Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecății
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data 06 ianuarie 2022 sub nr.x/36/2022 pe rolul Curții de Apel București – Secția a X-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A S.R.L., în temeiul art. 8 alin. (1), coroborat cu art. 11 lit. a din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, să se dispună:
a. anularea Deciziei nr.196/30.06.2021 privind soluționarea contestației, prin care a fost respinsa ca neîntemeiata contestația formulata împotriva Deciziei de impunere nr. F-CT 51/02.02.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, respectiv Deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr.14945/03.03.2021, emise în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-CT.52/02.02.2021, înregistrat sub nr. 256/04.02.2021;
2. anularea Deciziei de impunere nr. F-CT 51/02.02.2021 („Decizia de impunere”) și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. F-CT 52/02.02.2021 („Raportul de inspecție fiscală” sau „RTF”), în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societății, în cuantum total de 12.395.353 lei;
3. anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 14945/03.03.2021 emisă în Dosarul fiscal nr. x („Decizia de accesorii 1 în sumă de 10.580.758 lei;
4. anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 14945/03.03.2021 emisă în Dosarul fiscal nr. x („Decizia de accesorii 2”) în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societății, în cuantum total de 3.772.573 lei, constând în:
a) dobânzi de întârziere în sumă de 3.394.796 lei;
b) penalități de întârziere în sumă de 377.777 lei;
5. anularea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-CT 52/02.02.2021;
6. obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de soluționarea prezentului litigiu.
2. Hotărârea primei instanțe
Prin încheierea pronunțată la data de 6 octombrie 2022, Curtea de Apel Constanța – Secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes.
Prin sentința civilă nr. 129 pronunțată la 3 aprilie 2024, Curtea de Apel Constanța – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert, a obligat reclamanta la plata către expert B, a sumei de 12.867,5 lei, cu titlu de diferență de onorariu de expert, a respins cererea formulată de reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca neîntemeiată.
3. Căile de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinței civile nr. 129 pronunțată la 3 aprilie 2024 de Curtea de Apel Constanța – Secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs principal A, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii ca netemeinice.
În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a formulat critici de nelegalitate prezentate la filele 5-23 din dosar.
La data de 6 august 2024, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs incident împotriva încheierii din 6 octombrie 2022 și împotriva sentinței civile nr. 129 din 3 aprilie 2024, ambele pronunțate de Curtea de Apel Constanța – Secția de contencios administrativ și fiscal, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct.8 C. proc. civ., acestea regăsindu-se la filele 75-77.
Motivele de recurs vor fi sintetizate în cadrul considerentelor Înaltei Curți.
4. Apărări formulate în cauză
Intimata-pârâtă DGRFP-AJFP Constanța a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond, susținerile regăsindu-se la filele 54-61.
Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare la recursul incident prin care, în principal, invocă excepția nulității recursului, întrucât motivele de recurs nu se încadrează în exigența art. 489 C. proc. civ. și, în subsidiar, solicită respingerea căii de atac, susținerile acesteia regăsindu-e la filele 85-86.
Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a susținut că partea reclamantă nu mai are interes în promovarea recursului și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond, aceste susțineri regăsindu-se la filele 63-72.
Apărările expuse în întâmpinări vor fi sintetizate în cadrul considerentelor Înaltei Curți.
II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor
Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre criticile de nelegalitate.
Se reține că prima instanță a respins acțiunea formulată de reclamanta A S.R.L. ca fiind neîntemeiată. Instanța a concluzionat că organele fiscale au procedat corect la reîncadrarea sumelor plătite angajaților sub denumirea de "diurnă" ca fiind, în realitate, venituri de natură salarială, pentru care societatea datora contribuții sociale.
Pentru a pronunța această sentință, instanța a considerat că sumele acordate nu îndeplineau caracteristicile unei diurne reale, ci pe cele ale unui venit salarial, din mai multe motive.
