Drept financiar fiscal. Sancţiunea nerespectării duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Actele emise de organele fiscale

Index alfabetic:

Inspecţie fiscală

Durata de efectuare

Termen de recomandare

Dovedirea vătămării

Codul de procedură fiscală; art. 126 alin. (1)-(2), art. 117

Art. 126 alin.(2) din Codul de procedură fiscală prevede o sancţiune expresă în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin.(1), în speţă 360 de zile, respectiv inspecţia fiscală încetează fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin.(1) din acelaşi cod.

Nu există nicio raţiune juridică pentru care nerespectarea normei înscrise la art. 126 alin.(1) să fie sancţionată cu nulitatea absolută virtuală, iar nerespectarea normei prevăzute la art. 126 alin.(2) să fie sancţionată cu nulitatea absolută expresă, deşi consecinţa ar fi identică, respectiv încetarea inspecţiei fiscale şi imposibilitatea de a se încheia acte administrativ-fiscale.

Dacă scopul legiuitorului ar fi identic în cele două situaţii, atunci acest scop poate fi atins într-adevăr, prin aceeaşi sancţiune, însă din modul cum a fost conceput art. 126 alin. (1) şi (2) Cod procedură fiscală, rezultă că numai depăşirea dublului perioadei de inspecţie, în speţă 360 de zile, conduce la încetarea inspecţiei fiscale.

Prin urmare, termenul de 180 de zile reprezintă un termen de recomandare, în principal, iar sancţionarea organului fiscal în caz de nerespectare a acestuia ar putea interveni în situaţia dovedirii de către contribuabil a unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului emis, fiind aplicabile dispoziţiile art. 49 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6070 din 12 decembrie 2024

I. Circumstanțele cauzei

1. Cererile de chemare în judecată. Acţiunile conexate. Hotărârea primei instanţe

1.1. Prin acțiunea înregistrată, la data de 06.07.2021, pe rolul Tribunalului Arad – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, litigii de muncă şi asigurări sociale, sub nr. 2145/108/2021, reclamanta A România SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională de Soluţionare a Contestaţiilor:

- anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.136/ 28.04.2021 în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la suma de 2.822.729 lei reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită ca urmare a:

-respingerii dreptului de deducere a TVA în cuantum de 2.255.613 lei aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii IT în baza facturilor emise de B IT Europe;

-stabilirii TVA colectată în cuantum de 514.124 lei aferentă livrărilor intracomunitare şi exportului de bunuri;

-stabilirii TVA colectată în cuantum de 39.657 lei aferentă prestărilor intracomunitare de servicii către clienţi cu cod invalid de TVA;

-respingerii dreptului de deducere a TVA în cuantum de 13.335 lei aferentă achiziţiilor de autoturisme supuse limitărilor speciale ale dreptului de deducere.

Exonerarea de la plata sumei de 2.208.187 lei reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin Decizia de impunere şi suspendată prin Sentinţa civilă nr.382/2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în Dosarul nr. x/ 59/2020.

Restituirea sumei de 614.542 lei reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin Decizia de impunere şi stinsă prin compensare prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei septembrie - decembrie 2020.

Obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

Prin Sentinţa civilă nr. 1390 din 2 decembrie 2021, Tribunalul a admis excepţia necompetenţei materiale invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş prin întâmpinare şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara – Secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 12.01.2022, sub nr. y/108/2021.

1.2. Prin acţiunea înregistrată, la data de 08.11.2021, pe rolul Curţii de Apel Timişoara – Secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. z/59/2021, reclamanta A Romania SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

Anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.136/ 28.04.2021 emisă de DGSC în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale nr. ASLP 64/12.01.2021 şi a considerentelor ce stau la baza soluţiei de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. F-TM 442/ 21.00.2020 pentru suma de 33.461.588 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi a diminuării pierderii fiscale aferente, cu obligaţia organelor fiscale de a recalcula obligaţiile datorate;

Anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-TM 442/21.09.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-TM 433/21.09.2020 emise de AJFP Timiş, în ceea ce priveşte considerentele ce stau la baza stabilirii sumei de 33.461.588 lei cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar şi a diminuării pierderii fiscale aferente, ca urmare a includerii în baza de calcul privind impozitul pe profit a următoarelor:

- ajustări ale preţurilor de transfer cu privire la serviciile de transport prestate către societăţi afiliate în cuantum total de 133.300.501 lei compus din 22.085.939 lei (anul 2014), 42.280.609 lei (anul 2015), 37.039.078 lei (anul 2016), 21.776.308 lei (anul 2017) şi 10.118.567 lei (anul 2018);

- ajustare a veniturilor impozabile cu suma de 3.891.811 lei reprezentând venituri din refacturare;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 62.051.865 lei reprezentând cheltuieli cu dobânda;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 14.128.754 lei reprezentând cheltuieli cu servicii IT prestate de B IT Europe;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 30.884 lei reprezentând TVA refuzată de la solicitările de rambursare TVA efectuate în țări din Uniunea Europeană;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 181.764 lei reprezentând o realocare de cheltuieli din contul 6581 în contul 6356;

- reconsiderarea pierderii fiscale în cuantum de 5.946.087 lei.

Obligarea pârâtelor să stabilească în minus prin act administrativ-fiscal (decizie de impunere) suma de 787.717 lei reprezentând bază impozabilă declarată suplimentar în mod eronat de reclamantă prin Declaraţia 101 aferentă anului 2016;

Obligarea pârâtelor să recunoască dreptul reclamantei de a recupera pierderea fiscală reportată din anul 2010 în cuantum de 5.946.087 lei, ca urmare a ajustărilor bazei impozabile efectuate de către organele fiscale prin intermediul Deciziei de impunere;

Obligarea pârâtelor, în temeiul art.453 Cod procedură civilă, la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

1.3. Prin acţiunea înregistrată, la data de 11.05.2022, pe rolul Curţii de Apel Timişoara – Secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. 477/59/2022, reclamanta A România SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Admiterea excepţiei conexității şi conexarea cauzei la Dosarul nr. y/ 108/2021 aflat pe rolul Curţii de Apel Timişoara.

Anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 100/ 28.03.2022 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale pentru suma de 29.046.171 lei cu titlu de impozit pe profit;

Anularea, în tot, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-MC 406/25.11.2021 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr.F-MC 242/ 25.11.2021 emise de DGAMC, în ceea ce priveşte stabilirea sumei de 29.046.171 lei cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată şi diminuarea pierderii fiscale aferente unei baze impozabile stabilite suplimentar în cuantum de 181.538.568 lei, ca urmare a includerii în baza de calcul privind impozitul pe profit a următoarelor:

- ajustări ale preţurilor de transfer cu privire la serviciile de transport prestate către societăţi afiliate în cuantum total de 133.300.501 lei, compus din 22.085.939 lei (anul 2014), 42.280.609 lei (anul 2015), 37.039.078 lei (anul 2016), 21.776.308 lei (anul 2017) şi 10.118.567lei (anul 2018);

- ajustare a veniturilor impozabile cu suma de 3.003.409 lei reprezentând venituri din refacturare;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 62.051.865 RON reprezentând cheltuieli cu dobânda;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 14.128.754 lei reprezentând cheltuieli cu servicii IT prestate de B IT Europe;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 30.884 lei reprezentând TVA refuzată de la solicitările de rambursare TVA efectuate în ţări din Uniunea Europeană;

- cheltuieli nedeductibile în cuantum de 181.764 lei reprezentând o realocare de cheltuieli din contul 6581 în contul 6356;

- obligarea DGAMC să stabilească în minus prin act administrativ-fiscal (decizie de impunere) suma de 787.717 lei reprezentând bază impozabilă declarată suplimentar în mod eronat de Societate prin Declaraţia 101 aferentă anului 2016;

- exonerarea societăţii de la plata sumei de 29.046.171 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere;

- obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 Cod procedură civilă, la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

Prin Încheierea de şedinţă din data de 17 februarie 2022, a fost admisă excepţia conexității şi s-a dispus conexarea Dosarului nr. z/59/2021 la Dosarul nr. y/108/2021.

Prin Încheierea de şedinţă din 9 septembrie 2022, a fost admisă excepţia conexității şi s-a dispus conexarea Dosarului nr. w/59/2022 la Dosarul nr. y/108/2021 al Curţii de Apel Timişoara – Secţia de contencios administrativ şi fiscal.

1.4. Prin Sentinţa civilă nr. 720 din 24 noiembrie 2023, pronunţată în Dosarul nr. v/108/2021, Curtea a respins excepţiile de inadmisibilitate invocate de pârâţi, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A România SRL în Dosarul nr. y/108/2021, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.136/ 28.04.2021 şi anularea parţială a Deciziei de impunere F-TM nr.442/ 21.09.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală F-TM nr.433/21.09.2020 emise de AJFP Timiş, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 2.336.487 lei din totalul de 2.822.729 lei TVA contestată.

A exonerat reclamanta de la plata sumei de 2.336.487 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar prin Decizia de impunere F-TM nr.442/21.09.2020.

A respins în rest acţiunea formulată în Dosarul nr.y/108/2021.

A admis în parte acţiunile formulate de reclamanta A România SRL în Dosarele conexate nr. z/59/2021 şi nr. w/59/2022 în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.136/ 28.04.2021 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.100/28.03.2022.

A dispus anularea parţială a Deciziei de impunere F-TM nr.442/21.09.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală F-TM nr.433/21.09.2020 emise de AJFP Timiş şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr.406/25.11.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.242/25711.2021 emise de DGAMC, în ceea ce priveşte includerea în baza de calcul a impozitului pe profit a sumei de 14.128.754 lei reprezentând cheltuieli cu servicii IT, urmând ca organul fiscal să procedeze la recalcularea impozitului pe profit datorat de societate în perioada 2014-2018 conform considerentelor prezentei hotărâri.

A respins în rest acţiunile formulate în Dosarele conexate nr. z/59/2021 și nr. w/59/2022.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50.000 lei cheltuieli de judecată.

2. Cererile de recurs

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta şi pârâtele au declarat recurs.

2.1. Recurenta-reclamantă A România SRL a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea hotărârii recurate doar în ceea ce priveşte soluţia de respingere parţială a cererilor de chemare în judecată conexate, cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea acţiunilor introductive în integralitate, astfel cum au fost formulate, respectiv:

Anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 136/ 28.08.2021 în ceea ce priveşte:

- soluţia de respingere ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale nr. A_SLP 64/ 12.01.2021 formulate de societate cu privire la suma de 2.822.729 lei, reprezentând TVA suplimentară de plată;

- soluţia de respingere ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale nr. A_SLP 64/ 12.01.2021 şi a considerentelor ce stau la baza soluţiei de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. F-TM 442/21.09.2020 pentru suma de 33.461.588 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi a diminuării pierderii fiscale aferente, cu obligaţia organelor fiscal de a recalcula obligaţiile datorate.

