Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2023
Deliberând asupra recursului în casaţie de faţă, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:
Prin sentinţa penală nr. 153/23.11.2022, Tribunalul Bihor, în baza art. 396 alin. (2) din C. proc. pen. cu aplicarea art. 5 din C. pen. şi art. 42 din C. pen. 1969, cu referire la art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. 1969, a condamnat pe inculpata A. la pedeapsa de 6 ani închisoare şi la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b şi c din C. pen., pe o perioadă de 5 ani, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) şi art. 74 alin. (2) din C. pen. 1969.
În baza art. 71 din C. pen. 1969, a aplicat inculpatei A. pedeapsa accesorie a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b şi c din C. pen.
Tribunalul Bihor a pronunţat soluţii de condamnare şi cu privire la inculpaţii S.C. X. S.R.L. Oradea şi B..
În baza art. 397 raportat la art. 25 din C. proc. pen., cu referire la art. 1349, art. 1382 şi art. 1369 din C. civ., a admis acţiunea civilă exercitată de Statul Roman, reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, şi a obligat pe inculpaţii A., S.C. X. şi B., în solidar, la plata debitului principal de 669.332 RON, reprezentând TVA, precum şi la plata accesoriilor aferente (reprezentând penalităţi şi majorări/dobânzi de întârziere), care vor fi calculate de la data scadenţei fiecărei categorii de impozit/contribuţie socială în parte şi până la data deschiderii procedurii falimentului în raport de societatea inculpată S.C. X. S.R.L..
În baza art. 404 alin. (4) lit. c) din C. proc. pen., a menţinut măsurile asigurătorii conform dispozitivului.
În baza art. 274 alin. (1) şi alin. (2) din C. proc. pen., a obligat pe inculpaţii A., S.C. X. S.R.L. şi B., fiecare în parte, la plata sumei de 3000 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare avansate de stat în cursul urmăririi penale şi în cursul judecăţii.
Împotriva acestei hotărâri, în termenul legal, au declarat apel inculpaţii A., S.C. X. S.R.L. şi B..
Prin decizia penală nr. 295/A din 07 aprilie 2023, Curtea de Apel Oradea, secţia penală şi pentru cauze cu minori, în baza art. 421 pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., a admis apelul declarat de inculpaţii A. şi B. împotriva sentinţei penale nr. 153/23.11.2022 pronunţată de Tribunalul Bihor, a desfiinţat, în parte, hotărârea atacată şi, în rejudecare, a redus pedeapsa principală aplicată inculpatei A. de la 6 ani închisoare la 3 ani închisoare pentru comiterea infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (1) din C. pen. din 1969, art. 74 alin. (2) din C. pen. din 1969 şi art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. din 1969 şi art. 5 din C. pen.
A menţinut dispoziţia de aplicare a pedepselor complementare şi accesorii.
În baza art. 861 din C. pen. din 1969, a dispus suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei aplicate inculpatei A., pe durata unui termen de încercare de 6 ani, stabilit pentru conform art. 862 din C. pen. din 1969, pe durata căruia a obligat pe inculpată la respectarea obligaţiilor prevăzute de art. 863 alin. (1) lit. a)-d) din C. pen. din 1969.
În baza art. 71 alin. (5) din C. pen. din 1969, a dispus suspendarea executării pedepselor accesorii.
În baza art. 404 alin. (2) din C. proc. pen., a atras atenţia inculpatei asupra dispoziţiilor art. 864 şi 865 din C. pen. cu privire la revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere, respectiv anularea suspendării executării pedepsei sub supraveghere.
Cu privire la inculpatul B., a descontopit pedeapsa principală rezultantă de 8 ani închisoare în pedepsele componente, pe care le-a repus în individualitatea lor, a redus pedeapsa principală aplicată de la 7 ani închisoare la 4 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală prevăzute de art. 26 din C. pen. din 1969 raportat la art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969 şi art. 74 alin. (2) din C. pen. din 1969 şi art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. din 1969 şi art. 5 din C. pen.
