Şedinţa publică din data de 28 noiembrie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov– secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 21 aprilie 2023, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea referatului de soluţionare a plângerii prealabile nr. 3679/28.12.2022 emis de către ANAF – Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal şi, în principal, anularea în integralitate a actelor administrative cu caracter normativ - Ordinul nr. 3632/05.10.2020 şi Ordinul nr. 3666/07.10.2020, iar în subsidiar, anularea în parte a Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 eliminarea referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală" şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală", cu cheltuieli de judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 153 din 26 octombrie 2023, Curtea de Apel Braşov– secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
3. Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 153 din 26 octombrie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Braşov– secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.
Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a învederat, în esenţă, că, deşi prin acţiune a solicitat, în principal, anularea în integralitate a celor două ordine pentru nerespectarea prevederilor art. 7 din Legea nr. 52/2003 şi ale art. 7 din Legea nr. 24/2000, în întâmpinarea de la fond, ANAF nu a făcut niciun fel de apărare cu privire la acest petit principal de anulare în integralitate a acelor două ordine şi nu a făcut nicio referire pentru a justifica respectarea art. 7 din Legea nr. 52/2003 sau a art. 7 din Legea nr. 24/2000, iar judecătorul fondului a inserat în motivare, din oficiu, chestiuni de fapt şi de drept, fără ca acestea să fi fost puse în discuţia părţilor, care în final au dus la respingerea acţiunii.
Astfel, nu s-a pus în discuţia părtilor de către instanţa de fond chestiunea dacă Referatele de aprobare sunt cele prin care "s-ar fi respectat" prevederile art. 7 din Legea nr. 24/2000 de către ANAF, iar aşa cum se poate observa şi din întâmpinare, ANAF nu a avut o asemenea apărare.
Nici chestiunea referitoare la faptul dacă emiterea ordinelor era o măsura luată prin H.G. nr. 174/2020 care de fapt se referă la modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nu a fost pusă în discuţia părţilor, iar aşa cum se poate observa şi din întâmpinare, ANAF nu a avut o asemenea apărare.
Nici nota de fundamentare şi nici H.G. nr. 174/2020 nu au în vedere emiterea de ordine de către Preşedintele ANAF pentru atribuirea de competenţe materiale către DGAF pentru administarea de taxe şi impozite sau efectuarea verificării documentare.
Aşadar, în opinia recurentei-reclamante, prima instanţă a încălcat prevederea din art. 22 alin. (6) din C. proc. civ., analizând acordarea de competenţă teritorială către DGAF, ori susţinerile sale au avut în vedere acordarea competenţei materiale prin cele două ordine, astfel că judecătorul nu s-a pronunţat asupra a ceea ce s-a cerut.
Recurenta-reclamantă a arătat că, raportat la aceste susţineri din oficiu ale instanţei de fond, regăsite la paginile 8 şi 11 din sentinţa atacată, prima instanţă nu a pus în discuţia contradictorie a părţilor susţinerile proprii, ce s-au regăsit exclusiv inserate în sentinţă, iar procedând astfel a încălcat prevederile art. 14 alin. (4), (5), (6) şi ale art. 22 alin. (2) din C. proc. civ.
Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că, deşi a învestit instanţa de fond cu analiza încălcării art. 7 din Legea nr. 24/2000 prin emiterea celor două ordine, aşa cum a arătat la pag. 6-7 din acţiune, prima instanţă nu a analizat nimic din aceste aspecte, care aveau în vedere anularea în integralitate a celor două ordine, ceea ce echivalează cu o nemotivare a acestui motiv de anulare a ordinelor, judecătorul fondului rezumându-se doar a susţine în pagina 8 alin. (3) din sentinţă că referatele de evaluare "în cuprinsul cărora se face referire la impactul acestor proiecte de acte normative şi la fundamentarea acestora".
Chestiunea nepusă în discuţia părţilor este falsă, referatele de evaluare nu cuprind nicio referire la ceea ce a investit instanţa să analizeze, respectiv:
- prealabila evaluare a impactului noii reglementări pentru identificarea şi analizarea în principal a efectelor economice, sociale, de mediu, legislative şi bugetare pe care le produc reglementările propuse;
- evaluare preliminară trebuia să aibă în vedere şi legislaţia în vigoare şi impactul noii reglementări asupra acesteia;
- evaluare preliminară a impactului noilor reglementări asupra drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale omului.