-suma de 2.822.729 lei reprezentând TVA suplimentară de plată;

-considerentele ce stau la baza stabilirii sumei de 33.461.588 lei cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar şi a diminuării pierderii fiscale aferente.

Anularea, în tot, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 100/28.03.2022 emise de DGSC în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale înregistrate la DGAMC sub nr. 393909/ 28.01.2022 şi la DGSC sub nr. A_SLP 316/ 14.02.2022, pentru suma de 29.046.171 lei cu titlu de impozit pe profit.

Anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-MC 406/25.11.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-MC 242/ 25.11.2021 emise de DGAMC, în ceea ce priveşte stabilirea sumei de 29.046.171 lei cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată şi diminuarea pierderii fiscale aferente unei baze impozabile stabilite suplimentar în cuantum de 181.538.568 lei.

Obligarea pârâtelor să stabilească în minus prin act administrativ-fiscal suma de 787.717 lei reprezentând bază impozabilă declarată suplimentar în mod eronat de societate prin Declaraţia 101 aferentă anului 2016.

Exonerarea de la plata sumei de 2.208.187 lei reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin Decizia de impunere 1 şi suspendată prin Sentinţa civilă nr. 382/2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, în Dosarul nr.1150/59/2020.

Exonerarea societăţii de la plata sumei de 29.046.171 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere.

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

A menţionat recurenta-reclamantă că, faţă de rămânerea fără obiect a unuia dintre capetele de cerere formulate iniţial în Dosarele nr. z/59/2021 şi nr. w/ 59/2022 (petitul vizând „Obligarea pârâtelor să recunoască dreptul societăţii de a recupera pierderea fiscală reportată din anul 2010 în cuantum de 5.946.087 lei, ca urmare a ajustărilor bazei impozabile efectuate de către organele fiscale prin intermediul Deciziei de impunere”), prin implementarea acestei soluţii în Decizia de impunere emisă cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale, nu a mai fost redat în cadrul petitului comun al dosarelor conexate.

Prima susţinere are în vedere nelegalitatea respingerii criticilor de ordin procedural de către prima instanţă, respectiv depăşirea duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale; extinderea perioadei controlate şi stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2014; nemotivarea deciziei de impunere prin raportare la situaţia de fapt; încălcarea principiului rolului activ de către organul fiscal; termenul legal pentru refacerea inspecţiei fiscale; efectuarea inspecţiei fiscale de personal care nu avea atribuţii în acest sens; stabilirea obligaţiei de plată a penalităţilor de nedeclarare aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere.

În privinţa depăşirii duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale, recurenta-reclamantă susţine încălcarea disp. art. 126 Cod procedură fiscală, conform cărora durata totală a inspecţiei fiscale pentru contribuabilii mari, nu poate fi mai mare de 180 de zile.

Astfel, expirarea acestei perioade atrage încetarea mandatului echipei de inspecţie fiscală şi a procedurii de control, fără posibilitatea autorităţii de a mai încheia un raport de inspecţie fiscală sau o decizie de impunere prin care să se stabilească obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului controlat.

Conduita neconformă a echipei de inspecţie fiscală a creat societăţii recurente o vătămare concretă, ce constă în stabilirea unui cuantum al obligaţiilor accesorii disproporționat, rezultat al culpei exclusive a autorităţii.

În ceea ce priveşte situaţia depăşirii dublului perioadei legale de inspecţie fiscală, sancţiunea este expresă, iar nulitatea actelor emise ulterior în cazul depăşirii perioadei instituite prin disp. art. 126 alin. (1) Cod procedură fiscală, este virtuală şi se activează pentru ca scopul dispoziţiei legale încălcate să fie atins şi se impune în situaţia în care contribuabilul este prejudiciat prin conduita organului fiscal.

Prin urmare, raţionamentul instanţei de fond, în sensul că termenele reglementate de alin.(1) sunt de recomandare, iar depăşirea lor poate, eventual, atrage sancţionarea disciplinară a celor din culpa cărora au fost depăşite, fără a afecta valabilitatea actelor fiscale, este fundamental greşit.

Referitor la extinderea nelegală a perioadei controlate şi stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2014, recurenta-reclamantă invocă încălcarea coroborată a disp. art. 122, art. 123, art. 12 şi art. 113 alin.(1) Cod procedură fiscală.

În cauză, comunicarea avizului de inspecţie fiscală nu s-a realizat cu 30 de zile înainte de data începerii inspecţiei fiscale, iar echipa de inspecţie fiscală a demarat activitatea de control înainte de data înscrisă în aviz.

Organul fiscal are obligaţia de a respecta drepturile contribuabilului, comunicarea avizului de inspecţie fiscală cu 30 zile înainte de demararea inspecţiei, fiind unul dintre aceste drepturi prevăzute expres, ceea ce conduce la încălcarea dreptului societăţii de a fi informată şi de a se apăra.

Recurenta-reclamantă arată că nu a renunţat, în mod expres, la termenul de comunicare a avizului de inspecţie fiscală, iar potrivit art. 13 din Codul civil, renunţarea la un drept nu se prezumă.

Instanţa de fond face o evaluare excesiv de formală şi trece peste circumstanţa flagrantă ce constă în faptul că organele fiscale au comunicat ca dată de începere a inspecţiei fiscale o zi de sărbătoare legală (25 decembrie), iar aceasta nu putea începe nici în ziua de 26 decembrie, singurul motiv fiind acela de suplinire a rămânerii în pasivitate pe parcursul anului 2019, dată ce se află la limita termenului de prescripţie a dreptului organului de a stabili creanţe fiscale.

Cu privire la motivarea în fapt a deciziei de impunere, recurenta-reclamantă susţine încălcarea disp. art. 46 alin.(2) Cod procedură fiscală, motivarea deciziei de impunere este străină de situaţia de fapt, iar decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nu a analizat toate argumentele societăţii.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 100/ 28.03.2022 nu au fost analizate argumentele societăţii, reţinându-se că acestea au fost respinse prin decizia de soluţionare iniţială, rămasă definitivă în sistemul căilor de atac şi nu se mai poate reveni asupra acestora, iar acestea vizează Decizia de impunere nr. E-TM 442/ 21.09.2020, iar contestaţia are ca obiect Decizia de impunere nr. 406/ 25.11.2021.

Procedând astfel, s-au încălcat disp. art. 7 Cod procedură fiscală, principiul rolului activ al organului fiscal, iar prima instanţă a preluat argumentaţia organelor fiscale, ceea ce conduce la încălcarea prevederilor art. 46 alin. (2) Cod procedură fiscală.

Dintr-o altă perspectivă, organele de control au examinat îndeplinirea deductibilităţii TVA prin prisma condiţiilor specifice impozitului pe profit, iar sentinţa recurată cuprinde un raţionament contradictoriu care, pe de o parte, consideră că organele fiscale şi-au îndeplinit obligaţia legală de motivare a actelor administrativ-fiscale, iar, pe de altă parte, admite parţial cererea de chemare în judecată în ceea ce priveşte, de exemplu, dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.

Cu privire la încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal, recurenta-reclamantă susţine nesocotirea disp. art. 5 alin. (1), art. 7 şi art. 12 din Codul de procedură fiscală, iar concluzia instanţei de fond reprezintă o reiterare a poziţiei organelor fiscale din etapa administrativă.

Recurenta-reclamantă citează şi disp. art. 118 alin.(5) Cod procedură fiscală, arătând că organul de control nu a realizat o apreciere completă asupra împrejurărilor relevante în cauză şi nu a utilizat toate informaţiile şi documentele, iar instanţa de fond a realizat acelaşi raţionament contradictoriu, reţinând respectarea principiului rolului activ al organului fiscal, însă a admis în parte acţiunea în privinţa dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.

Cu privire la termenul legal prevăzut pentru refacerea inspecţiei fiscale, instanţa de fond a aplicat greşit disp. art. 281 alin.(3) Cod procedură fiscală, reţinând că nerespectarea acestui termen este sancţionată cu o nulitate virtuală care presupune existenţa unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

În realitate, susţine recurenta-reclamantă, termenul de 60 de zile prevăzut de lege este imperativ, iar nerespectarea acestuia conduce la decăderea organului fiscal din dreptul de a proceda la întocmirea actului şi la anularea deciziei de impunere, conform art. 49 alin. (3) Cod procedură fiscală.

Respingerea criticii privind efectuarea inspecţiei fiscale de personalul ce nu avea atribuţii în acest sens s-a făcut, după cum susţine recurenta-reclamantă, cu încălcarea disp. art. 118 alin.(4) Cod procedură fiscală, art. 1, art. 2 din Ordinul nr.1156/2009, art. 14 alin.(1) din Legea nr. 188/1999.

Noţiunea de personal cu atribuţii de inspecţie fiscală cuprinde strict inspectorii, nu şi consilierii, cele două ocupații sunt distincte, iar utilizarea noţiunilor astfel cum a făcut-o instanţa de fond,, contravine dispoziţiilor art. 37 din Legea nr. 24/2000, potrivit cărora, în limbajul normativ aceleaşi noţiuni se exprimă numai în aceiaşi termeni.

Referitor la nelegalitatea stabilirii obligaţiei de plată a penalităţilor de nedeclarare aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere, recurenta-reclamantă invocă încălcarea disp. art. 1 pct. 34 şi art. 181 Cod procedură fiscală, pct. 5.4. din Instrucţiunile 2015 pentru aplicarea Titlului VIII Cod procedură fiscală şi pct. 6 paragraf 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 3709/2015, faptul că instanţa de fond s-a bazat aproape exclusiv pe considerente factuale, extrase din poziţia organelor fiscale, fără a analiza concret argumentele sale.

Prin cererea de chemare în judecată nu s-a contestat cuantumul penalităţilor de nedeclarare, ci stabilirea obligaţiei de a achita aceste penalităţi, obligaţie ce nu este individualizată într-o decizie de accesorii, ea se stabileşte de organul fiscal, sub sancţiunea decăderii, potrivit disp. art. 181 alin. (3) Cod procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă arată că nu se încadrează în situaţia legală care determină impunerea de penalităţi de nedeclarare şi are dreptul să conteste menţiunile din raportul de inspecţie fiscală, iar cele reţinute de prima instanţă sunt contradictorii, considerând că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ-fiscal şi nu produce efecte juridice, deşi îi analizează conţinutul şi concluziile.

