Taxă pe valoare adăugată. Tranzacţii imobiliare a bunurilor ce fac parte din comunitatea de bunuri. Neînregistrarea în scop de TVA a persoanei impozabile. Calitatea de persoană impozabilă

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. TVA

Index alfabetic:

- TVA;

- Tranzacţii imobiliare;

- Comunitate de bunuri;

- Neînregistrarea în scop de TVA;

- Calitatea de persoană impozabilă

 

Legea nr. 571/2003, art. 153; art. 127

Codul Muncii; art. 30; art. 32 şi art. 25

 

  Conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organul fiscal are obligaţia înregistrării din oficiu a persoanei impozabile care a omis să se înregistreze în scop de TVA la momentul depăşirii plafonului de scutire, însă acest lucru nu are semnificaţia unei condiţionări a organului fiscal în emiterea deciziei de impunere, de actul înregistrării, calitatea de persoană impozabilă nefiind dată de un act formal de înregistrare, ci de realizarea de activităţi economice supuse taxei pe valoare adăugată. Aceasta cu atât mai mult cu cât, înainte de organul fiscal, persoana impozabilă însăşi are obligaţia să declare activitatea economică şi să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform aceluiaşi articol, astfel că, invocând lipsa înregistrării sale, persoana impozabilă îşi invocă, de fapt, propria culpă, încercând să obţină o situaţie mai avantajoasă ca urmare a nedeclarării, în mod voluntar, a activităţii derulate.

  În reţinerea calităţii de persoana impozabilă cu privire la tranzacţiile imobiliare a bunurilor ce fac parte din comunitatea de bunuri a celor două soţi, nu prezintă relevanţă juridică faptul că unul dintre soţi nu s-a implicat activ nici în construirea imobilelor ce au făcut obiectul tranzacţiilor analizate, nici în vânzarea propriu-zisă, câtă vreme aceasta a acordat celuilalt soţ o împuternicire pentru implicarea în raporturile juridice ce constituiau, din punct de vedere fiscal, activitate economică, înstrăinarea respectivelor bunuri nefiind posibilă fără acordul ambilor soţi, aspect statuat în mod expres de dispoziţiile art. 35 din Codul familiei.

  Cum bunurile făceau parte din patrimoniul comun, preţul încasat pentru vânzarea acestora nu putea fi decât un bun comun, nefiind un venit obţinut de unul dintre soţi din activitatea sa profesională, ci din înstrăinarea unui bun comun, astfel încât obligaţia de plată a taxelor revenea ambilor soţi, în conformitate cu prevederile art. 32 din Codul familiei.   

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4796 din 24 octombrie 2024

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

 Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 26.11.2015, sub nr. x/64/2015, reclamanta A. a solicitat,  (în nume propriu şi în calitate de asociat al entităţii juridice fără personalitate juridică A. şi B.) în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Deciziei nr. 154/26.05.2015 de soluţionare a contestaţiei, a Deciziei de Impunere nr. 310/26.11.2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală emise de pârâte.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia la data de 02.12.2015 sub nr. x/57/2015 (şi precizată ulterior-fila 4436 dosar fond) reclamantul B. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, A. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Deciziei nr. 154/26.05.2015 de soluţionare a contestaţiei, a Deciziei de Impunere nr. 310/26.11.2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală emise de pârâte.

Prin Încheierea nr. 20/2028.03.2016 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia a fost admisă excepţia conexităţii invocată de pârâte prin întâmpinări şi s-a dispus conexarea dosarului nr. x/57/2015 la dosarul nr. x/64/2015 aflat pe rolul acestei Curţii de Apel Brașov.

La data de 08.01.2016, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare în dosarul nr. x/64/2015 (filele 1-16 vol. III), prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, cu motivarea că Decizia nr. 154/26.05.2015 a cărei anulare s-a solicitat nu a fost emisă de această pârâtă, ci de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), astfel încât nu există un raport juridic procesual între pârâta A.J.F.P. Braşov şi reclamanta A.. S-a solicitat, pe cale de consecinţă, admiterea excepţiei şi respingerea acţiunii ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, în drept fiind invocate prevederile art. 218 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 republicată.

La data de 06.04.2016 prin cererea depusă la dosarul nr. x/64/2015 (filele 17-18 vol. V) reclamantul B. a invocat excepţia lipsei capacităţii juridice a entităţii A. şi B., cu motivarea că asocierea dintre cei doi soţi nu mai există, căsătoria acestora fiind desfăcută prin divorţ.

Prin sentinţa nr. 50/15.03.2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în dosarul nr. x/64/2015 al Curţii de Apel Braşov; a fost admisă excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a entităţii B. şi A., invocată de reclamantul B. în dosarul conexat nr. x/57/2015 al Curţii de Apel Alba Iulia şi, în consecinţă, a fost respinsă acţiunea în contencios administrativ formulată de A. în calitate de asociat al entităţii fără personalitate juridică A. şi B.; a fost admisă acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. în nume propriu în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în dosarul nr. x/64/2015 al Curţii de Apel Braşov; a fost admisă acţiunea în contencios administrativ formulată şi precizată de reclamantul B. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi A., în dosarul conexat nr. x/57/2015 al Curţii de Apel Alba Iulia şi, în consecinţă, s-a dispus anularea Deciziei nr. 154/26.05.2015 de soluţionare a contestaţiei, a Deciziei de Impunere nr. 310/26.11.2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală emise de pârâtele din dosarul nr. x/64/2015, fiind obligate pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov din dosarul conexat la plata către reclamantul B. a sumei de 6569 lei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în taxa de timbru şi onorariu definitiv expert.

Prin decizia nr. 6589/08.12.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a luat act de renunţarea recurentului-reclamant B. la judecata recursului incident declarat împotriva sentinţei nr. 50/15.03.2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – Secţia de Contencios administrativ şi fiscal, fiind admise recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva acestei sentinţe, care a fost casată, cauza fiind trimisă spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

A reţinut Înalta Curte că autorităţile fiscale din Braşov aveau competenţa materială şi legală de a emite decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 pentru persoane fizice foşti soţi, deoarece reclamanta avea domiciliu în Municipiul Braşov, nefiind necesar ca ambele persoane fizice să aibă domiciliul în Municipiul Braşov, iar impunerea la plata TVA a asocierii celor doi soţi nu mai era posibilă, urmare a sentinţei civile nr. 1941/2014 prin care s-a anulat Decizia nr. 46270/22.10.2012, cu consecinţa anulării înregistrării în scop de TVA a asocierii celor foşti doi soţi, aceştia urmând a răspunde ca persoane fizice titulare ale contractelor care au generat baza de impunere, anularea înregistrării asocierii nereprezentând un motiv de nulitate absolută prevăzută de art. 46 Cod procedură fiscală, de natură a determina imposibilitatea legală de a emite decizia de impunere contestată pentru reclamanţii persoane fizice foşti soţi, în sarcina cărora s-au constatat obligaţii de plată reprezentând TVA pentru perioadă 01.01.2006 – 31.12.2009 pe motiv că au desfăşurat o activitate economică în sensul art. 127 alin. 1 Cod fiscal.