Pe de o parte, a reținut că plata "diurnei" nu era o sumă fixă, menită să acopere cheltuielile de ședere, ci se efectua variabil, "conform pontajului agreat de firmă". Astfel, cuantumul era direct legat de munca prestată, nu de simpla prezență în deplasare, că, contractele de muncă nu specificau un loc de muncă clar în România, menționând doar "activitatea se desfășoară la beneficiar", locul muncii din Italia fiind stabilit direct prin acte adiționale, ceea ce a subminat argumentul unei delegări/detașări de la un loc de muncă permanent din țară, precum și că însăși reclamanta a tratat aceste sume ca venituri salariale în relația cu statul italian, folosind aceste sume (salariul net din România plus diurna) pentru a calcula și plăti impozitul pe venit în Italia. Acest fapt a fost considerat un argument suplimentar că sumele reprezentau, în substanță, remunerație pentru muncă.
Totodată, instanța a reținut că reclamanta nu a putut dovedi destinația sumelor acordate cu titlu de diurnă, având sarcina probei conform art. 73 din Codul de procedură fiscală, iar cheltuielile esențiale ale detașării, precum transportul la începutul și finalul deplasării și cazarea, erau asigurate și plătite separat de către companie, conform actelor adiționale. Acest lucru a întărit concluzia că "diurna" nu era menită să acopere aceste costuri.
Instanța a respins susținerea privind dubla impozitare, arătând că obligațiile fiscale calculate de organul fiscal român (contribuții sociale) sunt de altă natură decât cele achitate în Italia.
De asemenea, Curtea a considerat că organul de soluționare a contestației nu și-a depășit atribuțiile, ci doar a dezvoltat argumentele organului de inspecție fiscală, având dreptul și obligația de a expune motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea, pe baza documentelor din dosar.
Faptul că au existat legi de anulare a unor obligații fiscale (Legea nr. 209/2015 și Legea nr. 72/2022) a fost considerat irelevant pentru legalitatea actelor fiscale contestate, acestea fiind acte de clemență care nu confirmă nelegalitatea impunerii inițiale.
Instanța a apreciat că raportul de expertiză nu este apt să fundamenteze o soluție de anulare a actelor, deoarece doar a confirmat aspecte deja cunoscute (plata separată a cazării și transportului) și nu a putut lămuri chestiunile de drept.
În final, instanța a concluzionat că organele fiscale au aplicat corect legislația, reîncadrând diurna ca venit de natură salarială pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.
Recurenta-reclamantă A S.R.L. a solicitat casarea sentinței Curții de Apel Constanța, invocând trei motive de nelegalitate, conform art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.
Încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (Art. 488 pct. 8) a fost subliniară de recurentă sub următoarele aspecte:
-Aplicarea greșită a legislației muncii: Instanța de fond a acceptat eronat raționamentul organelor fiscale, care s-a bazat pe prevederile Codului Muncii referitoare la delegarea internă (art. 43 , în loc să aplice legislația specială privind detașarea transnațională (Legile nr. 344/2006 și 16/2017) și directivele europene relevante.
-Interpretarea eronată a noțiunii de diurnă: Instanța a considerat diurna ca fiind salariu pentru că era variabilă și plătită conform pontajului. A susține că pontajul era folosit doar pentru a stabili prezența, iar sumele au fost fixe pe zi (87 euro/zi, sub plafonul legal de 87,5 euro/zi), conform extraselor de cont și concluziilor expertizei. Variațiile lunare între angajați se datorau negocierii individuale sau unor întreruperi (concedii, probleme personale).
Ignorarea regimului fiscal al diurnei: Instanța nu a aplicat corect prevederile din Codul Fiscal (art. 76 alin. (2) lit. k care stabilesc clar un plafon de neimpozabilitate pentru diurnă, considerând greșit că orice sumă plătită peste salariu este venit salarial integral impozabil.
Recurenta reclamantă susține interpretarea greșită a certificatelor A1, arătând că instanța a reținut eronat că certificatele A1 dovedesc doar menținerea la sistemul de asigurări din România. A argumentează că obținerea acestor certificate presupune o analiză prealabilă de către Casa de Pensii, care confirmă că societatea are activitate substanțială și un loc de muncă permanent în România pentru angajații respectivi.
2.Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau are motive contradictorii (Art. 488 pct. 6):
S-a invocat înlăturarea nemotivată a expertizei: se susține că instanța a respins concluziile expertizei contabile în mod lacunar și nefondat, afirmând că aceasta a analizat doar costurile de cazare și transport. Recurenta-reclamantă arată că expertiza a avut obiective clare, încuviințate de instanță, care vizau și regimul diurnei, și a concluzionat că "baza impozabilă suplimentară pentru calculul contribuțiilor sociale nu a fost determinată în mod corect".
