Persoană juridică. Impozit pe clădiri. Actualizarea a bazei de impozitare prin reevaluarea  tuturor elementelor din aceeași grupă de imobilizări corporale

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitele și taxele locale – Impozitul pe construcții

Index alfabetic:

Impozit pe clădiri

Persoană juridică

Bază de impozitare

Legea nr. 571/2003, art. 253, alin. (1), (3), (5), (6)

OMFP nr. 1725/2005

 

Deși potrivit normelor contabile există obligația ca toate elementele ce fac parte din aceeași grupă de imobilizări corporale să fie reevaluate simultan, totuși nu se identifică un text de lege care să permită aplicarea unei cote de impozit majorate asupra tuturor elementelor din grupa de imobilizări corporale, ca urmare a nerespectării obligației de reevaluare doar cu privire la unele elementele ale acesteia.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 253 Cod fiscal, impozitul se datorează pentru fiecare clădire reevaluată, în parte, iar nu pe grupa de imobilizări corporale, concluzia fiind în sensul că, din perspectivă fiscală, faptul că unele elemente din aceeași grupă de imobilizări corporale nu au fost reevaluate nu poate conduce la modificarea impozitului aferent altor elemente din aceeași grupă, cu privire la care contribuabilul a îndeplinit în mod corespunzător obligația de reevaluare.

În condițiile în care art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispune asupra modului de stabilire a impozitului pe clădire, iar nu pe grupă de imobilizări corporale, respectiv prin raportare la valoarea impozabilă a clădirii, care este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică”, nu se poate susține în mod valid că această normă ar putea fi modificată ori înlăturată de la aplicare de prevederile Ordinului MFP nr. 1725/2005, ce reglementează exclusiv cu privire la aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nu şi cu privire la impozitele datorate în urma întocmirii evidențelor contabile.

Trimiterea din conținutul alineatului 5 la reevaluarea efectuată potrivit reglementărilor contabile, trebuie interpretată în limitele definite de chiar conținutul normei, respectiv că are în vedere reevaluarea fiecărei clădiri din grupa de imobilizări corporale „Construcţii”, în scopul determinării bazei impozabile şi a impozitului aferent acesteia, iar nu stabilirea impozitului prin raportare la respectarea/ nerespectarea obligației de reevaluare a tuturor elementelor din aceeași grupă, în scopul întocmirii corespunzătoare a evidențelor contabile.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3978 din 19 septembrie 2024

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel București, reclamanta A SRL a formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 60/18.05.2016 emise de pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale al Municipiului Ploieşti în soluţionarea plângerii prealabile formulate, solicitând anularea acesteia şi, pe cale de consecinţă, anularea în parte a deciziei de impunere nr. 30713 din 02.03.2016 emise de Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti şi a considerentelor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. 30713 din 02.03.2016, cu privire la suma de 1.740.257 lei, din care 874.272 lei debit principal (impozit pe clădiri stabilit suplimentar) şi 865.985 lei accesorii, precum şi a accesoriilor stabilite ulterior emiterii actelor contestate.

Prin sentinţa nr. 4174 pronunţată în data de 21 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A SRL în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti, a anulat decizia nr. 60/18.05.2016 şi în parte decizia de impunere nr. 30713 din 02.03.2016 cu privire la suma de 1.740.257 lei şi a obligat pârâta la 5.050 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Ulterior, prin decizia civilă nr. 710 din data de 10 februarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 4174 din 21 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti -Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. 5937/2/2016*, instanţa încuviinţând şi administrând proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza în specialitatea fiscalitate contabilitate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 679 din 07 aprilie 2023 Curtea de Apel Bucureşti - Secţia     a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea privind pe reclamanta SC A SRL şi pe pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti, a anulat decizia nr. 60/18.05.2016 şi în parte decizia de impunere nr. 30713 din 02.03.2016 cu privire la suma de 1.740.257 lei, obligând pârâta la plata către reclamantă a sumei de 17614,42 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs recurentul-pârât Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă, a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat că sentinţa este nemotivată, deoarece considerentele inserează doar argumentele SC A SRL, fara a fi analizate si apărările organului fiscal. De asemenea, referitor la înlăturarea din ansamblul materialului probator din cauza a concluziilor raportului de expertiza întocmit de expert – B prima instanţa nu motivează aceasta excludere.