În baza art. 36 alin. (1) din C. pen. din 1969 cu referire la art. 33 lit. a) din C. pen. din 1969 şi art. 34 lit. b) din C. pen. din 1969, a contopit pedeapsa de 3 ani închisoare aplicată prin sentinţa penală nr. 54/27.03.2017 a Tribunalului Bihor cu pedeapsa de 4 ani închisoare aplicată în cauză şi a aplicat pedeapsa cea mai grea de 4 ani închisoare.
În baza art. 83 alin. (1) din C. pen. din 1969, pedeapsa de 1 an închisoare aplicată prin sentinţa penală nr. 536/28.04.2021 a Judecătoriei Oradea se adaugă la pedeapsa rezultantă de 4 ani închisoare mai sus stabilită, urmând ca inculpatul B. să execute pedeapsa rezultantă de 5 ani închisoare în regim de detenţie.
A menţinut dispoziţiile de aplicare a pedepselor complementare şi accesorii, precum şi cele de contopire a acestor pedepse aplicate în cauză cu cele aplicate prin sentinţa penală nr. 54/27.03.2017 a Tribunalului Bihor.
A menţinut restul dispoziţiilor care nu contravin prezentei decizii.
În baza art. 421 alin. (1) pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., a respins, ca nefondat, apelul declarat de inculpata S.C. X. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţei penale.
În baza art. 275 alin. (6) din C. proc. pen. cu referire la art. 272 alin. (1) din C. proc. pen., onorariile apărătorilor din oficiu desemnaţi în cauză au rămas în sarcina statului.
În baza art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., a obligat pe inculpata S.C. X. S.R.L. la plata sumei de 4.000 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
În baza art. 275 alin. (3) din C. proc. pen., cheltuielile judiciare ocazionate cu soluţionarea apelurilor inculpaţilor A. şi B. au rămas în sarcina statului.
Împotriva deciziei penale nr. 295/A din 07 aprilie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia penală şi pentru cauze cu minori, a declarat, la data de 09 mai 2023, prin e-mail, recurs în casaţie inculpata A., prin apărător ales.
În motivarea cererii de recurs în casaţie, recurenta a susţinut că lipseşte tipicitatea obiectivă a faptei de evaziune pentru care a fost condamnată, raportat la cele reţinute în rechizitoriu şi în hotărârile instanţelor de fond şi apel.
Astfel, a apreciat, în esenţă, că rechizitoriul este lacunar şi neinteligibil, a criticat că nici în rechizitoriu şi nici în cele două hotărâri judecătoreşti nu se specifică în mod concret care este acţiunea specifică laturii obiective a infracţiunii prev. de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în sensul că nu se precizează, în mod riguros, dacă, în administrarea S.C. X. S.R.L., a evidenţiat cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale - şi care ar fi acestea, ori dacă a evidenţiat alte operaţiuni fictive - şi care sunt acelea.
Făcând trimitere la lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii pentru care a fost condamnată, recurenta a arătat, în esenţă, următoarele:
a) marfa ce formează obiectul cauzei a circulat între societăţi pe relaţia: Furnizor extern - S.C. C. S.R.L. - SC X. S.R.L. - S.C. D. S.R.L., astfel încât S.C. X. S.R.L. nu era beneficiarul final al mărfii, obligaţia de plată a TVA-ului fiind în sarcina S.C. C. S.R.L..
b) S.C. C. S.R.L. avea ca şi administrator de drept pe martorul E., dar acuzaţia a susţinut că, în fapt, societatea ar fi fost condusă de inculpatul B..
c) S.C. X. S.R.L. nu a avut vreun parteneriat (faptic sau în acte) cu societăţile furnizoare ale mărfii din spaţiul intracomunitar, întreaga marfă aferentă celor 25 de facturi fiscale fiind importată în perioada 27.02.2013- 05.04.2013 de S.C. C. S.R.L. şi vândută ulterior către S.C. X. S.R.L., care la rândul ei a vândut-o către S.C. D. S.R.L..