A doua susţinere se referă la nelegalitatea respingerii criticilor de ordin substanțial vizând TVA, respectiv neîndeplinirea condiţiilor de scutire de TVA, în cuantum de 403.533 lei aferentă vânzării de camioane către C France.

Recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a disp. art. 143 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art. 294 alin.(2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în funcţie de data tranzacţiilor, OMFP nr. 2222/2006 şi OMFP nr. 103/ 2016, susţinând că în ambele reglementări, livrările intracomunitare şi exporturile au fost şi sunt considerate operaţiuni scutite de TVA, iar documentele necesare pentru justificarea scutirii sunt reglementate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se realizează prin factură, document care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi orice alte documente.

Pentru justificarea scutirii de TVA în privinţa exporturilor sunt necesare următoarele documente: factura şi certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export/ notificarea de export certificată de biroul vamal ori exemplarul 3 al documentului administrativ unic, certificat de biroul vamal de ieşire.

Recurenta-reclamantă consideră că a furnizat toate dovezile cerute de dispoziţiile legale incidente, iar instanţa de fond a preluat argumentele organelor fiscale şi nu a arătat care sunt motivele pentru care s-a înlăturat concluzia raportului de expertiză judiciară.

Se mai susţine că nu există nicio prevedere legală potrivit căreia societatea să furnizeze dovada înmatriculării autovehiculelor în străinătate, având în vedere că o parte dintre acestea au fost reînmatriculate în România, ţinându-se seama şi de jurisprudenţa CJUE din Cauza C-26/16 SANTOGAL.

Din coroborarea întregii documentații depuse, declaraţia pe propria răspundere a unuia dintre cumpărători, corespondenţă, foi de parcurs, CMR, proces-verbal de predare-primire, rezultă că societatea deţine suficiente documente necontradictorii care să ateste că bunurile au părăsit teritoriul României spre a fi predate cumpărătorilor persoane juridice de drept străin, iar simpla reînmatriculare ulterioară în România, nu poate să probeze contrariul, deciziile cumpărătorilor subsecvenți de a revinde sau utiliza bunurile pe teritoriul României neputând influenţa tratamentul fiscal al operaţiunilor efectuate de societate.

Cea de-a treia susţinere priveşte respingerea criticilor de ordin substanțial ce vizează impozitul pe profit, pentru sumele în cuantum de 133.300.501 lei; 62.051.865 lei; 3.003.409 lei şi 787.717 lei.

Cu privire la veniturile în sumă de 133.300.501 lei stabilite suplimentar de organele de inspecţie fiscală prin estimare, ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer, recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a ignorat concluziile expertului judiciar desemnat în cauză, în lipsa administrării/ valorificării oricăror altor probe contrare şi fără o motivare adecvată a înlăturării concluziilor raportului de expertiză, iar procedura de estimare a preţurilor de transfer practicate în relație cu entităţile afiliate este nelegală.

Recurenta-reclamantă consideră că indiferent că primește sau nu concluziile expertului, este necesar ca soluţia instanţei să fie motivată, mai ales atunci când se ajunge la concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, iar instanţa înlătură raportul de expertiză.

Instanţa de fond nu a prezentat motivele concrete pentru care nu a fost avut în vedere raportul de expertiză, a îmbrățișat opinia autorităţii fiscale, arătând doar că studiul întocmit de reclamantă este eronat, fără să solicite lămurirea raportului de expertiză şi fără să administreze un alt mijloc de probă cu o valoare ştiinţifică similară.

În continuare, recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea în sine a aplicării procedurii de estimare a preţurilor de transfer; nelegalitatea aplicării criteriului teritorial naţional în determinarea conformităţii preţurilor de transfer practicate de societate cu principiul valorii de piaţă; eșantionul de 3 societăţi româneşti selectat pentru efectuarea analizei de comparabilitate nu îndeplineşte criteriile de comparabilitate prevăzute de legislaţia naţională; la momentul efectuării analizei preţurilor de transfer de către societate nu existau suficiente companii de transport independente care să îndeplinească criteriile de comparabilitate prevăzute de lege; nelegalitatea ajustării veniturilor operaţionale ale societăţii prin raportare exclusivă la cheltuielile generate la nivelul societăţii, în legătură cu prestarea de servicii de transport pentru societăţile afiliate în fiecare an din perioada 2014-2018.

Recurenta-reclamantă consideră că prima instanţă a aplicat greşit disp. art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin.(4) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art. 3 din OPANAF nr. 222/2008 şi art. 7 din OPANAF nr. 442/2016, în speţă nu se impunea aplicarea procedurii de estimare a preţurilor de transfer, societatea raportându-se la entităţi comparabile din spaţiul UE, cât timp la nivel naţional nu au putut fi identificate suficiente companii de transport independente, care să îndeplinească criteriile de compatibilitate.

Pentru perioada 2014 – 2017, dosarele preţurilor de transfer respectă dispoziţiile celor două ordine, incluzând strategia de cercetare pe piaţa din România pentru tranzacția reprezentată de prestarea de servicii de transport rutier, precum şi numărul de societăţi rezultate şi criteriile de respingere, iar pentru anul 2018, dosarul include analiza efectuată pe piaţa din România şi intervalul intercuartilar determinat pe baza rezultatelor financiare ale societăţilor acceptate.

În mod nelegal a fost aplicat criteriul teritorial naţional, 2 din cele 3 companii selectate de organul fiscal au un profil funcţional diferit, derulează activităţi suplimentare faţă de serviciile de transport care impactează profilul operaţional, au o activitate redusă şi operează pe segmente de piaţă diferite, astfel că nu pot fi considerate comparabile fiabile pentru recurenta-reclamantă.

Eşantionul de 3 societăţi româneşti selectate nu îndeplineşte criteriile de comparabilitate prevăzute de Liniile Directoare OCDE, paragrafele 2.64; 2.69; 2.74; 3.43 şi de art. 11 alin.(4) din Codul fiscal.

Instanţa de fond a încălcat disp. art. 11 alin.(2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin.(4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 7 din OPANAF nr. 442/2016 şi art. 3 din OPANAF nr. 222/2008, întrucât procedura de ajustare sau de estimare a preţurilor de transfer se poate aplica numai asupra acelor tranzacţii care s-au derulat fără respectarea principiului valorii de piaţă sau pentru care contribuabilul nu a documentat respectarea acestui principiu.

Cu privire la suma de 62.051.865 lei retratată drept cheltuieli cu dobânzi, nedeductibilă, recurenta-reclamantă susţine aplicarea greşită a disp. art. 6 alin.(1) şi (2) din Legea nr. 82/1991, Ordinul nr. 1802/2014, art. 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Ordinul nr. 2634/2015 şi arată că soldurile în valută ce au făcut obiectul reevaluărilor în corespondenţă cu contul de reevaluare 6661000 – cheltuieli din diferenţe de curs valutar nerealizate – la nivelul anului 2017, sunt de natura creanţelor şi a datoriilor înregistrate în conturi de tipul furnizorilor şi clienţilor.

Înregistrarea reevaluării soldurilor în valută în contul 666 – Cheltuieli cu dobânzile, iar nu în contul 665, nu a avut impact în determinarea profitului contabil şi fiscal aferent anului 2017, în acest sens fiind şi concluziile expertului, fiind redate documentele justificative la începutul fiecărui obiectiv al expertizei.

Cu privire la ajustarea veniturilor impozabile cu suma de 3.003.409 lei reprezentând venituri din refacturare, recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a Cap. 16 din Ordinul nr. 1802/2014, pct. 596 alin.(2) şi pct. 597 din Ordinul nr.1802/2014, suma în discuţie, înregistrată iniţial în debitul contului 628, ulterior transferată în debitul contului 708 şi înlăturată din contul 628, nu conduce la un impact contabil şi fiscal, prin urmare retratarea sumei de către organul fiscal este eronată.

În ceea ce priveşte suprasolvirea în cuantum de 787.717 lei (290.639 lei, conform raportului de inspecţie fiscală), reprezentând rezultat din exploatare declarat în plus, în mod eronat de către societate, prin Declaraţia 101 aferentă anului 2016, recurenta-reclamantă susţine că diferenţele dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare au condus la un impact fiscal nul, având în vedere identitatea dintre cuantumul celor două diferenţe, astfel cum s-a concluzionat şi prin raportul de expertiză depus la dosar.

2.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timiş şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, rejudecarea cauzei şi pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună:

-respingerea în totalitate ca fiind vădit neîntemeiate a acţiunilor formulate de reclamanta S.C. A România SRL, menţinerea în integralitate a actelor administrativ-fiscale contestate şi, respectiv, a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei;

-respingerea în totalitate a acţiunilor din Dosarul nr. y/108/2021, menţinerea în integralitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 136/ 28.04.2021 emise de ANAF - DGSC, menţinerea în integralitate a Deciziei de impunere nr. F-TM 442/ 21.09.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-TM 433/ 21.09.2020 emise de AJFP Timiş şi cu privire la suma de 2.336.487 lei, reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită de organele fiscale în sarcina reclamantei, respectiv menţinerea în totalitate a TVA stabilită suplimentar în sumă de 2.822.729 lei;

-respingerea ca neîntemeiată a cererii de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 2.336.487 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. F-TM nr. 442/21.09.2020;

-respingerea în totalitate a acţiunilor formulate de reclamanta A Romania SRL în Dosarele conexate nr. z/59/2021 şi nr. w/59/2022, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

-menţinerea în integralitate ca fiind temeinice şi legale a Deciziei de impunere F-TM nr. 442/ 21.09.2020 şi a Raportului de inspecţie nr. F-TM 433/ 21.09.2020 emise de AJFP Timiş, menţinerea în integralitate ca fiind temeinice şi legale a Deciziei de impunere nr. 406/ 25.11.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 242/2021 emise de DGAMC;

- respingerea ca nefondate a cheltuielilor de judecată, neexistând culpă procesuală.

