Ajustarea cheltuielilor (Ne)recunoașterea deductibilității. Neîncălcarea principiul dublei impuneri.

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitul pe profit. Taxa pe valoarea adăugată

Index alfabetic:

-  Persoană juridică

-  Bază de impozitare

-  Cheltuieli (ne)deductibile

Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (2), art. 21 alin. (2)

 

Premisa ajustării cheltuielii în temeiul art. 11 alin. (2) C. fisc. este diferită de cea a nerecunoașterii deductibilității pentru neîndeplinirea condițiilor reglementate de art. 21 alin. (2) C. fisc., având în vedere că ajustarea cheltuielii are loc, în primul caz, atunci când, deși angajată în scopul realizării de venituri impozabile, fiind aferentă unor servicii efectiv prestate, cheltuiala depășește nivelul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, pe când deductibilitatea este determinată de aceea că, de la început, cheltuiala nu trebuia angajată, deoarece nu are legătură cu realizarea de venituri impozabile, ori vizează servicii care în realitate nu au fost prestate.

Atunci când este vorba despre constatarea nedeductibilității cheltuielilor, iar nu despre ajustarea prețurilor dintre persoanele afiliate prin aducerea acestora la nivel de piaţă, ceea ce interesează este modul de stabilire a bazei impozabile şi, implicit, de determinare a profitului impozabil al societăţii verificate.

Nefiind sub incidența prevederilor art. 11 C. fisc., consecințele fiscale ale constatării caracterului deductibil al unor categorii de cheltuieli avute în vedere la calculul bazei impozabile nu se extind asupra bazei impozabile determinate în scop de impozitare la partenerul comercial care a facturat aceleași sume, înregistrate de acesta ca venituri.

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2891 din 27 mai 2025

 

1.      Circumstanţele cauzei. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 13.10.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2/2017, cerere modificată în condiţiile art. 204 C. proc. civ., reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Ministerul Finanţelor, a solicitat: (i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 125/20.04.2017 emise de DGSC; (ii) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3394/07.04.2017 emise de AJFP Mureş, îndreptată împotriva Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. 3070/15.11.2016; (iii) anularea Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. 3070/15.11.2016, emisă în legătură cu B. S.R.L.; (iv) anularea Deciziei de impunere, a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte: ajustarea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă în domeniul strategiei de afaceri cu suma de 4.292.686 RON şi obligaţiile principale suplimentare în cuantum de 7.709.570 RON, compuse din: impozit pe venit şi contribuţii sociale obligatorii de 2.833.689 lei, dobânzi de 820.426 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 445.465 lei; impozit pe profit total stabilit suplimentar la plată în cuantum de 1.409.450 lei, precum şi dobânzi de întârziere în cuantum de 385.587 lei şi penalităţi de întârziere în valoare de 220.601 lei; (v) restituirea obligaţiilor suplimentare de plată reţinute nelegal în sumă de 6.940.446 RON, precum şi a accesoriilor; (vi) obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta a solicitat în completarea cererii de chemare în judecată iniţiale, anularea Deciziei de impunere nr. F-MS 329/15.11.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 317/15.11.2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 994 din 31 mai 2023, Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului de Finanţe ca nefondată.

A fost admisă în parte acţiunea, astfel cum a fost modificată şi, în consecinţă, s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale atacate, (în limitele contestate) prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată (mai puţin în ceea ce priveşte stabilirea suplimentară a sumei de 194.553 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi în sumă de 47.841 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 29.903 lei, precum şi a TVA în sumă de 291.829 lei, dobânzi în sumă de 71.761 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 44.854 lei, stabilite ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA înregistrate de societate în legătură cu alocarea eronată a costurilor aferente prestării de servicii suport administrativ de specialitate între companii afiliate rezidente).

S-a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 6.259.705 lei, reprezentând obligaţii suplimentare de plată reţinute nelegal şi accesoriile aferente acestora, precum şi obligarea pârâţilor la plata către reclamantă a sumei de 174.176,61 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată (onorariu expert + servicii juridice).

3. Căile de atac exercitate în cauză

3.1 Recursul recurentei-reclamante A. S.A.

Prin cererea de recurs, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare admiterea în tot a acţiunii, în sensul anulării actelor administrative fiscale atacate inclusiv în ceea ce priveşte: stabilirea suplimentară a sumei de 194,553 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi şi penalităţi de întârziere, precum şi TVA în sumă de 291.829 lei, la care se adaugă accesorii şi, pe cale de consecinţă, restituirea inclusiv a acestor sume.