d) nu există nicio probă din care să rezulte că ea ar fi fost în spatele achiziţiilor intracomunitare.
e) S.C. C. S.R.L. avea obligaţia de plată a TVA-ului la încasare. Această societate nu a plătit TVA-ul pe care l-a încasat de la S.C. X. S.R.L. în baza facturilor emise. Astfel, deşi contabilul societăţii C. S.R.L. a fost cel care a întocmit facturile de vânzare către S.C. X. S.R.L. şi acesta înregistra în contabilitate toate operaţiunile societăţii, a completat decontul de TVA D300 cu 0, întrucât nu a intrat în posesia actelor doveditoare a plăţilor.
f) cercetările au fost efectuate faţă de S.C. C. S.R.L. şi E. pentru infracţiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, iar în dosar există două rapoarte de constatare tehnico-ştiinţifică care conţin concluzii diametral opuse, respectiv unul care arată că prejudiciul a fost cauzat de S.C. C. S.R.L., iar în suplimentul la raportul de constatare iniţial s-a apreciat că prejudiciul ar fi fost cauzat de S.C. X. S.R.L., beneficiara reală a mărfurilor intracomunitare.
g) bunurile ce au format obiectul celor 25 de facturi emise de S.C. C. S.R.L. către S.C. X. S.R.L. au existat în totalitate, au fost transportate în România, transporturile au fost verificate, sigilate şi apoi desigilate la destinaţie de către inspectorii Gărzii Financiare. Nu au existat transporturi clandestine.
h) arătând circuitul facturilor, a susţinut că S.C. X. S.R.L. nu a plătit niciun furnizor străin pentru marfa achiziţionată de S.C. C. S.R.L., precizând, deopotrivă, că nu cunoştea furnizorii străini sau vreun transportator străin.
i) în dosar nu a fost audiat niciun şofer care a transportat marfa de la furnizorii externi şi până la destinaţia finală.
j) de fiecare dată marfa a fost sigilată la Vama Borş, apoi desigilată în aceeaşi zi la depozitul de descărcare Galasini din Borş.
SC X. S.R.L. a întocmit note de recepţie şi fişe de magazie pentru toată marfa, iar ulterior a întocmit facturi de vânzare către S.C. D. S.R.L..
k) testarea poligraf făcută în cauză a fost greşit interpretată de către instanţa de control judiciar.
Redând conţinutul normei de incriminare coroborat cu motivarea curţii de apel, recurenta a reiterat că fapta pentru care a fost condamnată nu este prevăzută de legea penală, a susţinut că nu au fost constatate nereguli în ceea ce o priveşte pe S.C. X. S.R.L., ci la nivelul S.C. C. S.R.L., precum şi faptul că nu se specifică cheltuielile S.C. X. S.R.L. care nu ar avea la bază operaţiuni reale sau ce operaţiuni fictive ar fi înregistrat această societate, astfel încât lipseşte acţiunea specifică laturii materiale a infracţiunii prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 - înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli sau operaţiuni fictive.
A mai susţinut că din moment ce S.C. C. S.R.L. a generat obligaţia de plată şi s-a sustras de la declararea şi plata TVA-ului către stat, calitatea acestuia nu poate de complice, ci de autor şi a făcut trimitere la art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005.
Recurenta a criticat şi înlăturarea de către instanţa de apel a declaraţiei martorului F., inspector antifraudă, autor al raportului de constatare din 03.02.2015, care a susţinut concluzia că prejudiciul l-a creat S.C. C. S.R.L. prin omisiunea nedeclarării TVA-ului în decontul D300, ce reprezintă un caz tipic de evaziune fiscală prevăzut de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, încadrare juridică stabilită iniţial în cursul urmăririi penale, şi corectă, de altfel, în opinia sa.
Sub aspect obiectiv, apărarea a apreciat că, în ceea ce o priveşte pe A. şi S.C. X. S.R.L. lipseşte scopul special prevăzut de norma de incriminare, în condiţiile în care nu s-a identificat nicio sumă de plată cu titlu de TVA în sarcina acestora.