Recurenta-pârâtă indică normele de drept material interpretate şi aplicate greşit de prima instanţă, respectiv:

- art. 11, art.21 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct.44 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art.6 din Legea contabilităţii nr.82/1991;

- art. 145 - 147 din Codul fiscal, Titlului VI din Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare, prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art.21 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, punctul 69 alin. 2: dispune că „Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 299 alin. (1) din Codul fiscal, prevederile art. 125 – art. 126 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, in vigoare până la data de 31.12.2015;

- art. 133 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2015, pct.13 din Normele metodologice date în aplicarea art. 133 din Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/ 2004, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2015; Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr.282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/ CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, art. 18 alin.(1) şi alin. (2) şi la art.25, Regulamentul (UE) nr.904/2010 a Consiliului din 7 octombrie 2010 privind Cooperarea administrativă si combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată, art. 17, art.23 şi art. 31;

- jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Cauza C-21/16 EURO TYRE BV; paragrafele 23 si 24 din cazul C-110/94 INZO şi paragraful 24 din cazul C268/83 ROMPELMAN, art. 145, art. 146, art. 155 din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct.48 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în vigoare pe perioada verificata, ART. 131 din Legea contabilităţii, art. 143 şi art. 128 din Codul fiscal care reprezintă transpunerea în legislaţia naţională a art. 146 şi art. 14 din Directiva TVA, respectiv art.297 din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Consideră recurenta-pârâtă că prin hotărârea atacată s-a interpretat/ reinterpretat eronat starea de fapt dedusă judecăţii în cele 3 dosare conexate, s-a făcut o judecată pro causa, dându-se o altă valoare înscrisurilor lipsite de conţinut, considerându-le în mod nepermis documente justificative.

Instanţa de fond a inclus în baza de calcul a impozitului pe profit suma de 14.128.754 lei reprezentând cheltuieli cu servicii IT, însă condiţia de fond nu era îndeplinită, în sensul că nu a fost justificată necesitatea achiziţionării serviciilor IT din perspectiva preţului pe fiecare serviciu achiziţionat, preţ care nu rezultă din contractul de prestări servicii ori facturi şi nu a fost prezentat în cadrul inspecţiei fiscale, contestaţiei fiscale sau expertizei judiciare.

Prin documentele justificative nu a fost dovedită îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate prevăzute de lege, iar motivarea soluţiei instanţei de fond se bazează pe opinia expertului judiciar care nu este justificată, în lipsa documentelor.

Instanţa de fond omite documentele justificative obligatorii pentru operaţiunea de refacturare şi nu ţine seama că serviciile IT nu sunt documentate prin intermediul unui înscris centralizator în care să se detalieze sumele facturate şi obiectul acestora şi în care să fie incluse informaţiile legate de utilizatorul şi tipul echipamentului, seria, codul de inventar, chiria aferentă şi de informaţiile privind accesul angajaţilor societăţii la aplicaţiile informatice.

Recurenta-pârâtă consideră că instanţa de fond încalcă normele materiale de drept fiscal incidente în materia TVA, ce impun pentru exercitarea dreptului de deducere îndeplinirea condiţiilor cumulative, deţinerea unei facturi în original şi justificarea cu documente justificative că achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Instanţa de fond încalcă pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin.(3) lit.m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în care sunt prevăzute cu titlu exemplificativ, câteva mijloace de probă admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate, cum ar fi: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă.

Instanţa de fond încalcă par. 23 şi 24 din Hotărârile CJUE date în Cauza C -110/94 INZO şi par. 24 din Cauza C-268/83 ROMPELMAN, prin care s-a stabilit obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Societatea nu a prezentat documente din care să reiasă ce servicii au fost efectiv prestate, de către cine şi necesitatea acestor servicii.

Un alt motiv de nelegalitate este reprezentat de încălcarea principiului prevalenței substanței asupra formei, nu s-a dovedit îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA în cuantum de 2.255.613 lei aferentă achiziţiilor de servicii IT de la furnizorul B IT Europe şi nici expertiza nu a adus informaţii şi aspecte contrare celor reţinute în raportul de inspecţie fiscală, întrucât pentru deducerea TVA nu este suficientă existenţa facturii întocmite conform legii, în vederea demonstrării necesităţii achiziţiilor efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Serviciile IT ce au făcut obiectul expertizei judiciare nu sunt incluse în costurile indirecte, iar expertul nu a putut arăta includerea acestora în preţ, deoarece costul transportului este stabilit pe bază de cerere şi ofertă, costul de tracţiune este diferit (mai mare) de preţul stabilit.

Instanţa de fond ignoră disp. art. 131 din Legea nr. 82/1991, conform cărora înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţii, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz, prin urmare, costurile indirecte necesită o repartizare suplimentară.

Recurenta-pârâtă critică soluţia prin care s-a dispus admiterea acţiunii pentru TVA în sumă de 26.093 lei din totalul de 39.657 lei, considerându-se că obligaţia de a colecta TVA este doar pentru suma de 13.564 lei, pentru perioada septembrie 2015 – iulie 2019, în care reclamanta a obţinut venituri de la clienţii din spaţiul intracomunitar, în valoare de 195.618 lei, pentru care a întocmit facturi neimpozabile deşi clienţii au avut în perioada emiterii facturilor coduri invalide de TVA.

Prin urmare, recurenta-pârâtă consideră că au fost încălcate disp. art. 126 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 133 alin. (1), (2), (3) din Legea nr. 571/2003privind Codul fiscal, pct. 13 alin.(1) şi (9) din Normele metodologice date în aplicarea art. 133 Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, iar jurisprudenţa CJUE din Cauza C-21/16 EURO TYRE BV nu poate fi reţinută deoarece aceasta vizează exclusiv operaţiuni privind livrări intracomunitare de bunuri şi nu prestări de servicii intracomunitare.

Recurenta-pârâtă critică hotărârea atacată prin care se consideră că reclamanta îndeplineşte condiţiile de scutire de TVA în cuantum de 54.781 lei, aferentă vânzării către clientul C France, din totalul de 514.124 lei.

Instanţa de fond a încălcat disp. art. 143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.227/2003 privind Codul fiscal, art. 294 alin.(2) lit.a) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art. 10 alin.(1) din OMEF nr. 2421/2007 şi OMFP nr. 103/2016.

Potrivit acestor dispoziţii legale, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de lege şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/ comandă de vânzare/ cumpărare, documente de asigurare.

Scutirea de TVA pentru livrările de bunuri expediate sau transportate în afara UE de furnizor sau de altă persoană în contul său se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi unul dintre următoarele documente: certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport de hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire, precum şi, pe perioada de aplicabilitate a OMFP nr. 2222/2006, documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, respectiv – documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare.

Reclamanta nu justifică aplicarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri menţionate în Anexa 14 la raportul de inspecţie fiscală în condiţiile în care, ulterior efectuării livrărilor intracomunitare, autovehiculele au fost reînmatriculate în România.

De asemenea, reclamanta nu justifică scutirea de TVA pentru livrarea autovehiculului cu destinaţia Arabia Saudită, neexistând documente de vamă sau alte documente din care să rezulte părăsirea teritoriului României către ţara de destinaţie din afara U.E.

În acelaşi sens este şi hotărârea CJUE dată în Cauza C-275/18 MILAN VINS, pentru a beneficia de scutirea de TVA la export, este obligatorie a se face dovada părăsirii teritoriului UE în mod fizic a bunului livrat.

Recurenta-pârâtă critică hotărârea primei instanţe cu privire la cheltuieli şi TVA înscrise în facturile emise de reclamantă reprezentând servicii IT în cuantum de 14.128.754 lei şi respectiv 2.255.613 lei.

În privinţa cheltuielilor şi TVA cu serviciile IT, au fost aplicate greşit disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit.f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 48 din HG nr. 44/2004, art. 6 alin. (1), (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 145 alin.(1), (2) lit.b), art. 146 alin. (1) lit.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 297 alin.(4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Inspecţia fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile şi TVA înscrise în facturile emise de reclamantă reprezentând servicii IT, motivat de faptul că facturile nu au fost însoţite de documente justificative, susţinerile societăţii neputând să fie apreciate pozitiv, în raport de dispoziţiile legale incidente şi de jurisprudenţa CJUE, amintită anterior.

2.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea, în totalitate, a acţiunii, ca neîntemeiată, fără a fi obligată la cheltuieli de judecată.

Prima critică se referă la soluţia instanţei de fond de includere în baza de calcul a impozitului pe profit pentru cheltuieli în sumă de 14.128.754 lei şi la motivarea acesteia, în sensul că organele fiscale au procedat exclusiv la recalcularea impozitului pe profit fără a efectua o analiză proprie a documentelor justificative deţinute de reclamantă.

Prin Decizia nr. 136/2021 a ANAF – DGSC s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr.F_TM nr. 442/ 21.09.2020 emisă de AJFP Timiş în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 33.461.588 lei, urmând ca organele competente să procedeze la recalcularea acestuia în funcţie de soluţiile pronunţate în prezenta decizie şi să emită un nou act administrativ-fiscal.

Prin urmare, recurenta-pârâtă a procedat exclusiv la recalcularea obligaţiilor datorate de reclamantă, fără a mai analiza documentele justificative deţinute de societate, respectând strict considerentele Deciziei nr. 136/ 28.04.2021 emisă de ANAF – DGSC.

Societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documentele justificative prevăzute de legislaţia în vigoare, iar simpla prezentare a unui tabel centralizator neînsoțit de alte documente din care să rezulte necesitatea achiziţionării serviciilor IT, precum şi realizarea de către presatori a acestor servicii, nu este de natură să combată constatările organelor fiscale.

Simpla achiziţie a unui bun şi/ sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/ sau a serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la venituri impozabile.

Mai mult, reclamanta a fost de acord cu calculul efectuat de organele de inspecţie fiscală, conform Anexelor 2 şi 3 la prezentul recurs.

În ceea ce priveşte soluţia privitoare la Decizia de impunere nr.F_TM442/ 21.09.2020 şi RIF nr. F_TM 433/ 21.09.2020, întrucât recurenta-pârâtă nu este emitenta acestor acte, arată că îşi însuşeşte apărările formulate de AJFP Timiş.

2.4. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin cererea de recurs, a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin.(1) pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, sau, în cazul reţinerii spre rejudecare, respingerea acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

Cu privire la soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei, faţă de capătul de cerere privind restituirea sumei de 614.542 lei reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin decizia de impunere şi stinsă prin compensare prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei septembrie – decembrie 2020, se invocă greşita aplicare a disp. art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Din interpretarea disp. art. 1 alin.(1) coroborate cu art. 8 alin. (1) din Legea nr.554/2004, raportul juridic de drept administrativ se naşte între persoana vătămată şi autoritatea emitentă a actului administrativ, iar în speţă, restituirea sumelor de la bugetul de stat, revine acelui organ fiscal care are competenţa de administrare a creanţelor bugetare, respectiv Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, potrivit art. 4, art. 7 lit.B pct. 1, art. 13 şi 13¹ din HG nr. 520/ 2013, unitate ce are personalitate juridică.

Cu privire la TVA în sumă de 39.657 lei, instanţa de fond a reţinut că reclamanta avea obligaţia de a colecta TVA doar pentru suma de 13.564 lei, însă hotărârea nu a fost motivată potrivit exigenţelor art. 425 alin.(1) lit.b) Cod procedură civilă, recurenta-pârâtă susţinând motivul de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură civilă.