În motivare s-a arătat, în esenţă, că nemulţumirile sale vizează solutia referitoare la deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA înregistrate în legătură cu alocarea eronată a costurilor aferente prestării de servicii de suport administrativ de specialitate între companii afiliate rezidente, în privinţa căreia a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la aceste cheltuieli, recurenta a precizat că serviciile de consultanță strategică au fost prestate de B. prin intermediul consultanților interni, fiind întocmite rapoarte de activitate, iar activitatea acestora a fost remunerată prin intermediul tarifelor orare, activitatea de suport administrativ de specialitate fiind stabilită în baza unei metodologii cost plus, care pornea de la costurile directe ocazionate de prestarea activității, asupra cărora se adăuga o marjă de profit de 6,6%, urmând ca în final să se adauge costurile indirecte. Către C. a fost facturată lunar suma de 720.344,61 lei (din care, 472.618,22 lei pentru segmentul de gaze naturale şi 247.726,39 lei pentru segmentul de electricitate), fiind mai apoi realizată regularizarea tarifelor facturate iniţial, costurile fiind alocate în funcţie de ponderea angajaţilor care au participat efectiv la prestarea de servicii cu tarifare orară, respectiv suport administrativ de specialitate. În final, alocarea costului total către companiile beneficiare s-a realizat prin raportarea numărului de angajaţi ai companiei beneficiare la numărul total de angajaţi ai tuturor companiilor beneficiare. Modelul de afaceri aplicabil în anul 2013 prevedea că în categoria costurilor generale şi administrative să fie incluse şi costurile aferente celor trei persoane detaşate din D. GmbH în cadrul B., care desfăşurau atât activitate tarifată orar, cât şi servicii de suport administrativ de specialitate pentru companiile beneficiare ale grupului E. din România.

Organul fiscal a apreciat că astfel de costuri au fost repartizate în mod incorect pentru luna decembrie 2013, prin metoda alocării aritmetice, ceea ce a presupus ca în preţul serviciilor pentru activitatea de servicii administrative de specialitate sa fie incluse şi costuri aferente consultanţilor interni a căror activitate era tarifată orar. S-a reţinut că ocazia inspecţiei că în perioada noiembrie-decembrie 2013 A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu tariful pentru suportul administrativ de specialitate în sumă de 1.215.956 lei, cu aplicarea unui regim de deductibilitate fiscală, deşi reprezentau costuri de personal cu unii angajaţi ai firmei germane D. care au fost detaşaţi de B., care însă, fie nu au desfăşurat activitate în cadrul firmei din România în perioada vizată de factura externă - cazul domnului F. - fie activitatea fost tarifată orar - cazul domnului G., fiind deci o situaţie de includere eronată în facturile emise către A. a contravalorii facturilor D., iar nu despre utilizarea unui procent eronat de alocare a costurilor sau a unui preţ care nu este la nivel de piaţă.

În recurs recurenta a invocat faptul că este nelegală concluzia primei instanţei, potrivit căreia cheltuielile trebuie considerate nedeductibile pe motiv că nu au fost realizate în scopul activităţii economice, precum şi că facturarea suplimentară efectuată de B. către C., ce reprezintă cheltuieli suplimentare pentru operaţiuni care nu au folosit realizării de operaţiuni taxabile conduce la neductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, prin raportare la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, deoarece în realitate regularizarea tarifului iniţial stabilit cade în sfera ajustării de preţuri de transfer. S-a invocat greşita aplicare a pct. 26 al Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, referitoare la modul de determinare a preţului pieţei la aplicarea metodei cost-plus, precum şi ignorarea dispoziţiilor pct. 2.44 din Ghidul OECD, potrivit cărora „[...] în aplicarea metodei cost plus trebuie să se acorde atenţie aplicării unei marje de profit comparabile la o bază de cost comparabilă [...]” şi ale art. 11 alin. (2) C. fisc.

Potrivit acestor dispoziţii, independent de valoarea efectivă a costului care trebuia suportat de A., B. în calitate de prestator a calculat şi a plătit impozit pe profit aferent veniturilor facturate, astfel că rectificarea preţului serviciilor iniţial calculat eronat nu putea conduce la refuzarea deductibilităţii la societatea beneficiară, ci presupunea o ajustare de preturi de transfer, fiind vorba doar despre o regularizare a tarifului stabilit iniţial, în baza unei metodologii cost plus. În aplicarea acestei metode, costurile sunt un element al preţului care trebuie examinat, pentru a se asigura că structura acestora este conformă cu ceea ce entităţi independente ar fi realizat în circumstanţe comparabile.

S-a invocat faptul că opinia a fost împărtăşită de experţi, care au precizat că: „valoarea facturată de B. către C. a fost supraevaluată ca urmare a calculului eronat al cheltuielilor indirecte ce intră în baza de cost, aferentă serviciilor de suport administrativ de specialitate”. Astfel, elementele de cost fac parte indisolubilă din preţul unei tranzacţii între părţile afiliate, iar în situaţia în care structura costurilor este eronată sau neconformă, ANAF ar trebui să facă ajustări ale preţurilor de transfer”.