Instanţa de recurs a precizat că, în subsidiar, urmează a se aprecia asupra utilităţii probei cu expertiză de specialitate.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Braşov – Secţia de Contencios administrativ şi fiscal la data de 15.02.2021, sub nr. x/64/2015*. A fost administrată proba cu înscrisuri, cu interogatoriul reclamantei A. şi cu martorii C. şi D. (filele 61-63 din dosar).

În raport de probele administrate în cauză, ţinând seama de poziţia exprimată de părţi, în sensul că proba cu expertiza contabilă a fost deja administrată în primul ciclu procesual, nemaifiind utilă o nouă expertiză (filele 51-52 şi 60 din dosar), precum şi faţă de împrejurarea că nu a fost formulat de către reclamanţi un capăt de cerere prin care să se solicite să fie obligate pârâtele să le recunoască dreptul de deducere, instanţa a apreciat că proba cu o nouă expertiză de contabilitate nu este utilă soluţionării cauzei.

La termenul de judecată din data de 03.12.2022 instanţa a dispus suspendarea judecării cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x1/2020 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, având ca obiect revizuire. La termenul de judecată din data de 17.11.2022 cauza a fost repusă pe rol.

  2. Hotărârea instanţei de fond

 Prin sentinţa civilă nr. 18 din 9 februarie 2023 a Curţii de Apel Braşov-Secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-au hotărât următoarele:

- s-a respins cererea formulată de reclamanta A., în nume propriu, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în dosarul nr. x/64/2015 al Curţii de Apel Braşov, ca neîntemeiată;

- s-a admis în parte cererea formulată şi precizată de reclamantul B. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi A., în dosarul conexat nr. x/57/2015 al Curţii de Apel Alba Iulia şi, în consecinţă;

- a fost anulată în parte Decizia nr. 154/26.05.2015 de soluţionare a contestaţiei cu privire la TVA-ul şi accesoriile stabilite în sarcina reclamantului B. aferente contractelor de vânzare - cumpărare autentificate sub nr. 1315/02.06.2008, nr. 1330/03.06.2008, 2608/21.11.2008, nr. 2605/21.11.2008, nr. 2603/21.11.2008, nr. 2612/21.11.2008, nr. 2611/21.11.2008, nr. 965/21.05.2009 şi nr. 2370/03.11.2009 şi antecontractului de vânzare - cumpărare nr. 7530/19.12.2008 (poziţiile 158-167 din Anexa nr. 14 la Raportul de inspecţie fiscală nr. 8237/26.11.2013);

- a fost anulată în parte, corespunzător celor de mai sus, Decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 8237/26.11.2013 emise de pârâtele din dosarul nr. x/64/2015 cu privire la TVA-ul şi accesoriile stabilite în sarcina reclamantului B. aferente contractelor de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1315/02.06.2008, nr. 1330/03.06.2008, 2608/21.11.2008, nr. 2605/21.11.2008, nr. 2603/21.11.2008, nr. 2612/21.11.2008, nr. 2611/21.11.2008, nr. 965/21.05.2009 şi nr. 2370/03.11.2009 şi antecontractului de vânzare – cumpărare nr. 7530/19.12.2008 (poziţiile 158-167 din Anexa nr. 14 la Raportul de inspecţie fiscală nr. 8237/26.11.2013);

-  s-au respins restul pretenţiilor reclamantului B., ca neîntemeiate;

-  s-a luat act de faptul că reclamantul B. a arătat că înţelege să solicite cheltuielile de judecată pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 18 din 9 februarie 2023 a Curţii de Apel Braşov-Secţia de contencios administrativ şi fiscal, au formulat cereri de recurs atât pârâtele, cât și reclamanții.

3.1 Recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin cererile de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, au formulat critici similare, după cum urmează.

 În ceea ce priveşte creanţele fiscale principale și accesorii anulate, în opinia acestora, instanţa a pronunţat hotărârea recurată cu aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză, respectiv art.126 alin.(1), art.127 alin.(2), art.152 alin.(1) şi alin.(3) şi art.153 alin.(1) din Legea nr.571/2003.

Astfel, au susținut că, deşi instanţa respinge în mod argumentat toate criticile reclamanţilor si constată legalitatea si temeinicia actelor administrativ fiscale atacate, apreciază totuşi în sensul că, întrucât B. a revocat expres procura autentică nr. 537/16.05.2007, acesta personal nu mai datora TVA aferent tranzacţiilor imobiliare efectuate de A. ulterior acestui moment.

În urma acestui raţionament contradictoriu și profund nelegal, instanţa dispune anularea actelor administrativ-fiscale atacate în ceea ce priveşte TVA si accesorii aferente unui număr de 10 contracte de vânzare-cumparare.

Enunțând dispozițiile art. 154 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 57 alin.(1), (2) şi (3) din Normele metodologice de aplicare a art.154 din Codul fiscal, respectiv dispozițiile Ordinului ANAF nr.1415/2009, precum şi art.125 ind.1 alin.1, pct.18 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, recurentele-pârâte au susținut că orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică, respectiv familia, acţionează similar unei asocieri, și, plecând de la definiţia proprietăţii comune a soţilor asupra bunurilor comune, livrarea unui imobil sau a oricărui bun deţinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesar acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării.

Prin procura specială autentificată la B.N.P. E. sub nr. 537/16.05.2007, A. a fost desemnată de B. „Pentru ducerea la îndeplinire a prezentului mandat, mandatara mea mă va reprezenta în fața oricăror persoane fizice sau juridice, autorităţi publice, de orice natură, administrativă, financiară sau judecătorească, respectiv cadastru, notar, judecătorie, carte funciară, primărie prefectură, si oriunde va fi necesar (...)", astfel şi pentru livrările de bunuri imobile şi îndeplinirea obligaţiilor fiscale legate de acestea.

Revocarea acestei procuri nu poate avea însă ca și consecinţă anularea obligaţiei de plată a TVA și a accesoriilor aferente, având în vedere faptul că bunurile au fost deţinute în coproprietate de soț/soție, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun deţinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia din soţi, fiind necesare acordul si semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, conform prevederilor art. 30 din Codul familiei şi prevederilor art. 35 din Codul familiei, în vigoare la data operaţiunilor.

Totodată, prin sentinţa civilă nr. 3869/09.06.2008 s-a dispus desfacerea căsătoriei fără a se efectua și partajul bunurilor comune, astfel că bunurile construite în Mun. Sibiu și înstrăinate erau bunuri comune întrucât au fost dobândite în timpul căsătoriei. De altfel, sentinţa civilă nr. 3869/2008, pronunţată la data de 09.06.2008 de Judecătoria Sibiu în dosarul civil z/306/2008, este ulterioară datei de la care asocierea A. si B. devenea plătitoare de TVA.

Prin această sentinţă a fost desfăcută prin divorţ căsătoria celor doi soţi, în schimb nu s-a stabilit nimic privind partajul bunurilor comune.

Astfel, împărţirea bunurilor comune la desfacerea căsătoriei având caracter facultativ, foştii soţi A. si B. au ales sa continue a poseda și folosi împreună bunurile comune și după desfacerea căsătoriei.

