Şedinţa publică din data de 23 octombrie 2024
Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:
I. Procedura în faţa primei instanţe
1. Cadrul procesual
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 08.07.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("DGSC") şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat următoarele:
- anularea parţială a Deciziei de soluţionare nr. 8/14.01.2021 emisă de DGSC şi comunicată Societăţii la data de 18.01.2021 în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale formulate de A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/19.05.2020 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/19.05.2020 ("Raportul de inspecţie fiscală" sau "RIF"), ambele emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;
- anularea parţială a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 22.415.831 RON impus în sarcina A. pentru perioada 2013-2017, rezultat ca urmare a stabilirii unor cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 140.098.944 RON, reprezentând diferenţa dintre amortizarea fiscală şi veniturile corespunzătoare din subvenţii pentru investiţiile de tipul branşamentelor/conexiunilor la reţea, precum şi a tuturor actelor şi operaţiunilor administrative subsecvente şi/sau care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;
- exonerarea de la plata sumei de 22.415.831 RON şi restituirea acestei sume achitate de Societate conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020, prin care a fost achitată suma totală de 31.705.322 RON cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în baza Deciziei de impunere.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin încheierea din 10 decembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei de 22.415.831 achitate de societatea reclamantă, apreciind că poate face obiectul judecăţii acest capăt accesoriu de cerere, având în vedere dispoziţiile art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea contenciosului administrativ.
Prin sentinţa civilă nr. 1071 din 29 iunie 2023, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
A anulat parţial Decizia nr. 8/14.01.2021 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/19.05.2020 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.05.2020, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constând în impozitul pe profit suplimentar în sumă de 22.415.831 RON.
A obligat pârâta A.N.A.F. - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI la restituirea acestei sume achitate de reclamantă conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020.
A obligat pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi A.N.A.F. - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în valoare de 42.548,54 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariul expertului judiciar şi onorariu avocaţial.
3. Calea de atac exercitată
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1071 din 29 iunie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva încheierii de şedinţă din 10 decembrie 2021 şi a sentinţei civile nr. 1071 din 29 iunie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a întemeiat cererea de recurs pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate si in rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei S.C. A. S.A., ca neîntemeiată.
I. Raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a apreciat că normele încălcate şi greşit aplicate în speţă sunt cele conţinute de:
- Pentru perioada 2013 - 2015: art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (2) şi art. 24 alin. (1), alin. (2), alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
- Pentru perioada 2016-2017: art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (2) şi art. 28 alin. (1), alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; pct. 40 alin. (4) şi (5) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; Secţiunea 4.11 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
Recurenta a apreciat că, în mod eronat, instanţa de fond a reţinut nelegalitatea emiterii Deciziei nr. 8/14.01.2021 privind respingerea contestaţiei pentru suma de 22.415.831 RON reprezentând impozit pe profit.
Instanţa de fond nu a avut in vedere specificul speţei, care se referă la impactul fiscal asupra profitului impozabil si implicit asupra impozitului pe profit la termenele de declarare si plata a impozitului pe profit, a diferenţelor în sumă totală de 159.022.244 RON pentru perioada verificată, recunoscute şi denumite de intimata-reclamantă "pierderi fiscale temporare", diferenţe rezultate între amortizarea contabilă si amortizarea fiscală.
Instanţa de fond s-a bazat in mod semnificativ pe opinia de specialitate exprimata prin Raportul de expertiza, fără a avea în vedere că nu are relevanţă impactul fiscal pe "întreaga perioada de amortizare a activelor", perioadă care este de 35-50 ani, ci impactul fiscal asupra impozitului pe profit la termenele de declarare şi plată a acestuia, adică trimestrial.
Raportul de expertiză constituie un mijloc de proba, fără o valoare legală predeterminată, a cărui analiză se face de către instanţă în ansamblul materialului probator.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că diferenţa dintre veniturile impozabile aferente amortizării în cuantum mai mic şi amortizarea fiscală mai mare, deductibilă, a condus la pierdere fiscală având în vedere că aceasta nu are corespondent în veniturile impozabile.
Constatarea organelor de inspecţie fiscala conform căreia societatea intimată avea obligaţia înregistrării de venituri similare până la nivelul cuantumului cheltuielilor cu amortizarea deductibilă fiscal se referă la prevederile legale care impun acest fapt. Chiar dacă normele contabile permit estimarea duratei de viaţă utilă a unor active, intimata-reclamanta are obligaţia ca la momentul amortizării acestora sa înregistreze venitul amânat în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.
Întrucât cheltuielile cu amortizarea fiscală, în cuantum mai mare decât amortizarea contabilă şi decât veniturile impozabile a fost recunoscută la inspecţia fiscală ca fiind corect determinată în funcţie de duratele de funcţionare stabilite, intimata-reclamantă avea obligaţia asigurării transferării pe venituri impozabile a unei sume egale cu amortizarea fiscală.
Prin urmare, a apreciat că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că: "În conformitate cu dispoziţiile art. (19) alin. (1), art. 21 alin. (1) si art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal..., Curtea constată că nu există nicio restricţie privind deducerea la calculul rezultatului fiscal a amortizării fiscale (componenta a deducerilor fiscale).
