Şedinţa publică din data de 22 octombrie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată la data de 12.07.2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei:
- anularea Deciziei de soluţionare nr. 14/07.01.2022, emise de DGRFP Galaţi, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a Contestaţiei fiscale formulate de B. (înregistrată la AJFP Cluj sub nr. CJG_REG 45026/12.07.2021 şi la DGRFP Galaţi sub nr. GLR_REG 28582/30.09.2021,
- Anularea Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.05.2021, ambele emise de AJFP Cluj în ceea ce priveşte obligaţia fiscală de plata stabilită suplimentar în sarcina Societăţii cu titlu de impozit pe profit în cuantum de 11.137.604 RON,
- Anularea Deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi deîntârziere, precum şi a Deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare,
- Restituirea sumei achitate de Societate cu titlu de impozit pe profit, astfel cum a fost acesta stabilit prin Decizia de impunere.
- obligarea pârâtelor, la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 521/2023 din 15 noiembrie 2023, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată; a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 14/2022 emisă de către pârâta DGRFP Galaţi; a dispus anularea deciziei de impunere xnr. 306/13.05.2021 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. FCJ 286/13.05.2021 emise de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj; a respins excepţia lipsei de interes; a dispus anularea deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere precum şi a deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare; a respins excepţia inadmisibilităţii; a obligat pârâţii, în solidar, la restituirea sumelor achitate de către reclamantă în baza actelor administrativ-fiscale anulate; a obligat pârâţii, în solitar, la plata către reclamantă a sumei de 209.732,7 RON, cheltuieli de judecată.
3. Cererile de recurs ce fac obiectul judecăţii
Împotriva sentinţei civile nr. 521/2023 din 15 noiembrie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au promovat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Ministerul Finanţelor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
3.1. În cadrul recursului său, invocând generic dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 483 şi următoarele din C. proc. civ., pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Ministerul Finanţelor a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L..
În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, fata de solicitarea reclamantei de restituire a sumei achitate de societate cu titlu de impozit pe profit, astfel cum a fost acesta stabilit prin decizia de impunere, instanţa de fond a încălcat prevederile legale incidente.
Reclamanta se afla, începând cu data de 01.01.2022, în administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, conform criteriilor de selecţie prevăzute de OPANAF nr. 1721/2021 modificat prin OPANAF nr. 83/2022, aşa încât Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj nu are calitate procesuala pasiva fata de solicitarea reclamantei de restituire a sumei achitate de societate cu titlu de impozit pe profit, astfel cum a fost acesta stabilit prin decizia de impunere.
Nici chiar în situaţia în care reclamanta nu ar mai fi mare contribuabil, competenta de restituire nu ar aparţine Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, ci organului fiscal competent de la sediul reclamantei, aceasta având sediul în jud. Maramureş.
Având în vedere cele de mai sus rezulta ca în mod nelegal a fost obligat la restituirea sumelor achitate de către reclamanta în baza actelor administrativ-fiscale anulate. Chiar şi obligarea la restituire în solidar a tuturor paraţilor este nelegal dispusa, având în vedere ca restituirea sumelor de la bugetul de stat se efectuează doar de către organul fiscal competent, aşa cum acesta este definit de către art. 30 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, nefiind aşadar prevăzuta o solidaritate a debitorilor, fiind încălcate şi prevederile art. 1445 C. civ.
Considera ca hotărârea recurata prin prezenta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi a fost data cu incalcarea prevederilor Legale incidente în cauza.
In fapt, prima instanţa constata ca este de neconceput ca legalitatea validata prin primul control, cel efectuat de către AJFP Suceava, pentru o etapa anterioara, să fie invalidat ulterior, în contextul incidenţei aceloraşi norme legale si al identităţii activităţii. Rezulta aşadar ca, fără să se facă o analiza a controlului fiscal efectuat la reclamanta de către AJFP Suceava, acesta nefiind supus analizei unei instanţe de judecată nici anterior, instanţa de fond constata doar ca acesta a fost legal efectuat, iar actele ce au făcut obiectul prezentei cauza nu au mai fost analizate de către instanţa de fond sub aspectul legalităţii impunerii.
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, inspecţia fiscala efectuata de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a privit o alta perioada decât cea verificata de către AJFP Suceava şi în baza altor acte normative, respectiv Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, H.G. nr. 1/2016, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, deci acte normative ulterioare inspecţiei efectuate de către AJFP Suceava, precum şi prin analizarea altor documente şi care sunt ulterioare inspecţiei fiscale desfăşurate de către AJFP Suceava, chiar reclamanta depunand în probatiune acte intocmite ulterior inspecţiei fiscale efectuate de către AJFP Suceava (Planificare strategica 2015-2020, manualul C. pentru sistemul de management al calităţii ediţia 6.1 30 aprilie 2021 etc). De altfel, doar prin depunerea raportului de inspecţie fiscala nr. x/2016, emis de către AJFP Suceava, fără o analiza a documentaţiei care a stat la baza emiterii acestuia, nu se poate concluziona identitatea reţinuta de instanţa de fond.
În ceea ce priveşte reţinerea în cauza a principiului securităţii juridice care priveşte stabilitatea situaţiilor juridice şi a raporturilor consfinţite prin hotărâri judecătoreşti, nu exista nicio hotărâre judecătoreasca prin care să se fi stabilit legalitatea desfăşurării activităţii de către reclamanta, iar instanţa de fond nu motivează sub ce aspect a fost încălcat acest principiu.
