se aplică în prezenta cauză în baza prezumţiei de lucru judecat.
În Dosarul nr. x/2019, instanţa a reţinut că intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă, în jurnalele de cumpărări, operaţiunile fiind reflectate în balanţele de verificare aferente lunilor mai- decembrie 2014, facturi emise de B. SPA.
În prezentul dosar, în perioada 01.01.2009-30.06.2014, intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli de natura prestărilor de servicii efectuate de către B. SPA în baza facturilor aferente perioadei 01.01.2009-30.06.2014.
- nu există identitate de probleme litigioase, deoarece controlul fiscal ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea reclamantei din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată şi accesoriile aferente, iar controlul fiscal ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea reclamantei pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014 pentru impozitul pe profit suplimentar şi accesoriile aferente. În consecinţă, atât obligaţiile fiscale suplimentare, cât şi perioadele pentru care au fost stabilite aceste obligaţii fiscale sunt total diferite în cele două dosare.
Astfel, inspecţia fiscală ce făcut obiectul Dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea intimatei-reclamante din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată, inspecţie care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.03.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/14.03.2016 prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA în sumă de 601.476 RON şi accesorii aferente în sumă de 47.037 RON, pentru perioada 01.05.2014-31.01.2015, în timp ce inspecţia fiscală ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014, pentru impozit pe profit suplimentar, inspecţie care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, prin care s-a stabilit în sarcina sa impozit pe profit în cuantum de 3.130.152 RON, dobânzi în cuantum de 1.906.685 RON şi 464.355 RON penalităţi de întârziere.
- în acţiunea ce formează obiectul dosarului nr. x/2019, instanţa s-a pronunţat asupra dreptului intimatei-reclamante de a beneficia de deducerea TVA, în timp ce prin acţiunea ce formează obiectul prezentului dosar, instanţa a fost învestită să se pronunţe dacă societatea beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile privind acordul de autorizare a mărcii înregistrate.
Prima instanţă nu a analizat aceste argumente invocate de recurentele-pârâte în faţa primei instanţe în sensul neaplicării prezumţiei puterii de lucru judecat, încălcând obligaţia impusă de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora considerentele hotărârii trebuie să cuprindă atât motivele pentru care s-au admis cererile părţilor, cât şi cele pentru care s-au înlăturat aceste cereri.
Pe de altă parte, din considerentele sentinţei recurate nu reiese, în mod clar, neîndoielnic, care sunt toate împrejurările de fapt sau de drept care au fost preluate în cauză în baza prezumţiei puterii de lucru judecat. Astfel, cu privire la utilizarea mărcii de către reclamantă având ca scop garantarea calităţii produselor către clienţi, prima instanţă reţine în motivare că "instanţa constată că (…)" fără să fie clar dacă această constatare este o constatare proprie a primei instanţe sau a instanţei care a soluţionat dosarul nr. x/2019 şi a fost preluată în prezentul dosar în baza prezumţiei puterii de lucru judecat. În acelaşi sens, nu este clar dacă aprecierea primei instanţe conform căreia valoarea de 1% din valoarea de vânzare a produselor furnizate de reclamantă, procent plătit în baza acordului nr. 3124/19.12.2008 este cheltuială deductibilă pentru că a fost destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile este o apreciere făcută pe baza probelor administrate în cauză sau a prezumţiei puterii de lucru judecat.
Motivarea unei hotărâri judecătoreşti trebuie realizată într-o manieră clară şi coerentă, fiind indispensabilă pentru exercitarea controlului judiciar şi constituie o garanţie împotriva arbitrariului pentru părţile în proces.
Respectarea acestei îndatoriri se circumscrie obligaţiei ce revine instanţei de a garanta părţilor exerciţiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României). De asemenea, "deciziile judiciare trebuie să indice de o manieră suficientă motivele pe care se bazează" (cauzele Ruiz Torija c. Spania, hot. din 9 decembrie 1994; Helle c. Finlanda, hot. din 19 decembrie 1997; Suominen c. Finlanda, hot. din 1 iulie 2003 sau Dimitrellos c. G., hot. din 7 aprilie 2005).
Neîndeplinirea acestor exigenţe referitoare la motivarea hotărârii primei instanţe atrage casarea acesteia şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată aceleaşi instanţe, în baza dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.. Cu ocazia noii judecăţi, instanţa va examina şi motiva dacă sunt îndeplinite toate condiţiile aplicării prezumţiei puterii de lucru judecat, ţinând seama de argumentele invocate de toate părţile din proces, iar, în caz afirmativ, va arăta în mod clar toate împrejurările de fapt sau de drept care au fost preluate în cauză în baza prezumţiei puterii de lucru judecat.
Ca urmare a casării în tot a sentinţei recurate, efect al admiterii primului motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte nu va mai analiza celelalte motive de recurs.
7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 497 din C. proc. civ. va admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 282 din 27 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal; va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 282 din 27 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 13 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.