Pentru aceste motive, recurenta a solicitat admiterea recursului în casaţie, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, achitarea sa sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005.
În drept, recurenta a invocat cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., respectiv "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".
Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 07.06.2023, sub nr. x/2019.
Constatând că cererea de recurs în casaţie formulată de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 295/A din 07 aprilie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia penală şi pentru cauze cu minori, a fost introdusă în termenul prevăzut de lege şi respectă condiţiile prevăzute de art. 434, art. 436 alin. (1) şi (6) din C. proc. pen., dar şi pe cele prev. de art. 437 alin. (1) din C. proc. pen. raportat la art. 438 din C. proc. pen., prin încheierea din data de 29 iunie 2023, Înalta Curte, judecătorul de filtru, în temeiul art. 440 alin. (4) din C. proc. pen., a admis-o în principiu şi a dispus trimiterea cauzei completului 10, în compunere de 3 judecători în vederea judecării pe fond a căii de atac, reţinându-se, în esenţă, că doar criticile privind lipsa elementului material al laturii obiective ce constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive (din descrierea faptei nu rezultă operaţiunile fictive care au stat la baza condamnării) şi lipsa cerinţei esenţiale a scopului, ataşată laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (lipseşte cerinţa esenţială ca fapta să fie săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale) se circumscriu formal cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., drept pentru care recursul în casaţie este admisibil în principiu numai sub acest aspect.
Examinând cauza, în raport de limitele stabilite prin încheierea de admitere în principiu, Înalta Curte constată că recursul în casaţie declarat de inculpata A. este nefondat, pentru următoarele considerente:
Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalităţii, pe de o parte, şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casaţie permite cenzurarea legalităţii unei categorii limitate de hotărâri definitive şi numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispoziţiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
Analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen.
În fine, recursul în casaţie nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanţele de fond, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator şi să reţină o stare de fapt diferită de cea descrisă şi valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanţa de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.
În cauza de faţă, recursul în casaţie formulat a fost admis în principiu doar sub aspectul cazului prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit căruia hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".
Înalta Curte reţine că, în principiu, sintagma "nu este prevăzută de legea penală", circumscrisă cazului de casare menţionat, priveşte situaţiile în care condamnarea se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, respectiv, nu au făcut niciodată obiectul incriminării sau în privinţa lor a operat dezincriminarea. În calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, analiza acestor ipoteze se raportează, întotdeauna şi exclusiv, la starea de fapt reţinută cu titlu definitiv în decizia instanţei de apel, instanţa supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reţinute ori suportul lor probatoriu.
Invocând incidenţa cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., inculpata a susţinut, în esenţă, că fapta reţinută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, deoarece din descrierea faptei nu rezultă fictivitatea operaţiunilor înregistrate în contabilitate şi nici faptul că înregistrările ar fi fost efectuate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Critica recurentei inculpate antamând lipsa tipicităţii faptei raportat la evidenţierea în contabilitate de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale ori alte operaţiuni fictive este nefondată.
Norma de incriminare în vigoare la data faptei, defineşte evaziunea fiscală pentru care a fost condamnată inculpata după cum urmează:
"(1)Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:... c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.".
În ceea ce priveşte noţiunea de operaţiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o defineşte ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.
Înalta Curte reţine că, sub aspectul laturii obiective, elementul material al acestei infracţiuni constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. Astfel, fapta incriminată constă într-o acţiune de înregistrare în documentele contabile sau în alte documente legale a unor operaţiuni nereale, respectiv întocmirea unor acte justificative care atestă formal operaţiuni comerciale fictive. Cu alte cuvinte, a evidenţia în documente contabile operaţiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operaţiuni care nu au corespondent în realitatea obiectivă.
Prioritar, Înalta Curte subliniază că instanţa de casaţie analizează doar dacă situaţia de fapt, astfel cum a fost reţinută de curtea de apel, corespunde infracţiunii pentru care s-a pronunţat hotărârea de condamnare.