Instanţa de fond a preluat concluziile expertizei, fără să analizeze constatările organului fiscal ce vizează invalidarea temporară a codului VAT IT 04396150262.

Neanalizarea acestei împrejurări a avut drept consecinţă aplicarea greşită a disp. art. 133 alin. (3) din Legea nr.571/2003 şi art. 278 alin. (3) din Legea nr. 227/ 2015, fiind incidente motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă.

De asemenea, din prevederile Regulamentelor (UE) nr. 282/2011 şi nr. 904/ 2010, rezultă că stabilirea locului prestării de servicii în funcţie de statutul de persoană impozabilă sau neimpozabilă a clientului, se poate realiza de prestator prin verificare pe cale electronică a validității numărului de identificare TVA a beneficiarului.

Referitor la TVA în sumă de 514.124 lei, recurenta-pârâtă invocă critici de nelegalitate întemeiate pe disp. art.488 alin.(1) pct. 6 Cod procedură civilă, soluţia fiind dată pe baza concluziilor raportului de expertiză care confirmă existenţa documentelor justificative, acestea nefiind prezentate organului de soluţionare a contestaţiei fiscale, în acelaşi timp, instanţa de fond nu a analizat documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, arătate şi în cadrul contestaţiei fiscale – Cap. III pct. 3 din Decizia nr. 136/ 28.04.2021.

În subsidiar, recurenta-pârâtă prezintă şi critici întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, hotărârea atacată fiind pronunţată cu încălcarea disp. art. 131 din Directiva TVA, art. 143 alin.(2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 10 alin.(1) din OMFP nr. 2222/2006, art. 294 alin.(1) lit.a)-i), art. 294 alin.(2) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art. 10 din OMFP nr.103/2016.

Recurenta-pârâtă susţine că documentele prezentate, respectiv facturi, foi de parcurs, e-mailuri, CMR nr.1372967, proces-verbal de predare-primire, declaraţii pe proprie răspundere a directorului financiar al societății C France, nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru a opera scutirea de TVA.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 14.128.754 lei şi TVA în sumă de 2.255.613 lei, recurenta-pârâtă invocă motive de nelegalitate întemeiate pe disp. art.488 alin.(1) pct. 6 Cod procedură civilă, ca urmare a preluării de către prima instanţă a concluziilor raportului de expertiză şi a neanalizării constatărilor organelor fiscale.

În subsidiar, recurenta-pârâtă invocă şi motive de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, cu referire la aceleaşi sume prezentate mai sus.

Referitor la suma de 2.255.613 lei reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu servicii IT prestate de B IT Europe, hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu aplicarea greşită a disp. art. 11 alin.(1), art. 21 alin.(4) lit.f) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, pct. 44 din HG nr. 44/2004, art. 6 alin.(1) şi (2) din Legea nr. 82/1991.

Reclamanta nu a dovedit îndeplinirea condiţiilor deductibilităţii TVA, nu au fost prezentate documente justificative care să arate necesitatea şi realizarea de către prestatori a serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 14.128.274 lei, recurenta-pârâtă arată că documentele invocate de către societate şi reţinute de instanţa de fond nu justifică, prin ele însele, necesitatea achiziţionării serviciilor IT şi prestarea efectivă a acestora.

3. Apărările formulate

3.1. Recurenta-reclamantă A Romania SRL a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care, în principal, a solicitat anularea recursurilor pentru că nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 488 Cod procedură civilă, sau, în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, şi menţinerea, ca legală şi temeinică, a sentinţei recurate.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – DGSC a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei A România SRL solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analiza motivelor de casare 1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A România SRL, întemeiat pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă

Respingerea de către prima instanţă a susţinerilor de ordin procedural invocate de reclamantă

Depăşirea duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 126 alin.(1) lit.a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora durata inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei şi nu poate fi mai mare de 180 zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/ plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime.

Recurenta-reclamantă consideră că nerespectarea termenului de 180 zile este sancţionată cu nulitatea absolută care este virtuală şi are drept consecinţă încetarea mandatului echipei de inspecţie fiscală şi a procedurii de control, fără posibilitatea autorităţii de a mai încheia un raport de inspecţie fiscală sau o decizie de impunere.

A mai arătat recurenta-reclamantă faptul că a fost vătămată de conduita organului fiscal prin impunerea la plată a unor obligaţii fiscale accesorii nelegale.

Înalta Curte reţine că motivul de casare invocat poate fi încadrat la pct. 5 al art. 488 alin.(1) Cod procedură civilă, norma pretins a fi încălcată fiind una de procedură, prevăzută în Codul de procedură fiscală, ce constituie conform disp. art.3 alin.(1), procedura de drept comun pentru administrarea creanţelor prevăzute la art.2 din Cod, aceste considerente fiind incidente şi pentru celelalte critici de ordin procedural ce vor fi expuse ulterior.

Analizându-se criticile formulate de reclamantă în privinţa încălcării disp. art.126 alin.(1) lit.a) Cod procedură fiscală, se reţine că norma se analizează în coroborare cu disp. art. 126 alin.(2) Cod procedură fiscală.

Art. 126 alin.(2) Cod procedură fiscală prevede o sancţiune expresă în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin.(1), în speţă 360 de zile, inspecţia fiscală încetează fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin.(1) din Cod.

Înalta Curte constată că nu există nicio raţiune juridică pentru care nerespectarea normei înscrise la art. 126 alin.(1) să fie sancţionată cu nulitatea absolută virtuală, iar nerespectarea normei prevăzute la art. 126 alin.(2) să fie sancţionată cu nulitatea absolută expresă, deşi consecinţa ar fi identică, respectiv încetarea inspecţiei fiscale şi imposibilitatea de a se încheia acte administrativ-fiscale.

Nerespectarea termenului de 180 de zile reprezintă aşadar un termen de recomandare, în principal, iar sancţionarea organului fiscal ar putea interveni în situaţia dovedirii de către contribuabil a unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului emis, fiind aplicabile disp. art. 49 alin. (3) Cod procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă nu este vătămată prin emiterea actului final al inspecţiei fiscale, întrucât impunerea la plată a unor obligaţii fiscale accesorii este realizată în temeiul art. 173 şi urm. Cod procedură fiscală, pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale, iar în legătură cu susţinerea încetării mandatului echipei de inspecţie fiscală după expirarea perioadei de 180 zile, aceasta reprezintă o simplă afirmaţie, nesusţinută de existenţa unei dispoziţii legale în sensul pretins.

Extinderea în mod nelegal a perioadei controlate şi stabilirea, în mod abuziv, de obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2014

Recurenta-reclamantă susţine încălcarea prevederilor legale privind comunicarea avizului de inspecţie fiscală, respectiv art. 122 alin.(2) lit.a) Cod procedură fiscală.

Potrivit normei procedurale, avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului/ plătitorului, înainte de începerea inspecţiei fiscale, cu 30 zile pentru marii contribuabili.

Potrivit disp. art. 123 Cod procedură fiscală, în situaţia în care data de începere a inspecţiei fiscale înscrisă în aviz este ulterioară împlinirii termenului prevăzut la art. 122 alin.(2), inspecţia fiscală nu poate începe înainte de data înscrisă în aviz, iar în speţă, echipa de inspecţie fiscală a demarat activitatea de control înainte de data înscrisă în aviz, 16.12.2019 în loc de 25.12.2019.

Nerespectarea dispoziţiei legale analizate este sancţionată cu nulitatea relativă, condiţionată de dovedirea unei vătămări de către cel care o invocă.

În cauză, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de plată aferente impozitului pe profit pentru anul 2014 intervenea la 01.01.2020, astfel cum corect a reţinut şi prima instanţă, prin urmare, respectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 122 şi art. 123 Cod procedură fiscală, conducea la începerea inspecţiei fiscale în data de 27.12.2019 (zilele de 25 şi 26 sunt zile de sărbătoare legală).

Încălcarea termenului de 30 de zile nu conduce la vătămarea recurentei-reclamante în sensul invocat, de stabilire nelegală a unei obligaţii suplimentare pentru anul 2014, prin urmare, nu poate opera nulitatea operaţiunii, neexistând o legătură directă sau indirectă între acestea, iar societatea nu a pretins o altă vătămare prin faptul începerii inspecţiei fiscale în acest mod.

Urmărirea sancţionării societăţii pentru o perioadă aflată la limita termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de stabilire a creanţelor fiscale, nu este pedepsită de vreo normă legală, dimpotrivă, inspecţia fiscală, potrivit disp. art. 117 alin.(1) Cod procedură fiscală, se efectuează numai în cadrul termenului de prescripţie a acestui drept, iar organul fiscal poate fi el însuşi tras la răspundere în situaţia nerespectării acestuia.

Respingerea criticii în privinţa motivării deciziei de impunere prin raportare la situaţia de fapt

În cuprinsul acestei susţineri, recurenta-reclamantă invocă nerespectarea disp. art. 46 alin.(2) Cod procedură fiscală în privinţa motivelor de fapt cuprinse în actul administrativ-fiscal, dar şi încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal prevăzut de art. 7 Cod procedură fiscală.

În realitate, recurenta-reclamantă invocă o motivare străină de situaţia de fapt şi nu o nemotivare a deciziei de impunere, dar şi un refuz de analizare a argumentelor expuse de societate în cuprinsul contestaţiei fiscale, în legătură cu întocmirea documentelor contabile, declararea profitului realizat şi a impozitului aferent pentru perioada 2014 – 2018.

Se mai invocă faptul că organele de control au examinat îndeplinirea deductibilităţii TVA prin prisma condiţiilor specifice impozitului pe profit, în pofida faptului că societatea a prezentat prevederile legale aplicabile pentru fiecare impozit în parte, iar organul de soluţionare a contestaţiei fiscale a eliminat argumentele aduse în cadrul primei contestaţii invocate şi în cuprinsul celei de-a doua contestaţii, arătând că aceste motive au fost deja respinse prin decizia de soluţionare iniţială.

Înalta Curte constată că, în realitate, recurenta-reclamantă este nemulţumită de maniera de motivare a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, ceea ce nu echivalează cu lipsa motivării, iar aşa-zisele motive străine de situaţia de fapt sunt critici pe fond, nemulțumiri adresate soluţiei pentru care a optat organul de control fiscal.

Nici încălcarea rolului activ al organului fiscal, din perspectiva nemotivării actului administrativ-fiscal nu se confirmă, întrucât prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 100/ 28.03.2022, DGSC şi-a motivat opţiunea de a nu ţine seama de argumentele societăţii, ce fuseseră respinse printr-o decizie anterioară.