Astfel, aceste trei tipuri de evaluări sunt strict stabilite de art. 7 din Legea nr. 24/2000 şi ele trebuiau să fie analizate de prima instanţă în cuprinsul sentinţei, ceea ce nu s-a realizat.
Cu privire la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referire la petitul principal de anulare în integralitate a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, recurenta-reclamantă a reiterat faptul că în întâmpinarea formulată, pârâta nu face nicio apărare privind critica de încalcare a Legii nr. 52/2003 şi a Legii nr. 24/2000.
Pentru acest petit a susţinut în acţiune că pârâta nu a respectat procedura de elaborare a proiectelor de acte normative reglementată la art. 7 din Legea nr. 52/2003 privind transparenţa decizională în administraţia publică şi nu a respectat nici art. 7 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.
Astfel, în opinia recurentei-reclamante, prima instanţă a aplicat greşit prevederile care fac referire la data publicării şi nu la data transmiterii spre publicare.
A demonstrat la fond că ANAF nu a respectat aceste prevederi cuprinse în art. 7 din Legea nr. 52/2003 şi a ataşat documente de pe site-ul ANAF arhivate la data de 04 ianuarie 2021.
ANAF trebuia să comunice aceste proiecte de ordine către asociaţiile de afaceri şi organizaţiile neguvernamentale pentru ca acestea să poată comunica un aviz consultativ, cele două ordine având impact direct asupra mediului de afaceri. Instanţa de fond îi impută că nu a indicat motivele pentru care ordinele se încadrau în art. 7 alin. (3) din Legea nr 52/2003, dar în condiţiile în care ANAF nu a făcut niciun fel de apărare asupra acestui aspect de încălcare, chestiunea este necontrazisă de partea adversă. Impactul celor două ordine asupra mediului de afaceri este şi evident, inspectorii antifraudă ar fi urmat să poată face procedura verificării documentare, deci să emită decizii de impunere societăţilor controlate.
Aşadar, ANAF nu a respectat procedura de elaborare a proiectelor de acte normative reglementată în art. 7 din Legea nr. 52/2003 şi se impune anularea celor două ordine emise de Preşedintele ANAF.
În acest context, recurenta-reclamantă a mai arătat şi că, aşa cum reiese chiar din documentele aflate pe site-ul ANAF, pentru cele două ordine emise nu se regăsesc toate documentele prevăzute de alin. (2) (lipsesc următoarele: un studiu de impact şi/sau de fezabilitate, termenul-limită, locul şi modalitatea în care cei interesaţi pot trimite în scris propuneri, sugestii, opinii cu valoare de recomandare privind proiectul de act normativ) şi cele indicate la alin. (10) lit. a) şi d) - lipsesc: desfăşurarea dezbaterii publice, minuta dezbaterii publice, recomandările scrise colectate, versiunile îmbunătăţite ale proiectului de act normativ în diverse etape ale elaborării, rapoartele de avizare, precum şi versiunea finală adoptată a actului normativ.
În ceea ce priveşte petitul subsidiar, prin care a solicitat modificarea Ordinului nr. 3632/05.10.2020 în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 referirea la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală" şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală", cu referire la competenţa materială a Direcţiei Generale Antifrauda Fiscală la data emiterii celor două ordine (octombrie 2020), recurenta-reclamantă a învederat, în esenţă, că la momentul apariţiei celor două ordine, cât şi înainte, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală era reglementată prin O.G. nr. 74/2013 (art. 3-8), Codul de procedură fiscală (art. 136 - 1371) şi H.G. nr. 520/2013 (art. 15 - 20).
Nicăieri în cuprinsul Cap III şi în întreg Codul de procedură fiscală nu reiese că personalul antifraudă are competenţa să efectueze procedura de verificare documentară reglementată distinct în Codul de procedură fiscală.
Contrar susţinerilor instanţei de fond, H.G. nr. 174/2020 nu a generat emiterea celor două ordine în reconfigurarea structurii DGAF, pentru că prin H.G. nr. 174/2020 s-a modificat art. din H.G. nr. 520/2013, fără să se atribuie personalului DGAF competenţa de a efectua verificarea documentară reglementată de Codul de procedură fiscală.