Dispoziţiile relevante din Codul fiscal, în ambele forme, pentru întreaga perioada analizată, nu reglementează la modalitatea de impozitare a veniturilor impozabile recunoscute ca urmare a transferului la venituri din subvenţii, proporţional cu amortizarea fiscala a mijlocului fix aferent...",
Or, societatea intimată a înregistrat din punct de vedere contabil venituri din subvenţii la nivelul amortizării contabile, deoarece aceasta este singura amortizare care se înregistrează în evidenţa contabilă, iar consecinţa este un rezultat contabil nul. Intimata-reclamantă a calculat amortizare fiscala (de valoare mare), care a fost dedusă din rezultatul fiscal brut şi amortizare contabilă/venituri aferente amortizării contabile (de valoare mică), care a fost considerată nedeductibilă fiscal.
Concluzia instanţei de fond că "nu se aduce niciun prejudiciu bugetului de stat" este eronată, întrucât tratamentul fiscal aplicat de intimata-reclamantă a generat în perioada verificată o pierdere fiscală în sumă totală de 159.022.244 RON, care are un trend crescător, pe care societatea o recunoaşte şi o numeşte "pierdere fiscală temporară".
Însă impozitul pe profit se stabileşte, se declară şi se achită pentru fiecare perioadă fiscală, trimestrial cumulat de la începutul anului şi tocmai din această cauză apare şi prejudiciul adus bugetului de stat care se întinde pe perioada de amortizare fiscală care este de 10-12 ani.
Tot cu privire la concluziile instanţei de fond de la pagina nr. 15, paragraful 6 din hotărâre: "folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luata în calcul pentru determinarea amortizării fiscale" este o "procedură permisă de lege", învederează că această procedură este prevăzută de Reglementările contabile, reprezintă o estimare contabila şi se referă la aria contabilă a amortizării, iar nu la cea fiscală.
De altfel, consideră că aceasta este şi esenţa speţei, şi anume că acest tratament aplicat de contribuabil, prin folosirea unei estimări contabile, a determinat o pierdere fiscală din exploatare pentru o activitate care este efectuată pentru branşarea clienţilor la reţeaua de energie electrică şi suportată de aceştia, în condiţiile în care din punct de vedere contabil şi potrivit reglementărilor contabile, rezultatul financiar este nul, având in vedere natura imobilizărilor respective.
Referitor la trimiterea din Sentinţă la impozitele amânate, bazată pe concluziile din Raportul de expertiză întocmit în cauză, arată că aceasta nu are obiect, având in vedere ca societatea intimata nu a înregistrat în evidenţa contabilă impozit pe profit amânat. Chiar şi în aceste condiţii, precizează că asemenea cheltuieli cu impozitul pe profit amânat nu sunt deductibile fiscal conform art. 25 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.
Referitor la acest aspect, face menţiunea că experţii contabili, răspunzând la obiectivul nr. 4, fac o descriere foarte amănunţită a diferenţelor temporare şi a impozitului pe profit amânat in Raportul de expertiza la paginile 34-36/76, fără a ţine cont de faptul că societatea nu a înregistrat in evidenţa contabilă impozit pe profit amânat sau cheltuieli şi venituri cu impozitul pe profit amânat.
Referitor la aspectele menţionate la pct. 5.4. din sentinţa civila recurată, împrejurarea că intimata-reclamantă a invocat in susţinerea poziţiei sale procesuale decizia civila nr. 5030/01.11.2022 pronunţata de ÎCCJ in dosarul nr. x/2019, care priveşte o alta societate din grupul B., anume C. S.A., nu are relevanţă în prezenta cauză.
Prezenta speţă se referă la impactul fiscal asupra profitului impozabil şi implicit asupra impozitului pe profit, la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit, termene stabilite potrivit prevederilor legale, în condiţiile existenţei diferenţelor recunoscute şi denumite de intimata-reclamantă "temporare" dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală.
În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., consideră că soluţia instanţei de fond cu privire la obligarea ANAF si DGAMC la plata către societate a cheltuielilor de judecată în sumă de 42.548,54 RON reprezentând onorariu expert judiciar, taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial, nu conţine motivele pe care se sprijină.
În hotărâre, instanţa de fond nu arată care sunt motivele pentru care a considerat că pentru sumele solicitate de expertul desemnat de instanţa cu titlu de onorariu expert si onorariile avocaţiale nu este necesar sa se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., sau ca acestea ar fi datorate de instituţie in temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., în condiţiile în care litigiul nu a fost soluţionat în mod definitiv.
În drept: a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., precum şi toate dispoziţiile legale invocate în cuprinsul cererii de recurs.
Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispoziţiilor art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a formulat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 10.12.2021 şi a sentinţei civile nr. 1071/29.06.2023, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a încheierii din data de 10.12.2021, respectiv in ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii petitului 3 si casarea in tot a sentinţei civile nr. 1071/29.06.2023 şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii.