Referitor la considerentele instanţei de fond potrivit cărora majorarea incorectă a tarifului nu trebuie ajustată din perspectiva preţurilor de transfer deoarece cheltuielile nu au fost efectuate în scopul activităţii economice, recurenta a arătat în recursul formujlat că înscrisurile administrate explică mecanismul desfăşurării de servicii cu tarifare orară şi al celor de suport administrativ de specialitate, cu exemplificarea documentelor în care s-a concretizat prestarea acestora, neexistând dubii în ceea ce priveşte deductibilitatea serviciilor.

S-a invocat greşita aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., care instituie condiţiile în care cheltuielile analizate pot fi deduse - serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate – deşi organele fiscale nu au adus astfel de argumente, nepunând în discuţie deductibilitatea. De fapt, de o manieră ambiguă şi prin raportare la art. 19 alin. (1) C. fisc., referitoare la regulile generale de stabilire a profitului impozabil, organul fiscal a stabilit nedeductibilitatea, fără însă a aduce argumente de natură fiscală pentru a-şi sprijini decizia.

Singurul motiv luat în considerare în stabilirea regimului fiscal a fost prezentat în procesul verbal încheiat în data de 19 iunie 2015, în cadrul controlului încrucişat desfăşurat la nivelul B., în care s-a reţinut că „efectul deficienţei în ceea ce priveşte C. S.R.L., constă în majorarea nejustificată a tarifului pentru suportul administrativ de specialitate aferent lunii decembrie 2013 cu suma de 1.215.956 lei”. Aşadar, echipa de control nu a adus în discuţie subiectul nedeductibilităţii cheltuielilor, ci ea însăşi a făcut referire la o ajustare de preţuri de transfer, aplicabilă ca urmare a „majorării nejustificate a tarifului”.

Or, din moment ce problema identificată se referă doar la preţul eronat al serviciilor prestate de B., nu există motive pentru refuzarea deductibilităţii cheltuielilor aferente, fiind necesară o ajustare de preţuri de transfer.

În realitate, a fost vorba despre servicii necesare în activitatea de business, cu privire la care nu s-a negat îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate reglementate la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., text la care prima instanţă s-a raportat în mod eronat.

A arătat recurenta că instanţa de fond nu putea refuza recunoaşterea deductibilităţii cheltuielii invocând o chestiune pur formală referitoare la „majorarea nejustificată a tarifului”, fiind vorba în mod evident despre o eroare de facturare, recunoscută inclusiv de reclamantă, care ar fi trebuit să genereze o ajustare a preţurilor de transfer, astfel că devine incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

S-a mai invocat în recurs că neajustarea preturilor de transfer între societăţile afiliate creează o situaţie de dublă impunere, societăţile grupului E. din România regăsindu-se în situaţia în care aceeaşi sumă le-a fost impusă de două ori, prin taxarea venitului obţinut de prestator, concomitent cu refuzarea deductibilităţii cheltuielii înregistrate de beneficiarul serviciilor.

Deficienţa constatată de organul fiscal este în legătură cu un preţ al serviciilor stabilit în mod eronat de societatea prestatoare afiliată, astfel că era necesară ajustarea preţului de transfer, iar nu refuzul deductibilităţii, soluţia impunându-se prin raportare la dispoziţiile art. 11 alin. (2) C. fisc., coroborat cu dispoziţiile art. 932 alin. (3) C. proc. fisc., cu consecinţa emiterii unei decizii de ajustare.

Aplicarea corectă a acestor prevederi ar fi permis corectarea situaţiei referitoare la dubla impunere a aceleaşi cheltuieli, pentru societăţile grupului E. din România, astfel încât prin emiterea unei decizii de ajustare cealaltă persoană afiliată ar fi putut corecta, corespunzător deciziei de ajustare, declaraţia fiscală aferentă perioadei fiscale în care s-a desfăşurat respectiva tranzacţie.

Referitor la nelegalitatea negării dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu servicii de suport administrativ de specialitate primit din partea B., s-a invocat că atâta timp cât reclamanta deţine facturi aferente serviciilor achiziţionate, iar acestea au fost în beneficiul activităţii taxabile a A., negarea dreptului de deducere este nelegală, deoarece sunt încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cât şi cele ale Directivei 2006/112 CE, precum şi jurisprudenţa CJUE aferentă.