Încetarea raporturilor de proprietate comună în devălmăşie ale soţilor, odată cu desfacerea căsătoriei, precum şi revocarea procurii menţionate, nu înseamnă însă încetarea dreptului de proprietate al acestora asupra bunurilor comune. Cu alte cuvinte, dacă raporturile de proprietate în devălmăşie nu mai sunt posibile nu înseamnă că dreptul de proprietate comună a soţilor pierde acest caracter transformându-se într-un drept diferit prin natura sa juridică. Dreptul foştilor soţi asupra bunurilor comune va fi și în continuare tot un drept de proprietate comună.

Au mai învederat recurentele că, în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, persoanele fizice A. și B., trataţi ca o asociere, au realizat un număr de 168 tranzacţii imobiliare cu apartamente construite la mansarda unor blocuri în Mun. Sibiu, încasând sume de bani în avans începând cu anul 2006 şi obţinând venituri totale în perioada verificată în sumă de 18.535.361 lei.

Recurentele au făcut trimitere și la prevederile art.126 alin.(1) din Codul fiscal privind sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

În opinia acestora, printr-o interpretare per a contrario o operaţiune nu este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă cel puţin una din condiţiile prevăzute la lit.a) - d) art.126 alin.(1) din Codul fiscal nu este îndeplinită, aşa cum reglementează însuşi legiuitorul la pct.1 alin.(1), respectiv în funcţie de perioada incidenţă operaţiunii în cauză și la pct.2 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a art.126 alin.(1) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004.

O persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind TVA în condiţiile în care „desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi economice de natura celor prevăzute la alin.(2). oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Au fost invocate și dispozițiile art.127 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauzele conexate C-249/2012 şi C-250/2012, Corina Tulică Hrisi şi Călin Ion Plavosin și alin. 3) al art. 152 din Codul fiscal.

Având în vedere prevederile legale în materie, în vigoare la data efectuării operaţiunilor efectuate de intimaţi, se observă că o persoană fizică ce realizează venituri cu caracter de continuitate din tranzacţii imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, indiferent dacă operaţiunea este scutită sau nu de TVA.

Analizând operaţiunile efectuate în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009 de către persoanele fizice A. și B., rezultă că acestea au obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând activităţi economice, şi au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA, astfel cum sunt definite prin legea fiscală.

Având în vedere că persoanele fizice A. și B. au calitatea de persoane impozabile încă din anul 2006 desfăşurând activităţi economice, ca urmare a tranzacţiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum şi faptul că bunurile tranzacţionate constau în vânzarea de construcţii noi, rezultă că operaţiunile desfăşurate de aceştia intră în sfera de aplicare a TVA prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art.126 alin.(1) din Codul fiscal, născându-se totodată obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA în condiţiile în care a depăşit plafonul de scutire.

În conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr.6/2014, aprobată prin OMFP nr.1820/2014 publicat în data de 12.01.2015 în Monitorul Oficial al României nr.20, Partea I, prin adresele nr. 920472/20.01.2015 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat persoanelor fizice A. și B. să facă dovada dacă, în calitate de vânzători, au sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditorul Taxei pe valoare adăugată solicitată de administraţia fiscală pentru tranzacţiile imobiliare care au avut la bază contracte prin care preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA.

Organele de inspecţie fiscală, în mod legal, au stabilit în sarcina persoanelor fizice A. și B. TVA în cuantum de 2.959.426 lei aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada 2006 - 2009, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă totală de 4.672.712 lei, conform principiului de drept „accessorium sequitur principale”,  potrivit căruia stabilirea de majorări şi penalităţi în sarcina contestatarului reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Așa cum reține instanţa de fond, în mod corect, organele de inspecţie fiscală nu au calculat TVA la preţul din promisiune, acest fapt rezultând din situaţia privind vânzarea imobilelor si determinarea TVA de plată și a obligaţiilor fiscale accesorii aferente reprezentând anexa nr. 14 la Raportul de inspecţie fiscală.

Totodată, prin adresa nr. 10340/29.02.2012 si adresa nr. 10341/13.03.2012, organele de inspecţie fiscală au solicitat intimatului sa clarifice situaţia contractelor de construire și promisiune de vânzare-cumpărare având menţiunea „anulat” și să prezinte documente justificative în vederea determinării stării de fapt fiscale, având în vedere faptul că în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare se menţionează că s-au efectuat plăţi în avans fără a se preciza data și documentul în baza cărora s-au efectuat aceste plăţi, însă intimatul nu a prezentat aceste dovezi.

Intimatul nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente justificative, respectiv declaraţii autentificate ale cumpărătorilor, din care să rezulte restituirea sumelor, documente solicitate în timpul inspecţiei fiscale atât doamnei A., cât şi domnului B., prin adresele nr.10340/29.02.2012 si nr.10341/13.03.2012.

În ceea ce priveşte argumentul intimatului potrivit căruia până la data de 01.01.2010 prevederile legale în materie au fost lipsite de claritate și concizie întrucât nu defineau termenul de continuitate, instanţa de fond reține în mod corect că legislaţia în domeniul TVA nu a fost modificată semnificativ, existând această noţiune în Codul fiscal, încă de la publicare, respectiv decembrie 2003.

Astfel, potrivit art.128 alin.(1) şi (2) din Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2005, prin bunurile care fac obiectul unei livrări se înţelege bunuri imobile, iar la art.7 pct.20 din acelaşi act normativ se defineşte persoana ca fiind "orice persoană fizică sau juridică", persoana impozabilă este considerată orice persoană, deci şi persoana fizică.

Totodată, potrivit Hotărârii Curții Europene de Justiție în cauza 186/89 (W.M. Tiem v Staatssecretris van Financien), punctul 18, în conformitate cu principiul neutralităţii sistemului TVA, termenul de „exploatare" se referă la toate operaţiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obţinerii de venituri, având caracter de continuitate.

        3.2 Recurenta-reclamantă A., prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, a invocat încălcarea si aplicarea greşită a normelor de drept material ce reglementează aplicarea taxei pe valoarea adăugată.

        Cu privire la calitatea de persoana impozabilă, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, a susținut, în esență, că particular în speţa de față, aspect neanalizat de instanţa de fond, deşi invocat prin cererea de chemare în judecată este faptul că reclamanta persoană fizică, nu este înregistrată în scopuri de TVA. Nefiind persoana înregistrată în scop fiscal, neprimind atribut fiscal, nu are calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA.

Neînregistrarea din oficiu în scop de TVA, anterior emiterii deciziei de impunere, este un motiv de nulitate, reclamanta neavând calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, nefiind persoană înregistrată, obligaţia înregistrării revenindu-i organului fiscal, din oficiu.

Cu privire la cuantumul obligaţiei constatate, recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic cu privire la următoarele aspecte: încălcarea principiului proporționalității, cuantumul exagerat al majorărilor si penalităţilor, efectele deciziei CJUE în cauza C-183/2014 - Salomie si Oltean, neacordarea dreptului de deducere, încălcarea principiului neutralităţii fiscale.