A mai invocat recurentul că judecătorul fondului nu a argumentat înlăturarea concluziilor raportului de expertiza, motivând doar in mod formal înlăturarea acestei probe, cauzând astfel o vătămare procesuala care nu poate fi înlăturata decât prin casarea sentinţei atacate rejudecare cauzei, pentru a se asigura părtilor accesul la dublul grad de jurisdicţie.

În susţinerea incidenţei cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, s-a arătat că soluţia a fost pronunţată cu interpretarea eronată a prevederilor art. 110 alin. (5) din OMFP 1752/2005, în sensul în care „modernizările" aduse unei clădiri care nu sunt altceva decât lucrări efectuate la o clădire identice cu lucrările care se fac si la o clădire nouă, au fost considerate ca nefacând obiectul prevederilor art. 110 alin, (5) din OMFP 1752/2005. O astfel de interpretare excedează voinţei legiuitorului care la art. 110. alin. (5) din OMFP 1752/2005 face o enumerare explicativă a „grupelor de imobilizări" după ce în prealabil la alineatul (4) al aceluiaşi articol defineşte foarte clar criteriile de constituire a acestor grupe de imobilizări şi anume „activele aceiaşi natură si utilizări similare". Or, lucrările de modernizare ale unei clădiri nu doar că sunt de aceiasi natură şi utilizări similare, dar sunt identice cu lucrările care se fac ia edificare a unei construcţii noi, fiind o parte mai mică sau mai mare din acestea, în funcţie de amploarea modernizărilor.

Instanţa de fond fără să motiveze decizia, a reţinut că lucrările de modernizare la o clădire nu au aceiaşi natură si utilizare similară cu lucrările efectuate deja la clădirea a cărei valoare şi utilitate o sporeşte. Au fost ignorate prevederile Secţiunii 7.2.3, Imobilizări corporale, punctul 93 alin (2) din OMFP 1752/2005 privind Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, preluate şi de OMFP 3055/2009 respectiv OMFP 1802/2014, conform cărora cheltuielile cu bunurile închiriate au acelaşi tratament ca si cele cu bunurile proprii.

Aşadar, pe lângă faptul că lucrările de modernizare ale unei clădiri au aceeaşi natură şi utilizare cu lucrările deja efectuate la clădire, există o obligaţie legală de a le trata în mod similar.

Recurentul a invocat inclusiv faptul că dezlegarea obligatorie a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie la care face referire instanţa de fond a fost incorect interpretată, în sensul în care ICCJ arată că terenurile, construcţiile, mobilierul etc care fac parte din aceiaşi grupa de imobilizări (21) conform Planului General de Conturi nu fac parte din aceiaşi grupa de imobilizări corporale, conform prevederilor art. 110. alin. (5) din OMFP 1752/2005, însă organul fiscal a demonstrat faptul că lucrările de modernizare ale unei clădiri au aceiaşi natură şi utilizare similară cu a lucrărilor de construire ale unei clădirii prin prisma prevederilor  art. 110 din OMFP 1752/2005 nefacând trimitere la alte acte normative.

Actul normativ care instituie obligativitatea reevaluării simultane a „mijloacelor fixe care fac parte din aceeaşi grupa de imobilizării" este OMFP 1752/2005, iar instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la încadrarea mijloacelor fixe 100010, 100021, 100058, 100059, 100060 in aceeaşi grupa de imobilizări cu celelalte construcţii deţinute de SC A SRL prin prisma acestui act normativ.

S-a mai invocat greşita aplicare a Secţiunii 7, 2.5, Imobilizări corporale, punctul 93, alin (2) din OMFP 1752/2005, conform cărora cheltuielile cu bunurile închiriate au acelaşi tratament ca şi cele cu bunurile, proprii.

În final, referitor la soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, s-a invocat nerespectarea principiului rezonabilităţii.

4.  Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă A S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

S-a arătat în apărare, cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin.(1) pct. 6 Cod pocedură civilă, că se impune respingerea lor sentinţa respectând standardele europene și naționale în privința motivării.