Critica ce priveşte încălcarea de către organul fiscal a disp. art. 5 alin.(1) şi art. 7 alin.(2) şi art. 12 din Codul de procedură fiscală, prin neexaminarea în mod complet a stării de fapt şi raporturilor juridice relevante pentru stabilirea corectă a tratamentului fiscal al societăţii.

Înalta Curte reţine că aceste motive de nelegalitate au un caracter general şi vizează chestiuni de fond ce vor fi analizate cu ocazia examinării argumentelor de natură substanţială formulate de recurenta-reclamantă.

Respingerea nelegală a criticii referitoare la termenul legal prevăzut pentru refacerea inspecţiei fiscale

Recurenta-reclamantă invocă nerespectarea termenului de 60 zile pentru refacerea inspecţiei fiscale, ce este prevăzut de disp. art. 281 alin.(3) Cod procedură fiscală, termen imperativ ce conduce la decăderea organului fiscal din dreptul de a proceda la întocmirea actului şi, implicit, la nulitatea deciziei de impunere, conform art. 49 alin.(3) Cod procedură fiscală.

Dispoziţiile art. 49 alin.(3) Cod procedură fiscală, stipulează în sensul că actele administrativ-fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin.(1) sunt anulabile.

Aşadar, actul administrativ-fiscal este nul în situaţiile prevăzute la alin.(1) şi anulabil în cazul încălcării altor prevederi legale.

Depăşirea termenului de 60 zile pentru refacerea inspecţiei fiscale reprezintă, într-adevăr, o încălcare a disp. art. 281 alin.(3) Cod procedură fiscală, iar actul administrativ-fiscal poate fi anulat în cazul în care cel ce invocă sancţiunea dovedeşte existenţa unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Cum recurenta-reclamantă a susţinut, în realitate, existenţa unui caz de nulitate absolută prevăzut de alin.(1), însă aceasta nu se încadrează în situaţiile exprese de la lit. a)-c) şi nu a arătat existenţa vreunei vătămări, critica este nefondată.

Respingerea criticii în ceea ce priveşte efectuarea inspecţiei fiscale de către personal care nu va avea atribuţii în acest sens

Susţinerea recurentei-reclamante în sensul că numai persoanele ce deţin funcţia de inspector au calitatea de personal cu atribuţii de inspecţie fiscală este nefondată.

Dispoziţiile legale relevante în speţă sunt cele prevăzute de art. 118 alin.(4) şi art. 119 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care se arată că organele fiscale care sunt competente să efectueze inspecţia fiscală sunt denumite organe de inspecţie fiscală, acestea sunt obligate, la începerea inspecţiei fiscale, să prezinte contribuabilului/ plătitorului legitimaţia de inspecţie fiscală şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de inspecţie fiscală.

Persoanele care au efectuat inspecţia fiscală au prezentat cele două înscrisuri (legitimaţia de inspecţie fiscală şi ordinul de serviciu), prin urmare, reprezintă personal cu atribuţii de inspecţie fiscală, în sensul prevederilor sus-menţionate din Codul de procedură fiscală.

Invocarea de către recurenta-reclamantă a dispoziţiilor Ordinului nr. 115/2009 ce este emis în baza OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, act normativ abrogat şi care, în cadrul unui articol se referă la „inspectorii” desemnaţi de conducătorul organului fiscal să efectueze inspecţia fiscală nu poate contrazice prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare şi în baza căreia s-a efectuat inspecţia fiscală, întrucât în conţinutul acestui act normativ nu se face nicio distincţie între funcţia de „consilier” şi cea de „inspector”, relevantă este împrejurarea că aceste persoane au atribuţii de inspecţie fiscală, sunt şi organ de inspecţie fiscală, în sensul legii.

Din acest motiv sunt străine de cauză prevederile art. 14 alin.(1) din Legea nr.188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, iar prevederile art. 37 alin.(1) din Legea nr.24/2000 nu au fost încălcate, fiind vorba despre situaţii şi acte normative diferite, noţiunea de organe de inspecţie fiscală nefiind identică cu cea de funcţionari publici numiţi în funcţii publice generale.

Respingerea argumentului procedural invocat de societate cu privire la nelegalitatea stabilirii obligaţiei de plată a penalităţilor de nedeclarare aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere

Înalta Curte reţine că este vorba despre anexa la decizia de impunere ce conţine o situaţie privind termenul scadent al obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar de inspecţia fiscală şi componenţa debitelor suplimentare, pentru fiecare obligaţie principală, în vederea calculării şi comunicării ulterioare a obligaţiilor fiscale accesorii datorate.

Aşadar, prin decizia de impunere nu s-a stabilit şi nu s-a calculat nicio obligaţie fiscală accesorie datorată de către recurenta-reclamantă, astfel că în mod corect, instanţa de fond a apreciat că demersul acesteia de a contesta penalităţile de nedeclarare a obligaţiilor fiscale principale este prematur.

Instanţa de fond nu putea să analizeze dacă disp. art. 1 pct. 34 şi art. 181 din Codul de procedură fiscală au fost interpretate şi aplicate corect de organele fiscale, cât timp nu există o decizie de stabilire a accesoriilor ce putea să fie contestată potrivit disp. art. 268 şi 270 Cod procedură fiscală şi nici instanţa de recurs nu poate la rândul său, să facă o analiză a aceloraşi dispoziţii legale, pentru considerentele arătate.

Respingerea de către prima instanţă a criticilor de ordin substanţial ce vizează TVA

Recurenta-reclamantă consideră că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că societatea nu îndeplineşte condiţiile de scutire de TVA în cuantum de 403.533 lei aferente vânzării de camioane către C FRANCE.

Prima instanţă a reţinut că pentru vânzarea celor 24 camioane, societatea a depus facturile de vânzare, declaraţia directorului financiar al C France din care rezultă că acestea au fost achiziţionate în 2016 şi recuperate de la site-uri A din Franţa, pentru a fi trimise la Centrul de vehicule uzate din Saint Priest, însă acestea nu fac dovada că bunurile au părăsit teritoriul României ca urmare a unei livrări intracomunitare sau în vederea efectuării unor reparații, iar clientul înscris pe facturi nu apare menţionat ca proprietar.

De asemenea, CMR-ul nr. 1372967 are înscris la rubricile expeditor şi destinatar – alte firme, iar în preambulul de primire-predare nu figurează societatea reclamantă.

Instanţa de fond a înlăturat argumentul reclamantei potrivit căruia dovada părăsirii teritoriului României se poate face şi prin urmărirea activităţii şoferilor care nu s-au întors în ţară cu acele camioane, ci prin intermediul unor autocare speciale, întrucât această împrejurare nu face dovada livrării intracomunitare de bunuri.

A mai reţinut prima instanţă că organul fiscal este îndreptăţit să solicite pentru stabilirea situaţiei de fapt orice mijloc de probă, chiar şi dovada înmatriculării vehiculelor în state membre, de vreme ce ulterior livrării, camioanele au fost înmatriculate în România.

Critica, întemeiată pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă este nefondată, prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale incidente, art. 143 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi OMFP nr. 2222/2006 pentru operaţiunea derulată în anul 2015, art. 294 alin.(2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi OMFP nr.103/2016 pentru tranzacţiile derulate în perioada 2016 -2018.

Astfel, livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA şi se justifică pe baza facturii şi a unui document/ unor documente care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Instanţa de fond a analizat fiecare înscris depus de reclamantă, în conformitate cu dispoziţiile legale incidente, arătate mai sus, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul său, astfel cum prevede art. 264 Cod procedură civilă, iar din conţinutul acestora nu rezultă scutirea societăţii de plata TVA ca urmare a unei livrări intracomunitare.

În calea de atac a recursului, instanţa de judecată analizează sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti numai din perspectiva motivelor de nelegalitate prevăzute la art. 488 alin.(1) Cod procedură civilă.

În speţă, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, sub acest aspect instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală şi temeinică.

În dovedirea motivelor de casare, recurenta-reclamantă susţine că bunurile au părăsit teritoriul României, aspect necontestat de prima instanţă, aceasta realizându-şi argumentaţia în sensul că înscrisurile invocate nu fac dovada că bunurile au părăsit teritoriul României în scopul unei livrări intracomunitare.

Fără a interveni în modul de interpretare a probelor care este atributul instanţei de fond, Înalta Curte reţine faptul că în niciunul dintre documentele prezentate nu se face vorbire despre vânzarea camioanelor către C FRANCE, ci că acestea au fost deplasate pe teritoriul unui stat membru în vederea reparării, nu este menţionată denumirea societăţii franceze pe factură şi nici pe CMR, unde nu este trecută societatea română şi nici cea franceză, critica fiind astfel neîntemeiată.

Nelegalitatea respingerii criticilor de ordin substanțial ce vizează impozitul pe profit

Cu privire la veniturile în sumă de 133.300.501 lei stabilite suplimentar de organele de inspecţie fiscală prin estimare, ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer, instanţa de fond, văzând susţinerile părţilor şi concluziile raportului de expertiză a apreciat că organele fiscale, în mod corect, au ajustat veniturile prin estimare.

În ceea ce priveşte expertiza de specialitate dispusă de judecătorul fondului, acesta a reţinut că prezintă consideraţii de ordin general, iar la pronunţarea hotărârii a apreciat pozitiv numai susţinerile organului fiscal.

Soluţia primei instanţe sub acest aspect apare ca nemotivată şi contradictorie, fiind întrunit motivul de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 6 Cod procedură civilă.

Judecătorul fondului, în ceea ce priveşte studiul comparativ efectuat de către reclamant, fără să îşi motiveze opţiunea, consideră că nu poate fi luat în considerare deoarece nu a fost respectat criteriul teritorial.

De asemenea, nu s-a făcut nicio deosebire între perioadele care intră în discuţie: 2014 – 2017 şi separat pentru anul 2018 şi nu s-a analizat faptul că au fost folosite baze de date diferite de către reclamantă şi organul fiscal.

Instanţa de fond, printr-o singură frază neargumentată, a considerat că expertiza cuprinde concluzii generale, deşi raportul de expertiză arată motivele pentru care nu pot fi identificate suficiente societăţi independente comparabile cu A pe piaţa din România, în scopul determinării intervalului de piaţă, astfel că se impunea efectuarea unui studiu de comparabilitate la nivel european.

Soluţia este şi contradictorie deoarece, prin acelaşi paragraf se arată că expertiza conţine concluzii generale, dar se valorifică părerea expertului în privinţa societăţilor selectate de reclamantă.