Astfel, fără a relua în detaliu expunerea situaţiei de fapt aşa cum a fost stabilită cu autoritate de lucru judecat de instanţa de apel, Înalta Curte reţine că, starea de fapt valorificată prin decizia recurată constă, în esenţă, în aceea că, în perioada februarie- aprilie 2013, în calitate de administrator de drept al persoanei juridice inculpate S.C. X. S.R.L. Oradea, având complicitatea materială a inculpatului B., administrator de fapt al S.C. C. S.R.L. Oradea, recurenta inculpată A. a creat un circuit comercial fictiv, prin interpunerea în operaţiunile comerciale având ca obiect achiziţii intracomunitare a unei societăţi fantomă de tip bidon/sacrificiu - S.C. C. S.R.L. Oradea.
În acest sens, reţinem prioritar că instanţa de apel a statuat cu titlu definitiv asupra faptului că inculpatul B. a administrat în fapt S.C. C. S.R.L., reţinând că la începutul anului 2013, l-a contactat telefonic pe martorul E. căruia i-a propus să preia părţile sociale şi să devină administrator al unei societăţi comerciale în vedere desfăşurării unor operaţiuni economice. În acelaşi timp, inculpatul B. i-a cerut martorului G. să-i găsească o societate comercială care să fie "fără probleme" în vederea cesionării părţilor sociale. La recomandarea acestuia, martorul E. a devenit asociat şi administrator al S.C. C. S.R.L. şi a retras la solicitarea inculpatului B. sume de bani pe care le-a predat acestuia din urmă, inculpatul fiind menţionat ca persoană de contact pentru spaţiul închiriat ca sediu.
Subsecvent, reţinem că instanţa de apel a statuat asupra caracterului fictiv al achiziţiilor înregistrate în contabilitatea S.C. X. S.R.L., respectiv caracterul formal al celor douăzeci şi cinci de facturi fiscale atestând operaţiuni de cumpărare de produse alimentare de la S.C. C. S.R.L. Oradea, cât şi asupra faptului că aceasta din urmă a acţionat ca o societate de tip bidon, respectiv interpunerea sa în circuitul comercial a fost una formală, nereală, unicul scop fiind acela de a prelua obligaţia de plată a TVA aferent bunurilor achiziţionate de pe piaţa intracomunitară anterior revânzării pe teritoriul naţional, modalitate cunoscută în doctrina de specialitate sub denumirea de fraudă de tip "carusel".
Cu alte cuvinte, instanţa de apel a stabilit că interpunerea S.C. C. S.R.L. Oradea în circuitul achiziţiilor efectuate de S.C. X. S.R.L nu a avut corespondent în operaţiuni comerciale reale, actele justificative evidenţiate în contabilitate atestând operaţiuni de vânzare cumpărare simulate, adevăratul cumpărător al produselor de pe piaţa comunitară fiind S.C. X. S.R.L., iar nu S.C. C. S.R.L. Oradea.
Aşadar, instanţa de apel a reţinut că elementul material al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală a constat în evidenţierea de operaţiuni fictive, prin înregistrarea în contabilitatea S.C. X. S.R.L. a unui număr de douăzeci şi cinci de facturi fiscale atestând operaţiuni de cumpărare de produse alimentare de la S.C. C. S.R.L. care nu au avut corespondent în realitatea faptică.
Cu alte cuvinte, sub aspect obiectiv s-a stabilit că circuitul mărfurilor, obiect al achiziţiilor comunitare, a fost unul simulat, facturile fiscale înregistrate în contabilitatea S.C. X. S.R.L. atestând scriptic operaţiuni fictive de vânzare-cumpărare de produse de la S.C. C. S.R.L., beneficiarul real, direct, al achiziţiilor comunitare fiind de fapt S.C. X. S.R.L.