Regularizarea preţului serviciilor pentru companiile beneficiare ale serviciilor de suport administrativ de specialitate este o operaţiune ce ţine de ajustarea preţurilor de transfer, iar în astfel de situaţii nici prima instanţă, nici organele de inspecţie nu au dreptul legal de a refuza deductibilitatea TVA aferentă acestor operaţiuni, întrucât atât legislaţia specifică, cât şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, prevăd reguli diferite pentru astfel de situaţii, conform cărora baza impozabilă a TVA nu poate fi modificată ca urmare a unei ajustări a preţurilor de transfer. A invocat recurenta că prevederile Directivei Consiliului 2006/112/EC admit că statele membre pot sa implementeze o astfel de măsură la cerere, cu consultarea prealabilă a Comitetului de TVA, însă astfel de măsuri nu au fost întreprinse de România, astfel încât ajustările din sfera preţurilor de transfer au impact asupra TVA doar în situaţiile în care fie furnizorul, fie beneficiarul au drept limitat de deducere a TVA, conform art. 137 lit. e) C. fisc.

Prima instanţă nu a observat art. 126 alin. (1) C. fisc. care defineşte condiţiile pe care o operaţiune trebuie să le îndeplinească pentru a fi considerată impozabilă din punct de vedere al TVA, neregăsindu-se printre acestea situaţiile referitoare la modificarea bazei impozabile a TVA ca urmare a efectuării unor ajustări din sfera preţurilor de transfer.

În continuare, au fost invocate dispoziţiile pct. 2 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., referitoare la efectuarea „cu plată” a operaţiunilor care constituie sau sunt asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, care „implică existenţa unei legături directe între operaţiune şi contrapartida obţinută. O operaţiune este impozabilă în condiţiile în care această operaţiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obţinută, este aferenta avantajului primit.” Totodată, s-a făcut referire la prevederile art. 138 C. fisc., în legătură cu care poate fi ajustată baza de impozitare a TVA, neregăsindu-se printre acestea situaţiile referitoare la modificarea bazei impozabile a TVA ca urmare a efectuării unor ajustări din sfera preţurilor de transfer.

A invocat recurenta incidenţa jurisprudenţei CJUE, prin raportare la Hotărârea pronunţată în cauza C-285/10 Campasa Estaciones de Servicio SA, care subliniază că, pentru a califica o operaţiune drept impozabilă, este necesară existenţa unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă. Faptul că o tranzacţie economică este realizată la un preţ mai mare sau mai mic decât costul său şi, prin urmare, la un preţ mai mare sau mai mic decât preţul de piaţă, nu prezintă relevanţă din punct de vedere al TVA.

S-a invocat şi faptul că prima instanţă nu a acordat eficienţă priorităţii jurisprudenţei CJUE în Cauza C-249/12 si C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC şi Călin Ion Plavosin împotriva DGFP Timiş), în care s-a reţinut că „baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective”.

A concluzionat recurenta-reclamantă în sensul că aceasta îndeplinea toate condiţiile prevăzute de lege pentru a-i fi recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor realizate, fiind nelegal refuzul primei instanţe de a recunoaşte acest drept în cazul ajustărilor din sfera preţurilor de transfer, o astfel de practică fiind contrară legislaţiei locale şi jurisprudenţei europene în materie.

3.2. Recursul recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş

Recurenta pârâtă a invocat în susţinerea cererii de recurs incidenţa cazurilor de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în susţinerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a invocat nemotivarea sentinţei atacate, în privinţa soluţiei de admitere în parte a acţiunii. Astfel, a arătat că instanţa de fond a reţinut doar argumentele reclamantei şi concluziile raportului de expertiză, respectiv răspunsul experţilor la obiecţiunile formulate, cu ignorarea argumentelor pârâţilor şi a celorlalte probe administrate, fiind astfel încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În susţinerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a invocat în recurs greşita aplicare a dispoziţiilor Codului fiscal, ale Codului de procedură fiscală şi ale Normelor metodologice date în aplicarea acestora.

Detaliind, recurenta-pârâtă a arătat că, referitor la contravaloarea transportului angajaţilor la si de la locul de munca, în mod eronat instanţa de fond a apreciat că documentele depuse în justificarea acestor cheltuieli (cartea de identitate a angajatului, cererea depusă de acesta, fişele de pontaj, fluturaşul de salariu, declaraţia pe propria răspundere a angajatului prin care se confirmă destinaţia sumei acordate şi contravaloarea beneficiului) sunt suficiente pentru a proba că sumele au fost utilizate efectiv în scopul pentru care au fost acordate, câtă vreme nici Legea nr. 571/2003 şi nici Legea nr. 82/1991 nu impun o anumită procedură de întocmire a documentelor justificative.