In raportul de inspecţie incheiat anterior de către organe de control din cadul AJFP Suceava si înregistrat sub nr. x/28.07.2016, mai exact in cuprinsul Capitolului II punctul 11 echipa de control prezintă relaţiile de afiliere existente intre B. si celelalte entităţi membre ale grupului C.. Din analiza celor prezentate, atât in cuprinsul capitolului menţionat, cat si ulterior, in cuprinsul capitolului III "Constatări fiscale" cu referire la impozitul pe profit si a capitolului IV "Dosarul preturilor de transfer", se observa că relaţiile de afiliere identificate cu ocazia controlului sunt prezentate intr-o maniera generala, in detalierea serviciilor achiziţionate de către societatea din România fiind folosit in mod repetat termenul de "diverse servicii". Accentul in analizarea acestor tranzacţii a fost pus aproape exclusiv pe incadrarea preţului de transfer in intervalul de comparare si efectuarea eventualelor ajustări care se impuneau. In raportul menţionat, echipa de control nu a făcut trimiteri la mecanismul de derulare a acestor tranzacţii, la contractele care reglementează aceste tranzacţii intra-grup si implicit nici la drepturile si obligaţiile pârtilor implicate.
Abordarea echipei de control care a verificat ulterior societatea cu ocazia inspecţiei concretizata, prin încheierea raportului de inspecţie fiscala x3.05.2021, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 a fost diferita, fapt care rezulta in mod clar din conţinutul acestui raport. Deşi instanţa de fond retine faptul ca în perioada anterioara de control organul fiscal a analizat operaţiunile efectuate cu persoanele afiliate, respectiv plata de redevente pentru utilizarea sistemelor de afaceri către D. pentru marca, aspecte ce au constituit obiect al controlului contestat în prezenta cauza, in cuprinsul raportului nu se găsesc menţiuni cu privire la contractul care reglementează aceasta relaţie comerciala, nici prezentarea in mod concret a naturii serviciilor facturate si nici a modului in care aceste servicii isi aduc aportul la creşterea profitabilităţii B.. Situaţia este similara si in cazul transferului de know-how.
Pe de alta parte, cu ocazia inspecţiei care face obiectul prezentei cauze relaţiile de afiliere au fost analizate si prezentate in mod detaliat, accentul fiind pus pe relevanta stărilor de fapt fiscale, pe constatări complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza, echipa de control având in vedere cele stipulate in curprinsul art. 6 din Legea 207/2015, prezentat pe larg mai sus. Contractele puse la dispoziţie, având ca obiect atât transferul de know-how, cat si drepturile pentru marca înregistrata au fost analizate si prezentate pe larg prin prisma poziţiei B. in cadrul grupului, dar si din punct de vedere al necesitaţii achiziţionării acestor servicii in vederea desfăşurării activităţii societăţii. Constatările efectuate si masurile dispuse cu ocazia inspecţiei au fost argumentate de cate echipa de control pe larg, atât in cuprinsul raportului de inspecţie, cat si a deciziei de impunere contestate. Echipa de control a menţionat in mod expres documentele care au stat la baza transferului de know how si a drepturilor de marca înregistrata, in speţa contractele avute in vedere, a făcut referiri la nota explicativa solicitata reprezentanţilor societăţii, toate aceste documente fiind parte integranta din raportul de inspecţie fiscala incheiat (anexele nr. 8 si 9).
Astfel, metoda de control utilizata cu ocazia inspecţiei fiscale anterioare este verificarea prin sondaj si nu verificarea exhaustiva. ln aceste sens sunt edificatoare atât menţiunile inscrise in Raportul de inspecţie fiscala nr. x/28.07.2016 la capitolul I, punctul 11 -"Metoda de control utilizata", cat si cele inscrise la capitolul II, punctul 2 "Constatări fiscale" privitoare la impozitul profit.
Considera ca metoda de control utilizata la controlul anterior este relevanta intrucat, in funcţie de documentele parcurse si informaţiile obţinute, selectate ulterior ca semnificative, opinia organului de inspecţie fiscala poate fi diferita.
Asa cum este menţionat si in reglementarea legala de mai sus, diferentele de abordare intre cele doua metode sunt evidente. Inspecţia prin sondaj se bazează pe utilizarea eşantionului, ca instrument de control, si consta in stabilirea unor eşantioane selectate din ansamblul operaţiunilor desfăşurate de un contribuabil. Eşantionul reprezintă o parte din ansamblul general, care reproduce caracteristicile esenţiale ale ansamblului general din care a fost extras. Ansamblul general ii reprezintă întregul set de date din care este selectat un eşantion, pe baza căruia inspectorul fiscal isi formulează concluziile (constatările). In acţiunile de inspecţie fiscala in cadrul cărora se utilizează verificarea prin sondaj, este de competenta organelor de inspecţie fiscala care efectuează verificarea sa selecteze perioadele supuse sondajului (din cadrul perioadei supuse inspecţiei fiscale), tipurile, categoriile si volumul documentelor/operaţiunilor semnificative, in funcţie de natura si specificul activităţii contribuabilului, precum si in funcţie de zonele de risc fiscal din activitatea contribuabilului verificat. Raportul de inspecţie fiscala va face astfel referiri doar la aspecte de natura fiscala rezultate din analiza eşantionului selectat.
S-a reţinut de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie ca pentru a se reţine incidenţa acestui principiu ca şi contraargument principiului legalităţii (care sta la baza necesitaţii corectei calificări fiscale a operaţiunilor contribuabilului) este necesar a se avea în vedere şi principiul încrederii legitime şi care trebuie respectat atât de organele Uniunii, cât şi de statele membre atunci când pun în aplicare reglementările uniunii. Principiul protecţiei încrederii legitime intra în mod necesar în conflict cu alte principii fundamentale ale Uniunii, în special cu principiul legalităţii. Prin urmare, conţinutul sau este definit prin punerea în balanţa a intereselor private subiacente menţinerii situaţiilor juridice existente, pe de o parte şi a interesului public materializat prin principiul legalităţii, pe de alta parte.
Curtea de Justiţie a uniunii Europene a respins în nenumărate rânduri motivele întemeiate pe încălcarea principiului protecţiei încrederii legitime apreciind ca "acest principiu nu poate fi invocat împotriva unei dispoziţii precise a unui text de drept al Uniunii, iar comportamentul unei autorităţi naţionale însărcinate cu aplicarea dreptului Uniunii care este contrar acestuia din urma nu poate crea, pentru un operator economic, o încredere legitima privind posibilitatea de a beneficia de un tratament contrar dreptului uniunii."