Ca atare, critica recurentei privind lipsa cerinţei esenţiale a caracterului fictiv al operaţiunilor comerciale înregistrate este nefondată, ambele instanţe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar reţinând caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale derulate între societăţile S.C. X. S.R.L. Oradea, administrată în drept de recurenta A., şi S.C. C. S.R.L. Oradea. În concret, situaţia de fapt valorificată a evidenţiat inexistenţa în realitatea obiectivă a raporturilor juridice comerciale constând în achiziţii de carne şi peşte de către societatea X. S.R.L. Oradea de la S.C. C. S.R.L. Oradea astfel cum au fost consemnate prin 25 de facturi emise de către S.C. C. S.R.L. Oradea, operaţiunile atestate scriptic fiind lipsite de conţinut economic şi fără corespondenţă obiectivă în ce priveşte transportul şi recepţia mărfurilor menţionate în următoarele facturi fiscale înregistrate în contabilitatea inculpatei S.C. X. S.R.L.: factura seria x nr. x/21.02.2013, factura fiscală seria x nr. x/21.02.2013, factura fiscală seria x nr. x/11.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/11.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/12.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/14.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/14.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/15.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/18.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/19.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/25.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/26.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/29.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/29.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/29.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/01.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/01.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/08.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/08.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/08.04.2013 si factura fiscală seria x nr. x/10.04.2013, în valoare totala de 3.458.214,20 de RON.
Odată stabilit caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale de vânzare-cumpărare şi interpunerea formală a S.C. C. S.R.L. Oradea în circuitul achiziţiilor comunitare, este lipsit de relevanţă faptul că S.C. X. S.R.L. Oradea a achitat efectiv costul produselor, ceea ce se impută inculpatei fiind înregistrarea unor facturi fiscale ce atestă operaţiuni fictive, iar nu înregistrarea de cheltuieli nereale, critica inculpatei fiind lipsită de obiect sub acest aspect.
Lipsită de obiect apare şi critica privind existenţa produselor alimentare ce au făcut obiectul operaţiunilor comerciale, precum şi realitatea transporturilor efectuate şi a introducerii în România, inculpatei nefiindu-i imputată evidenţierea unor operaţiuni având ca obiect produse fictive.
Analiza celorlalte critici ce antamează caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale ce au fost evidenţiate în actele contabile ale societăţilor comerciale anterior menţionate (administrarea în fapt a S.C. C. S.R.L. de către coinculpatul B., lipsa relaţiilor comerciale a S.C. X. S.R.L. cu societăţile furnizoare din spaţiul intracomunitar, implicarea S.C. D. S.R.L. în circuitul comercial evazionist, greşita evaluare a probatoriului sau/şi caracterul incomplet al acestuia) excedează competenţei instanţei de casaţie presupunând, în concret, o reinterpretare a materialului probator.
Nefondate sunt şi susţinerile recurentei inculpate referitoare la lipsa cerinţei esenţiale ca fapta să fie săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Prioritar, Înalta Curte notează că cerinţa ca evidenţierea de operaţiuni fictive în actele contabile sau în alte documente legale, în cazul de faţă înregistrarea în contabilitatea inculpatei S.C. X. S.R.L. a unui număr de douăzeci şi cinci de facturi fiscale, de la societatea comercială S.C. C. S.R.L. Oradea (reţinută cu titlu definitiv ca fiind societate fantomă de tip bidon/sacrificiu), să fie săvârşită în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale prin împiedicarea sau îngreunarea stabilirii acestora de către organul fiscal, vizează latura obiectivă a infracţiunii, deoarece indică destinaţia obiectivă a lui verbum regens, iar nu finalitatea subiectivă a acestuia, resorturile subiective ale autorului fiind lipsite de relevanţă penală.