Astfel, a susținut că soluţia dată de instanţa de fond acestui motiv de nulitate a deciziei de impunere este făcută cu reţinerea greşită a stării de fapt și aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 - 147 Cod fiscal. Organul fiscal recunoaşte dreptul de deducere, însă nu îl acordă la momentul efectuării controlului. Acest drept nu este acordat de organul fiscal, întrucât, dacă ar fi fost acordat, nu s-ar mai fi datorat accesorii, dat fiind faptul că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată.

Or, prin cererea de chemare în judecată a solicitat anularea deciziei de impunere întrucât nu a fost acordat dreptul de deducere, acesta fiind recunoscut de organul de control. Anularea deciziei de impunere și a deciziei privind soluţionarea contestaţiei se impune a fi făcută întrucât deductibilitatea afectează legalitatea actelor fiscale contestate, fiind încălcat principiul neutralităţii fiscale.

Dreptul de deducere trebuia acordat în condiţiile art. 145 Cod fiscal, la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, iar pentru acest motiv hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a acestor dispoziţii legale și a fost încălcat principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată.

Recurenta a arătat că înțelege să atașeze recursului Anexa 3 a raportului de expertiză în care sunt centralizate toate contractele încheiate cu cei doi constructori si informaţii relevante cu privire la aceste contracte, susținând că organul fiscal, ca și expertul judiciar, de altfel, a verificat si a analizat autorizaţii de construire, acte de dezmembrare, contracte de construire, situaţii de lucrări, facturi fiscale de achiziţii, ce cuprind toate elementele privind furnizorul si beneficiarul, numărul, data, denumirea produselor si serviciilor achiziţionate, valoarea totala si valoarea TVA.

În fine, recurenta-reclamantă a susținut că hotărârea pronunţă în cauză, pe lângă faptul că ignoră dispoziţiile legale antereferite, respectiv art. 145 - 147 Cod fiscal, în varianta 2013, nesocoteşte și principiul neutralităţii fiscale în materie de TVA.

Acest principiu constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar, în al doilea rând, principiul neutralităţii fiscale implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile.

Astfel, în sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, neutralitatea se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune unei măsuri naţionale care ar stabili în sarcina persoanei impozabile valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care a plătit-o în cadrul activităţii sale economice, fără a-i da posibilitatea să o deducă.

3.3 Recurentul-reclamant B., prin cererea de recurs a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă.

A susținut că, reţinând lipsa capacităţii de folosinţa a entității ”B. si A. - trataţi ca asociere” în prezenta cauză, instanţa de fond era ţinută să rețină lipsa calităţii de subiect impozabil, al inspecţiei fiscale, a acestei asocieri, constatând nulitatea deciziei de impunere, precum și cea de soluţionare a contestaţiilor, acesta fiind un prim aspect al nelegalităţii sentinţei recurate.

In al doilea rând, oarecum în legătura cu cel dintâi aspect, instanța de fond reține incidenţa reţinerilor instanţelor de judecată din decizia 2642/2021 pronunţată în dosarul x/64/2018, inclusiv în contra reclamantului. O astfel de incidenţa/opozabilitate față de acesta a respectivelor hotărâri și consideraţii nu există, în condiţiile în care nu a fost parte a acelor litigii, potrivit dispoziţiilor 435 C.proc.civ.

Asa fiind, în condiţiile constatării inexistenței entităţii fiscale, constatând emiterea deciziei 310/2013 față de entitatea inexistentă, într-o modalitate neprevăzută de lege, singura soluţie legală la dispoziţia instanţei de fond era constatarea nulităţii acesteia, soluţie căreia nu i se opunea niciun fel de motivare din alte soluţii pronunţate de instanţe, neopozabile reclamantului și, deci, neincidente în cauză.

Mai mult, în opinia sa, în mod nelegal și complet greşit, instanţa de fond reține la pagina 36, alineatul ultim, că "reclamanţii au formulat acţiune în contencios administrativ și au solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei pronunţată în procedura administrativ jurisdicțională. "

În analiza deciziei de impunere, în permanență instanţa de fond se referă la o acţiune a reclamanţilor ca fiind una unică, cu motive comune, etc, ignorând existența a două acţiuni distincte, conexe față de unicitatea deciziei de impunere conjuncte, cu motive/argumente diferite, formulate de pe poziţii fiscale diferite de către cele două parți.

În aceste condiții, recurentul a apreciat că o astfel de analizare comună a condus la o nesoluționare, cel puţin parţială, a fiecărei acţiuni, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a condus la nestabilirea stării de fapt relevante fiscal.

De asemenea, în contra soluţiei adoptate, potrivit căreia s-a stabilit că pentru perioada 24.04.2008 - 31.12.2009 (data limită a perioadei verificate) recurentul-reclamant nu mai datora TVA-ul aferent tranzacţiilor, instanţa de fond reține că în mod corect intimata a realizat inspecţia fiscală și a emis decizia pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2009.

Însă, în mod greşit instanţa de fond retine incidenţa mai multor reglementări ulterioare asupra situaţiei pretinsei activităţi fiscale.

Așa fiind, prima instanţă reține incidenţa dispoziţiilor OUG nr. 109 din 07.10.2009 privind modificarea Codului fiscal începând cu data de 01.01.2010 - pagina 37, alin. 4, potrivit cărora "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile care devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", incidenţă care însă este ulterioară perioadei vizate de decizia de impunere și, mai mult, ulterioară datei de 24.04.2008, dată de la care însăși instanţa de fond reține că nu mai există o participare asimilată ca și comună din punct de vedere fiscal.

În acelaşi mod instanţa de fond dă aplicabilitate dispozițiilor HG nr. 1620/22.12.2009 precum și altor prevederi legale adoptate ulterior perioadei avute în vedere, respectiv ulterior tranzacţiilor reţinute ca generatoare de obligaţii privind TVA, reţinând în final, că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părți a acesteia și a terenului poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului. "

Cu toate acestea însă, instanţa de fond, deşi dispoziţiilor arătate le conferă "retroactivitate", refuză să confere acelaşi regim de aplicare și interpretare dispoziţiilor din Legea nr.29/2018.

Astfel, ca urmare a publicării in Monitorul Oficial nr. 52 din data de 18 ianuarie 2018, în aceeaşi dată - identică cu ultimul termen în cauză - a intrat în vigoare Legea nr. 29/2018, ce reglementează retroactiv activitatea organelor fiscale privind veniturile realizate din tranzacţiile imobiliare.

În ceea ce privește reţinerile   instanţei   de   fond   privind   tratamentul fiscal aplicabil/aplicat reclamantului de către organul fiscal, recurentul-reclamant a susținut că si acestea sunt nelegale.

În opinia sa, în condiţiile în care căsătoria, respectiv relaţiile de familie au încetat la data de 09.06.2008, prin divorţ, respectiv la data de 01.05.2008, prin despărţirea în fapt, este evident ca Ordinul ANAF 1415/2009 nu retroactivează și nu poate reglementa, retroactiv, o realitate socială care încetase la data emiterii lui.

Instanţa de fond validează o astfel de susţinere în mod diferenţiat, arătând că are relevanța revocării procurilor din 24.04.2008 și nu în mod esential încetarea căsătoriei, admiţând în parte contestaţia privind tranzacţiile realizate, cu această motivare.