Abia la data de 29 decembrie 2022 a intrat în vigoare O.U.G. nr. 188/28.12.2022 prin care au fost modificate prevederi din Codul de procedură fiscală şi O.U.G. nr. 74/2013, prin care Direcţia Generală Antifraudă Fiscală este competentă să efectueze verificarea documentară şi să emită decizii de impunere.
Însă, această competenţă materială este aplicabilă doar de la data de 29 decembrie 2022, data publicării ordonanţei de urgenţă în Monitorul oficial şi nu exista la data emiterii celor două ordine ale preşedintelui ANAF în octombrie 2020.
Recurenta-reclamant a mai arătat şi că preşedintele ANAF nu putea stabili prin ordin competenţa Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală.
Se recunoaşte de ANAF că prin acest ordin s-a dat în atribuţiile inspectorilor antifraudă competenţa de a emite titluri de creanţă, deşi O.U.G. nr. 74/2013, în varianta din octombrie 2020, nu prevedea această posibilitate.
"Reconfigurarea structurii organizatorice a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală" se putea face doar prin modificarea O.U.G. nr. 74/2013, nu prin emiterea unui ordin de Preşedintele ANAF .
"Aceste competenţe au fost extinse şi la organele de control din cadrul structurilor de antifrauda fiscală" în mod nelegal direct prin Ordinul nr. 3632/2020, în lipsa unei modificări a O.U.G. nr. 74/2013.
Având în vedere informaţiile publice postate pe site-ul ANAF şi pe cel al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, reiese că prin Ordine s-a adăugat atât la Codul de procedură fiscală, cât şi la O.U.G. nr. 74/2013 - care prevede atribuţiile organelor antifraudă, eludându-se prevederile referitoare la principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative.
În cauză, recurenta-reclamantă a considerat că ANAF a realizat prin emiterea celor două ordine un exces de putere, definit de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Modalitatea prin care Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ a reglementat excesul de putere este o reflectare a principiului constituţional al statului de drept, privit atât din perspectivă funcţională, dar şi prin viziunea materială care are în plin plan drepturile şi libertăţile subiective.
În preambulul Ordinului nr. 3632/2020 se arată că este emis în temeiul art. 148, art. 352 alin. (1) şi (2), cât şi art. 151 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dar aceste prevederi nu menţionează necesitatea emiterii unui ordin de către Preşedintele ANAF în executarea lor. Inserarea în preambul şi a art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 nu justifică emiterea ordinului, din moment ce prevederile legale primare nu impun emiterea acestuia, chiar acest ordin contravenind legislaţiei primare.
La fel este şi situaţia Ordinului nr. 3666/2020, care este emis în temeiul art. 149, art. 342 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dar aceste prevederi nu menţionează necesitatea emiterii unui ordin de către Preşedintele ANAF în executarea lor.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate, reiterând, în esenţă, apărările susţinute în faţa instanţei de fond.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile de nelegalitate invocate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în limitele şi pentru următoarele considerente:
În cauză, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea referatului de soluţionare a plângerii prealabile nr. 3679/28.12.2022 emis de ANAF – Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal şi, în principal, anularea în integralitate a actelor administrative cu caracter normativ – Ordinul nr. 3632/05.10.2020 şi Ordinul nr. 3666/07.10.2020, iar în subsidiar, anularea în parte a Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 eliminarea referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală" şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală".
Referitor la solicitarea de anulare în integralitate a actelor administrative cu caracter normativ reprezentate de Ordinul nr. 3632/05.10.2020 şi Ordinul nr. 3666/07.10.2020, emise de Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, reclamanta a susţinut, în esenţă, că emiterea Ordinelor menţionate s-a dispus cu încălcarea prevederilor art. 7 din Legea nr. 52/2003 privind transparenţa decizională în administraţia publică, iar cu privire la solicitarea formulată în subsidiar, de anulare în parte a Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 eliminarea referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală" şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală", reclamanta a susţinut, în esenţă, încălcarea principiilor ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative, reglementate de Legea nr. 24/2000 şi emiterea Ordinelor menţionate cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.