Astfel, cerinţa esenţială a scopului are rolul de a clarifica elementul material din conţinutul incriminării, având semnificaţia de destinaţie şi de rezultat, şi, ca atare, aparţine laturii obiective, spre deosebire de scopul ca finalitate, care aparţine laturii subiective atribuind caracter calificat intenţiei. Referirea la scop se subsumează caracterizării elementului material, fiind necesar ca acţiunea contribuabilului să aibă aptitudinea de a eluda obligaţiile fiscale, în lipsa caracterizării prin indicarea destinaţiei în norma de incriminare nefiind posibil a statua asupra elementului material. Cu alte cuvinte, simpla evidenţiere în contabilitate a unor operaţiuni nereale lipsită de aptitudinea sustragerii de la obligaţiile fiscale nu este suficientă pentru caracterizarea laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală. Rezultă ca atare, că în tiparul normei de incriminare "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale" se circumscrie laturii obiective, conturând elementul material şi nu se referă la poziţia subiectivă a autorului faţă de faptă şi rezultatul său, cu consecinţe în evaluarea tipicităţii faptei.
Ca atare, instanţa de recurs în casaţie urmează a evalua aptitudinea acţiunii inculpatei A. de a evidenţia operaţiunile comerciale fictive menţionate în cele ce preced, de a eluda obligaţiile fiscale ce decurg din operaţiunile de achiziţii intracomunitare urmate de revânzarea acestora pe teritoriul României, astfel cum au reţinut instanţele de fond şi apel.
Astfel, în cazul achiziţiilor intracomunitare la data faptelor se aplica regimul taxării inverse pentru TVA, obligaţia de plată a TVA revenind, potrivit art. 150 şi art. 151 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, beneficiarului pentru ca furnizorul bunurilor din străinătate să nu fie obligat a se înregistra în scopuri de plată TVA în România, procedura taxării inverse constând în aceea că furnizorii emit facturi fără TVA, iar beneficiarii sunt obligaţi să calculeze TVA şi să o evidenţieze în contabilitate şi în decontul de TVA ca taxă colectată, şi, dacă sunt înregistraţi ca plătitori de TVA conform articolul 153, şi ca taxă deductibilă.
Cu alte cuvinte, în cazul achiziţiilor intracomunitare de mărfuri, comerciantul nu plăteşte TVA la achiziţie, însă colectează TVA atunci când vinde mărfurile respective pe piaţa internă, iar această TVA colectată trebuie virată în întregime la bugetul statului întrucât nu există TVA deductibilă care să compenseze TVA colectată (la achiziţiile intracomunitare nu se plăteşte TVA).
Mecanismul fraudei de tip carusel imputat inculpatei A. constă în aceea că mărfurile nu sunt achiziţionate direct de la furnizorul extern, achiziţia directă fiind efectuată de un alt comerciant care acţionează ca interpus şi care va prelua obligaţia de colectare a TVA nedeductibilă care ar fi revenit adevăratului cumpărător şi va emite către acesta din urmă o factură în cuprinsul căreia va figura TVA, TVA deductibilă la vânzarea mărfurilor către alt client din România.
Drept urmare, TVA colectată se va compensa cu TVA deductibilă, ceea ce va naşte în sarcina adevăratului beneficiar al achiziţiei intracomunitare obligaţia de a plăti către bugetul de stat doar diferenţa, spre deosebire de ipoteza în care ar fi figurat în documentele contabile ca achizitor direct de pe piaţa intracomunitară.
Scopul societăţii comerciale interpuse nu este acela de a face profit, ci doar de a colecta TVA care ar fi constituit o obligaţie fiscală în sarcina adevăratului beneficiar în lipsa societăţii "bidon", iar faptul că la stabilirea obligaţiei fiscale TVA colectată va fi compensată de TVA deductibilă, înregistrată în mod fraudulos în contabilitate, determină diminuarea creanţei fiscale.
Or, situaţia de fapt reţinută cu autoritate de lucru judecat prin decizia recurată subsumează toate elementele specifice acestui tip de fraudă, instanţa de apel reţinând că S.C. C. S.R.L. Oradea a acţionat ca o societate fantomă, respectiv aceasta nu a făcut acte de comerţ, dar a evidenţiat scriptic achiziţii intracomunitare şi a emis facturi exclusiv către S.C. X. S.R.L., achitând furnizorul din sumele de bani plătite de această din urmă societate, nefiind declarate şi nici plătite impozitele aferente tranzacţiilor, fapt care a avut drept consecinţă evidenţierea într-o manieră artificială şi frauduloasă a sumei de 669.332 de RON cu titlu de TVA deductibil.