Argumentaţia rămâne deficitară, apărând ca nejustificată și inexplicabilă extinderea de către organul fiscal a tratamentului aplicat familiei (ca entitate capabilă să desfăşoare activitate economică) ulterior momentului încetării existenței acestei familii, pentru al doilea semestru al anului 2008 și inclusiv pentru anul 2009, când raţiunile de ordin legal, procedural etc, chiar prin interpretarea greşită a dispoziţiilor legale, nu mai pot fi susţinute.

Așa fiind, soluţia instanţei de fond, de neluare în soluţionare a cererii de deducere a TVA-ului, cu motivarea lipsei solicitării ori neformulării unei cereri, fără însă ca, o astfel de deducere, să poată fi recunoscută, ulterior stabilirii explicite adresate instanţei de fond, este una nelegală, conducând la nesolutionarea în parte a cererilor formulate.

Activitatea fostei soţii s-a realizat prin contractarea, în principal cu două societăţi comerciale, a lucrărilor de construire, respectiv SC E. SRL, administrată de F. si G., si SC H.SRL, administrată de I.. Și într-o situaţie, și în alta, administratorii au fost condamnaţi pentru evaziune fiscală constând în neînregistrarea veniturilor încasate de la fosta sotie, fiind obligaţi și la plata obligaţiilor fiscale aferente, incluzând TVA. Astfel, întreaga taxă pe valoare adăugată deductibilă din activitatea realizată de fosta soție se regăseşte în cea stabilită a fi suportată de administratorii celor două societăţi. Impunerea acesteia prin Decizia nr. 310/2013 presupune o dublare a suportării acesteia, dovada soluţiilor penale fiind depuse la dosar, în forma posibilă de obţinut.

O astfel de incidenţă nici nu a fost verificată în cauză de către instanţa de fond, constituind, de asemenea, o nesolutionare parţială a fondului cauzei.

A mai susținut recurentul, că din probele administrate în cauză, rezultă, fără echivoc, următoarele aspecte: activitatea de dezvoltare imobiliară a fost realizată în mod exclusiv, de către fosta sa soţie, reclamanta din cauză; în întregime veniturile realizate din aceasta activitate au fost folosite exclusiv în scopul continuării acestei activităţi, inclusiv ulterior căsătoriei, evidenţiate în cont separat, administrat numai de către fosta soţie, și nu au constituit aport la bunurile comune; procura acordată fostei soţii (autentificată sub nr. 537 din 16.05.2017) a vizat "dezmembrarea si vânzarea mansardelor pe care le-a construit (fosta soţie)", cu referire explicită la faptul personal exclusiv al acesteia și activitatea sa proprie, raţiunea precizării explicitate regăsindu-se în interdicţia profesională a reclamantului de a realiza activităţi cu caracter economic, în calitate de avocat. In contextul necesitaţii acordării unui mandat expres pentru vânzarea de imobile - cerinţa formală impusă de dispozițiile Codului familiei, pentru garantarea terţilor dobânditori - precizarea din procură s-a realizat pentru a evidenţia natura exclusiv personală a activităţii fostei soţii din care a rezultat realizarea de mansarde; după data de 24.04.2008 fosta soţie a realizat chiar întabularea unor apartamente exclusiv pe numele său, astfel încât înstrăinarea s-a realizat exclusiv de aceasta, corelativ cu realizarea de venituri.

În fine, recurentul a susținut că, în aplicarea dispoziţiilor Codului familiei, reţinută și de către instanţa de fond, operează prezumţia necomunității datoriilor, veniturile din activitatea de dezvoltare imobiliară devenind venituri comune ca "venituri nete", după achitarea tuturor obligaţiilor fiscale ori de altă natură, aferente veniturilor brute realizate. Așa fiind, obligaţiile fiscale generate de realizarea veniturilor brute sunt anterioare determinării venitului net, ca venit comun, acesta conchizând că, de esenţă, din punctul de vedere al poziţiei sale, este împrejurarea că în mod greşit, cu aplicarea greşită a legii și stabilirea greşită a stării de fapt, rămâne reţinută calitatea reclamantului de persoană impozabilă din punct de vedere TVA, stabilită printr-o decizie conjunctă, ca membru al unei „asocieri" inexistente. Reţinerea unei astfel de calități conduce la o incapacitate existenţială, în sensul că o astfel de datorie fiscală nu poate fi achitată niciodată.

  4. Apărările formulate în recurs

  În stadiul procesual al recursului nu s-au formulat întâmpinări.

  5. Procedura de soluționare a recursului

 În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 ind.1 şi art. 201 alin. (5) şi (6) Cod procedură civilă, cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin.(2), coroborat cu art.471 ind.1 şi art.201 alin.(5) şi (6) Cod procedură civilă, prin rezoluţia completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea dosarului de recurs la data de 7 decembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, cauza fiind amânată la cererea recurentului-reclamant pentru lipsă de apărare.

La termenul de judecată din 8 februarie 2024, recurentul-reclamant B. a depus la dosar cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu următoarele întrebări preliminare:

„1. În sensul art. 9 din Directiva TVA, respectiv art. 4 din Directiva a şasea, în cazul unei activităţi economice desfăşurate în timpul căsătoriei de către unul dintre soţi, sub regimul comunităţii legale de bunuri, calitatea de "persoană impozabilă" o are:

a)           comunitatea matrimonială de bunuri;

b)           soţul care a desfăşurat efectiv activitatea economică;

c)           fiecare dintre soţi.

          2. În cazul în care rezultă din elemente obiective că unul dintre soţi

          (i) avea o interdicţie legală de a desfăşura o activitate economică ce implica construirea şi vânzarea de bunuri imobile, respectiv că acesta

         (ii) nu a efectuat niciun act specific activităţii economice în cauză, mai poate fi acest soţ considerat "persoană impozabilă", singur sau împreună cu soţul care a desfăşurat efectiv activitatea economică?

3. În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea nr. 1 în sensul că este "persoană impozabilă" comunitatea matrimonială de bunuri, prezintă relevanţă faptul că această comunitate nu a fost niciodată declarată şi înregistrată la organele fiscale ca o entitate care desfăşoară o activitate economică?

4. În condiţiile în care soţul care nu a desfăşurat efectiv activitatea economică ce implica construirea şi vânzarea de bunuri imobile era înregistrat deja ca plătitor TVA pentru o altă activitate economică (furnizarea de servicii juridice), are relevanţă faptul că autoritatea fiscală nu a evaluat ansamblul activităţilor sale din perspectiva TVA, ci a analizat doar pretinsa sa activitate de dezvoltare imobiliară?

5. În funcţie de răspunsul concret la întrebarea nr. 1, cine poate să exercite dreptul de deducere al TVA şi în ce limite?”