S-a arătat că era esenţial în cauză a se determina cu certitudine că suma achitata angajaţilor a fost utilizată pentru plata unor servicii de transport, iar în ceea ce priveşte documentele justificative prezentate, instanţa trebuia să observe că statul de plată a drepturilor salariale nu poate justifica decât că societatea a evidenţiat o suma de bani, fără însă a putea proba efectuarea transportului de la domiciliu la locul de munca şi retur, deci realitatea operaţiunii de transport şi implicit destinaţia sumei de bani acordate de angajator. Deşi s-a apreciat că abonamentul şi/sau tichetele de călătorie pe ruta auto/cale ferata, adeverinţa eliberată de un operator de transport sunt documente care nu puteau fi înregistrate în contabilitate, nefiind emise în numele C.”, totuşi prin raportare la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 şi art. 299 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal precum şi faţă de prevederile Normelor metodologice, documentele solicitate de DGAMC erau documente care puteau fi înregistrate în contabilitate, chiar daca nu erau emise în numele C.

A invocat recurenta că în conţinutul adresei Direcţiei Generale de Legislaţie Cod fiscal şi Reglementari Vamale nr. 693432/17.11.2016 se menţionează că „(...) pentru calificarea venitului respectiv ca venit neimpozabil este necesară îndeplinirea condiţiilor referitoare la includerea drepturilor respective în contractul de munca şi efectuarea transportului salariatului pe distanţa pe care o parcurge fiecare de la domiciliu la locul de muncă şi retur, astfel încât să fie reflectată realitatea operaţiunii”. Afirmaţia experţilor fiscali, însuşită de instanţa, potrivit căreia statul de plata este document justificativ pentru acordarea salariaţilor a sumelor reprezentând cheltuieli de transport, nu are suport legal. Nici celelalte documente în baza cărora experţii fiscali au formulat concluziile, precum contractul colectiv de muncă, decizia societăţii de a acorda indemnizaţie de transport, cererea de acordare a facilităţii întocmită de salariaţi, nu pot să dovedească faptul că sumele de bani au fost folosite de angajaţi în scopul pentru care acestea au fost acordate.

În privinţa cheltuielilor cu serviciile de consultanţă strategică, analizate în dosarul preţurilor de transfer, a arătat recurenta-pârâtă că în mod nelegal instanţa de fond a acceptat concluziile raportului de expertiză, fără a analiza actul de control, pentru că dacă ar fi procedat la o astfel de analiză ar fi observat Anexa nr. 19 la cererea introductivă depusa de C., din care rezultă faptul că serviciile facturate de H. au constat în ,,Servicii de evaluare a preţului de achiziţie al acţiunilor suplimentare ale I. S.A şi Î. S.A”, servicii necomparabile cu serviciile de consultanţă strategică facturate de B. societăţii verificate. Inclusiv în ipoteza în care ar fi analizat doar actul de control, în ceea ce priveşte activitatea societăţii H. instanţa ar fi putut observa că aceasta este total diferită de activitatea B., astfel că societatea nu putea fi inclusă în eşantion.

Referitor la contractul dintre J. S.R.L. şi B. S.R.L., s-a invocat că deşi discount-ul total oferit era de 40% în mod eronat instanţa, preluând concluzia experţilor, s-a referit la un discount de doar 35%. Contractul menţionează că dacă valoarea facturată depăşeşte 40.000 euro se aplică un discount total de 40% (25% + 15%), iar faptul că J. nu a aplicat acest discount, deşi era prevăzut în contract, nu schimba situaţia de fapt, existând posibilitatea ca acest discount să nu fi fost aplicat având în vedere faptul ca nu a fost depăşit plafonul. Având în vedere că contractul cu J. a fost selectat ca şi comparabil, iar sumele facturate de B. au depăşit 40.000 euro, era normal ca şi B. să aplice acest discount în relaţia cu C., dat fiind că o societate independentă ar fi solicitat aplicarea discount-ului de 40%, dacă sumele stabilite ar fi depăşit plafonul stabilit.

 Cat priveşte contractul încheiat de K. S.R.L. cu L., s-a arătat că acesta nu este comparabil cu contractul încheiat între B. S.R.L. şi C. S.R.L., deoarece acesta din urmă nu prevede plafoane valorice, iar sumele facturate în baza contractului cu L. nu ar fi putut ajunge la nivelul celor facturate de B. către C. S.R.L., datorită plafoanelor maxime stabilite. La pct. 3.3 din Actele adiţionale încheiate se prevede că ,,Onorariul pentru serviciile fiscale ce vor fi prestate pe durata prezentului Act adiţional se va încadra în limita a 15.000 euro fără TVA (20.000 euro fara TVA)”. Prin urmare, sumele facturate în baza contractului încheiat cu firma L. nu ar fi putut atinge nivelul celor facturate de B. către M. S.A., datorită plafoanelor maxime stabilite. Referitor la L., s-a arătat că societatea a facturat sume foarte mici în perioada de raportare, astfel încât nici din punct de vedere a limitelor valorice fixate contractul încheiat de K. S.R.L. cu L., nu este comparabil cu contractul încheiat între B. S.R.L. şi C. Prin urmare, instanţa nu a luat în considerare faptul ca atât tarifele erau diferite, cât şi discount-urile erau diferite, în cazul societăţilor independente.