De asemenea, s-a invocat o motivare sumară și subiectivă: instanța și-a bazat concluzia că diurna era salariu pe o singură clauză din contractul de muncă ("plata diurnei se efectuează conform pontajului") , ignorând probele contrare (extrase de cont, ordine de deplasare, expertiza) care arătau o plată fixă pe zi de detașare.
3.A fost criticată sentința prin încălcarea regulilor de procedură (Art. 488 pct. 5)
prin neexercitarea rolului activ: chiar dacă ar fi considerat expertiza incompletă, judecătorul avea obligația de a pune în discuția părților această problemă pentru a afla adevărul, nu să o înlăture nemotivat, precum și prin lipsa contradictorialității: instanța s-a pronunțat asupra cererii de majorare a onorariului de expert fără a o pune în discuția contradictorie a părților, încălcând art. 14 C. proc. civ.
Intimata-pârâtă A.N.A.F. a solicitat respingerea recursului A ca nefondat reiterând argumentele instanței de fond: diurna era variabilă, plătită pentru munca prestată, societatea însăși a inclus-o în baza de calcul pentru impozitul pe venit (IRPEF) în Italia, iar certificatele A1 nu dovedesc un loc de muncă permanent în România și susținând faptul că instanța a motivat corect hotărârea și a înlăturat judicios raportul de expertiză.
Intimata-pârâtă DGRFP Galați-AJFP Constanța a solicitat respingerea recursului A ca nefondat, arătând că instanța de fond nu a încălcat normele de procedură referitoare la administrarea probei cu expertiza contabilă cu specialitatea fiscalitate, pronunțând soluția cu respectarea acestora. Instanța de fond a înlăturat în mod judicios concluziile expertului, motivând expres motivele pentru care a ajuns la soluția pronunțată.
În ce privește critica relativă la nemotivarea sentinței, a arătat că hotărârea este clară, precisă și inteligibilă, referindu-se la probele administrate în cauză și este în concordanță cu acestea, răspunzând în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți, conducând în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.
În ce privește critica referitoare la aplicarea greșită a legii, a arătat că este neîntemeiată, actele administrative au fost emise de către intimată cu respectarea și interpretarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile, iar instanța de fond s-a pronunțat asupra tuturor criticilor aduse de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.
A arătat că organele fiscale au aplicat corect legislația, aspect menținut de instanța de fond, acestea reîncadrând diurna ca venituri de natură salarială, având în vedere că acesta nu a avut un cuantum fix, ci s-a raportat la munca efectiv prestată, fiind diferită de la un angajat la altul, diurna este considerată "venit salarial", fiind plătită pentru "activitatea lucrativă" desfășurată de salariații detașați și inclusă în baza de impozitare a IRPEF, că art. 76 din Codul fiscal nu este incident în cauză, nefiind în vigoare în perioada controlului fiscal 2015- 2019 și că Directiva 96/71/CE, transpusă prin Legea nr. 344/2006, stabilește că alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, dacă nu sunt rambursări de cheltuieli.
Înalta Curte, pe baza criticilor de nelegalitate din cele două recursuri și a apărărilor formulate în cadrul întâmpinărilor, reține următoarele aspecte:
I.Cu privire la recursul principal:
Înalta Curte, cu referire la critica privind aplicarea greșită a legii (art. 488 pct. 8) în sensul în care se invocă o confuzie între regimul delegării interne din Codul Muncii și cel al detașării transnaționale din legile speciale, care este o problemă de drept material care putea vicia fundamental raționamentul organelor fiscale, reține că instanța a validat raționamentul ANAF, care s-a raportat la normele delegării interne din Codul Muncii (cu termenul de 60 de zile), deși situația era una de detașare transnațională, guvernată de legi speciale (Legea 16/2017) și directive europene, care permit termene mult mai lungi (24 de luni).
Cu toate acestea, Înalta Curte reține faptul că raționamentul instanței de fond a fost mult mai complex și nu s-a bazat exclusiv pe pretinsa confuzie dintre dreptul intern și cel european privind durata detașării.