I. În temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a criticat încheierea de şedinţă din data de 10.12.2021 ca fiind nelegală în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlul de obligaţii suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 22.415.831 RON.
Astfel, încheierea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv cu încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.
Din reglementarea Codului de procedura fiscală şi prevederile OMFP nr. 1899/2004 rezultă faptul că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.
În condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.
Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate. Ulterior soluţionării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi.
Astfel, în raport de prevederile legale menţionate, care stabilesc o procedură administrativă specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că acest capăt de cerere este inadmisibil.
În aceste condiţii, consideră că, în mod eronat, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii, deoarece formularea unei cereri de restituire sume direct la instanţa de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Codul de procedură fiscală, stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.
Fata de aspectele învederate, solicită să se constate ca nelegală soluţia pronunţată şi să se dispună casarea in parte a încheierii recurate si, în rejudecare, admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea către reclamanta a sumelor achitate cu titlul de obligaţii suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 22.415.831 RON.
II. În temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critică sentinţa civila nr. 1071/29.06.2023 ca fiind nelegală în ceea ce priveşte anularea in parte a actelor administrativ fiscale contestate.
Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond interpretând si aplicând în mod greşit în speţă dispoziţiile art. 24 si art. 34 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv ale art. 28 si art. 41 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precum si prevederile pct. 68, pct. 110 si pct. 237 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (aplicabile pana la data de 31.12.2014) şi, respectiv, ale pct. 139, pct. 238 si pct. 405 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate (valabile începând cu data de 01.01.2015).
Apreciază că prima instanţă, în soluţia dată, nu a avut in vedere specificul si problema principala a spetei aflată in discuţie si anume faptul ca aceasta se referă la impactul fiscal asupra profitului impozabil şi, implicit, asupra impozitului pe profit la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit, a diferenţelor in suma totala de 159.022.244 RON pentru perioada verificată, recunoscute si denumite de reclamantă "pierderi fiscale temporare", diferenţe rezultate între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală.
Astfel, considerentele primei instanţe de la punctele 5.2 si 5.3 din sentinţa recurată au fost fundamentate în mod semnificativ pe opinia exprimată de expertul judiciar în raportul de expertiză, respectiv a fost avut in vedere impactul fiscal, nu la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit (adică trimestrial), ci pe toată durata de funcţionare a activelor corporale (branşamente), fără însă a se ţine cont de faptul că "întreaga perioada de amortizare a activelor" se referă la o perioadă de 35-50 ani (perioada în care se va anula avantajul fiscal al contribuabilului), în condiţiile în care impozitul pe profit se declară şi se plăteşte trimestrial.
Pe de altă parte, consideră că instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire faptul că însuşi expertul judiciar a constatat, la pagina 36 din Raportul de expertiza, anterior concluziei de la Obiectivul nr. 4, faptul că diferenţele dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală, diferenţe care au determinat diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit, au impact fiscal la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit.
Or, tocmai aceasta este şi constatarea organelor de inspecţie fiscală din cuprinsul actelor administrativ fiscale întocmite şi contestate în speţă.
Totodată, în mod greşit, prima instanţă a apreciat, în acord cu opinia exprimată de expertul judiciar, că pe întreaga perioadă de amortizare a activelor, diferenţele temporare nu creează niciun avantaj fiscal societăţii, întrucât suma datorată şi respectiv achitată cu titlu de impozit pe profit este aceeaşi, având in vedere faptul ca "întreaga perioadă de amortizare a activelor" se referă la o perioadă de 35-50 ani, perioadă în care se va anula avantajul fiscal al contribuabilului, însă impozitul pe profit se declară şi se plăteşte trimestrial şi nu o singură dată pentru "întreaga perioadă de amortizare a activelor", perioadă care este foarte îndelungată şi care se poate şi prelungi.
Acest tratament contabil aplicat de reclamantă prin folosirea unei estimări contabile a determinat o pierdere fiscală din exploatare pentru o activitate care este efectuată pentru branşarea clienţilor la reţeaua de energie electrică şi suportată de aceştia, în condiţiile in care, din punct de vedere contabil şi potrivit reglementărilor contabile, rezultatul financiar (profit/pierdere) este nul, având in vedere natura imobilizărilor respective (branşamente suportate de clienţi care trec in proprietatea A. S.A. cu titlu gratuit).
În aceste condiţii, contrar celor reţinute de instanţa de fond în considerentele sentinţei recurate, apreciază că organul fiscal în mod justificat nu a acceptat înregistrarea unei pierderi din punct de vedere fiscal, pierdere înregistrată la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit.
În ce priveşte susţinerile instanţei de fond de la pct. 5.2. din sentinţă, recurenta a apreciat că instanţa trebuia să aibă în vedere următoarele aspecte relevante:
- societatea a înregistrat din punct de vedere contabil venituri din subvenţii la nivelul amortizării contabile, deoarece aceasta este singura amortizare care se înregistrează în evidenţa contabilă, iar consecinţa este un rezultat contabil nul;
- amortizarea fiscală nu reprezintă o cheltuială, ci o deducere fiscală şi reprezintă un calcul extracontabil efectuat strict în scopuri fiscale;
- legislaţia fiscală, atât în litera, cât şi în spiritul ei, nu poate să prevadă o "pierdere fiscală temporară".