Prin Încheierea din data de 10.04.2024 s-a respins, ca inadmisibilă, cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare formulată de recurentul-reclamant şi s-a acordat termen la data de 12.09.2024, în ședință publică, cu citarea părţilor. În esență, prin raportare la dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), la dispozițiile din Recomandările adresate instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene C 338/01 din data de 6 noiembrie 2012 și la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte a constatat că jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene furnizează suficiente elemente de interpretare a normelor europene relevante, pentru a putea decela criteriile în raport cu care se stabileşte atât calitatea de persoană impozabilă, cât şi mecanismul de deducere a TVA. Singura problemă care se poate ridica, în speţă, se referă la aplicarea acestor criterii la situaţia particulară a părţilor din prezentul litigiu, aspect care, însă, nu mai ţine de interpretarea dreptului european, ci de evaluarea situaţiei de fapt, competenţa revenind instanţei naţionale, astfel că cererea formulată de către recurentul-reclamant nu îndeplineşte condiţiile de sesizare a CJUE în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare.

II. Soluţia şi considerentele instanței de recurs

1. În ceea ce priveşte recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, care urmează să fie analizate împreună având în vedere faptul că motivele sunt similare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că criticile formulate de recurentele-pârâte sunt neîntemeiate.

  Prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că, ulterior momentului revocării, de către reclamantul B., a procurii prin care împuternicea pe reclamanta A. să vândă imobilele construite de aceasta nu mai exista nici un temei legal pentru reţinerea calităţii de persoană impozabilă a acestui reclamant. După acest moment, reclamantul B. nu a mai desfăşurat nicio activitate economică supusă taxării, lipsind acordul acestuia pentru realizarea, de către reclamanta A., a vânzărilor ulterioare.

  Faptul că bunurile dobândite în timpul căsătoriei erau deţinute de reclamanţi, după momentul divorţului, în coproprietate pe cote părţi nu înseamnă că reclamantul B. putea fi atras într-o activitate economică fără acordul lui şi putea fi ţinut răspunzător pentru modalitatea în care fosta soţie a înţeles să acţioneze în legătură cu aceste bunuri.

  2. În ceea ce priveşte recursurile reclamanţilor, Înalta Curte constată următoarele:

Prima instanţă a reţinut în mod corect situaţia de fapt, arătând că decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 a stabilit în sarcina reclamantei A. şi a fostului soţ, reclamantul B., obligaţia de plată a TVA în sumă de 3.521.711 lei şi accesorii aferente în valoare totală de 5.553.408 lei, iar în prezentul dosar sunt puse în discuţie aceste obligaţii, astfel cum au fost ele corectate prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 154/26.05.2015, prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere pentru suma de 1.442.981 lei şi menţinerea în rest a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina celor două persoane fizice.

A mai arătat că reclamanţii persoane fizice au fost supuşi unei inspecţii fiscale parţiale, pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, iar prin raportul nr. 8237/26.11.2013 s-a constatat că aceştia au efectuat 168 de tranzacţii imobiliare cu apartamente construite la mansarda unor blocuri din Mun. Sibiu, încasând sume de bani în avans începând cu anul 2006 şi obţinând venituri totale în sumă de 18.535.361 lei.

Aceste operaţiuni constituie activitate economică cu caracter de continuitate realizată în scopul obţinerii de venituri, în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. 1 şi 2 din Codul Fiscal, iar contribuabilii au calitatea de persoane impozabilă, bunurile imobile nefiind utilizate în scop personal de către reclamanţi.

S-a mai reţinut că reclamanţii persoane fizice aveau obligaţia (pe care nu au respectat-o) de a se înregistra la organul fiscal competent ca persoane impozabile în scopuri de T.V.A.  la data depăşirii plafonului de scutire de T.V.A., respectiv la data de 30.09.2006, conform art. 152 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în consecinţă, să devină plătitori de T.V.A. începând cu data de 01.11.2006.

Valorificându-se actele de inspecţie fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 pentru sumele menţionate mai sus.

Sumele au fost corectate prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 154/26.05.2015, prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere pentru suma de 1.442.981 lei şi menţinerea în rest a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina celor două persoane fizice.

Reclamanţii au formulat acţiune în contencios administrativ şi au solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei pronunţată în procedura administrativ jurisdicţională.

  Susţinerile recurentului-reclamant B., în sensul că Decizia nr. 310/26.11.2013 se referă doar la cei doi soţi trataţi ca asociere şi, în condiţiile în care decizia de înregistrare a asocierii ca plătitoare de TVA a fost desfiinţată definitiv, se impunea ca în procedura administrativă să se desfiinţeze decizia de impunere, nu sunt întemeiate.

  Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în decizia de casare nr. 6589/08.12.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal s-a reţinut că, urmare a sentinţei civile nr. 1941/2014, prin care s-a anulat Decizia nr. 46270/22.10.2012, cu consecinţa anulării înregistrării în scop de TVA a asocierii celor foşti doi soţi, aceştia urmează a răspunde ca persoane fizice titulare ale contractelor care au generat baza de impunere, anularea înregistrării asocierii nereprezentând un motiv de nulitate absolută prevăzută de art. 46 Cod procedură fiscală, de natură a determina imposibilitatea legală de a emite decizia de impunere contestată pentru reclamanţii persoane fizice foşti soţi, în sarcina cărora s-au constatat obligaţii de plată reprezentând TVA pentru perioadă 01.01.2006 – 31.12.2009, pe motiv că au desfăşurat o activitate economică în sensul art. 127 alin. 1 Cod fiscal.

  Contrar susţinerilor recurentului-reclamant, în considerentele Deciziei de casare nr. 6589/08.12.2020, obligatorie în rejudecarea cauzei, a fost tranşată problema contribuabililor vizaţi de Decizia de impunere nr. 310/26.11.2013, instituirea prin această decizie de impunere, a unor obligaţii în sarcina persoanelor fizice constituind, de altfel, premisa pentru recunoaşterea competenţei organului fiscal care a emis respectiva decizie.

  Astfel, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele: „Curtea apreciază că în raport de situaţia de fapt la data emiterii actelor contestate autorităţile fiscale din Braşov aveau competenţa materială şi legală de a emite decizia  de impunere nr.310/26.XI.2013 pentru persoanele fizice, foşti soţi deoarece reclamanta A. avea domiciliul în jud. Braşov, Municipiul Braşov, nefiind necesar ca ambele persoane fizice să aibă domiciliul în Municipiul Braşov. Iar impunerea  la plata TVA a asocierii celor doi soţi în scop de TVA nu mai era posibilă. Urmare a sentinţei civile nr.1941/2014 prin care s-a anulat Decizia nr.46270/22 octombrie 2012, s-a dispus anularea  înregistrării în scopuri de TVA a asocierii celor doi foşti soţi, aceştia urmând a răspunde ca persoane fizice titulare ale contractelor care au generat baza de impunere.”

  Instanţa de fond nu s-a raportat la Decizia nr. 2642/22.04.2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, despre care recurentul-reclamant susţine că nu îi era opozabilă, ci chiar la decizia de casare, obligatorie în prezentul litigiu, conform art. 501 din Codul de procedură civilă.

  În ceea ce priveşte calitatea recurenţilor reclamanţi de persoane impozabile şi previzibilitatea normelor naţionale, prima instanţă s-a raportat, în mod corect la prevederile art. 127 din legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, în forma în vigoare în perioada realizării tranzacţiilor imobiliare.

  Potrivit acestui articol, „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alineatul (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

  Textul de lege, aşa cum se poate observa, face trimitere la orice persoană care desfăşoară o activitate dintre cele menţionate la alineatul 2, fără a se face distincţia între persoana fizică şi persoana juridică.