În cazul N., tarifele au fost diminuate cu 20%, iar în cazul J. acestea au fost diminuate cu 40%. După aplicarea discount-urilor preţul obţinut a fost de 240 euro, net inferior tarifului B. de 400 euro, care din toate analizele a reieşit ca nu este la nivel de preţ de piaţă. Astfel, tariful care trebuia luat în considerare este cel rezultat după aplicarea discount-urilor, având în vedere faptul că valoarea facturată de B. a depăşit plafonul de 40.000 euro stabilit în contractul încheiat cu J., respectiv de 20.000 euro stabilit în contractul încheiat cu N.

Referitor la analiza de comparabilitate, recurenta a arătat că aceasta se poate face şi cu o singura tranzacţie necontrolata, iar în cauză organele de inspecţie la stabilirea preţului nu s-au raportat doar la tranzacţia cu J., ci şi la tranzacţia cu N. Drept urmare, în mod legal s-au ajustat preţurile B. cu 40%, abia în urma unei astfel de ajustări preţurile devenind comparabile cu cele ale J. (J.) şi N., după aplicarea discount-urilor din contracte.

Instanţa de judecată nu a făcut nicio referire la teritorialitatea serviciilor primite, având în vedere că în cazul serviciilor prestate de o persoană afiliată partea testata este întotdeauna societatea prestatoare. Astfel, în cazul analizei activităţii societăţilor O. şi H. ,,partea testată” reprezintă aceste societăţi şi, dacă acestea ar fi utilizate, ar trebui analizate condiţiile pieţelor pe care activează în mod obişnuit, pe care îşi formează preţul. Pentru a stabili un preţ de transfer la nivel de preţ de piaţa cât mai elocvent nu trebuie avut în vedere doar un contract, ci şi compania care a incheiat acel contract, dacă preţul este stabilit de o companie comparabilă cu partea testată (B. în speţa).

Dacă se exclude comparabilitatea din punctul de vedere al teritorialităţii, atunci din punct de vedere al serviciilor pe care aceste societăţi le prestează, activităţi de arbitraj în cazul primei societăţi, şi activităţi de evaluare în cazul celei de-a doua societăţi acestea nu sunt comparabile cu B. Dacă două societăţi nu sunt comparabile din punct de vedere al activităţilor prestate, nici nu mai este necesară efectuarea altor analize privind comparabilitatea din alte puncte de vedere.

Raportat la serviciile B., dacă se doreşte compararea cu societăţi cu activitate asemănătoare, atunci partea testata este B., aceasta fiind societatea prestatoare de servicii pentru compania verificată, iar societăţile comparate trebuie sa fie asemănătoare cu B., în sensul că trebuie să activeze pe aceeaşi piaţă şi să desfăşoare activităţi asemănătoare. Dacă nu ar fi existat tranzacţiile comparabile ale societăţilor J. şi N., care sunt comparabile cu B. atât din punct de vedere al faptului ca sunt societăţi din România, cât şi din punct de vedere al serviciilor prestate şi al specialiştilor pe care aceste societăţi îi folosesc, atunci din punct de vedere al comparabilităţii s-ar fi putut realiza raportarea la societăţile O. şi H., însă acestea nu prestează servicii asemănătoare cu B.

Pentru asigurarea comparabilitatii, pieţele pe care operează companiile independente, respectiv companiile afiliate trebuie să fie comparabile, diferenţele constatate să nu aibă efect semnificativ asupra preţului sau să existe posibilitatea practică de a efectua ajustări corespunzătoare. Tot la fel de important este ca societăţile să desfăşoară activităţi similare sau identice cu societatea afiliată supusă analizei. În speţă O. şi H. au desfăşurat activităţi de arbitraj, respectiv activităţi de evaluare în cazul celeilalte societăţi. Rezultă astfel că activitatea societăţii H. nu este comparabilă cu activitatea B., care nu a prestat servicii de evaluare, dat fiind că acesta este şi motivul pentru care a apelat la serviciile acestei societăţi care, împreună cu P., au evaluat linia de activitate transferată.

În mod legal organele de control au ajustat preţurile B. cu 40%, preţurile rezultate devenind astfel comparabile cu preţurile utilizate de societăţile indepedente J. (J.) şi N., după aplicarea discount-urilor din contracte, singurele societăţi comparabile cu B. atât din punct de vedere al serviciilor prestate, al profilului acestor societăţi, al neexistenţei unor plafoane maxime în privinţa sumelor facturate şi a pieţelor pe care activează aceste societăţi.