În considerentele de la pct. 5.3. din sentinţă, instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că "nu există nicio prevedere legală care să justifice reconsiderarea amortizării fiscale de către organul de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil", respectiv că "rezultatul tratamentului fiscal aplicat de societatea reclamantă, prin folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luată în calcul pentru determinarea amortizării fiscale, este concretizat într-o impozitare eşalonată a rezultatului fiscal pe o perioadă mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat".
Contrar acestor considerente, recurenta susţine că tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a generat, în perioada verificată, o pierdere fiscală în sumă totală de 159.022.244 RON, care are un trend crescător, pe care, de altfel, reclamanta o recunoaşte si o numeşte "pierdere fiscală temporară", însă impozitul pe profit se stabileşte, se declară şi se achită pentru fiecare perioadă fiscală, trimestrial cumulat de la începutul anului şi tocmai din această cauză apare şi prejudiciul adus bugetului de stat, care se întinde pe perioada de amortizare fiscală care este de 10-12 ani.
Prin urmare, este evident că acest impact asupra impozitului pe profit există, iar organele de inspecţie fiscală nu au făcut decât să cuantifice acest impact fiscal prin actul administrativ fiscal ce face obiectul acţiunii în instanţă.
Referitor la trimiterea din sentinţa atacată la impozitele amânate, bazată pe afirmaţiile din raportul de expertiză, aceasta este lipsită de relevanţă având in vedere că societatea reclamanta nu a înregistrat în evidenţa contabilă impozit pe profit amânat. Chiar şi în aceste condiţii, precizează că asemenea cheltuieli cu impozitul pe profit amânat sunt nedeductibile fiscal conform art. 25 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.
De altfel, chiar şi din cuprinsul expertizei fiscale judiciare (răspunsul la obiectivul nr. 4), rezultă că în cazul activelor pentru care valoarea contabila este mai mare decât baza fiscală a activului (situaţie ce corespunde speţei în cauză, în care amortizarea contabilă este mai mică decât amortizarea fiscală întrucât duratele contabile sunt şi de trei ori mai mari decât cele fiscale), diferenţele temporare ce rezultă în aceste situaţii sunt diferenţe impozabile (aşa cum se menţionează în raportul de expertiză).
Pentru a-şi susţine afirmaţiile, expertul prezintă şi un exemplu concret căruia ii corespunde în raport tabelul nr. 9, din care rezultă exact contrariul, în sensul că, în acest tabel, deşi valoarea contabila este mai mare decât baza fiscală a activului (situaţie ce corespunde spetei A.), diferenţele temporare din tabel sunt pe coloana 6 "Diferenţe temporare deductibile".
Este evident că această eroare a influenţat şi concluziile experţilor. Or, organul de control, analizând inclusiv modul cum a procedat societatea înainte de privatizare când făcea parte din Electrica S.A., modul în care tratează şi în prezent alte societăţi aceasta speţa si puncte de vedere ale altor specialişti in domeniu cum ar fi CECCAR - Corpul Experţilor Contabili si a Contabililor Autorizaţi din România, a constatat ca descrierea teoretica si exemplul prezentat are la bază un studiu publicat si in mediul on-line de CECCAR, denumit "Calculul şi înregistrarea impozitului pe profit amânat".
Diferenţa dintre studiul respectiv si cele menţionate în raportul de expertiză la obiectivul nr. 4 este că valoarea activului luat ca exemplu a fost diminuată de la 100.000 RON în studiu la 10.000 RON în raportul de expertiă, însă diferenţa semnificativă este că. în studiu, diferenţele temporare sunt impozabile şi în concordanţă cu cele menţionate în studiu ca parte teoretică şi nu deductibile cum este trecut în raportul de expertiză pe coloana 6 din tabelul nr. 9, în contradicţie cu ce se afirmă anterior în acelaşi raport.
Totodată, apreciază, contrar primei instanţe, faptul că nu este relevantă în speţă Decizia nr. 5030/01.11.2022, care priveşte o altă societate din grupul B., respectiv C. S.A., întrucât, in cazul C., "chestiunea litigioasa dedusa analizei instanţei de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer de la clienţii C.", însă, în speţa de faţă, obiectul analizei il reprezintă impactul fiscal asupra profitului impozabil şi implicit asupra impozitului pe profit, la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte afirmaţia potrivit căreia "folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luată în calcul pentru determinarea amortizării fiscale" este o "procedură permisă de lege", precizează că această procedură este prevăzută de Reglementările contabile, reprezintă o estimare contabilă potrivit acestor reglementari, se referă la aria contabilă a amortizării şi nu la cea fiscală, iar aceste reglementări nu sunt contrare tratamentului fiscal al organului de inspecţie fiscală întrucât au în vedere aspecte contabile şi nu fiscale.
III. Hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., şi în ceea ce priveşte obligarea DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecata în sumă de 42.548,54 RON.