Problema clarităţii şi previzibilităţii legii naţionale a fost analizată şi tranşată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin hotărârea pronunţată în cauza nr C-183/14 Salomie şi Oltean, concluziile Curţii fiind în sensul că „În consecință, nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA ului.” (par. 37)

De asemenea, lipsa de consecvenţă a organelor fiscale care, la nivelul anului 2007, nu au apreciat că astfel de tranzacţii ar fi supuse taxei pe valoare adăugată a fost evaluată de instanţa europeană care a considerat că:

„o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal.

Este necesar să se adauge că, ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente.”

Instanţa de fond s-a raportat în mod corect la considerentele acestei hotărâri, reţinând că „considerentele de mai sus ale Curţii sunt aplicabilă şi speţei de faţă, unde este vorba de un număr de 168 de tranzacţii imobiliare cu apartamente construite la mansarda unor blocuri din Mun. Sibiu.”

Faptul că au fost reţinute şi prevederi legale intrate în vigoare ulterior perioadei de realizare a tranzacţiilor nu poate fi de natură să vicieze raţionamentul instanţei care s-a întemeiat, în mod esenţial, pe prevederile art. 127 din Codul fiscal şi pe considerentele hotărârii pronunţată în cauza nr C-183/14 Salomie şi Oltean de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa de fond arătând că normele ulterioare au avut menirea de a explicita respectivele dispoziţii.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante A. potrivit cărora, în lipsa unui act de înregistrare în scopuri de TVA a persoanelor fizice nu era posibilă emiterea deciziei de impunere, Înalta Curte constată că acestea sunt neîntemeiate, neexistând nicio normă care să condiţioneze valabilitatea deciziei de impunere de înregistrarea persoanei respective în scopuri de TVA. Este adevărat că, potrivit normelor invocate de recurenta-reclamantă, organul fiscal avea obligaţia înregistrării din oficiu a persoanei impozabile care a omis să se înregistreze la momentul depăşirii plafonului de scutire dar acest lucru nu are semnificaţia unei condiţionări a obligaţiilor fiscale de actul înregistrării.

Calitatea de persoană impozabilă nu este dată de un act formal de înregistrare, ci de realizarea de activităţi economice supuse taxei pe valoare adăugată.

De altfel, trebuie observat faptul că, înainte de organul fiscal, recurenta-reclamantă însăşi avea obligaţia să declare activitatea economică şi să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform aceluiaşi articol 153 din Codul fiscal. În aceste condiţii, invocând lipsa înregistrării sale ca persoană impozabilă, recurenta invocă, de fapt, propria culpă, încercând să obţină o situaţie mai avantajoasă ca urmare a nedeclarării, în mod voluntar, a activităţii derulate.

În ceea ce priveşte calitatea recurentului-reclamant B. de persoană impozabilă, Înalta Curte constată că instanţa de fond a avut în vedere, în mod corect, faptul că în timpul căsătoriei reclamantul a împuternicit-o pe reclamanta A. să vândă apartamentele construite de aceasta.

Art. 30 din Codul familiei prevedea în mod expres că:

 „(1) Bunurile dobândite în timpul căsătoriei, de oricare dintre soţi, sunt, de la data dobândirii lor, bunuri comune ale soţilor.

(2) Orice convenţie contrară este nulă.

(3) Calitatea de bun comun nu trebuie să fie dovedită.”

La rândul său, art. 35 din acelaşi act normativ prevedea că:

„(1) Soţii administrează şi folosesc împreună bunurile comune şi dispun tot astfel de ele.

(2) Oricare dintre soţi, exercitând singur aceste drepturi este socotit că are şi consimţământul celuilalt soţ. Cu toate acestea, nici unul dintre soţi nu poate înstrăina şi nici nu poate greva un teren sau o construcţie ce face parte din bunurile comune, dacă nu are consimţământul celuilalt soţ.”

Contrar susţinerilor recurentului, respectiva procură nu era o simplă „cerinţă formală prevăzută de dispozițiile Codului familiei, pentru garantarea terţilor dobânditori”, ci este vorba de o împuternicire pentru implicarea reclamantului, ca parte, în raporturi juridice care constituiau, din punct de vedere fiscal, activitate economică.

De altfel, în procura acordată de reclamant soţiei sale se prevedea faptul că aceasta este împuternicită ca,”în numele meu şi pentru mine”, să îndeplinească toate formalităţile privind dezmembrarea apartamentelor (mansardelor) pe care le-a construit şi apoi să le vândă în condiţiile şi la preţul pe care îl consideră ca fiind mai avantajos, raportat la preţul pieţei. De asemenea, se menţionează expres în procură că este vorba despre apartamentele construite şi situate la mansardele blocurilor din Mun. Sibiu, Jud. Sibiu şi care, potrivit art. 30 alin. 1 din Codul familiei, intră în sferă bunurilor comune ale soţilor.

Este lipsit de relevanţă juridică faptul că reclamantul nu s-a implicat activ nici în construirea apartamentelor care au făcut obiectul tranzacţiilor analizate de organul fiscal, nici în vânzarea propriu-zisă (deşi, sub acest aspect instanţa de fond a reţinut în mod corect că o serie de antecontracte au fost încheiate prin cabinetul de avocatură al reclamantului). Ceea ce prezintă relevanţă juridică este faptul că, în raport de normele codului familiei, în vigoare în perioada analizată, reţinute şi de instanţa de fond, imobilele făceau parte din comunitatea de bunuri, înstrăinarea nefiind posibilă fără acordul ambilor soţi. De la momentul construirii, bunurile făceau parte din patrimoniul comun, iar înstrăinarea avea efecte şi cu privire la drepturile reclamantului. Preţul încasat pentru vânzarea unui bun comun nu putea fi decât bun comun, nefiind vorba de un venit obţinut de unul dintre soţi din activitatea sa profesională, ci de un venit obţinut din înstrăinarea unui bun comun, astfel încât obligaţia de plată a taxelor revenea ambilor soţi, în conformitatea cu prevederile art. 32 din Codul familiei, la care a făcut trimitere prima instanţă. 

Considerentele de mai sus rămân valabile şi după momentul desfacerii căsătoriei, până la revocarea procurii, întrucât bunurile comune dobândite în timpul căsătoriei rămân bunuri comune şi după desfacerea căsătoriei, până la momentul partajului, chiar dacă este vorba de o coproprietate pe cote-părţi. Şi după desfacerea căsătoriei, reclamanta A. a procedat la vânzarea unor imobile aflate în coproprietate, în temeiul împuternicirii acordate de reclamant, implicându-l, în acest mod, pe acesta în activitatea economică pentru care se datora TVA.

Doar după revocarea procurii se poate susţine că nu mai exista acordul reclamantului B. pentru vânzarea apartamentelor comune, acesta nemaiputând fi, în mod valabil, parte în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de soţia sa, independent de natura bunurilor înstrăinate.