În această privinţă, Curtea a hotărât că principiul protecţiei încrederii legitime nu poate fi invocat împotriva unei dispoziţii precise a unui text de drept al Uniunii şi comportamentul unei autorităţi naţionale însărcinate cu aplicarea dreptului Uniunii, care este contrar acestuia din urmă, nu poate crea, pentru un operator economic, o încredere legitimă privind posibilitatea de a beneficia de un tratament contrar dreptului Uniunii (Hotărârea din 26 aprilie 1988, Krîicken, 316/86, Rec, p.2213, punctul 24, Hotărârea din 1 aprilie 1993, Lageder şi alţii, C-31/91-C-44/91, Rec, p.l-1761, punctul 35, precum si Hotărârea din 16 martie 2006, Emsland-Stărke, C-94/05, Rec, p. 1-2619, punctul 31)."
Rezultă că principiul protecţiei încrederii legitime nu poate fi invocată împotriva unei prevederi specifice dîntr-un text de drept comunitar şi că comportamentul unei autorităţi naţionale responsabilă cu aplicarea dreptului comunitar, care este în contradicţie cu acesta din urmă, nu se poate regăsi, în conducător al unui operator economic, o aşteptare legitimă de a beneficia de un tratament contrar dreptului comunitar.
Având în vedere ca instanţa de fond nu a procedat la analizarea legalităţii impunerii realizate, hotărârea recurata nu este motivata şi a fost data cu incalcarea prevederilor legale incidente şi a dreptului Uniunii.
In aplicarea prevederilor legale incidente, echipa de control, în mod obiectiv s-a focalizat în a identifica membrii grupului care sunt îndreptăţiţi a fi remuneraţi pentru faptul ca au suportat costuri de dezvoltare si si-au asumat riscuri comerciale, pentru a putea determina în final daca S.C A. S.R.L. era îndreptăţită sa achite aceste redevente, cu consecinţa înregistrării lor ca si cheltuieli deductibile.
Cu privire la obligarea paratelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată în cuantum de 209.732,7 RON, reprezentând taxa judiciara de timbru, onorar expert, onorar avocat, a arătat ca cheltuielile reprezentând onorariul avocaţial nu trebuie să fie exagerate, disproporţionate în raport de obiectul procesului, natura activităţii efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de existenţa litigiului şi, de asemenea, să se constate realitatea şi necesitatea acestora.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.
3.2. La rândul său, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, respingerea acţiunii ca nefodantă
Sentinţa nu este motivată, având în vedere incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.
În mod necesar, hotărârea judecătorească trebuia să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuiau să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport legal, cu nerespectarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
De asemenea, instanţa de fond a ignorat apărările instituţiei, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C. proc. civ., respectiv al cercetării procesului, sens în care instanţa avea obligaţia să examineze fiecare pretenţie şi apărare în parte, pe baza cererii de chemare în judecată, a întâmpinării, a răspunsului la întâmpinare şi a explicaţiilor părţilor, dacă este cazul. Astfel, s-a încălcat principiul rolului activ al judecătorului conform căruia, în cadrul procesului civil, instanţa are îndreptăţirea şi, totodată, îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale, să ceară părţilor să prezinte explicaţii, oral sau în scris, precum şi să pună în dezbaterea lor orice împrejurări de fapt sau de drept care duc la dezlegarea pricinii, practic să întreprindă orice demers procesual menit să cdnducă la descoperirea adevărului în cauză.
Hotărârea pronunţată de instanţa de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Prin hotărârea recurată instanţa de fond a încălcat dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, referitor la metodele de control folosite de organele fiscale.
În mod eronat instanţa de fond a reţinut că metoda de control este irelevantă, iar situaţia analizată anterior este neschimbată în perioada prezentului control, întrucât analizând documentele şi informaţiile obţinute, selectate ulterior ca semnificative, opinia organului de inspecţie fiscală a fost diferită de cele formulate în raportul de inspecţie încheiat anterior.
Din documente reiese că metoda de control utilizată cu ocazia inspecţiei fiscale anterioare este verificarea prin sondaj (menţiunile înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2016 la capitolul I, punctul 11 -"Metoda de control utilizată", cât şi cele înscrise la capitolul II, punctul 2 "Constatări fiscale" privitoare la impozitul profit), şi nu verificarea exhaustivă.
Abordarea echipei de control care a verificat ulterior societatea cu ocazia inspecţiei concretizata prin încheierea raportului de inspecţie fiscala x/13.05.2021, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 a fost diferită, fapt care rezultă în mod clar din conţinutul acestui raport. Deşi instanţa de fond menţionează in sentinţa emisa faptul ca în perioada anterioară de control organul fiscal a analizat operaţiunile efectuate cu persoanele afiliate, respectiv plata de redeventa pentru utilizarea sistemelor de afaceri către D. pentru marcă, aspecte ce au constituit obiect al controlului contestat în prezenta cauza, in cuprinsul raportului nu se găsesc menţiuni cu privire la contractul care reglementează aceasta relaţie comerciala, nici prezentarea in mod concret a naturii serviciilor facturate si nici a modului in care aceste servicii isi aduc aportul la creşterea profitabilităţii B.. Situaţia este similara si in cazul transferului de know-how. Or, cu ocazia inspecţiei care face obiectul prezentei cauze relaţiile de afiliere au fost analizate şi prezentate în mod detaliat, accentul fiind pus pe relevanta stărilor de fapt fiscale, pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza, echipa de control a avut în vedere dispoziţiile art. 6 din Legea 207/2015. În consecinţă, în mod corect şi legal s-a procedat la reconsiderarea cheltuielilor cu redevenţele aferente perioadei 01.07.2015-31.12.2018 ca fiind nedeductibile.