Reclamanta, în recurs, a punctat aspectul confuziei legislative și interpretarea eronată a noțiunii de diurnă însă, cu toate acestea, instanța de fond și-a fundamentat decizia pe un cumul de argumente factuale și de interpretare a probelor, prin care a concluzionat că substanța economică a plăților era salarială, indiferent de denumirea de "diurnă".
Astfel, prima instanță a reținut că plata diurnei nu a avut un cuantum fix, ci s-a raportat la munca efectiv prestată, fiind diferită de la un angajat la altul. Pentru a susține acest lucru, instanța a oferit un exemplu concret cu doi angajați care, în aceeași lună, au primit sume diferite. Instanța a subliniat că esența diurnei este să fie o sumă fixă care să compenseze disconfortul, iar variabilitatea indică o plată pentru muncă.
Instanța a citat direct din actele adiționale la contractele de muncă, unde se prevedea că plata diurnei se va negocia într-un interval de 6-8 euro/oră și se va efectua "conform pontajului agreat". Existența unui tarif orar negociabil este specifică unui salariu, nu unei indemnizații fixe de detașare.
Instanța a considerat relevant faptul că însăși reclamanta a inclus aceste sume în baza de calcul pentru impozitul pe venit (IRPEF) plătit în Italia. A reținut că "însăși petenta a calificat sumele plătite angajaților ca venituri salariale având în vedere că s-a achitat impozitul pe salarii statului italian".
Instanța a subliniat că reclamanta, deși avea sarcina probei, nu a dovedit destinația reală a sumelor acordate cu titlu de diurnă, adică nu a demonstrat că acestea au fost folosite pentru a acoperi cheltuieli efective cu masa sau transportul local.
Actele adiționale prevedeau distinct că angajatorul asigură transportul la începutul și finalul misiunii, precum și cazarea. Acest lucru a întărit argumentul că diurna nu era menită să acopere aceste costuri esențiale.
Instanța a observat că în contractele de muncă nu era prevăzut un loc de muncă permanent în România, ci se menționa direct "activitatea se desfășoară la beneficiar", cu detalierea în actele adiționale a șantierelor din Italia.
Prin urmare, deși reclamanta în recurs a subliniat confuzia cadrului legal, instanța de fond și-a întemeiat sentința pe un cumul de argumente care demonstrau că, indiferent de denumirea de "diurnă", substanța economică a plăților era cea a unui venit salarial.
Înalta Curte reține că prima instanță a argumentat corect în cadrul sentinței aspectele analizate, sentința bazându-se pe principii fundamentale.
Astfel, este vorba de principiul prevalenței fondului asupra formei (conținutul economic), prima instanță aplicând corect principiul fundamental al dreptului fiscal conform căruia natura reală, economică, a unei tranzacții primează în fața denumirii juridice date de părți.
Astfel, instanța a observat că, deși sumele erau denumite „diurnă”, ele nu se comportau ca o diurnă. O diurnă reală este o sumă fixă, menită să compenseze disconfortul și cheltuielile generale ale angajatului detașat. În acest caz, sumele erau variabile, calculate pe bază de pontaj și diferite de la un angajat la altul, ceea ce este caracteristic unui salariu plătit pentru munca prestată.
Pe de altă parte, instanța a aplicat corect legislația și jurisprudența UE privind detașarea lucrătorilor.
Acestea stabilesc clar că alocațiile specifice detașării (diurnele) sunt considerate parte a salariului minim, cu excepția cazului în care ele rambursează cheltuieli efective suportate de angajat (transport, cazare, masă). În speță, instanța a reținut că reclamanta asigura separat transportul și cazarea angajaților. Prin urmare, „diurna” plătită nu putea fi o rambursare a acestor costuri, ci avea natura unei remunerații.
În ce privește critica referitoare la regimul fiscal al diurnei, Înalta Curte reține că în mod corect prima instanță a făcut aplicarea în timp a dispozițiilor legale incidente și a reținut că prevederile specifice ale art. 76 alin. (2) lit. k din Codul fiscal, în forma invocată de reclamantă, nu erau în vigoare în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal, respectiv 2015 – 2019, astfel încât nu se pune problema unui plafon de neimpozabilitate pentru diurnă, cum în mod greșit a susținut recurenta-reclamantă.