Este lipsită de relevanţă existenţa unei interdicţii de desfăşurare a unor activităţi economice, decurgând din calitatea reclamantului de avocat. Implicarea juridică a reclamantului în tranzacţiile imobiliare impozitate de organele fiscale este independentă de normele privind profesia de avocat, decurgând din natura de bun comun a apartamentelor construite şi vândute în perioada analizată. Sub acest aspect, se constată că nu există nicio prevedere europeană care să permită o interpretare în sensul exonerării de la obligaţia de plată a taxei pe valoare adăugată a unei persoane care desfăşoară o activitate economică supusă taxării, în considerarea faptului că persoanei respective îi era interzis să desfăşoare respectiva activitate economică.

Sunt, însă, întemeiate criticile recurenţilor-reclamanţi cu privire la încălcarea principiului neutralităţii taxei pe valoare adăugată, ca urmare a nerecunoaşterii, cu ocazia controlului, a  dreptului de deducere.

Astfel, prin hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza nr C-183/14 Salomie şi Oltean, instanţa europeană a stabilit, în paragrafele 63 şi 64 următoarele:

„63. Astfel, faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68).

64. În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA‑ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA‑ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.”

Or, în speţa de faţă, la momentul finalizării controlului, organele de inspecţie dispuneau de toate datele necesare pentru a stabili taxa pe valoare adăugată deductibilă.

Astfel, se constată că pentru justificarea cheltuielilor efectuate pentru edificarea apartamentelor vândute reclamanţii au depus o serie de facturi emise de SC E. SRL şi de SC H. SRL. Organele fiscale, având îndoieli cu privire la realitatea acestor tranzacţii şi la legalitatea lor au procedat la suspendarea inspecţiei şi solicitarea unor controale încrucişate la cele două societăţi emitente.

De asemenea, prin Dispoziţia de măsuri nr. 280/19.11.2009 a fost obligată reclamanta A. să întocmească jurnal de vânzări şi de cumpărări pentru perioada verificată, fiind depuse astfel de jurnale în care au fost evidenţiate atât veniturile obţinute din vânzarea apartamentelor cât şi cheltuielile efectuate pentru edificarea lor.

În ceea ce priveşte controalele încrucişate, acestea au condus la constatarea faptului că o parte dintre facturile emise de cele două societăţi nu au fost înregistrate în contabilitatea acestora, fiind emise decizii de impunere pentru taxele şi impozitele aferente respectivelor facturi şi fiind sesizate organele de urmărire penală cu privire la fapta de evaziune fiscală.

Aşadar, la momentul finalizării controlului, organele fiscale cunoşteau ce cheltuieli pretinde persoana impozabilă că ar fi efectuat pentru derularea activităţii economice şi, având în vedere controalele încrucişate, aveau posibilitatea să se pronunţe cu privire la realitatea acestor tranzacţii şi legătura lor cu activitatea supusă taxării. Refuzul de a analiza aceste aspecte la momentul finalizării controlului, astfel încât taxa de plată să fie stabilită, de la început, cu luarea în considerare a taxei deductibile reprezintă o măsura disproporţionată, de natură să conducă la stabilirea unei taxe de plată care încalcă principiul neutralităţii.

Soluţia prefigurată de organele fiscale, de luare în considerare a taxei deductibile cu ocazia primului decont nu este suficientă, în raport de considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene citate mai sus, pe de o parte pentru că dreptul de deducere devine incert la mai mult de 10 ani de la realizarea tranzacţiilor şi, oricum, calcularea unor accesorii la valoarea taxei ce trebuia colectată face ca recunoaşterea ulterioară a dreptului de deducere să nu mai fie  suficientă pentru asigurarea unei colectări corecte a taxei pe valoare adăugată astfel, ajungându-se la prelevarea unor taxe superioare celor corect datorate.

În ceea ce priveşte normele de aplicare a codului fiscal, invocate de organele fiscale pentru justificarea refuzului de luare în considerare a taxei pe valoare adăugată deductibile sunt lipsite de relevanţă având în vedere faptul că taxa pe valoare adăugată este o taxă indirectă, supusă armonizării la nivel european, autorităţile naţionale neputând să adopte reglementări care să conducă la nesocotirea principiului neutralităţii taxei.

În ceea ce priveşte considerentele din sentinţă pe acest aspect, Înalta Curte constată că argumentul potrivit căruia nerecunoaşterea dreptului de deducere ar fi justificată de neformularea unei cereri explicite în acest sens este lipsit de temei legal. În condiţiile în care organele fiscale au procedat la stabilirea din oficiul a taxei, acestea aveau obligaţia să stabilească o taxă de plată care să respecte principiul neutralităţii, iar nu să sancţioneze, cu nerecunoaşterea dreptului de deducere, omisiunea contribuabilului de a se declara la începutul activităţii economice. Aşadar, nu era necesar să existe, într-o astfel de situaţie, o cerere explicită, ci era suficient ca organele fiscale să dispună de toate datele necesare pentru calcularea corectă a taxei datorate. Mai mult, în speţă reclamanţii au depus acte concludente referitoare la cheltuielile efectuate în cadrul activităţii lor economice şi organele fiscale au procedat la realizarea unor controale încrucişate pentru verificare lor astfel încât nu se poate susţine că dorinţa persoanelor impozabile de luare în considerare a taxei deductibile nu ar fi fost exprimată de o manieră neîndoielnică. De asemenea, în cadrul contestaţiei administrative au fost formulate critici pe acest aspect, fiind întărită, astfel, solicitarea de respectare a principiului neutralităţii. De altfel, se constată că organele fiscale nu au refuzat recunoaşterea dreptului de deducere pe motiv că o astfel de cerere nu a fost formulată, ci s-au pronunţat asupra unei astfel de cereri pe care nu au admis-o pe motiv că, în situaţia în care persoana impozabilă nu declară activitatea până la momentul controlului, norma naţională permite organelor fiscale să calculeze doar taxa ce trebuia colectată. Sub acest din urmă aspect, se constată că instanţa de fond a reţinut motive de respingere a cererii străine de cele care au fundamentat soluţia organelor fiscale.

În raport de aceste considerente şi având în vedere faptul că taxa deductibilă rezultată din jurnalul de vânzări depăşeşte taxa ce trebuia colectată, iar organele fiscale nu au făcut o analiză proprie cu privire la legătura dintre aceste cheltuieli şi vânzările pentru care a fost stabilită taxa pe valoare adăugată Înalta Curte constată că singurul remediu posibil este anularea în integralitate a actelor de impunere.

În raport de această soluție, în temeiul art.453 Cod procedură civilă, care prevede că „partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată”, Înalta Curte urmează să oblige recurentele-pârâte la plata către recurentul-reclamant B. a sumei de 17.318,79 lei cu titlu de cheltuieli de judecată efectuate în recurs, conform dovezilor depuse la dosar.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art.20 alin.(3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin.(1) și art. 453 Cod procedură civilă, a respins recursurile formulate de pârâte, ca nefondate; a admis recursurile formulate de reclamanţi, a casat sentinţa recurată şi, în rejudecare, a admis acţiunea și a anulat Decizia nr. 154/26.05.2015 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de Impunere nr. 310/26.11.2013 şi Raportul de Inspecţie Fiscală, emise de pârâte; a obligat recurentele-pârâte la plata către recurentul-reclamant B. a sumei de 17.318,79 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.