În ceea ce priveşte acordarea cheltuielilor de judecata în cuantum de 209.732,7 RON din care 450 RON taxă judiciară de timbru, 191.582,7 RON onorariu avocaţial, 17.700 RON onorariu expert, a solicitat instanţei de control judiciar să observe faptul că sunt nejustificate.
In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.
3.3. Totodată, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în cadrul recursului său, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi în consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.
În prezenta cauza, sentinţa recurată a fost pronunţată cu interpretarea greşita a dispoziţiilor Legii nr. 43/2023 pentru anularea unor obligaţii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României cu numărul 163 din data de 24 februarie 2023, respectiv dispoziţiile Legii nr. 207/2015. In mod eronat instanţa de fond a reţinut ca actul de control fiscal precum si actul de impunere ulterior, contestate in prezenta cauza, nu respecta principiul securităţii juridice, al legalităţii si al certitudinii impunerii.
Metoda ce control utilizata la controlul anterior este relevanta întrucât, in funcţie de documentele parcurse si informaţiile obţinute, selectate ulterior ca semnificative, opinia organului fiscal poate fi diferita. Cele doua metode sunt definite in cuprinsul art. 116 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.
In concluzie, având in vedere faptul ca echipa de control nu a analizat decât perioada avizata, afirmaţiile reclamantei conform cărora situaţia de fapt actuala este identica cu cea existenta la momentul intocmirii raportului de inspecţie anterior nu poate fi verificata si nici combătută. Faptul ca in raportul anterior s-a menţionat ca societatea achita redevente si ca nu s-au constatat deficiente nu este relevanta întrucât perioadele verificare fiind diferite, documentele analizate prin prezenta inspecţie au fost doar cele aferente perioadei vizate, concluziile formulate de către echipa de control prin prezentul raport putând fi diferite de cele formulate in raportul de inspecţie fiscala încheiat anterior.
Contrar reţinerilor instanţei de fond cu privire la anularea deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere precum şi a deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, insasi reclamanta S.C. A., a depus cerere de anulare nr. x/25.08.2021 a obligaţiilor de plata accesorii si ca urmare a emiterii deciziei de anulare a obligaţiilor de plata accesorii nr. x/04.11.2021, s-a dispus anularea obligaţiilor de plata accesorii aferente obligaţiilor bugetare principale prevăzute la XII din O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea si completarea legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum si pentru instituirea unor masuri fiscale, art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea si completarea legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in suma totala de 13118875 RON, reprezentând profit si penalităţi de intarziere.
Conform art. 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, în contextul dispoziţiilor legale sus menţionate, un act administrativ fiscal poate fi suspendat de la executare numai dacă se dovedeşte că a produs reclamantului o vătămare într-un drept sau într-un interes legitim, care potrivit art. 1 alin. (1) poate fi atât public, cât şi privat.
Pentru a putea solicita rambursarea sumei achitate de reclamanta cu titlul de impozit de profit, este necesar ca actele administrative fiscale contestate in cauza sa fie anulate de instanţa de judecata ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive. Or, conform art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.
Totodată, hotărârea instanţei de fond este nelegala in privinţa cheltuielilor de judecata, fiind data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material care reglementează acordarea cheltuielilor de judecata.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
4. Apărările formulate în cauză
Împotriva celor trei recursuri ce fac obiectul judecăţii a formulat o singură întâmpinare intimata- reclamantă A. S.R.L., aceasta solicitând respingerea, ca nefondate, a recursurilor formulate de recurentele-pârâte, cu consecinţa menţinerii sentinţei recurate, ca legală şi temeinică şi obligarea recurentelor-pârâte, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la suportarea tuturor cheltuielilor ocazionate de soluţionarea prezentei căi de atac.
Intimata a arătat că în cuprinsul recursului DGAMC, aceasta a formulat o serie de menţiuni care nu au nicio legătură cu prezenta cale extraordinară de atac, respectiv: a argumentat că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile Legii nr. 43/2023; a menţionat prevederile legale incidente aferente suspendării unui act administrativ fiscal, potrivit Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004; a făcut referire la argumentele invocate în susţinerea excepţiei lipsei de interes a Societăţii de a solicita anularea deciziei de accesorii emise în prezenta cauză, deşi prin Recursul DGAMC nu au fost formulate critici cu privire la soluţia instanţei de fond de a respinge excepţia lipsei de interes în acest sens. Or, prezenta cauză nu a privit, în niciun moment, o dispută despre o potenţială amnistiere a unor obligaţii fiscale în temeiul Legii nr. 43/2023; litigiul supus analizei nu priveşte suspendarea executării vreunui act administrativ fiscal; Societatea are interes în a solicita anularea Deciziilor de accesorii formulată de Societate întruneşte toate caracteristicile specifice interesului de a acţiona, astfel cum este acesta calibrat prin dispoziţiile art. 33 din C. proc. civ., motiv pentru care se impune anularea acestora de către instanţa de fond.
Deşi atât AJFP Cluj cât şi DGRFP Galaţi au invocat prin intermediul recursurilor formulate motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., numai DGRFP Galaţi a prezentat, chiar dacă într-un mod formal, general, motivele în considerarea cărora consideră că Hotărârea atacată ar fi nemotivată.
Sentinţa recurată îndeplineşte toate exigenţele prevăzute de lege cu privire la motivarea hotărârilor judecătoreşti.
Cu privire la susţinerea DGFRP Galaţi potrivit căreia instanţa de judecată nu ar fi analizat, prin raportare la prevederile art. 237 din C. proc. civ., toate apărările formulate de aceasta, atât doctrina cât şi junsprudenţă susţine, în mod constant, faptul că judecătorul nu trebuie să răspundă, în mod punctual, tuturor argumentelor invocate de părţi, fiind suficient ca, din considerentele hotărârii, să rezulte că a răspuns acestor argumente, chiar şi implicit. În prezenta cauză, motivarea instanţei de fond respectă condiţiile impuse de art. 425 din C. proc. civ., fiind clară, precisă, coerentă şi conţinând motivele care au condus la pronunţarea soluţiei
Instanţa de fond în mod corect a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale atacate.