Împotriva Ordinelor nr. 3632/05.10.2020 şi nr. 3666/07.10.2020, emise de Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, reclamanta A. S.R.L. a formulat plângere prealabilă, respinsă potrivit referatului de soluţionare a contestaţiei nr. 3679/28.12.2022 emis de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal.
Prin sentinţa recurată, acţiunea privind anularea în integralitate a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 a fost respinsă, recurenta-reclamantă formulând critici de nelegalitate asupra acestei soluţii, cele subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ. fiind apreciate de Înalta Curte ca întemeiate.
Dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. statuează că hotărârea va cuprinde "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinute de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea hotărârii se poate cere "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".
Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.
În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) şi art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greşită a unor texte de lege.
Înalta Curte are în vedere că art. 14 din C. proc. civ., care reglementează principiul contradictorialităţii în procesul civil, stipulează la alin. (1) că instanţa nu poate hotărî asupra unei cereri decât după citarea sau înfăţişarea părţilor, dacă legea nu prevede altfel, iar principiul contradictorialităţii constituie o garanţie a unui proces echitabil prin prisma exigenţelor cerute de art. 6 parag. 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului procedurii de judecată propriu-zise.
Strâns legat de principiul contradictorialităţii aplicabil în procesul civil este principiul dreptului la apărare, unul dintre principiile fundamentale ale procesului civil ce se bucură şi de o consacrare constituţională în art. 24 din Constituţia României.
Garantarea respectării acestor principii se regăseşte şi la art. 22 din C. proc. civ., care consacră principiul aflării adevărului în procesul civil, precum şi obligaţia judecătorului ca atunci când apreciază ca fiind relevante pentru soluţionarea cauzei aspecte nemenţionate de părţi în actele de procedură efectuate în cauză să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, în prealabil soluţionării cauzei.
Instanţa de control judiciar constată că, în cauză, prima instanţă a procedat la soluţionarea capătului de cerere având ca obiect anularea în integralitate a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 prin reţinerea unor împrejurări de fapt şi de drept pentru a justifica respectarea dispoziţiilor art. 7 din Legea nr. 52/2003 privind transparenţa decizională în administraţia publică, care nu au fost invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin întâmpinare şi nici puse în prealabil în dezbaterea contradictorie a părţilor.
Totodată, se reţine că instanţa de fond nu a analizat toate aspectele şi criticile invocate de reclamantă privind respectarea, în privinţa Ordinului nr. 3632/05.10.2020, a conditiilor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 52/2003.
Prin urmare, se apreciază că, în cauza de faţă, hotărârea pronunţată de instanţa de fond nu respectă exigenţele procedurale impuse de textele de lege anterior menţionate, astfel încât, în vederea respectării principiilor ce guvernează desfăşurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialităţii şi cel al respectării dreptului la apărare şi ţinând cont de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părţilor la dublul grad de jurisdicţie, se impune casarea, în parte, a sentinţei civile recurate în limita soluţiei asupra criticilor privind transparenţa decizională şi trimiterea cauzei spre rejudecare sub acest aspect la aceeaşi instanţă, care urmează să administreze probele care se impun, să verifice respectarea condiţiilor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 52/2003 şi să răspundă la toate criticile formulate de recurenta-reclamantă sub acest aspect.
În raport de soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă cu privire la greşita aplicare şi interpretare a dispoziţiilor art. 7 din Legea nr. 52/2003, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de instanţa de fond la rejudecarea cauzei.
În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la soluţia instanţei de fond privind petitul subsidiar, prin care a solicitat modificarea Ordinului nr. 3632/05.10.2020 în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 referirea la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală" şi a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcţia Generală Antifraudă Fiscală", cu referire la competenţa materială a Direcţiei generale antifraudă fiscală la data emiterii celor două ordine (octombrie 2020), acestea sunt nefondate.
Astfel, prin Ordinul nr. 3632/05.10.2020 privind stabilirea unor competenţe de efectuare a verificării documentare, emis de Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, la art. 2 s-a prevăzut că "Funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea verificării documentare în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, potrivit prevederilor legale". De asemenea, potrivit art. 4 din Ordin, "Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, Direcţia generală control venituri persoane fizice, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice şi structurile subordonate acestora, precum şi Direcţia generală antifraudă fiscală vor duce la îndeplinire prevederile prezentului Ordin."