S-a mai arătat că inculpata A. nu a avut rolul de intermediar sau de comisionar între S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., dimpotrivă, potrivit documentelor financiare identificate în contabilitate, a avut ca obiect de activitate achiziţionarea bunurilor şi revânzarea acestora, cu obligaţia de a plăti toate taxele şi impozitele, cu titlu de obligaţii fiscale, la bugetul de stat. Din această calitate, de administrator a S.C. X. S.R.L., inculpata A. a alimentat conturile bancare ale societăţii interpuse S.C. C. S.R.L., administrată în fapt de inculpatul B., pentru ca aceasta din urmă să efectueze plăţile pentru produsele achiziţionate din spaţiul comunitar. S-a mai reţinut că documentele justificative întocmite de inculpata A. pentru S.C. X. S.R.L. şi constând în note de recepţie şi fişe de magazie s-au făcut doar pe baza facturilor, fără să existe în fapt o preluare şi recepţie a mărfii.
Procedând la analiza tipicităţii obiective a faptelor reţinute în sarcina inculpatei, Înalta Curte constată că sunt relevante constatările instanţei de apel, reţinute cu titlu definitiv, în motivarea deciziei atacate arătându-se că furnizorul S.C. C. S.R.L. Oradea a avut un comportament fiscal inadecvat, respectiv acesta a înregistrat în evidenţele contabile achiziţiile intracomunitare, a înregistrat şi livrările interne efectuate către inculpata S.C. X. S.R.L., al cărei administrator a fost inculpata A., dar nu a declarat TVA ca fiind exigibil.
De asemenea, s-a mai reţinut cu titlu definitiv că cele două societăţi S.C. C. S.R.L. şi S.C. X. S.R.L. au acţionat ca una singură, rolul S.C. C. S.R.L. fiind acela de a emite facturi cu drept de deducere a TVA pentru S.C. X. S.R.L., preluând fraudulos obligaţia de a colecta TVA devenit exigibil pe care nu l-a declarat ca atare.
Ca atare, modalitatea în care s-a reţinut că a procedat inculpata A. a avut aptitudinea de a eluda obligaţiile fiscale derivând din achiziţiile intracomunitare al căror beneficiar real a fost S.C. X. S.R.L., prin exercitarea unui drept de deducere pe care, în fapt, nu îl avea.
Ca atare, raportat la o atare stare de fapt, criticile recurentei inculpate privind lipsa cerinţei esenţiale ca fapta să fie săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale sunt nefondate, evidenţierea operaţiunilor fictive a creat premisele eludării obligaţiilor fiscale, prin aceea că înregistrarea acestora a diminuat baza de impozitare.
Susţinerea recurentei în sensul că a evidenţiat în contabilitate toate operaţiunile derulate în legătură cu produsele provenite de pe piaţa intracomunitară şi că a achitat obligaţiile fiscale decurgând din vânzarea-cumpărarea respectivelor produse se raportează la documentele fiscale atestând operaţiuni fictive şi, ca atare, nu poate fi primită odată ce s-a statuat definitiv asupra caracterului nereal al acestora. Pentru aceleaşi motive nu poate fi primită nici susţinerea recurentei în sensul că obligaţia de plată a TVA devenit exigibil la încasare şi colectat ar fi revenit S.C. C. S.R.L., criticile prezentate sub acest aspect antamând chestiuni ce implică reevaluarea probatoriului administrat şi modificarea situaţiei de fapt stabilite.
Conchizând, Înalta Curte constată că există corespondenţă între baza factuală şi elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea 241/2005, în raport de criticile formulate.
Pentru aceste considerente, întrucât, în cauză, nu sunt incidente dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 259/A din data de 7 aprilie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia penală şi pentru cauze cu minori.
În temeiul art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga pe recurentă la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 259/A din data de 7 aprilie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia penală şi pentru cauze cu minori.
Obligă pe recurentă la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 octombrie 2023.