Instanţa de fond în mod corect a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Cluj. Calitatea procesuală pasivă a AJFP Cluj rezultă din calitatea sa de organ emitent al Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 şi al Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.05.2021, prin care s-au stabilit în sarcina Societăţii obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 11.139.604 RON, cu titlu de impozit pe profit.
Organele fiscale în mod nelegal nu au ţinut cont de opinia emisă anterior şl nu au prezentat motivele în considerarea cărora au emis o soluţie diferită.
În cadrul unei activităţi de control, în situaţii similare şi la acelaşi contribuabil, organele fiscale sunt obligate să ia în considerare opiniile/soluţiile anterior emise fie de către organul fiscal în cadrul serviciului de îndrumare contribuabili, fie de către organul fiscal care a emis un act administrativ fiscal, fie de către instanţa de judecată printr-o hotărâre definitivă; în măsura în care organul fiscal observă că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitoruluişi informaţiile avuteîn vedere anterior, acesta are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă; dacă organul fiscal nu prezintă argumentele pentru care nu a luat în considerare opinia anterior emisă noul act administrativ fiscal este nul absolut.
Constatările din cadrul inspecţiei fiscale anterioare nu trebuie validate de către o instanţă de judecată. Aserţiunea AJFP Cluj potrivit căreia în cauză nu au fost încălcate principiile legalităţii şi securităţii juridice întrucât concluziile organelor fiscale din Inspecţia anterioară nu au fost analizate şi validate în mod definitiv de către o instanţă de judecată este vădit neîntemeiată şi contrar prevederilor legale incidente.
După cum reiese cu claritate din prevederile art. 6 alin. (1) citat în cele de mai sus, organul fiscal aflat într-o procedură de control, nu are obligaţia să ia în considerare numai soluţiile definitive ale instanţei de judecată, dar şi cele oferite de organul fiscal care a verificat anterior contribuabilul şi chiar şi cele oferite de organul fiscal în activitatea sa de îndrumare a acestuia.
Legiuitorul român a ales să sancţioneze cu nulitatea absolută nerespectarea de către organele fiscale a obligaţiei de a menţiona care sunt motivele pentru care acestea nu au luat în considerare opinia anterior emisă, pe de o parte, întrucât nu poate fi sancţionat un contribuabil care a avut încredere în soluţia emisă de o autoritatea fiscală, fără a se oferi o explicaţie cu privire la diferenţele ce au stat la baza emiterii unor soluţii contrare (atât timp cât, în mod evident, soluţia adoptată nu este contrară legii), iar, pe de altă parte, întrucât un act administrativ fiscal care nu prevede motivele pentru care s-a adoptat o hotărâre diferită destabilizează securitatea juridică, inclusiv pentru viitor, contribuabilul aflându-se în incertitudine cu privire la tratamentul fiscal aplicabil perioadelor următoare.
Or, soluţia adoptată de către organele fiscale din cadrul inspecţiei anterioare printr-un act administrativ fiscal - care se bucură de prezumţia de legalitate - de a considera cheltuielile înregistrate de Societate cu redevenţele ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit a oferit asigurări precise Societăţii cu privire la tratamentul fiscal aplicabil.
În plus, concluziile din Inspecţia anterioară realizate prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.07.2016 şi Decizia de impunere nr. x/28.07.2016 (Anexa nr. 6 la acţiunea introductivă) au intrat în autoritatea de lucru judecat administrativă, inclusiv prin faptul ca nu au fost contestate de Societate. Astfel, doctrina şi jurisprudenţa în materie de contencios administrativ, a stabilit că actele administrative (inclusiv cele fiscale) se bucură de autoritatea lucrului decis (autoritatea de lucru judecat administrativă), care se referă la transpunerea în etapa administrativă (pre-litigioasă) a prevederilor C. proc. civ.. Astfel, se consideră că, "odată verificate taxele şi impozitele aferente unei anumite perioade, decizia organului fiscal devine definitivă, dobândind autoritate de lucru judecat".
Aşadar, după cum corect se poate anticipa, efectul direct al autorităţii de lucru judecat administrative constă în imposibilitatea acesteia de a reveni asupra propriei decizii, odată ce a adoptat o conduită în sensul emiterii unui act administrativ.
În consecinţă, susţinerea AJFP Cluj potrivit cărora în cauză nu sunt incidente prevederile art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală întrucât concluziile Inspecţiei fiscale anterioare nu au fost analizate de o instanţă de judecată este nu numai contrară textelor de lege, dar şi principiilor consacrate la nivel naţional şi european, motiv pentru care se impun a fi respinse.
Metoda de control folosită de organele fiscale este irelevantă în prezenta speţă. Principala apărare a recurentelor-pârâte potrivit căreia organele de control nu au încălcat prevederile legale şi nici principiul certitudinii impunerii este aceea că în cadrul Inspecţiei anterioare a fost folosită verificarea prin sondaj (generală), iar în cadrul prezentei inspecţii fiscale verificarea exhaustivă (detaliată) Astfel cum am arătat inclusiv în primul ciclu procesual şi cum vom detalia prin prezenta, această apărare este vădit neîntemeiată. Din susţinerile pârâtelor-recurente reiese faptul că obligaţia organelor fiscale de a ţine cont de opiniile anterior emise şi de a motiva o eventuala soluţie diferită subzistă exclusiv în situaţia în care în cadrul primului control a fost folosită verificarea exhaustivă. Rezultă că în măsura în care ar fi fost întrebuinţată verificarea prin sondaj, organele fiscale consideră că nu mai trebuie respectat principiul securităţii juridice, al legalităţii şi nici al certitudinii impunerii. O asemenea susţinere este nu numai eronată dar şi în vădită contradicţie cu textele de lege aplicabile.