Prin urmare, critica recurentei-reclamante este fondată, urmând a se casa sentinţa sub aspectul analizat, sub consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare, când se va analiza dacă este necesară efectuarea unei noi expertize de specialitate şi se vor avea în vedere celelalte motive de nelegalitate invocate prin cererea de recurs.

Cu privire la suma de 62.051.865 lei retratată drept cheltuială cu dobânzi, nedeductibilă, instanţa de fond consideră, după examinarea susţinerilor părţilor şi a raportului de expertiză, deşi nu se indică argumentele avute în vedere, că reclamanta nu a depus documente justificative, iar expertul nu a făcut referire la înscrisuri aferente acestei sume.

Înalta Curte constată că documentele despre care face vorbire judecătorul fondului se află la dosar, iar expertul le-a prezentat în conţinutul raportului de expertiză, prin urmare instanţa de fond nu şi-a argumentat soluţia prin analizarea tuturor motivelor de fapt şi de drept prezentate de părţi şi a omis elemente esențiale ale probatoriului administrat, ceea ce conduce la o nemotivare a soluţiei pronunţate.

Prin urmare, sunt întrunite criticile formulate de recurenta-reclamantă, acestea se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin.(1) pct. 6 Cod procedură civilă, conduc la casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare sub aspectul analizat, iar instanţa de rejudecare va avea în vedere şi celelalte motive de nelegalitate invocate.

Cu privire la ajustarea veniturilor impozabile cu suma de 3.003.409 lei reprezentând venituri din refacturare, instanţa de fond a reţinut că cele două conturi contabile utilizate de societate pentru înregistrarea sumelor, respectiv conturile 62813 şi 708, nu au corespondenţă conform planului de conturi şi a Legii contabilităţii nr. 82/1991, efectul înregistrării notei contabile este diminuarea veniturilor, respectiv a cifrei de afaceri, iar reclamanta nu a depus documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor.

Recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond a aplicat greşit disp. pct.596 alin.(2) şi pct. 597 din Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, impactul contabil al operaţiunii fiind nul, însă nu face nicio referire la inexistenţa documentelor justificative din care să reiasă natura economică şi juridică a tranzacţiilor.

Pentru a pronunţa soluţia cu privire la suma de 3.003.409 lei, instanţa de fond a avut în vedere prevederile legale incidente, respectiv art. 16 alin. (1), art. 19 alin.(1), art. 21 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din HG nr. 44/2004, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, planul de conturi şi Legea contabilităţii nr. 82/1991, pct. 56 alin.(1) Secţiunea 2.4. din OMFP nr. 1802/2014.

Normele legale indicate de recurenta-reclamantă pretins a fi încălcate de prima instanţă, respectiv pct. 596 alin.(2) şi pct. 597 din Ordinul nr. 1802/2014, nu conduc la concluzia că impactul contabil al operaţiunii este nul, întrucât cele două texte au în vedere principii generale, cu privire la reflectarea în contabilitate a operaţiunilor derulate, care nu pot să răstoarne principiul necompensării, prevăzut de pct. 56 alin.(1) Secţiunea 2.4. din OMFP nr. 1802/2015, potrivit căruia „orice compensare între elementele de active şi datorii sau între elemente de venituri şi cheltuieli este interzisă”.

Cu privire la suprasolvirea în cuantum de 787.717 lei, reprezentând rezultat din exploatare declarat în plus, în mod eronat, de către A, prin Declaraţia 101 aferentă anului 2016, instanţa de fond a considerat că nu există diferenţe între rezultatul brut înscris în balanţa de verificare la 31.12.2016 şi rezultatul brut declarat de reclamantă, astfel că nu există sume pe care organele de inspecţie fiscală să le fi luat în calcul la stabilirea profitului impozabil.

Prin motivele de nelegalitate, recurenta-reclamantă nu invocă în concret interpretarea şi aplicarea greşită a vreunei norme de drept material şi nici nu face referire la considerentele instanţei de fond, ci reia propriile argumente aduse prin cererea introductivă, prin urmare se va constata că nu există critici întemeiate pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, ce pot fi analizate în calea de atac a recursului.

2. Cu privire la recursurile formulate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timiş – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Referitor la soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF faţă de capătul de cerere privind restituirea sumei de 614.542 lei reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin decizia de impunere şi stinsă prin compensare prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei septembrie – decembrie 2020, recurenta-pârâtă ANAF invocă aplicarea greşită a disp. art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, întrucât acestui organ nu îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare ale reclamantei, aceasta aparţinând DGAMC, instituţie cu personalitate juridică.

Critica este nefondată, avându-se în vedere că prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, arătând că aceasta se apreciază în raport de întreaga acţiune, iar nu de fiecare capăt de cerere în parte, argument ce nu contravine disp. art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, întrucât autoritatea va fi obligată într-un anumit sens numai în raport de competenţa conferită de prevederile legale.

În plus, se constată că prima instanţă a respins capătul de cerere privind restituirea sumei, iar prin dispoziţiile OUG nr. 23/2024 privind unele măsuri pentru consolidarea capacităţii instituţionale a ANAF, reorganizarea acesteia, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, DGAMC indicată de recurenta-pârâtă ANAF ca organ de administrare a creanţelor bugetare ale reclamantei, cu personalitate juridică, a fost absorbită în cadrul ANAF, fiind în prezent direcție generală fără personalitate juridică.

Motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 6 Cod procedură civilă, invocate de recurenta-pârâtă ANAF-DGSC, vor fi respinse ca nefondate.

Recurenta-pârâtă consideră că sentinţa de fond, cu referire la sumele în cuantum de 39.657 lei TVA, 514.124 lei scutire TVA, 14.128.754 lei cheltuieli, 2.255.613 lei TVA, şi-a întemeiat soluţia exclusiv pe concluziile raportului de expertiză şi nu s-a pronunţat în mod corespunzător asupra temeiniciei motivelor de fapt şi de drept invocate prin întâmpinare şi nu a procedat la o analiză a tuturor probelor administrate în cauză, încălcând disp. art. 425 alin.(1) lit.b) Cod procedură civilă.

Referitor la suma de 39.657 lei, instanţa de fond a prezentat situaţia de fapt, precum şi normele legale incidente, poziţia părţilor în dosar şi concluziile raportului de expertiză, de asemenea a arătat motivele pentru care a considerat că sunt valide codurile de TVA, cu anumite excepţii, admiţând contestaţia pentru suma de 26.093 lei.

Referitor la suma de 514.124 lei, soluţia pronunţată a avut în vedere analiza motivelor şi apărărilor prezentate de părţi, documentele depuse la dosar, normele legale incidente, expertiza administrată, admiţându-se contestaţia pentru suma de 54.781 lei.

Pentru sumele în cuantum de 2.255.613 ei şi 14.128.754 lei a fost prezentată situaţia de fapt, constatările organelor fiscale, susţinerile reclamantei, au fost analizate probele administrate în cauză, s-a arătat motivul pentru care nu s-a împărtășit punctul de vedere al pârâtelor, s-au evidenţiat normele legale incidente.

Prin urmare, recurenta-pârâtă nu susţine nemotivarea sentinţei de fond cu privire la sumele arătate mai sus, ci este nemulţumită de soluţia adoptată.

Un argument ce conduce la neîntrunirea criticii întemeiate pe disp. art. 488 alin.(1) pct. 6 Cod procedură civilă, este reprezentat şi de situaţia în care instanţa de fond a admis în parte cererea reclamantei cu referire la o anumită sumă, nu şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză, ci a valorificat aceste concluzii potrivit propriilor convingeri, fiind îndeplinite exigenţele disp. art. 425 alin.(1) lit. b) Cod procedură civilă.

Referitor la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă

În privinţa sumei în cuantum de 26.093 lei reprezentând TVA, Înalta Curte constată că prima instanţă a considerat că din totalul sumei de 39.657 lei, numai pentru 13.564 lei, societatea era datoare să colecteze TVA deoarece clienţii au avut în perioada emiterii facturilor coduri invalide de TVA.

În speţă, este vorba despre codul de TVA al societăţii D SRL Italia, instanţa de fond stabilind că societatea a avut codul de TVA valabil până la 09.08.2019, iar tranzacţiile încheiate cu reclamanta au fost efectuate în luna iulie 2019, respectiv perioada 09.07.2019 – 30.07.2019.

A mai susţinut prima instanţă faptul că aceste concluzii, bazate pe interogarea paginii de internet a autorităţilor fiscale din Italia, realizată de către expert, nu contrazic informaţiile obţinute de către organele fiscale.

Organele fiscale au evidenţiat datele: „data start valabilitate: 29.07.2019” şi „data sfârșit valabilitate 09.08.2019”, însă verificarea arată starea societăţii la acel moment, când se solicită a se comunica informaţiile şi nu în momentul tranzacţiilor în perioada 09.07.2019 – 30.07.2019.

Recurentele-pârâte AJFP Timiş şi ANAF, iar recurenta-pârâtă DGAMC arată că îşi însuşeşte motivele de nelegalitate invocate de aceste autorităţi, susţin aplicarea greşită a disp. art. 278 alin.(3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dar şi încălcarea prevederilor art. 18 şi art. 25 din Regulamentul UE nr.282/ 2011 al Consiliului din 15.03.2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/ CE, art. 17, art. 23 şi art. 31 din Regulamentul UE nr. 904/ 2010 al Consiliului din 07.10.2010 privind cooperarea administrativă şi combaterea fraudei în domeniul TVA.

Potrivit acestor dispoziţii legale, rezultă că stabilirea locului prestării de servicii în funcţie de statutul de persoană impozabilă sau de persoană neimpozabilă a clientului se poate realiza de prestator prin verificare pe cale electronică a validității numărului de identificare TVA al beneficiarului la momentul faptului generator al prestării serviciilor.

Înalta Curte constată că recurentele-pârâte nu au contestat prestarea efectivă a serviciilor de către reclamantă, singura critică fiind aceea că la soluţionarea contestaţiei fiscale nu au fost prezentate documente din care să rezulte existenţa unui cod valid de TVA, în privinţa clientului D SRL Italia, pentru luna iulie 2019.

Aceste date au fost prezentate cu ocazia efectuării expertizei de specialitate, sunt extrase din acelaşi sistem VIES utilizat şi de către organele fiscale, însă, astfel cum a constatat expertul, în Italia există o procedură suplimentară prin care operatorii economici înregistrați în scopuri de TVA trebuie să depună o cerere separată la autorităţile competente pentru a se putea înscrie în sistemul VIES.