Referitor la aceea că, în cazul C., piaţa în care activează este una specializată şi cu un grad ridicat de specificitate, care necesită un grad ridicat de pregătire şi experienţă în domeniu, cu un număr scăzut de jucători pe piaţă, competiţia dintre aceştia fiind una ridicată, iar B. dispune de expertiza necesară pentru a presta servicii specializate complexe de un grad înalt de calitate, s-a arătat în recurs că atât societatea J., cât şi N. dispun de specialişti care sunt la nivelul celor de care dispune B., care au mai prestat către C. servicii asemănătoare celor facturate de B.

A subliniat recurenta că o societatea independentă ar fi utilizat discount-uri, având în vedere atât sumele facturate, cât şi faptul că aceste societăţi s-au aflat la începutul colaborării şi nicio societate independenta nu ar fi acceptat pe termen îndelungat derularea unor tranzacţii de o mare valoare, fără includerea unor reduceri sau discount-uri a unor preţuri care, în comparaţie cu studiul AMCOR, s-au dovedit a fi cu mult peste nivelul de piaţa.

Recurenta-pârâtă a precizat şi faptul că organele de inspecţie au efectuat şi o analiza suplimentara, pentru a verifica dacă tarifele rezultate după aplicarea discount-ului de 40% sunt la nivel de preţ de piaţa, rezultând şi de această dată necesitatea ajustării tarifelor de consultanţă practicate de B. Astfel, în studiul efectuat de organele fiscale nu erau necesare ajustări determinate de diferentele dintre pieţe, deoarece firmele de consultanţă din România operează pe aceleaşi pieţe ca şi B., iar societăţile H. şi O. nu au fost acceptate de organele de inspecţie, având o activitate total diferita de cea a B. În ajustarea preţului de transfer la nivel de preţ de piaţă organele de inspecţie nu s-au raportat doar la tarifele J., ci şi la tarifele utilizate de N.

S-a menţionat că nu prezintă nicio relevanţă faptul că discountul de 40% nu a fost niciodată aplicat de J., deoarece organele de control au luat în considerare preţurile prevăzute în contract şi faptul că valoarea facturată de B. trimestrial a fost cu mult peste 40.000 euro, de la care ar fi fost aplicat discountul. Solicitarea dosarului preţurilor de transfer s-a produs pornind de la analiza rezultatelor financiare obţinute de B., care a înregistrat o rată a rentabilităţii costurilor de 17,66% în anul 2013 şi de 46,05% în anul 2014, în timp ce societăţi cu activitate asemănătoare au înregistrate rate ale rentabilităţii costurilor de maxim 3.6%. Rezultatul societăţii mama B. a fost influenţat de utilizarea de către această societatea a unor tarife ce nu s-au situat la nivel de preţ de piaţă, fapt ce a generat majorarea nejustificată a cheltuielilor C.

S-a invocat înlăturarea nejustificată, de către prima instanţă, a studiului AMCOR, potrivit căruia preturile utilizate de către B. în relaţia cu C. au fost cu mult peste preţurile practicate pe piaţă, ceea ce a fost de natură a genera în cazul B. un profit uriaş, mult mai mare decât cel înregistrat de societăţi asemănătoare. Organele de control nu au utilizat tarifele înscrise în studiul AMCOR, deşi tarifele din acest studiu erau mult mai mici decât cele rezultate în urma ajustării cu 40%, ci ajustarea s-a realizat în baza prevederilor OECD.

S-a arătat în recurs că instanţa de fond a omis Ghidul OECD privind preţurile de transfer, respectiv paragraful 3.61 privind determinarea punctului din interiorul intervalului la lungime de braţ la care va ajusta condiţia tranzacţiei controlate, dar şi paragraful 3.62 din acelaşi act normativ, potrivit căruia „atunci când intervalul cuprinde rezultate având o fiabilitate relativ egală şi ridicată, se poate susţine că oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ. Acolo unde se menţin încă unele deficienţe de comparabilitate, cum s-a discutat în paragraful 3.57, poate fi mai potrivită utilizarea tendinţei centrale pentru stabilirea acestui punct (spre exemplu valoarea mediană, valoarea medie sau medii ponderate, etc. în funcţie de caracteristicile specifice ale setului de date), pentru a se minimiza riscul unor erori cauzate de defecte de comparabilitate necunoscute sau necuantificabile ce persistă.”.