Prevederile Codului de procedură fiscală stabilesc cât se poate de clar sancţiunea neindicării motivelor pentru care nu a fost luată în considerare o opinie anterior emisă, respectiv nulitatea absolută a actelor administrative fiscale. Din modul prin care a fost formulat textul de lege se poate observa distincţia între cauzele de nulitate prevăzută la alin. (1) al art. 49 din Codul de procedură fiscală şi cauzele de anulabilitate prevăzute de alin. (3) al aceluiaşi articol.
Constatarea nulităţii absolute prevăzută de art. 49 alin. (1) nu este condiţionată de dovedirea unei vătămări ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului" (cum este cazul actelor administrative anulabile), ci este prezumată ca urmare a neleealitâtii grave ce se sancţionează. Nulitatea absolută poate fi invocată oricând, conform art. 1249 din C. civ., aplicabil în considerarea art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.
Chiar dacă organelor fiscale li se acordă o marja de discreţie considerabilă în cazul în care se încalcă prevederile legale care pot duce la anularea actelor administrative fiscale (conform art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală), consideră că, pentru înfăptuirea justiţiei, este imperios necesar să se respecte voinţa legiuitorului şi să se sancţioneze cu nulitatea absolută acele acte administrative fiscale care încalcă condiţiile de legalitate de mare importanţă, prevăzute în mod expres şi limitativ la art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. În consecinţă, în prezenta cauză se impune constatarea nulităţii absolute a actelor administrative fiscale de impunere, în temeiul art. 49 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că organele de control nu au prezintat argumentele pentru care nu au luat în considerare soluţia adoptată de organul fiscal prin actul emis anterior.
Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, societatea este îndreptăţită la cheltuielile de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2), art. 494 C. proc. civ.
5. Răspunsul la întâmpinare
Deşi întâmpinarea intimatei - reclamante A. S.R.L. le-a fost comunicată în termenul legal, recurentele -pârâte nu au formulat Răspunsuri la aceasta, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 4711 alin. (4) C. proc. civ., incidente şi în cazul recursului conform art. 490 alin. (2) şi art. 494 din acelaşi act normativ.
6. Procedura de soluţionare a recursului
În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.
În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, din data de 10.05.2024, a fost fixat primul termen pentru judecata recursurilor la data de 22.10.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când Înalta Curte, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare asupra celor trei cereri de recurs ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii.
7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, prin prisma criticilor formulate şi a normelor legale incidente în litigiul dedus prezentei judecăţi, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Ministerul Finanţelor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate, urmând a fi admise, în considerarea argumentelor în continuare arătate:
Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta DGAMC, în cuprinsul recursului său, a formulat o serie de menţiuni care nu au nicio legătură cu prezenta cale extraordinară de atac, respectiv a argumentat că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile Legii nr. 43/2023; a menţionat prevederile legale incidente aferente suspendării unui act administrativ fiscal, potrivit Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004; a făcut referire la argumentele invocate în susţinerea excepţiei lipsei de interes a Societăţii de a solicita anularea deciziei de accesorii emise în prezenta cauză, deşi prin Recursul DGAMC nu au fost formulate critici cu privire la soluţia instanţei de fond de a respinge excepţia lipsei de interes în acest sens.
Or, cum în mod corect a subliniat intimata, prezenta cauză nu a privit, în niciun moment, o dispută despre o potenţială amnistiere a unor obligaţii fiscale în temeiul Legii nr. 43/2023; litigiul supus analizei nu priveşte suspendarea executării vreunui act administrativ fiscal; societatea are interes în a solicita anularea Deciziilor de accesorii formulată de Societate întruneşte toate caracteristicile specifice interesului de a acţiona, astfel cum este acesta calibrat prin dispoziţiile art. 33 din C. proc. civ., motiv pentru care se impune anularea acestora de către instanţa de fond.
În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de recurenta AJFP Cluj, referitor la greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj (ce se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată că este nefondat.
Calitatea procesuală pasivă a AJFP Cluj rezultă din calitatea sa de organ emitent al Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 şi al Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.05.2021, prin care s-au stabilit în sarcina Societăţii obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 11.139.604 RON, cu titlu de impozit pe profit.
De asemenea, calitatea procesuala pasivă a unei părţi se analizează prin raportare la întreaga cauză dedusă judecăţii, iar eventuala admitere a excepţiei calităţii procesuale pasive a AJFP Cluj cu privire la restituirea sumelor achitate de Societate în baza actelor administrative atacate în prezenta cauză nu ar putea avea ca rezultat scoaterea sa din citativ, cât timp îşi păstrează calitatea pasivă cu privire la petitul referitor la anularea actului atacat.
În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor achitate în baza actelor fiscale anulate, de asemenea, este nefondat.
În esenţă, se invocă existenţa unei proceduri speciale reglementată prin art. 168 Codul de procedură fiscală şi incidenţa dispoziţiilor OMF nr. 1899/2004 şi neaplicarea dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, ca normă generală.
Înalta Curte apreciază că cererea de restituire a sumelor are un caracter subsidiar soluţiei privind solicitarea de anulare a actelor fiscale şi ea se circumscrie ca obiect dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, conform cărora în contenciosul administrativ, cererile referitoare la repararea pagubei sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat. În cauză, pe cererea de restituire sunt incidente sub aspectul admisibilităţii dispoziţiilor art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, în cadrul cărora instanţa de contencios administrativ realizează un control deplin de jurisdicţie, iar în măsura anulării actului administrativ nelegal poate dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, faţă de obiectul cererii de chemare în judecată.
În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.
Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.
Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.
De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.
Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată conform raţionamentului avut în vedere de aceasta şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.
Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.
Analizând recursurile declarate în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază prin considerente comune ambelor recursuri, că acestea sunt fondate, în cauză sentinţa atacată fiind dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente.