DGAMC susţine că nu se află în culpă procesuală faţă de reclamantă, motivat de faptul că actele administrativ fiscale contestate de reclamanta sunt legale şi temeinice şi, totodată, nu pot fi reţinute în sarcina sa nici aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
În drept, a întemeiat cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, precum si orice alte dispoziţii legale invocate in prezentul recurs.
4. Apărările formulate în recurs
Intimata-reclamantă D. S.A., fostă S.C. A. S.A., a formulat întâmpinare la recursurile declarate de recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.
De asemenea a invocat excepţia nulităţii recursurilor, susţinând că motivele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Pe fond, a susţinut că hotărârea instanţei de fond este în mod corect şi amplu argumentată în fapt şi în drept, instanţa de fond analizând problemele de drept deduse judecăţii şi dezlegându-le în mod judicios.
Întreaga argumentaţie a DGAMC şi DGSC din recursuri, preluată din actele fiscale atacate, este menită să abată instanţa de recurs de la analiza veritabilei chestiuni juridice ce a fost soluţionată în speţa dedusă judecăţii, respectiv stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor cu amortizarea fiscală aferentă branşamentelor clienţilor Societăţii la reţeaua de energie electrică.
Sentinţa de fond a tranşat această chestiune, stabilind în mod judicios că fără activitatea de branşare a clienţilor la reţea, energia electrică nu poate fi furnizată, fiind vorba despre cheltuieli antamate indispensabil pentru activitatea de business a A., realizate deci eminamente în scopul obţinerii de venituri impozabile, cu respectarea condiţiilor reglementate de art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, respectiv de art. 25 alin. (1) din Codul fiscal actual.
Intimata reclamantă a ataşat întâmpinării, înscrisuri, filele x.
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus răspuns la întâmpinarea formulată de intimata reclamantă, prin care a solicitat admiterea recursului aşa cum a fost formulat, şi, prin urmare, respingerea acţiunii în tot ca neîntemeiată.
Intimata reclamantă a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
De asemenea a depus la dosar Decizia de soluţionare nr. 924/4.03.22024 emisă de DGSC în soluţionarea favorabilă a contestaţiei formulată de altă societate din grupul B., E., într-o speţă similară cu cea din prezenta cauză.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus o cerere prin care a solicitat să se ia act că se subrogă în toate drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, învederând că îşi însuşeşte apărările formulate şi toate actele de procedură întocmite de DGAMC, în raport de modificările legislative survenite prin O.U.G. nr. 23/2024.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 12 ianuarie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 23 octombrie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
În şedinţa de judecată de la această dată, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursurilor, ca neîntemeiată, având în vedere că motivele de nelegalitate expuse în cererile de recurs pot fi circumscrise cazurilor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.
6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Elemente de fapt reţinute de prima instanţă
Reclamanta A. S.A. face parte din grupul B., ce desfăşoară operaţiuni în sectorul producţiei de energie electrică din surse regenerabile, dar şi al distribuţiei şi furnizării de electricitate. Astfel, activitatea de distribuţie a energiei electrice este asigurată prin intermediul companiilor C., E. şi A., care operează reţelele de distribuţie a energiei.
Reclamanta A. S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale, care a avut ca obiectiv verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2017 şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.01.2013 - 31.12.2017.
La finalizarea inspecţiei fiscale parţiale, au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.05.2020 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/19.05.2020, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei A. obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi TVA.
Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, solicitând anularea în parte a acestora, pentru suma de 42.465.771 de RON, reprezentând: 31.671.326 RON impozit pe profit; 10.794.445 RON TVA.
Prin Decizia nr. 8/14.01.2021, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a dispus:
1. Admiterea parţială a contestaţiei formulată de A. S.A. pentru suma de 3.363.825 reprezentând impozit pe profit şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili;
2. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 16.686.115 RON, reprezentând: 5.891.670 RON impozit pe profit; 10.794.445 RON TVA; urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze situaţia de fapt fiscală prezentată la cap. III pct. 1, 3, 4 şi 5 din decizie şi, în funcţie de cele prezentate în considerente, de temeiurile de drept incidente şi de prevederile jurisprudenţei CJUE, respectiv argumentele contestatarei, să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale, pentru aceleaşi obligaţii fiscale.
3. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru impozitul pe profit în sumă de 22.415.831 RON.
Împotriva Deciziei de soluţionare nr. 8/14.01.2021, reclamanta A. a formulat două acţiuni în contencios administrativ, respectiv cea care face obiectul prezentului dosar şi o alta, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ si Fiscal sub nr. x/2021, ce priveşte soluţia de desfiinţare parţială a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi de refacere a inspecţiei fiscale, exclusiv cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON.
Societatea reclamantă a achitat integral sumele stabilite suplimentar prin Decizia de impunere cu titlu de impozit pe profit, prin OP nr. x/1924 din data de 18.06.2020 .
În acest context, reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ, cererea sa fiind admisă, în condiţiile arătate, în primul grad de jurisdicţie.
Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a criticat încheierea de şedinţă din data de 10.12.2021 ca fiind nelegală în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlul de obligaţii suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 22.415.831 RON.
Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre corectă prin declararea admisibilităţii capătului de cerere în restituirea efectivă a sumei de 22.415.831 RON, achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere anulate.
Aşa cum a reţinut judecătorul fondului, în virtutea dispoziţiilor coroborate ale art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, soluţionând cauza, instanţa de contencios administrativ poate, atunci când anulează actul administrativ contestat, să dispună măsuri de reparare a prejudiciului cauzat prin actul respectiv. În cauză, o astfel de măsură este cea de restituire a sumei plătite pentru satisfacerea creanţei fiscale stabilite prin actul de impunere anulat.
Aplicarea dispoziţiilor anterior menţionate din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu este înlăturată de normele speciale cuprinse în art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sau în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, aşa cum susţine recurenta-pârâtă.
În realitate, nu există un conflict între norma generală şi normele speciale întrucât normele speciale din materie fiscală nu împiedică manifestarea contenciosului de plină jurisdicţie, ci sunt menite să se aplice deopotrivă cererilor de restituire adresate de contribuabili şi măsurilor de punere în executare a dispoziţiilor de restituire cuprinse în hotărâri judecătoreşti.
Cu alte cuvinte, depăşind condiţia formală a adresării unei cereri de restituire de către contribuabil organului fiscal, care nu poate constitui un fine de neprimire a cererii de restituire pe cale contencioasă, ca accesoriu al pretenţiei principale de anulare a actului de impunere, cealaltă cerinţă a procedurii speciale - operarea cu prioritate a eventualei compensări - rămâne aplicabilă şi în executarea obligaţiei de restituire dispuse prin hotărâre judecătorească. Acest aspect l-a reţinut, printr-o corectă aplicare a legii, şi instanţa de fond.
Astfel, dispoziţia de restituire nu împiedică organul fiscal să procedeze la compensare în situaţia în care reclamanta va înregistra obligaţii fiscale certe, lichide şi exigibile la momentul aducerii la îndeplinire a hotărârii, potrivit regulilor aplicabile în materie fiscală.
Prin urmare, dispunând obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere contestate şi în limitele anulării acestei decizii, instanţa fondului nu a vătămat cu nimic recurenta-pârâtă, cât timp executarea hotărârii instanţei de fond este condiţionată de rămânerea definitivă a acesteia.
Faţă de aceste considerente, se impune a fi înlăturate criticile recurentei-pârâte, apreciind Înalta Curte, pentru considerentele anterior expuse, că nu se impune reformarea sentinţei atacate, în sensul respingerii, ca inadmisibile, a capetelor de cerere ce urmăresc restituirea sumelor achitate de reclamantă.
Examinând în continuare sentinţa recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.
Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.
În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurente motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin întâmpinările depuse în faţa instanţei de fond, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.
Prin urmare, este nefondată critica celor două recurente-pârâte din perspectiva modului în care prima instanţă a analizat fondul raportului de drept fiscal dedus judecăţii.
Contrar celor afirmate de recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că nu a fost demonstrată nelegalitatea sentinţei atacate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Aşa cum rezultă din actele dosarului, chestiunea litigioasă dedusă analizei instanţei de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer de la clienţii E-DISTRIBUŢIE.
Sintetizând circumstanţele de fapt ale cauzei, instanţa fondului a constatat că, în perioada de referinţă pentru inspecţia fiscală, reclamanta A. S.A. a primit cu titlu gratuit de la clienţi (persoane fizice şi persoane juridice), sume în numerar în scopul construirii imobilizărilor corporale denumite "branşamente elemente fizice", pentru a fi conectaţi la reţeaua de electricitate şi pentru a avea acces continuu la anumite bunuri sau servicii.
Astfel, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă numerarul primit cu titlu gratuit de la clienţi având ca destinaţie construirea de imobilizări corporale (branşamente elemente fizice) ca "Venit amânat" în contul 475 "Subvenţii pentru investiţii", iar lunar din acest cont au fost constituite venituri din subvenţii în contul 7584 "Venituri din subvenţii taxă racordare"; "Venituri din subvenţii taxă de racordare-taxa elemente fizice", la nivelul cheltuielilor cu amortizarea contabilă aferentă imobilizărilor corporale - branşamente elemente fizice înregistrate în evidenţa contabilă.
Prin urmare, subvenţiile primite de reclamantă în numerar cu titlu gratuit, în vederea producerii de active pentru utilizatorii de reţea, au fost recunoscute iniţial ca "venituri amânate", iar apoi subvenţiile au fost recunoscute în contul de profit şi pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului la care se referă, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.
S-a constatat că, din activitatea de branşare a noilor utilizatori de energie electrică nu a rezultat profit contabil, veniturile din activitatea de branşare înregistrate în contul 758 "Venituri din subvenţii" fiind egale cu amortizarea contabilă înregistrată în contul 681 "Amortizare echipamente tehnologice".