Cu referire la interpretarea greșită de către instanță a certificatelor A1, susținută de recurenta- reclamantă, arătând că instanța a reținut eronat că certificatele A1 dovedesc doar menținerea la sistemul de asigurări din România, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut că documentul portabil A1 are un scop strict și limitat, dovedind exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere, în speță România, instanța făcând o distincție clară între problema coordonării sistemelor de securitate socială (reglementată de certificatul A1) și problema calificării fiscale a veniturilor.
Astfel, rolul certificatului A1 este acela de a confirma că, pe perioada detașării, angajatul rămâne asigurat în sistemul de pensii și sănătate din România, evitând astfel dubla contribuție (atât în România, cât și în Italia). Obținerea sa atestă că sunt îndeplinite condițiile pentru menținerea afilierii la sistemul român, dar nu oferă nicio informație despre natura plăților efectuate către angajat.
Analiza fiscală, pe de altă parte, a urmărit să stabilească ce reprezintă în realitate sumele plătite sub denumirea de „diurnă”. Chiar dacă obținerea A1 presupune o analiză prealabilă de către Casa de Pensii, acest fapt nu împiedică organul fiscal să constate că sumele plătite nu sunt o diurnă reală (o sumă fixă pentru a compensa disconfortul), ci o plată variabilă pentru munca prestată, adică un venit de natură salarială.
Prin urmare, instanța a considerat că argumentul reclamantei este nefondat. Faptul că s-a obținut certificatul A1 nu validează caracterul de diurnă neimpozabilă al sumelor plătite și nu împiedică autoritatea fiscală să le reîncadreze ca venituri salariale pe baza conținutului lor economic real.
Astfel, certificatul A1 are un rol exclusiv de a stabili legea aplicabilă în materie de securitate socială (unde se plătesc contribuțiile), pentru a evita dubla impunere în acest domeniu. El nu are nicio relevanță în a stabili natura fiscală a veniturilor (ce anume este salariu și ce este diurnă neimpozabilă).
Așadar, vor fi înlăturate criticile de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct.8 din C.proc.civilă.
În ce privește critica întemeiată pe dispozițiile art. 488 pct. 6 din C.proc.civilă, legate de înlăturarea nemotivată a expertizei și motivarea sumară și subiectivă, cu ignorarea probelor ce atestau o plată fixă pe zi de detașare, se rețin următoarele aspecte.
Recurenta reclamantă a susținut că dacă expertiza a concluzionat, pe bază de documente, că diurna a fost acordată într-un cuantum fix pe zi și că baza de impozitare a fost calculată greșit, instanța avea obligația să combată această probă științifică cu argumente concrete, nu doar cu afirmații generale sau prin ignorarea concluziilor expertizei.
Cu toate acestea, se constată că prima instanță a analizat și reținut din raportul de expertiză că ” (...) deși pentru angajații C și D s-a eliberat formularul A1 pentru aceeași perioadă: 01.11.2019 – 31.10.2021(fila 80 , vol. IX), sumele cu titlu de diurne încasate au fost diferite, diferențele pentru aceeași lună fiind de la aproximativ 100 lei până la 400 lei. Astfel, în septembrie 2019 angajatul C a încasat cu acest titlu suma de 1064 lei iar angajatul D1488 lei; în octombrie 2019: 1710 lei față de 1584 lei; în noiembrie 2019: 1674 lei față de 1584 lei; în decembrie 2019: 855 lei față de 632 lei.”
Inalta Curte constată că, în timp ce reclamanta a invocat negocierea ca fiind o expresie legală a libertății contractuale, instanța a văzut în aceeași negociere și în variabilitatea sumelor plătite angajaților, dovada că plățile nu aveau caracter de diurnă, ci de remunerație pentru muncă, fiind astfel supuse contribuțiilor sociale.
Concluzia instanței de fond că „plățile nu aveau caracter de diurnă, ci de remunerație pentru muncă” este rezultatul direct al acestui proces de interpretare a probelor: clauza din actul adițional care menționează negocierea și plata conform pontajului, sumele diferite încasate de angajați, extrase din anexele expertizei, faptul că transportul și cazarea erau plătite separat.
Această activitate a instanței de fond, de interpretare a probatoriului administrat, pe baza căruia a ajuns la o concluzie factuală, nu poate face obiectul criticilor în recurs, unde doar aspectele de nelegalitate pot fi supuse analizei.