Nu există o ierarhie prestabilită a probelor, pentru a considera că poziția expertului desemnat în cuprinsul unui raport de expertiză ar avea un statut privilegiat în ansamblul materialului probator față de cea a expertului-consilier, valoarea probatorie a fiecărei probe fiind apreciată de instanță în urma analizării sale în mod distinct, precum și a modului în care aceasta se coroborează în raport cu restul, conform dispozițiilor art. 264 Cod procedură civilă.

Faptul că instanţa de fond a apreciat pertinentă una dintre opiniile exprimate de experţi nu echivalează cu nemotivarea.

Referitor la criticile privind greşita interpretare  prevederilor art. 110 alin. (5) din OMFP nr. 1752/2005, s-a arătat în apărare că nu pot fi asimilate lucrările de modernizare aduse unei clădiri cu cele care se realizează pentru edificarea unei clădiri noi, neexistând vreo dispoziţie care să permită asimilarea.

Recurentul ignoră lipsa calităţii de proprietar a reclamantei, o astfel de distincţie prezentând relevanţă, în sensul că impozitul este datorat de proprietarul clădirii, nu de către chiriaș.

În acord cu interpretarea dată de ÎCCJ în primul ciclu procesual, în sensul art. 110 alin. (2), (4) și (5) din OMFP nr. 1752/2005 și contrar susținerilor recurentului, clădirile constituie o grupă de imobilizări corporale, care nu include modernizările aduse clădirilor, având în vedere că nu se poate susține că o clădire ar avea aceeași natură cu o lucrare de modernizare efectuată cu privire la o clădire.

Referitor la ignorarea prevederilor Secțiunii 7.2.3 Imobilizări corporale, art. 93 alin. (2) din OMFP nr. 1752/2005, „(...) conform cărora cheltuielile cu bunurile închiriate au același tratament ca și cele cu bunurile proprii (...)”, existând, din perspectiva acestuia, „o obligație legală” de a trata cele două categorii de cheltuieli în mod similar, s-a arătat prin întâmpinare că „impozitul se datorează pe clădiri, individual, iar nu pe grupe de imobilizări corporale”, neavând nicio relevanță fiscală, pentru determinarea impozitului pe clădiri din Ploiești, faptul că nu au fost reevaluate la aceeași dată și modernizările aduse unor imobile din alte localități.

În ceea ce priveşte dezlegarea obligatorie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în sensul că organul fiscal a asociat modernizările aduse imobilelor închiriate cu lucrările de construire a unei clădiri noi, invocând prevederile art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 în mod derogatoriu de la accepțiunea utilizată în Planul general de conturi, s-a arătat că acele concluzii privind  modernizările efectuate la cele 5 imobile aflate în folosința  societății A în sensul că nu fac parte din grupele de imobilizări corporale la care face referire art. 110 alin. (2)-(5) din OMFP nr. 1752/2005, respectiv clădiri, deși acestea sunt incluse în Grupa 21 de conturi „imobilizări corporale” din Planul general de conturi anexat la același ordin respectă aceste dezlegări obligatorii.

Întrucât modernizările în discuție nu intră în sfera de reglementare a art. 110 din OMFP nr. 1752/2005, „(...) cu ocazia reevaluării efectuate în anul 2009, reclamanta nu trebuia să procedeze la reevaluarea şi a modernizărilor, contrar celor susţinute de organele fiscale (...)”.

În final, în legătură cu criticile privind cheltuielile de judecată, intimata a arătat că acestea nu se încadrează în niciunul dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

5.  Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele :

5.1. Criticile de nelegalitate ce susţin incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă

Înalta Curte va reţine că aceste critici, sunt neîntemeiate.

Prin cererea de recurs, recurentul-pârât a susţinut incidenţa cazului de casare pentru aceea că instanţa de fond şi-ar fi însuşit argumentele reclamantei, fără a analiza apărările formulate prin întâmpinare.