Analizând condiţiile de deductibilitate a cheltuielii cu amortizarea fiscală aferentă acestor active corporale, instanţa fondului a reţinut corect faptul că reclamanta are dreptul de a deduce în integralitate cheltuielile cu amortizarea aferentă activelor corporale (branşamente) primite prin transfer de la clienţii săi, întrucât fără existenţa branşamentului nu se poate distribui energie electrică, respectiv, fără aceste branşamente, reclamanta nu ar fi putut încasa tariful de distribuţie şi nu ar fi înregistrat veniturile impozabile constatate chiar de organul de control în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, respectiv nu şi-ar fi putut derula activitatea de bază.
Critica recurentelor ce vizează raportul de expertiză fiscală este nefondată.
Înalta Curte reţine, pe de o parte, că, în calea de atac extraordinară a recursului, deschisă doar pentru motivele de nelegalitate expres şi limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ. nu poate fi repusă în discuţie aprecierea şi evaluarea probelor administrate în cauză, criticile recurentelor sub acest aspect neputând fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de recurentele-reclamante.
Pe de altă parte, instanţa de fond a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 330 C. proc. civ., luând în considerare concluziile expertului, acestea coroborându-se cu celelalte probe administrate în cauză.
În acord cu opinia de specialitate exprimată prin raportul de expertiză întocmit în cauză, Curtea de apel a constatat judicios că, din punct de vedere fiscal, imobilizările corporale - echipamente tehnologice (branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit) - au fost înregistrate de către reclamantă cu respectarea dispoziţiilor legale.
S-a reţinut temeinic că nu există nicio restricţie privind deducerea la calculul rezultatului fiscal a amortizării fiscale (componentă a deducerilor fiscale), faţă de prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de art. 25 alin. (1) din Codul fiscal actual. Mai mult, dispoziţiile relevante din Codul fiscal, în ambele forme, pentru întreaga perioadă analizată, nu reglementează modalitatea de impozitare a veniturilor impozabile recunoscute ca urmare a transferului la venituri din subvenţii, proporţional cu amortizarea fiscală a mijlocului fix aferent.
Criticile formulate prin recursuri cu privire la presupusul impact fiscal al tratamentului fiscal aplicat de intimata-reclamantă sunt, de asemenea, nefondate.
Aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, în conformitate cu concluziile raportului de expertiza fiscală, în ipoteza în care aceste venituri ar fi fost impozitate proporţional cu amortizarea fiscală a mijloacelor fixe cărora le sunt aferente, impactul fiscal pe toată durata de funcţionare a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer cu titlu gratuit de la clienţi, având în vedere diferenţele temporare cauzate de durate diferite anuale de amortizare, ar fi fost egal cu zero, întrucât, cumulat, pe toată durata de amortizare contabilă sau fiscală, suma totală a amortizării fiscale este egală cu suma totală a amortizării contabile, astfel că valoarea totală a impozitului datorata de societate, pe toata durata de amortizare contabilă aplicată, este aceeaşi cu cea care ar fi fost datorată dacă se aplică o durata de amortizare fiscală egală cu durata de amortizare contabilă.
De altfel, raportate la aceste critici, recurentele admit implicit prin recursurile formulate că nu există cadru legal contrar tratamentului fiscal aplicat de intimata reclamantă. Astfel, la pag. 6 din recursul DGAMC şi, similar, la pag. 7 din Recursul DGSC, se arată că: "De asemenea, nu poate fi invocată nici lipsa unui temei de drept direct aplicabil situaţiei contestate, ci trebuie luat în considerare că legiuitorul nu poate într-un act normativ să cuprindă toate speţele şi situaţiile care pot să apară în mod practic în aplicarea legii, iar în speţa dedusă judecăţii, apreciem că nici nu era necesar un alt temei de drept în afara cadrului general şi a principiilor generale de determinare a profitului impozabil, reglementate prin articolele menţionate în actul administrativ fiscal".
Relevantă este şi Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5030 din data de 1.11.2022 pronunţată în dosarul nr. x/2019, aplicată într-o cauză similară, cu privire la aceeaşi problemă de drept, a branşamentelor gestionate de o altă societate din grupul B., C. S.A., prin care au fost anulate actele administrativ fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit, prin care s-a reţinut faptul că nu există impact fiscal al acestui tratament fiscal, fiind vorba doar despre "o impozitare eşalonată a rezultatului fiscal pe o perioadă mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat".
Raportat la efectele acestei decizii, Înalta Curte constată că sunt nefondate susţinerile recurentelor potrivit cărora aceasta nu are relevanţă în prezenta cauză, întrucât în acea speţă "chestiunea litigioasa dedusă analizei instanţei de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer de la clienţii C., însă, în speţa de faţă, obiectul analizei îl reprezintă impactul fiscal asupra profitului impozabil şi implicit asupra impozitului pe profit, la termenele de declarare şi plată a impozitului pe profit [...]" (pag. 8 din Recursul DGAMG).
Contrar acestor susţineri, în prezenta cauză, a fost analizată pretinsa nerespectare a condiţiilor generale de deductibilitate din Codul fiscal, respectiv stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor cu amortizarea fiscală aferentă branşamentelor clienţilor Societăţii la reţeaua de energie electrică.