Astfel, societatea a plătit angajaților săi detașați în Italia niște sume de bani pe care le-a numit "diurnă". Considerând că aceste sume respectă condițiile legale pentru a fi diurnă neimpozabilă (conform art. 76 din Codul Fiscal), reclamanta nu a calculat și nu a plătit pentru ele contribuțiile sociale (CAS, CASS, șomaj etc.) datorate în România.
În urma controlului, organul fiscal a considerat că acele sume plătite sub denumirea de "diurnă" nu erau diurnă reală, ci reprezentau, în fapt, drepturi salariale mascate. Motivul principal a fost că sumele nu erau fixe, ci variau în funcție de munca prestată (conform pontajului), fiind astfel o remunerație pentru muncă, nu o compensație pentru deplasare.
Prin reclasificarea diurnei în salariu, organul fiscal a modificat fundamental baza de calcul pentru contribuțiile sociale.
Baza de calcul a fost majorată cu toată valoarea acestor sume considerate salariu, de la zero (cât ar fi fost pentru o diurnă neimpozabilă) la peste 12 milioane de lei.
Astfel, "determinarea greșită a bazei de calcul", reținută de expertiză și confirmată de instanță, se referă la faptul că organul fiscal a inclus aceste sume în baza de impozitare pentru contribuții sociale, deși reclamanta susține că ele, fiind diurnă, nu ar fi trebuit să se regăsească în această bază de calcul.
Litigiul se referă în esență la corectitudinea acestei reclasificări, care este, fundamental, o chestiune de temeinicie, bazată pe interpretarea probatoriului. Instanța de fond a interpretat probele (contracte, acte adiționale, fluturași de salariu, anexe la expertiză) și a concluzionat că, în fapt, plățile reprezentau drepturi salariale.
Motivarea excluderii expertizei nu a fost explicită, însă, în mod implicit, instanța a reținut că ”în ceea ce privește expertiza efectuată în cauză, în cadrul acesteia s-au verificat documentele privind transportul si cazarea salariaților reclamantei, or, acestea erau oricum menționate distinct față de diurnă în actele adiționale încheiate la contractele individuale de muncă, raportul de expertiză întocmit în cauză nefiind apt să fundamenteze o soluție de anulare a actelor administrative atacate”.
Instanța a reținut că raportul este irelevant, deoarece s-ar fi limitat la a verifica aspecte care erau deja clare din alte documente, anume că transportul și cazarea erau plătite separat de diurnă.
Or, aceasta este o argumentare care justifică înlăturarea interpretării date de expert și rezultă din interpretarea celorlalte probe.
În ceea ce privește aspectul referitor la ignorarea probelor produse de reclamantă, conform documentelor analizate de instanță, poziția reclamantei este că a probat cauza diferențelor din ordinele de plată ale angajaților, dar instanța i-a ignorat probele.
În cererea de recurs, recurenta-reclamantă susține că: sumele efective plătite și modalitatea de plată rezultă "exclusiv din extrasele de cont si ordinele de deplasare, probe pe care instanța nu le-a înlăturat motivat"; A criticat instanța de fond că "nu a analizat, în concret, sumele efectiv plătite angajaților" pentru a vedea dacă plata s-a făcut pe zi de detașare sau pe zi lucrată; A invocat concluziile raportului de expertiză, care, potrivit ei, a analizat toate aceste documente financiar-contabile.
Din perspectiva instanței, aceste probe nu au fost considerate concludente sau nu au fost prezentate într-un mod care să justifice destinația sumelor ca fiind o rambursare de cheltuieli.
Extrasele de cont și ordinele de deplasare indică, pe de o parte, suma primită de salariat și data plății și perioada planificată a detașării, însă nu probează circumstanțele în care perioada din ordin a fost restrânsă.
Ceea ce aceste documente, luate izolat, nu dovedesc, este motivul pentru care un angajat a fost prezent în detașare mai puține zile decât altul sau mai puține zile decât perioada maximă din ordinul de deplasare.
Instanța de fond a făcut o analiză a sarcinii probei și a reținut în mod corect că , sarcina de a dovedi că acele sume reprezintă o diurnă reală și că variațiile lunare au cauze obiective (și nu o plată la oră) revenea reclamantei.