Înalta Curte va reţine însă, în urma verificării considerentelor, că acestea prezintă raționamentul logico-juridic avut în vedere de instanţa fondului, aplicat de aceasta prin raportare la materialul probator administrat, ce susţine întru totul soluţia pronunţată. Văzând şi dispoziţiile art. 425 alin. 1 lit. b Cod procedură civilă, se constată că în conţinutul motivării nu trebuie să se răgăsească răspunsul instanţei la toate argumentele expuse de părţi, ci doar soluţia asupra cererilor cu care a fost investită şi expunerea motivelor ce au condus la adoptarea acesteia.

Pe cale de consecinţă, faptul că soluţia însuşită de instanţa de fond corespunde celei propuse de partea adversă, fiind însă argumentată potrivit propriilor convingeri ale instanţei deduse în urma administrării probelor în cauză, nu va atrage incidenţa cazului de casare invocat de recurenta-pârâtă.

S-a mai invocat în recurs, în susţinerea aceluiaşi caz de casare, faptul că instanţa de fond ar fi înlăturat nemotivat raportul de expertiză întocmit de expertul judiciar B.

Înalta Curte reţine însă că aspectele la care se referă în recurs recurentul, care nu au fost valorificate de instanţa de fond, nu au legătură cu situaţia de fapt ce trebuie determinată de expert în limitele reglementate de art. 330 alin.(1) Cod procedură civil: „(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau 3 experţi.(...)”.

În realitate, recurentul este nemulţumit de înlăturarea concluziilor expertului cu privire la modul de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor OMFP nr. 1752/2005, în legătură cu încadrarea modernizărilor efectuate la trei magazine şi două depozite în grupa de imobilizări corporale în sensul art. 110 din Anexa la Reglementările contabile aprobate prin acest ordin. Or, potrivit art. 22 alin. (4) Cod procedură civilă, judecătorul este cel care stabilește calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, iar nu expertul judiciar, ce deţine competențe doar în legătură cu determinarea situaţiei de fapt relevante.

Pe cale de consecinţă, înlăturarea concluziilor expertului în legătură cu chestiuni de ţin de interpretarea şi aplicarea legii nu trebuia motivată de instanţa de fond, aceasta fiind ţinută la expunerea propriului raționament juridic în aplicarea căruia a fost pronunţată sentinţa recurată.

5.2. Criticile de nelegalitate subsumate cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă

În recurs, deşi în mod formal nu a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă, recurentul-pârât a arătat că instanţa de fond a dat o greşită interpretare dezlegărilor obligatorii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie date prin decizia de casare intermediară nr. 710/10.02.2020, fiind astfel încălcate prevederile art. 501 alin. (1) Cod procedură civilă: „(1) În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul”.

Înalta Curte va constata că aceste critici, încadrate din oficiu în cazul de casare menţionat, sunt neîntemeiate, instanţa de fond interpretând corect dezlegările obligatorii din decizia de casare intermediară, referitoare la modul de interpretare şi aplicare a prevederilor Anexei la OMFP nr. 1752/2005.

Astfel, în primul ciclu procesual s-a stabilit că art. 110 al Anexei – Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene prevede la alin. (2) şi (3) că: „elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan, pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite”, precum şi că: „dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate (...)”. În continuare, s-a reţinut că, potrivit alin. (5): „Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente; nave; aeronave, etc”. S-a arătat că aceeași Anexă reglementează Planul general de conturi şi funcţiunea acestora, ce împarte conturile în grupe şi clase, astfel încât: „contul 212 – Construcţii, face parte din grupa 21 de conturi „imobilizări corporale”, în care sunt incluse şi conturile 212. Terenuri, 213. Instalaţii, 214. Mobilier.” De asemenea, contul 212 – „Construcţii” este un cont de activ, în debitul căruia se înregistrează, printre altele, „valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi restituite proprietarului”, precum şi valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului.

A concluzionat instanţa de casare în sensul că sintagma „grupa de imobilizări corporale din art. 110 alin. (2) nu are acelaşi înţeles cu Grupa 21 de conturi „imobilizări coroporale”, reglementată în cadrul Planului general de conturi, în sensul în care Grupa 21 din Planul general are un înţeles mai larg decât grupele de imobilizări corporale exemplificate în alineatul (5) ale art. 110 din Anexa la OMFP nr. 1725/2005.