Prin Ordinul nr. 3666/07.10.2020, emis de Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, s-a dispus aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, reglementată la titlul VI capitolul V "Verificarea documentară" din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inclusiv a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare (Anexa 4), conform dispoziţiilor art. 1 lit. d) din Ordin, iar potrivit art. 3 din Ordinul nr. 3666/07.10.2020, similar art. 4 din Ordinul nr. 3632/05.10.2020, s-a dispus că "Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, Direcţia generală control venituri persoane fizice, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice şi structurile subordonate acestora, precum şi Direcţia generală antifraudă fiscală vor duce la îndeplinire prevederile prezentului Ordin."
Înalta Curte aminteşte că legalitatea actului administrativ presupune ca actul să fie emis de autoritatea competentă în limitele competenţei sale, în forma şi cu respectarea procedurii prevăzute de lege, să fie conform cu Constituţia, legile şi actele normative în vigoare.
Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, art. 1 alin. (2), "Actele normative se iniţiază, se elaborează, se adoptă şi se aplică în conformitate cu prevederile Constituţiei României, republicată, cu dispoziţiile prezentei legi, precum şi cu principiile ordinii de drept.", iar principiul ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 impune ca actele normative să se elaboreze în funcţie de ierarhia lor, de categoria acestora şi de autoritatea publică competentă să le adopte, iar cele date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului să se emită în limitele şi potrivit normelor care le ordonă.
În ceea ce priveşte ordinele cu caracter normativ, dispoziţiile art. 77 prevăd că se emit numai pe baza şi în executarea legilor, a hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului, iar potrivit art. 78, ordinele trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora.
Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată, raportat la motivele invocate prin cererea de chemare în judecată şi prin cererea de recurs, că dispoziţiile contestate nu încalcă prevederile Legii nr. 24/2000, fiind adoptate în concordanţă cu actele normative de nivel superior în baza şi în executarea cărora au fost emise.
Astfel, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013, forma în vigoare la data emiterii Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală "se înfiinţează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală". Atribuţiile personalului din cadrul Agenţiei care ocupă funcţii publice în cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală sunt reglementate, în cadrul acestui act normativ, de dispoziţiile art. 6 alin. (2).
De asemenea, conform prevederilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, forma în vigoare în perioada de referinţă, în baza căreia au fost emise ordinele contestate, "În cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală", iar potrivit art. 18 alin. (1), "Personalul Direcţiei generale antifraudă fiscală execută operaţiuni de control operativ şi inopinat sub forma controlului tematic."
Nu în ultimul rând, potrivit dispoziţiilor art. 151 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care face parte din Capitolul VI al Titlului VI al Codului de procedură fiscală, "Delimitarea competenţelor diferitelor structuri de control din cadrul ANAF se realizează prin ordin al preşedintelui A.N.A.F."
Din interpretarea logico-juridică a dispoziţiilor legale anterior menţionate, rezultă că în mod corect a constatat instanţa de fond că atribuţiile inspectorilor antifraudă nu sunt limitate la cele reglementate de dispoziţiile art. 136-137 Codul de procedură fiscală, de art. 6 din O.U.G. nr. 74/2013, respectiv de H.G. nr. 520/2013, acestea putând fi extinse prin Ordin al Preşedintelui ANAF, în acord cu dispoziţiile legale anterior enunţate.
Aşadar, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, în raport de dispoziţiile art. 151 alin. (1) Codul de procedură fiscală, nu poate fi contestată competenţa dată de lege Preşedintelui ANAF de a emite Ordinul nr. 3632/05.10.2020, ordin care reglementează competenţa inspectorilor fiscali din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală de a efectua verificarea documentară, fiind astfel pe deplin respectate dispoziţiile legale menţionate, Direcţia generală antifraudă fiscală fiind o structură de control din cadrul ANAF.