Instanța de fond a sancționat acest aspect, reținând că reclamanta, deși avea sarcina probei, "nu a fost dovedită destinația sumelor acordate cu titlu de diurnă angajaților care au desfășurat activitate pe teritoriul Italiei".
Pentru a proba în mod complet susținerea sa din recurs (că diferențele provin din întreruperi), reclamanta ar fi trebuit să prezinte, pe lângă ordine și extrase, și dovezi suplimentare pentru fiecare caz în parte, cum ar fi: cereri de concediu aprobate; Certificate medicale; bilete de avion/tren care să ateste o întoarcere neplanificată în țară; orice alt document care să justifice absența din zilele pentru care nu s-a plătit diurna.
Instanța de fond, în lipsa acestor dovezi concrete care să explice "circumstanțele", a ales interpretarea care era susținută de o altă probă directă: actul adițional la contract, care prevedea un tarif orar negociabil. Această interpretare explică variațiile lunare ale sumelor primate de angajați, fără a necesita probe suplimentare.
Se observă contradicție între susținerile reclamantei din recurs și cuprinsul actelor adiționale: pe de o parte, în recurs, reclamanta susține că expertiza a constatat o diurnă fixă de 87 euro/zi, sub plafonul legal neimpozabil, iar pe de altă parte, instanța de fond (și A.N.A.F. în întâmpinare) reține chiar din cuprinsul actelor adiționale la contractele de muncă ale reclamantei, faptul că "(...) plata diurnei se va efectua conform pontaj agreat de firmă, lunar (...) valoarea diurnei urmând a fi negociată de către părți în intervalul 6 EURO - 8 Euro/oră, în funcție de natura muncii prestate."
În aceste condiții, se observă că, din actele adiționale de la dosar rezultă că ceea ce se negocia nu era o sumă zilnică fixă, ci un tarif orar (între 6 și 8 euro/oră).
Or, această clauză contractuală contrazice direct susținerea din recurs despre o "sumă fixă de 87 euro/zi", aspect întărit de raționamentul instanței de fond conform căruia plata era, de fapt, o remunerație pentru muncă (plătită la oră), nu o alocație fixă pentru cheltuieli și explică de ce sumele lunare erau diferite: pentru că depindeau de numărul de ore pontate de fiecare angajat, înmulțit cu tariful orar negociat individual.
De altfel, suma de 87 de euro pe zi nu ar fi putut fi justificată nici dacă se negocia un tarif orar de 8 euro pe zi, considerând o zi de lucru de 8 ore.
Instanța de fond a considerat că însăși existența unui tarif orar negociabil, plătit pe bază de pontaj, este dovada că sumele respective reprezentau salariu, indiferent cum le-a denumit reclamanta. Faptul că reclamanta, în recurs, invocă o concluzie a expertului despre o "sumă fixă pe zi" care pare să contrazică propriile sale contracte este însă, un aspect de temeinicie, și nu de nelegalitate a sentinței pronunțate, nefiind admisibil în recurs, unde se analizează doar aspectele de nelegalitate a sentinței.
Referitor la critica legată de încălcarea regulilor de procedură, întemeiată pe dispozițiile art. 488 pct. 5 din C.proc.civ., Înalta Curte reține că, în ce privește neexercitarea rolului activ al instanței, instanța de fond a exercitat un atribut esențial al rolului său: suveranitatea în aprecierea probelor.
Instanța de fond a înlăturat în mod judicios și motivat concluziile expertului, arătând expres motivele pentru care a făcut acest lucru, subliniind: „Curtea va înlătura concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală efectuat în cauză întrucât expertul contabil se limitează la a prelua susținerile reclamantei, fără a face o analiză a legislației incidente în cauză și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. ” (pagina 8 din sentință).
Astfel, în ceea ce privește preluarea necritică a afirmațiilor reclamantei, instanța a constatat că raportul de expertiză nu conținea o analiză proprie, tehnică și obiectivă. În schimb, „expertul nu face o analiză proprie, ci doar preia apărările reclamantei, pe care le redă în cuprinsul raportului de expertiză.” (pagina 8 din sentință). Rolul unui expert este de a lămuri instanța cu privire la aspecte tehnice, nu de a repeta argumentele uneia dintre părți.