Prin aceeaşi decizie, făcând referire la jurisprudenţa sa anterioară, Înalta Curte a mai arătat că „dacă reglementările contabile impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul aceleiaşi grupe, se efectuează reevaluarea în acest sens, deoarece disp. art.253 alin. (3) Cod fiscal nu disting între anumite ipoteze şi situaţii de excepţie ce pot apărea, ci trimit în mod concret la cele stipulate în reglementările contabile”.

Concluzia care se impune aşadar, potrivit deciziei de casare intermediare, este în sensul că toate imobilizările din aceeaşi grupă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan, obligaţia instanţei de fond fiind deci în sensul de a verifica înregistrările operate de reclamantă în contul/ conturile corespunzătoare aceleiaşi grupe de imobilizări corporale, îndeplinirea obligaţiei de reevaluare cu privire la acestea şi, în mod corespunzător, de a stabili efectele fiscale ale unei eventuale neîndepliniri a obligaţiei de reevaluare.

În rejudecare, instanţa fondului a reţinut întocmai dezlegările deciziei de casare cu privire la distincţia dintre Grupa 21 din Planul general de conturi şi grupa de evaluări corporale definită de art. 110 din Anexă, raportându-se corect la aceste dezlegări cu ocazia evaluării materialului probator, astfel că nu se poate aprecia că ar fi fost încălcate dispoziţiile art. 501 alin. (1) Cod procedură civilă.

Aspectele invocate în recurs, cu privire la eronata apreciere a faptului că modernizările aduse clădirii nu fac parte din aceeaşi grupă de imobilizări corporale – Grupa 212 „Construcţii”- nu reprezintă argumente în susţinerea cazului de casare reeglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă, nefiind în legătură cu greşita aplicare a deciziei de casare, ci privesc greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, urmând a fi analizate, în continuare, prin prisma incidenţei cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

5.3. Criticile referitoare la greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă

Înalta Curte va reţine că aceste critici sunt întemeiate, fiind de natură a conduce la casarea hotărârii atacate.

În acest sens, se constată că instanţa de fond, reţinând în aplicarea art. 110 al Anexei la OMFP nr. 1725/2005 că sintagma „grupa de imobilizări corporale” trebuie interpretată restrictiv, prin raportare la exemplificările din alin. (4) şi (5) ale aceluiaşi articol, a concluzionat în sensul că modernizările efectuate de reclamantă la cele 5 imobile nu fac parte din grupele de imobilizări corporale regăsite în art. 110 alin. (2) – (5) din OMFP nr. 1725/2005, astfel că nu trebuiau supuse reevaluării. S-a reţinut că cele 5 poziţii - mijloace fixe - reprezintă modernizări, care nu au acceaşi natură şi utilizare similară cu clădirile la care au fost aduse, astfel că nu fac parte din grupa de imobilizări corporale „Clădiri”, fiind excluse de la reevaluare.

Aceste concluzii ale instanţei sunt însă eronate, fiind date cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 93 alin. (2) şi art. 110 din Anexa la OMFP nr. 1725/2005.

În acest sens, se constată că potrivit art. 93 alin. (2) din Anexă: „ Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.”

Norma prevede aşadar inclusiv dreptul chiriaşului, nu doar al proprietarului, ca în funcţie de rezultatul propriilor evaluări economice, să decidă asupra încadrării mijloacelor fixe în categoria imobilizărilor corporale, similar cheltuielilor efectuate cu imobilizările corporale proprii, ori în categoria cheltuielilor.

Or, în speţă, intimata-reclamantă a optat deja pentru înregistrarea în contabilitatea proprie în contul 212 – „Construcţii”, deci în grupa de imobilizări construcţii, a celor 5 poziţii reprezentând modernizări aduse unor clădiri închiriate, apreciind prin raportare la beneficiile economice aferente că acestea trebuie înregistrate ca imobilizări corporale, iar nu drept cheltuieli, o astfel de înregistrare dând naştere inclusiv altor consecinţe fiscale, cum ar fi supunerea lor procedurii de amortizare. De altfel, inclusiv expertul parte la care face referire instanţa de fond consemnează, în opinia exprimată la obiectivul nr. 1 al raportului de expertiză, că în contabilitatea entităţii care realizează investiţia (deci nu doar cea care are în proprietate clădirea), modernizările se înregistrează fie la imobilizări corporale, ce se supun amortizării, fie drept cheltuieli ale perioadei.