Elementele de fapt stabilite de prima instanţă sunt următoarele: activitatea profesională a reclamantei a făcut obiectul unui control fiscal rezultatele acestuia fiind consemnate în raportul de inspecţie fiscală numărul F-CJ 286/13.05.2021 emis de către AJFP Cluj., perioada vizată fiind 01.07.2015-31.12.2018. Obligaţiile fiscale suplimentare au fost consemnate în decizia de impunere nr. x din 13 mai 2021 . Faţă de acest act administrativ fiscal, reclama.ta a formulat contestaţie administrativă, soluţionată în sensul respingerii prin decizia de soluţionare nr. 14 din 07.01.2022 emisă de către DGRFP Galaţi.. În privinţa reclamantei au fost emise şi deciziile referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, respectiv decizia nr. 28826 din 07.07.2021 şi decizia nr. 28826 din 07.07.2021, referitoare la penalităţi de nedeclarare.
Activitatea profesională a reclamantei a făcut obiectul unui alt control anterior din partea AJFP Suceava, perioada vizată fiind 01.01.2009-30.06.2015, după cum rezultă din RIF nr. x/2016, în urma căruia autoritatea fiscală nu a contestat natura deductibilă a cheltuielilor înregistrate de Societate cu redevenţele.
Din documente reiese că metoda de control utilizată cu ocazia inspecţiei fiscale anterioare este verificarea prin sondaj (menţiunile înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2016 la capitolul I, punctul 11 -"Metoda de control utilizată", cât şi cele înscrise la capitolul II, punctul 2 "Constatări fiscale" privitoare la impozitul profit), şi nu verificarea exhaustivă, în timp ce în cadrul prezentei inspecţii fiscale metoda folosită a fost verificarea exhaustivă (detaliată).
Conform prev. art. 116 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015):
"Art. 116. - Metode de control
(1) Pentru efectuarea inspecţiei fiscale se pot folosi următoarele metode:
a) inspecţia prin sondaj care constă în activitatea de verificare selectivă a perioadelor impozabile, documentelor şi operaţiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale;
b) inspecţia exhaustivă care constă în activitatea de verificare a tuturor perioadelor impozabile, precum şi a documentelor şi operaţiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale;
c) inspecţia electronică, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate.
(2)Selectarea documentelor şi a operaţiunilor semnificative se apreciază de inspector.
(3) În cazul efectuării inspecţiei fiscale de către organul fiscal central, prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. se pot aproba metode şi proceduri de sondaj."
Conform prevederilor art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală:
"Art. 6. - Exercitarea dreptului de apreciere
(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă."
Ambele verificări au privit caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate de Societate în legătură cu marca comercială şi know-how-ul primit prin intermediul E., pentru care B. a plătit redevenţe către D. calculate ca procent din vânzările nete ale produselor licenţiate.
Societatea a fost subiectul unui control de fond în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2009-30.06.2015, în urma căruia autoritatea fiscală nu a contestat natura deductibilă a cheltuielilor înregistrate de Societate cu redevenţele.
Ulterior controlului derulat la nivelul anilor 2015 şi 2016, Societatea a făcut obiectul unei noi inspecţii fiscale ce a avut ca obiect de asemenea modalitatea în care aceasta a calculat, declarat şi plătit impozitul pe profit pentru următoarea perioadă, respectiv pentru 01.07.2015-31.12.2018. Ca urmare a acestuia, organele de inspecţie fiscală au stabilit o bază impozabilă suplimentară în suma de 69.610.022 RON şi a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 11.137.604 RON.
Prima instanţă a reţinut că, în cadrul dosarului preţurilor de transfer aferent perioadei 2009-2015, au fost incluse informaţii referitoare la redevenţele plătite de reclamantă pentru dreptul de utilizare a mărcii comerciale şi pentru know-how, iar organul de control fiscal, analizând dosarul preţurilor de transfer întocmit de către reclamantă pentru perioada arătată, nu a constatat o nerespectarea dispoziţiilor legale din perspectiva deductibilităţii la calcul impozitului pe profit a cheltuielilor ocazionate de plata redevenţelor către societăţi afiliate; activitatea profesională a reclamante a fost controlată inclusiv din perspectiva aspectelor privind plata redevenţelor, constatările fiind consemnate într-un act de control ce se bucură de prezumţia de legalitate, având un caracter obligatoriu, ca urmare, în speţa concretă, a necontestării sale. În alte cuvinte, constatările înscrise în actul de control au caracter obligatoriu şi pentru autoritatea fiscală, aspect reţinut de către instanţă şi din perspectiva dispoziţiilor art. 5 din Codul de Procedură Fiscală, unde se prevede că organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale, aspect ce are în vedere şi continuitatea în privinţa constatărilor şi raţionamentelor expuse de către organul de control fiscal în actele de control succesive, ce vizează activitatea profesională a aceleiaşi entităţi. În aceleaşi limite priveşte instanţa şi dreptul de apreciere al organului de control fiscal, menţionat la art. 6 alin. (1) cod procedură fiscală, întrucât aceeaşi stare de fapt fiscală trebui să producă aceleaşi consecinţe juridice.
În ceea ce priveşte faptul că în primul control organul de control fiscal ar fi utilizat o altă metodă de control, cea prin sondaj, diferită faţă de cea utilizată cu prilejul controlului ce a generat actele fiscale contestate în prezenta cauză, prima instanţă a reţinut că verificarea prin sondaj este tot o modalitate de control, nu mai puţin importantă, şi presupune doar o verificare selectivă a perioadelor impozabile a documentelor şi operaţiunilor semnificative. Este, însă, de observat că în perioada anterioară de control organul fiscal a analizat operaţiunile efectuate cu persoanele afiliate, respectiv plata de redevenţă pentru utilizarea sistemelor de afaceri către D. şi pentru marcă, aspecte ce au constituit obiect al controlului contestat şi în prezent a cauză.