Pe de altă parte, cu referire la ignorarea legislației relevante, instanța a reținut că problema centrală a a speței era una de drept fiscal și european (interpretarea noțiunii de diurnă în contextul detașării, Directiva 96/71/CE etc.). Instanța a considerat că expertul avea obligația de a-și fundamenta concluziile pe această legislație, dar a omis să o facă. Prin faptul că nu a analizat legislația și jurisprudența europeană, expertiza a fost considerată inutilă pentru soluționarea corectă a cauzei.
În esență, instanța a înlăturat expertiza deoarece a considerat-o un act părtinitor și superficial, care nu aducea nicio lămurire tehnică obiectivă, ci doar reitera poziția uneia dintre părți, ignorând complet cadrul legal care trebuia analizat.
În ceea ce privește critica referitoare la lipsa contradictorialității: Instanța s-a pronunțat asupra cererii de majorare a onorariului de expert fără a o pune în discuția contradictorie a părților, încălcând art. 14 C. proc. civ., Înalta Curte reține că în ședința publică din data de 15.02.2024 instanța a luat act de depunerea raportului de expertiză și a cererii de suplimentare a onorariului, fiind comunicat câte un exemplar al acestora părților prin reprezentanți, fiind solicitat un nou termen pentru a se lua cunoștință de conținutul acestora.
Părțile au avut astfel posibilitatea să formuleze concluzii cu privire la toate aspectele, reclamanta concentându-se asupra obiecțiunilor la raport, nu însă și asupra cererii de majorare a acestuia.
În lipsa oricărei poziții cu referire la această solicitate și în condițiile în care a avut un termen pentru a-și expune apărările, nu poate fi apreciat că i s-ar fi încălcat dreptul la apărare ori că ar fi fost încălcat principiul contradictorialității, astfel încât, și această critică urmează a fi înlăturată.
Se reține așadar că în cauză criticile de nelegalitate aduse sentinței de recurate de recurenta reclamantă sunt nefondate, recursul acesteia urmând a fi respins.
II. Cu privire la recursul incident al A.N.A.F.
Recurenta-pârâtă A.N.A.F. a formulat un recurs incident împotriva încheierii din 06.10.2022, prin care instanța de fond i-a respins excepția lipsei de interes.
Motivele de recurs ale A.N.A.F. sunt legate de lipsa de interes a reclamantei: A.N.A.F. a susținut că recurenta-reclamantă nu mai are un interes actual și direct în a contesta actele fiscale, deoarece întreaga creanță fiscală în valoare de 26.451.441 lei a fost anulată prin Decizia nr. 42045/21.06.2022, emisă în baza unei legi de amnistie fiscală (Legea nr. 72/2022). Cum scopul practic al acțiunii a dispărut, acțiunea ar trebui respinsă ca lipsită de interes.
Prin întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă față de recursul incident al A.N.A.F. s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, argumentându-se că anularea datoriilor prin Legea nr. 72/2022 este un act de clemență al statului, care anulează doar creanța (datoria), nu și actele administrativ-fiscale care au constatat-o.
Interesul său persistă, deoarece doar prin anularea în instanță a actelor ca fiind nelegale poate solicita repararea prejudiciului cauzat (cheltuieli cu avocați, experți, etc.), conform Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Înalta Curte, cu referire la recursul incident al A.N.A.F., reține caracterul nefondat al acestuia, critica formulată de recurenta-pârâtă fiind neîntemeiată, prima instanță pronunțând o soluție corectă din perspectiva supusă analizei.
O lege de amnistie fiscală anulează datoria, însă nu validează retroactiv legalitatea actului care a generat-o. Interesul recurentei reclamante de a-și dovedi nevinovăția și de a obține reparații pentru un posibil abuz al autorităților este unul legitim și distinct de simpla obligație de plată, astfel încât Înalta Curte urmează să respingă atât excepția lipsei de interes în promovarea recursului, cât și critica adusă modului de soluționare a acestei excepții de către instanța de fond.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge excepția lipsei de interes, ca nefondată.
Respinge recursul principal declarat de A împotriva sentinței civile nr. 129 pronunțate la 3 aprilie 2024 de Curtea de Apel Constanța – Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Respinge recursul incident declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 6 octombrie 2022 și împotriva sentinței civile nr. 129 din 3 aprilie 2024, ambele pronunțate de Curtea de Apel Constanța – Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.
Pronunțată astăzi, 29 mai 2025.