Distincţia realizată de expertul parte, potrivit căreia apartenenţa la o grupă de imobilizări ar fi dată de calitatea de proprietar sau de chiriaş a celui ce realizează investiţia, nu are suport legal, în condiţiile în care art. 93 al OMFP nr. 1725/2005 permite înregistrarea de chiriaş, în categoria imobilizări corporale, a cheltuielilor realizate cu bunurile închiriate.

Pe de altă parte, contrar concluziilor instanţei de fond, şi în acord cu susţinerile organului fiscal, modernizările realizate au aceeaşi natură şi utilizare cu cea a bunurilor utilizate – mijloace fixe aferente unor clădiri – aspect în mod corespunzător constatat prin concluziile raportului de expertiză, şi care rezultă inclusiv din prevederile art. 93 alin. (2) din Anexă, potrivit cărora înregistrarea cheltuielilor ce pot fi operate doar în considerarea „legăturii cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere (…)”. Totodată, trebuie avută în vedere natura lucrărilor realizate – modernizare magazin/ modernizare depozit – care probează faptul că acestea reprezintă îmbunătăţiri aduse unor clădiri, care vor urma aşadar, din punctul de vedere al destinaţiei, aceeaşi utilizare cu cea a clădirilor modernizate.

Se impun a fi înlăturate şi acele concluzii ale instanţei de fond potrivit cărora moderinizările nu se includ în gurpa de imobilizări corporale – contul 212 „construcţii”, ci în Grupa 21 de conturi „imobilizări corporale”, dat fiind că, excluzând înregistrările din contul 212, în Grupa 21 de conturi nu se regăseşte niciun alt cont în care aceste modernizări aduse clădirilor închiriate să poată fi încadrate. În realitate, modernizările sunt în legătură cu clădirile, urmează destinaţia/ utilitatea clădirilor şi, în aplicarea prevederilor art6. 93 din Ordinul 1725/2005, în măsura în care contribuabilul chiriaş optează în acest sens, ele vor fi incluse în contul 212 – grupe de imobilizări corporale „Construcţii”, cum de altfel în mod corect a procedat reclamanta.

În consecinţă, în aplicarea dispoziţiilor 110 alin. (2) din Ordinul nr. 1725/2005, modernizările efectuate de chiriaş, înscrise de acesta în aceeaşi grupă de imobilizări corporale cu construcţiile pe care le deţine în proprietate, trebuiau reevaluate odată cu aceste din urmă active, cum corect susţine recurentul-pârât: „Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă pentru acel activ.”

În ceea ce priveşte lipsa unei pieţe active pentru imobilizările corporale ce au făcut obiect al înregistrărilor contabile, Înalta Curte va reţine că, potrivit alin. (8) al art. 110 din Anexa la OMFP nr. 1725/2005: „O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi. (9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.” Fiind vorba despre modernizări aduse unor construcţii închiriate, care cum corect a observat organul fiscal au aptitudinea de a majora valoarea bunului închiriat, cu consecinţe asupra valorii de piaţă a închirierii, nu se poate susţine în mod valid că nu ar exista o piaţă activă pentru aceste imobilizări corporale, în raport de care să se poată stabili valoarea acestora.

Aşadar, având în vedere opţiunea intimatei-reclamante, de înregistrare în contul 212 – „Construcţii” a modernizărilor aduse clădirilor închiriate (aflate în strânsă legătură cu acestea) drept imobilizări corporale supuse amortizării, iar nu drept cheltuieli, precum şi faţă de aceea că distincţia realizată de reclamantă şi invocată de expertul parte, referitoare la calitatea de proprietar sau chiriaş a contribuabilului care realizează investiţia, nu prezintă relevanţă din perspectiva aparteneţei aceleiaşi grupe de imobilizări corporale din care fac parte şi construcţiile asupra cărora s-a intervenit, Înalta Curte va constata că sentinţa a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 93 alin. (2), respectiv art. 110 alin. (2) – (5) din OMFP nr. 1725/2005, intimata reclamantă având obligaţia reevaluării inclusiv a celor 5 mijloace fixe, înregistrate în aceeaşi grupă de imobilizări cu clădirile aflate în proprietatea sa, simultan cu reevaluarea acestora din urmă.