În acest sens, sunt relevante următoarele considerente din Decizia nr. 5030/1.11.2022: "Curtea subliniază că prevederile Codul fiscal nu reglementează corespondenţa între amortizare fiscală şi venitul amânat repartizat eşalonat la venit curent, singura corespondenţă prevăzută de Reglementările contabile este, aşa cum am arătat mai sus, între venitul curent şi amortizarea contabilă, perioada de amortizare contabilă putând fi diferită de perioada de amortizare din punct de vedere fiscal. Legiuitorul a avut în vedere numai aspectul potrivit căruia o societate nu poate deduce amortizarea din punct de vedere fiscal şi astfel să nu poată influenţa rezultatul fiscal şi implicit impozitul care trebuie colectat de bugetul de stat, decât în condiţiile utilizării unor durate de utilizare impuse, ci nu alese de contribuabil".
O interpretare contrară a aceloraşi dispoziţii legale, în cazul unei societăţi care a aplicat acelaşi tratament fiscal în cadrul unui grup de companii cu privire la operaţiuni care sunt specifice obiectului comun de activitate ar aduce în discuţie principiile rezultate din interpretarea art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (cauzele Tudor Tudor c. României sau Ştefan şi Ştef c. României) sau a art. 1 din Protocolul nr. 1 adiţional la Convenţie (cauza Beian c. României).
Este nefondată şi critica ce vizează obligaţia legală a reclamantei de a recunoaşte elemente similare veniturilor pentru diferenţa dintre amortizarea fiscală şi veniturile din subvenţii corespunzătoare amortizării contabile sau de a efectua alte ajustări corespunzătoare.
Astfel, cu privire la recunoaşterea elementelor similare veniturilor, art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 19 alin. (1) din Noul Codul fiscal menţionează că elementele similare veniturilor şi cheltuielilor ce trebuie luate în calcul la determinarea profitului impozabil/rezultatului fiscal sunt cele determinate potrivit normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Codul fiscal are în cuprinsul său o serie de astfel de situaţii al căror tratament fiscal duce la recunoaşterea unor elemente similare veniturilor, acest lucru fiind expres prevăzut de legislaţia fiscală.
Or, în cazul imobilizărilor corporale finanţate din alte surse decât cele proprii ale entităţii, nu există o astfel de reglementare care să oblige contribuabilul să recunoască elemente similare veniturilor pentru diferenţa dintre amortizarea fiscală si veniturile aferente amortizării contabile.
A mai susţinut recurenta DGAMC, cu privire la ajustarea bazei impozabile a Societăţii reclamante în perioada 2013 - 2017 cu suma de 22.415.831 RON, că diferenţa dintre cheltuielile cu amortizarea fiscală şi veniturile din subvenţii nu este aferentă veniturilor impozabile, motiv pentru care diferenţa respectivă ar trebui considerată o cheltuială nedeductibilă.
Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că cheltuielile privind construirea branşamentelor pentru conectarea clienţilor la reţea, deduse prin amortizarea fiscală, au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, respectiv cu scopul desfăşurării activităţii economice.
Aşa cum s-a mai arătat, regula generală de deductibilitate este îndeplinită având în vedere că aceste cheltuieli cu amortizarea au fost efectuate de intimata reclamantă cu scopul de a conecta clienţii la reţeaua de distribuţie a energiei electrice pentru a le furniza ulterior accesul continuu la bunurile şi serviciile oferite de aceasta. Astfel, intimata reclamantă a obţinut, pe de o parte, venituri din încasarea tarifelor primite de la clienţi pentru efectuarea lucrărilor de branşare şi, ulterior, venituri din servicii de distribuţie energie electrică prin acele branşamente/conexiuni.
Faţă de aceste considerente, în mod greşit susţin recurentele-pârâte nelegalitatea sentinţei primei instanţe din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nefiind demonstrată încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.
În ceea ce priveşte critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte are în vedere decizia nr. 3/2020, pronunţată de ICCJ Completul competent să judece recursul în interesul legii, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul experţilor şi avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.
De aceea, criticile prin intermediul cărora se tinde la o reducere a cuantumului cheltuielilor de judecată prin aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. nu pot face obiectul recursului, întrucât nu urmăresc să supună atenţiei instanţei de recurs verificarea conformităţii hotărârii cu regulile de drept aplicabile cauzei ci evaluarea unor chestiuni de fapt, cum sunt cele privitoare la complexitatea cauzei şi caracterul rezonabil al cheltuielilor pretinse de parte.
În ceea ce priveşte contestarea obligării recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 42.548,54 RON, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind corecta aplicare a legii. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale, în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal. Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.
Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte ca nefondate.
Având în vedere căderea acestora în pretenţii, faţă de prevederile art. 451 şi 453 din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată către intimata – reclamantă, reprezentând onorariu de avocat, conform facturii şi extrasului de cont ataşat
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 1071 din 29 iunie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 10 decembrie 2021 şi a sentinţei civile nr. 1071 din 29 iunie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Obligă recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata către intimata-reclamantă D. S.A. a sumei de 17804 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 23 octombrie 2024.