Faptul că aceste informaţii au fost prezentate în cadrul procedurii judiciare, nu poate avea drept consecinţă ignorarea probei administrate prin care se dovedeşte contrariul celor reţinute de organele fiscale şi anume că societatea italiană deţine cod valid de TVA până în data de 09.08.2019, neputându-se admite că informaţia obţinută în cadrul inspecţiei fiscale şi a soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi contrazisă de nicio probă prevăzută de lege.

Cu privire la suma în cuantum de 54.781 lei pentru vânzarea a 3 camioane Mercedes către Mercedes-Benz France, instanţa de fond reţine că reclamanta îndeplineşte condiţiile de scutire de TVA prevăzute de art. 143 alin.(2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 294 şi art. 296 din Legea nr. 227/2017 privind Codul fiscal şi de OMFP nr. 2222/2006 şi, respectiv, OMFP nr. 103/2016.

Potrivit acestor prevederi legale, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului, în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau alte documente, respectiv contract/ comandă de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului, în mod corect, a constatat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru acordarea scutirii de TVA în privinţa celor 3 camioane, întrucât reclamanta a prezentat facturile şi procesele-verbale de predare către client - E France SAS, pe teritoriul Franței, din care rezultă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Contrar celor afirmate de către recurentele-pârâte alte condiţii suplimentare nu sunt necesare, cele două înscrisuri depuse la dosar sunt suficiente şi fac dovada îndeplinirii condiţiilor pentru scutirea de TVA.

Astfel, prevederile legale sus-menţionate nu solicită prezentarea unor documente din care să rezulte înmatricularea autovehiculelor în străinătate şi o eventuală reînmatriculare ulterioară a acestora în România, nu anulează caracterul intracomunitar al livrării, acestea putând fi cerute numai în situaţia existenţei unor suspiciuni, în cazul depunerii unor înscrisuri incomplete, astfel cum s-a întâmplat în situaţia celor 24 de camioane livrate către clientul C France.

În cazul de faţă există documente care fac dovada certă a livrării intracomunitare, respectiv scrisoarea de trăsură şi foaia de parcurs, din cuprinsul cărora reiese modalitatea în care bunurile au ajuns în posesia cumpărătorului.

Cu privire la cheltuielile în cuantum de 14.128.754 lei înregistrate de reclamantă cu servicii IT prestate de societatea B IT Europe şi la suma de 2.255.613 lei, reprezentând TVA aferentă acestor cheltuieli, instanţa de fond a reţinut că înscrisurile depuse la dosar fac dovada că serviciile şi echipamentele IT achiziţionate sunt necesare desfăşurării activităţii societăţii.

Recurentele-pârâte consideră că prima instanţă nu a ţinut seama că societatea nu a prezentat alături de facturi alte documente justificative, respectiv: devize de lucrări, situaţii de lucru ori alte documente corespunzătoare care să justifice sumele înscrise în facturi şi din care să rezulte necesitatea achiziţionării serviciilor IT în scopul realizării de venituri impozabile.

Înalta Curte reţine, pentru perioada 2014 – 2015, în vederea exercitării dreptului de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii la calculul impozitului pe profit, societatea trebuie să demonstreze că serviciile au fost prestate efectiv, în baza unui contract încheiat între părţi sau o altă formă contractuală şi se justifică prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă ori alte materiale corespunzătoare, de asemenea, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor în conformitate cu specificul activităţilor desfăşurate, potrivit disp. art. 11 alin.(1) şi art. 21 alin.(4) lit.f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru perioada 2016 – 2018, potrivit disp. art. 25 alin.(1) şi alin. (4) lit.f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vederea deductibilităţii cheltuielilor cu prestările de servicii la calculul impozitului pe profit, societatea este datoare să dovedească împrejurarea efectuării cheltuielilor în scopul desfăşurării activităţii economice şi serviciile să fie prestate de o persoană situată într-un stat în care se poate realiza schimbul de informaţii, de asemenea tranzacţiile să nu fie artificiale potrivit art. 11 alin.(3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Recurentele-pârâte consideră că societatea nu a făcut dovada, cu documentele depuse, a necesităţii achiziţionării serviciilor IT şi a prestării efective a acestora, arătând că tabelul justificator reprezintă o simplă situaţie şi nu este însoțit de documente justificative din care să rezulte îndeplinirea acestor condiţii.

De asemenea, nici registrul mijloacelor fixe sau fişa postului pentru salariatul care are atribuţii IT nu face dovada îndeplinirii condiţiei prevăzute de lege, societatea având obligaţia să depună emailuri, rapoarte de intervenţii IT, solicitări de implementare programe pe pc-uri, laptopuri folosite de angajaţi, etc.

Înalta Curte reţine că prima instanţă a administrat probe în dovedirea susţinerilor şi apărărilor părţilor, constatând că documentele prezentate, respectiv contractul de licenţă pentru utilizarea programului, contractul de prestări servicii informatice, acte adiţionale, contractul Master-agreement, registrul mijloacelor fixe, organizarea societăţii, fişa postului, capturi-ecran cu aplicaţiile IT, accesul angajaţilor la aplicaţii, demonstrează necesitatea serviciilor şi prestarea efectivă a acestora.

Expertiza de specialitate efectuată în dosar şi analizată de prima instanţă a concluzionat în sensul că situaţia centralizatoare în care sunt evidenţiate sumele facturate, obiectul acestora, bunurile şi aplicaţiile puse la dispoziţia societăţii fac dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile IT la calculul impozitului pe profit.

Cu ocazia formulării motivelor de nelegalitate, recurentele-pârâte reiterează textele de lege incidente, însă acestea nu fac o analiză a conţinutului documentelor depuse la dosar, ci doar arată că nu au fost depuse situaţii de lucrări, etc.

Or, o asemenea manieră de a combate dispoziţiile sentinţei atacate nu este conformă cu dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

Recurentele-pârâte au obligaţia să arate modul în care au fost încălcate prevederile legale de drept material aplicabile în cauză şi să arate diferenţa de viziune a Codului fiscal în perioada 2014-2015 şi 2016-2018.

Dimpotrivă, recurentele-pârâte tratează cele două perioade identic, deşi noul Cod fiscal impune numai dovada efectuării cheltuielilor în scopul desfăşurării activităţii economice, fără să ceară dovada că serviciile au fost efectiv prestate în baza unui contract şi că au fost necesare pentru activitatea desfăşurată.

Cu toate acestea, prima instanţă a analizat achiziţionarea serviciilor IT din perspectiva îndeplinirii celor mai stricte condiţii, pentru cele două perioade, ajungând la concluzia îndeplinirii prevederilor legale, însă recurentele-pârâte nu au putut demonstra contrariul, iar instanţa de recurs nu poate face o reapreciere a probelor, aceasta nefiind permisă de disp. art. 488 alin.(1) din Codul de procedură civilă.

Referitor la suma în cuantum de 2.255.613 lei, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile IT prestate de B IT Europe, Înalta Curte reţine că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, potrivit disp. art.145 alin.(1) şi alin.(2) lit.b) art. 146 alin.(1) lit.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 297 alin.(4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prevederi similare, este necesară îndeplinirea cumulativă a condiţiei de formă, existenţa unei facturi corect întocmite şi a condiţiei de fond, achiziţiile de bunuri generatoare de TVA deductibilă să fie destinate realizării operaţiunilor taxabile.

Recurentele-pârâte susţin prin motivele de recurs neprezentarea unor devize de lucrări, situaţii de lucru ori alte documente justificative în susţinerea sumelor înscrise în facturi, respectiv neîndeplinirea condiţiei de fond pentru deductibilitatea TVA, fără a aduce critici concrete în privinţa interpretării şi aplicării greşite a normelor de drept material aplicate în cauză.

Înalta Curte constată, astfel cum s-a arătat şi cu ocazia analizării deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile IT la calculul impozitului pe profit, faptul că instanţa de fond a administrat probe, prin care a ajuns la concluzia că serviciile IT sunt necesare scopului activităţii şi au fost prestate efectiv.

Prima instanţă a analizat şi jurisprudenţa CJUE în materie, recurentele-pârâte au contestat incidenţa hotărârii din cauzele C-463/14 ASPARUNOVO LAKE INVESTMENT COMPANY OOD, susţinând că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor IT, afirmaţie ce nu s-a confirmat ca urmare a probelor administrate în cauză.

De asemenea, Înalta Curte reţine că prima instanţă a constatat în mod corect incidenţa hotărârii CJUE din cauzele C-316/18 COMMISIONERS for HER MAJESTY’S REVENUE and CUSTOMS şi C-249/17 RYANAIR Ltd, serviciile au fost prestate în cadrul unui abonament, în mod constant, iar dreptul de deducere a TVA aferent intrărilor trebuie să fie recunoscut persoanei impozabile chiar şi în absenţa unei legături directe şi imediate între operaţiuni, atunci când costul bunurilor/ serviciilor face parte din cheltuielile generale ale operaţiunii din aval şi reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor/ serviciilor pe care le furnizează.

Înalta Curte reţine îndeplinirea condiţiilor evidențiate în jurisprudenţa CJUE exemplificată prin motivele de recurs, în cauzele C-268/83 ROMPELMAN şi C-110/ 94 INZO; C-110/98 şi C-147/98 GABALFRISA sau C-85/95 JOHN REISDORF, reclamanta a demonstrat îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea deducerii TVA, a depus dovezile cerute de normele incidente, nefiind necesare documentele suplimentare cerute de organele fiscale.

Faptul că instanţa de fond nu a găsit concludente pentru rezolvarea speţei documentele indicate de recurentele-pârâte, nu poate conduce la concluzia nerespectării jurisprudenţei CJUE invocate, din cuprinsul hotărârilor pronunţate rezultând doar faptul că este permisă solicitarea unor documente suplimentare de către organele fiscale, însă relevanţa acestora este apreciată numai de instanţa de judecată.

În concluzie, în temeiul disp. art. 497 Cod procedură civilă, coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte a admis recursul reclamantei, a casat în parte sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe cu privire la sumele în cuantum de 133.300.501 lei, reprezentând venituri stabilite suplimentar de organele fiscale prin estimare, şi de 62.051.865 lei, reprezentând cheltuieli cu dobânzi nedeductibile.

Au fost menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

În temeiul disp. art. 496 Cod procedură civilă coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile formulate de recurentele-pârâte au fost respinse ca nefondate.

Cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului, în raport de dispoziţia instanţei de recurs prin care cauza a fost trimisă parţial spre rejudecare aceleiași instanțe, acestea au putut fi cerute în faţa instanţei de rejudecare.

High Court of Cassation and Justice

Drept financiar fiscal. Sancţiunea nerespectării duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale

scj