Pentru aceste motive, având în vedere şi faptul că instanţa de fond nu a mai procedat la verificarea celorlalte critici de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, rap. la art. 496 Cod procedură civilă, recursul urmează a fi admis, cu consecinţa casării în parte a sentinţei recurate şi a reţinerii spre rejudecare a acţiunii în anularea actelor administrativ fiscale contestate.

În rejudecare, Înalta Curte va observa însă că, deşi potrivit celor anterior arătate se confirmă susţinerile organului fiscal referitoare la obligaţia de reevaluare simultană a tuturor elementelor ce face parte din aceeaşi grupă de imobilizări corporale, totuşi neîndeplinirea acestei obligaţii doar cu privire la unele elemente ale grupei nu este de natură a atrage majorarea impozitului pentru toate celelalte elemente ce fac parte din aceeaşi grupă de imobilizări corporale, în lipsa unei norme care să dispună astfel.

În acest sens, Înalta Curte va reţine că potrivit dispoziţiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (…) (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.” Textele stabilesc baza de impozitare, care este reprezentată de valoarea de inventar a clădirii, ce poate fi modificată doar în condiţiile legii fiscale.

Astfel, potrivit alineatului 5 al aceluiaşi articol: „(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.”

În continuare, legiuitorul reglementează şi aplicarea de sancţiuni în cazul neîndeplinirii obligaţiei de actualizare a bazei de impozitare prin reevaluare, dispunând la art. 253 alin. (6) în sensul că: „În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventor a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima evaluare. Fac excepţie clădirile care au fost amortizate portivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)”.

Din interpretarea coroborată a tuturor acestor dispoziţii, precum şi în considerarea prevederilor OMFP nr. 1725/2005, în special celor ale art. 110, rezultă că deşi potrivit normelor contabile există obligaţia ca toate elementele ce fac parte din aceeaşi grupă de imobilizări corporale să fie reevaluate simultan, totuşi nu se identifică un text de lege care să permită aplicarea unei cote de impozit majorate asupra tuturor elementelor din grupa de imobilizări corporale, ca urmare a nerespectării obligaţiei de reevaluare doar cu privire la unele elementele ale acesteia.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 253 Cod fiscal, impozitul se datorează pentru fiecare clădire reevaluată, în parte, iar nu pe grupa de imobilizări corporale, concluzia fiind în sensul că, din perspectivă fiscală, faptul că unele elemente din aceeaşi grupă de imobilizări corporale nu au fost reevaluate nu poate conduce la modificarea impozitului aferent altor elemente din aceeaşi grupă, cu privire la care contribuabilul a îndeplinit în mod corespunzător obligaţia de reevaluare. În acest sens, corect a invocat reclamanta că se impune a fi realizată distincţie între cerinţele de reevaluare reglementate de legislaţia contabilă în scopul întocmirii evidenţelor contabile şi cerinţele prevăzute de legislația fiscală, în scop de impozitare.

În condiţiile în care art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispune asupra modului de stabilire a impozitului pe clădire, iar nu pe grupă de imobilizări corporale, respectiv prin raportare la valoarea impozabilă a clădirii, care este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică”, nu se poate susţine în mod valid că această normă ar putea fi modificată ori înlăturată de la aplicare de prevederile Ordinului MFP nr. 1725/2005, ce reglementează exclusiv cu privire la aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nu şi cu privire la impozitele datorate în urma întocmirii evidenţelor contabile.