Aceste considerente sunt incidente şi în privinţa Ordinului nr. 3666/07.10.2020, emis de Preşedintele ANAF, prin care au fost aprobate modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, activitate dată în mod legal, astfel cum s-a reţinut deja, în competenţa inspectorilor fiscali din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală, potrivit Ordinului anterior, nr. 3632/05.10.2020, şi care poate presupune inclusiv emiterea unei decizii de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare, conform art. 149 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală.
Nu în ultimul rând, contrar criticilor recurentei-reclamante, nu se poate reţine că dispoziţiile atacate au fost emise cu exces de putere.
Potrivit art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, excesul de putere este definit ca fiind "exercitarea dreptului de apreciere al autorităţilor publice prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor" or, dispoziţiile contestate în cauză au fost adoptate în limitele competenţelor legale şi cu respectarea legii, în acest sens fiind avut în vedere şi că, în referatul de aprobare a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 s-a arătat că metoda de control fiscal, constând în verificarea documentară, ar trebui utilizată în principal pentru acţiuni de prevenire şi conformare, potrivit prevederilor art. 151 din Legea nr. 207/2015, stabilirea contribuabililor ce vor fi supuşi verificării documentare urmând a se realiza în baza rezultatului analizei de risc, rezultat furnizat de Direcţia Generală de Management al Riscului, similar cu input-ul ce va fi furnizat de această direcţie pentru stabilirea contribuabililor ce vor fi supuşi celorlalte tipuri de control fiscal (inspecţie fiscală, antifraudă fiscală). S-a mai reţinut că, pentru aplicarea acestor prevederi, este necesară stabilirea organelor fiscale care au această competenţă de efectuare a verificării documentare, potrivit art. 151 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sens în care a fost elaborat proiectul de Ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală privind stabilirea unor competenţe de efectuare a verificării documentare, anexat referatului de aprobare.
Potrivit prevederilor din conţinutul acestui proiect de act normativ, se arată în continuare în referat, "verificarea documentară va fi efectuată de structurile cu atribuţii de inspecţie fiscală, de structurile cu atribuţii de control antifraudă şi de structurile cu atribuţii de verificare a situaţiei fiscale personale. Totodată, prin implementarea verificării documentare la nivelul structurilor cu atribuţii de control antifraudă, acestea vor avea şi competenţa să emită titluri de creanţă, sub rezerva verificării ulterioare."
În acest context, relevant este şi faptul că, aşa cum în mod corect a reţinut şi judecătorul fondului, dispoziţiile Codului de procedură fiscală invocate de recurenta-reclamantă, care statuează asupra competenţei exclusive a Direcţiei generale antifraudă de a efectua controlul operativ şi inopinat, conform Capitolului III al Titlului VI, în lipsa unor dispoziţii legale exprese în acest sens, nu exclud existenţa şi a altor atribuţii care pot intra în competenţa DGAF, la fel cum nu se poate reţine că procesele – verbale menţionate la art. 1371 din Codul de procedură fiscală sau la art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 sunt singurele documente pe care le poate emite DGAF, o astfel de concluzie a recurentei-reclamante nefiind susţinută de dispoziţiile legale şi, de altfel, nici de considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 172/2022, invocată de aceasta.
În consecinţă, în mod corect a reţinut instanţa de fond că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în susţinerea capătului de cerere subsidiar sunt neîntemeiate, dispoziţiile contestate fiind emise de Preşedintele ANAF în exercitarea atribuţiilor conferite acestuia de dispoziţiile art. 151 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, aşadar "în condiţiile legii", în sensul art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2003, şi nu contravin şi nu exced celorlalte dispoziţii ale Codului de procedură fiscală, O.G. nr. 74/2013 şi H.G. nr. 520/2003, în vigoare la data emiterii lor.
Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) şi (2) şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte, va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 153 din 26 octombrie 2023 a Curţii de Apel Braşov– secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa, în parte, sentinţa civilă recurată în limita soluţiei asupra criticilor privind transparenţa decizională şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă sub acest aspect, menţinând în rest sentinţa recurată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 153 din 26 octombrie 2023 a Curţii de Apel Braşov– secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează, în parte, sentinţa civilă recurată în limita soluţiei asupra criticilor privind transparenţa decizională şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă sub acest aspect.
Menţine în rest sentinţa recurată.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 28 noiembrie 2024.