Se reţine şi faptul că organul de control fiscal nu a relevat care sunt documentele ce au fost verificate cu prilejul prezentului control şi care au generat o altă concluzie în privinţa impunerii decât cele avute în vedere cu prilejul controlului anterior. Prima instanţă a reţinut, astfel, identitatea între cele două inspecţii fiscale, generată de identitatea situaţiei de fapt analizată prin cele două rapoarte de control, astfel încât, în lipsa unor elemente speciale, dreptul de apreciere al organului de control putea fi manifestat doar în limitele iniţiale, cu respectarea concluziilor evidenţiate în raportul de inspecţie fiscală aferent controlului anterior. În contextul celor arătate anterior, a apreciat că nu se mai impun a fi analizate şi celelalte argumente invocate de către parte în susţinerea cererii de chemare în judecată, cele arătate anterior fiind suficiente pentru a determina soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată şi de anulare a actelor fiscale contestate.
Înalta Curte constată că se impune trimiterea spre rejudecare a cauzei, pentru analiza pe fond a acesteia, respectiv a motivelor rămase necercetate în primul ciclu procesual, motivul de nulitate a actelor administrativ-fiscale atacate întemeiat pe încălcarea prevederilor art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală fiind nefondat.
Astfel, se constată pe de o parte, că opinia intimatei-reclamante în sensul că, pentru a se reţine aplicabilitatea art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, constatările din cadrul inspecţiei fiscale anterioare nu trebuie validate de către o instanţă de judecată, este corectă. Din textul citat nu rezultă o putere de lucru judecat (în ipoteza soluţiei adoptate de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal anterior), ci reprezintă o aplicare a principiului încrederii legitime, principiu care are însă o modalitate atent delimitată de aplicare, aşa cum au arătat li recurentele-pârâte, în graniţele principiului legalităţii.
Ca urmare, se reţine nerelevanţa aserţiunii AJFP Cluj potrivit căreia în cauză nu au fost încălcate principiile legalităţii şi securităţii juridice întrucât concluziile organelor fiscale din Inspecţia anterioară nu au fost analizate şi validate în mod definitiv de către o instanţă de judecată, prima ipoteza din text necerând o asemena validare.
Pe de altă parte, distincţia făcută de intimata-reclamantă cu privire la nulităţi absolute şi nulităţi relative în drept administrativ şi fiscal, nu are corespondenţă; aceasta este o clasificare specifică dreptului civil privat, care nu se regăseşte în legislaţia specifică materiei ce face obiectul prezentei cauze.
Cu toate acestea, deşi nu era necesară validarea prin hotărâre judecătorească a soluţiei anterioare date de organul de control printr-un act administrativ-fiscal, textul art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală condiţionează aplicabilitatea de "existenţa unor situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor."
Or, prima instanţă a considerat în mod greşit că se încadra în această ipoteză.
Contrar opinie intimatei-reclamante şi conform celor susţinute de recurentele-pârâte, faptul că cele două controale au vizat perioade fiscale diferite reprezintă un aspect de fapt esenţial, de natură să infirme ipoteza existenţei unor situaţii de fapt similare,
Simpla împrejurare că aspectele verificate se refereau la desfăşurarea unor raporturi juridice ce au continuat atât în cadrul primului control, cât şi în cadrul celui de al doilea, este insuficientă pentru a se atrage automat concluzia similarităţii situaţiilor fiscale.
Sarcina dovedirii certe a acestei similarităţi este a părţii care invocă aplicare aart. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală pentru a paraliza sau lipsi de efecte un nou act administrativ fiscal emis; or, faţă de cele reţinute de prima instanţă, simpla continuare a desfăşurării raportului juridic nu conduce la o concluzie automată în acest sens.
Pe de altă parte, argumentaţiile legate de efectuarea unor tipuri de control diferite (prin sondaj versus exhaustiv, ambele tipuri de control fiind reglementate de Codul de procedură fiscală) sunt subsidiare stabilirii similarităţii situaţiilor de fapt verificate prin cele două controale. Cum în mod corect a reţinut intimata-reclamantă, indiferent de modalitatea de efectuare a controlului, legiuitorul a statuat că trebuie să se ţină cont de soluţia din actul administrativ anterior, dacă aceasta a avut în vedere o situaţie de fapt similară.
Or, unicul element de fapt reprezentat de continuarea plăţii de redevenţe pentru dreptul de utilizare a mărcii comerciale şi pentru know-how în temeiul aceluiaşi raport juridic nu este suficientă pentru a stabili similaritatea.
Ca urmare, prima instanţă a constatat în mod greşit nelegalitatea actelor fiscale emise cu ocazia celui de-al doilea control, motivul de nulitate legat de incidenţa dispoziţiilor art. 6 alin., (1) Codul de procedură fiscală, respectiv respectarea principiului legalităţii şi certitudinii impunerii de către organele fiscale cu ocazia emiterii actelor contestate în prezenta cauză, nefiind fondat.
Curtea constată că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi a anulat actele contestate pe motivul încălcării principiului certitudinii impunerii fără a fi îndeplinite aceste condiţii, acţiunea fiind admisă, fără a fi verificată legalitatea actelor fiscale emise cu ocazia controlului contestat în prezenta cauză.
În baza art. 496-497 C. proc. civ., Curtea va admite recursurile şi va casa sentinţa recurată trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Cu ocazia rejudecării, prima instanţă va avea în vedere, conform art. 501 C. proc. civ., considerentele prezentei decizii şi va analiza celelalte motive de nulitate invocate de reclamantă, rămase neanalizate, urmând în cadrul acestora să verifice pe fond, cu reţinerea prezumţiei de validitate a actelor administrativ fiscale emise în cadrul controlului anterior ce nu au fost anulate, temeinicia şi legalitatea actelor administrativ-fiscale emise în cadrul controlului ulterior, raportat la argumentele noi aduse de organul fiscal în actele ce fac obiectul prezentei cauze sau la apărările noi formulate de reclamantă în faţa instanţei de fond.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Ministerul Finanţelor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 521/2023 din 15 noiembrie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 din C. proc. civ., astăzi, 22 octombrie 2024.