Trimiterea din conţinutul alineatului 5 la reevaluarea efectuată potrivit reglementărilor contabile, trebuie interpretată în limitele definite de chiar conţinutul normei, respectiv că are în vedere reevaluarea fiecărei clădiri din grupa de imobilizări corporale „Construcţii”, în scopul determinării bazei impozabile şi a impozitului aferent acesteia, iar nu stabilirea impozitului prin raportare la respectarea/ nerespectarea obligaţiei de reevaluare a tuturor elementelor din aceeaşi grupă, în scopul întocmirii corespunzătoare a evidenţelor contabile.

De altfel, Înalta Curte constată că aceasta este şi concluzia expusă în adresa Ministerului Finanţelor Publice – Direcţia Generală Legislaţie Cod fiscal şi Reglementări Vamale nr. 679897/29.01.2016, comunicată reclamantei anterior întocmirii Raportului de inspecţie fiscală şi pusă la dispoziţia organului fiscal, iar potrivit dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, privind exercitarea dreptului de apreciere la stabilirea taxelor şi impozitelor, în vigoare la data formulării contestaţiei administrative: „În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor (…)”

În mod nelegal organul de soluţionare a contestaţiei, învestit cu analiza legalităţii deciziei de impunere ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015, a nesocotit opinia exprimată de Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală Legislaţie Cod fiscal şi Reglementări Vamale, soluţia fiind motivată de existenţa unui alt punct de vedere din anul 2011, emanând de la Direcţia Politici Fiscale şi Bugetare Locale din cadrul MAI, potrivit căruia atunci când este reevaluat un element „întreaga clasă de active căreia îi aparţine ar trebui reevaluată pentru a evita atât reevaluările selective, cât şi raportarea unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori juste, calculate la alte date şi care vor conduce la impozitări diferire”.

Pe lângă faptul că acest răspuns la care s-a raportat emitentul Deciziei nr. 60/18.05.2016, emis în anul 2011, priveşte exclusiv activitatea de reevaluare, nu şi modul de interpretare a normei fiscale în baza căreia se determină impozitul pe clădiri, se observă că nici nu satisface cerinţele art. 6 Cod procedură fiscală, respectiv nu reprezintă o opinie scrisă emisă contribuabilului de organul competent, „în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare”.

În concluzie, în aplicarea art. 6 din Legea nr. 207/2015, organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei după intrarea în vigoare a noului cod de procedură fiscală avea obligaţia de a da relevanţă juridică opiniei de specialitate emise de Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală Legislaţie Cod fiscal şi Reglementări Vamale în anul 2016, în activitatea de îndrumare a contribuabilului,  nesocotirea acestei obligaţii fiind de natură a afecta legalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 60/2016.

În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte reţine, în rejudecare, că în lipsa unor prevederi legale care, în ipoteza neîndeplinirii obligaţiei de reevaluare a unora dintre elementele unei grupe de imobilizări corporale, să permită aplicarea unei cote de impozit majorate inclusiv asupra clădirilor din aceeaşi grupă în legătură cu care s-a îndeplinit corespunzător obligaţia de reevaluare, decizia de impunere nr. 30713/02.03.2016 emisă de pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti, prin care s-a determinat un impozit suplimentar pentru imobile proprietatea reclamantei de pe raza municipiului Ploieşti este nelegală şi se impune a fi desfiinţată în temeiul art. 281 din Codul de procedură fiscală rap. la art. 18 din Legea nr. 554/22004, fiind emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, pentru aceleaşi motive şi în temeiul aceloraşi dispoziţii, precum şi suplimentar, în considerarea nesocotirii prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte a dispus inclusiv anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 60/18.05.2016.

În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe, de obligare a organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte  a menţinut soluţia constatând că, deşi în recurs sentinţa atacată a fost desfiinţată, în rejudecare s-a dispus din nou anularea actelor administrativ fiscale, în baza unor considerente diferite. Organul fiscal a căzut aşadar în pretenţii şi, în raport de prevederile art. 271 – 273 Cod procedură civilă, este ţinut la plata acestor cheltuieli.

Au fost înlăturate apărările pârâtului, referitoare la caracterul nerezonabil al onorariului de avocat, având în vedere că suma solicitată de reclamantă cu acest titlu justifică complexitatea muncii apărătorului ales, prin raportare la numărul de termene de judecată acordate în cauză.