În continuare, în privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţiile de servicii de publicitare, cheltuielile de branding şi responsabilitate corporatistă şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestora, recurenta-pârâtă a arătat că toate reprezintă în fapt ,,campaniile publicitare” întreprinse de societatea mamă, asumate de aceasta în numele grupului, ca un tot unitar, făcând referire la brandul X., şi la diferite acţiuni sociale în care B. este implicată, împreună cu IGSU. În spoturile radio şi TV nu se menţionează numele societăţii verificate, iar publicul este îndemnat să apeleze la personal calificat în vederea rezolvării unor probleme tehnice, iar nu să apeleze la serviciile C. S.R.L., având în vedere că în România există numeroase societăţi specializate în servicii de genul celor prestate de societatea verificată. În spoturi se menţionează doar numele societăţii mamă, a IGSU şi se face referire la brandul X., iar publicul căruia se adresează spoturile TV reprezintă consumatorii clienţi ai R. S.R.L. În realitate, a avut loc o campanie de conştientizare, în care a fost implicată o instituţie a statului (IGSU), neputand fi vorba de o campanie publicitara în cazul unui spot realizat în colaborare cu o instituţie publică sau pe seama acesteia. Aşadar, aceste cheltuieli nu sunt cheltuieli cu publicitatea, fiind acţiuni sociale de conştientizare a unui public, care în fapt este clientul R. S.A. B. în calitate de societate-mamă şi-a asumat în numele grupului, ca un tot unitar, cheltuielile cu publicitatea, ele fiind nedeductibile la persoana controlată, respectiv la C. Din aceleaşi considerente, nu pot fi considerate deductibile nici „cheltuielile cu publicitatea” facturate de K.

S-a arătat în recurs că, din cadrul serviciilor de comunicare corporatistă, subsegmentele branding corporatist şi responsabilitate corporatistă cuprind servicii care nu sunt întălnite în cazul unei societăţi independente, aceste servicii în cazul C. fiind înregistrate în evidenţa financiar-contabilă numai datorită relaţiei juridice ce o are cu K. S.R.L., deşi nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. O societate independentă nu ar fi contractat servicii ce ţin de brandul unui client (către care face servicii la comandă) sau a unui furnizor, nu ar fi apelat la o altă societate să îi analizeze cererile de sponsorizare, având în vedere şi faptul că C. avea personal de conducere, manager taxe, manager departament contabilitate, membrii CA care trebuiau să ia decizii referitoare la acordarea cererilor de sponsorizare, după analiza lor de către managerul de taxe.

S-a arătat că Ghidul OECD privind preţurile de transfer face referire la anumite activităţi care constituie activităţi ale acţionariatului, care nu sunt definite în legislaţia naţională sau în jurisprudenţă şi care reprezintă costuri ale acţionariatului, neputând fi asimilate serviciilor. Or, o astfel de activitate ar fi una pe care un membru al grupului (de regulă compania-mamă sau un holding regional al companiei) o realizează numai datorită participaţiilor pe care le deţine în unul sau mai mulţi membri ai grupului, altfel spus în calitatea sa de acţionar. Acest tip de activitate nu ar justifica plata costurilor de către companiile beneficiare. O companie indepedentă nu ar fi apelat la o altă firmă să îi soluţioneze cererile de sponsorizare, deşi are personal de conducere care are îndatorirea să soluţioneze aceste cereri, iar la fel o firmă independentă nu ar accepta costuri în legătura cu o fundaţie (Fundaţia S.) a cărei activitate nu are nicio legătura cu operaţiunile impozabile societăţii verificate. Cu privire la faptul ca serviciile achiziţionate au generat venituri impozabile, fiind incluse în preţul serviciilor tehnice pe care C. le-a facturat companiilor din grup, s-a arătat că societatea verificată nu a refacturat ca atare aceste servicii, societatea prestând servicii tehnice.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de consultanţă prestate de B., recurenta-pârâtă a arătat invocat că în mod eronat instanţa de fond a considerat că organul fiscal nu ar fi contestat realitatea lor, ci doar s-a pronunţat asupra faptului că nu erau necesare. Serviciile achiziţionate de C. de la B. sunt servicii special furnizate, care se suprapun pe specificul de activitate al acestei societăţi. O societate independentă nu ar fi apelat la astfel de servicii, ce au legătura cu prestarea unor activităţi şi luarea unor decizii care reveneau în fapt membrilor CA proprii, iar acele activităţii să fie efectuate chiar de către proprii membri CA, în calitate de reprezentanţi ai altei societăţi. Prin includerea nejustificată în categoria cheltuielilor deductibile a unor servicii ce le reveneau în fapt propriilor membrii CA, C., în fapt şi-a diminuat profitul impozabil.

C. a folosit aceste servicii luând în considerare relaţia juridică pe care o avea cu societatea mama B., însă nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. Prevederile OECD fac referire la ,,tranzacţii care nu au o raţiune comercială pentru compania individuală respectivă”. Astfel, au avut loc tranzacţii care nu au raţiune comercială, ceea ce atrage nedeductibilitatea.

Din analiza actului constituitiv rezultă că activităţile membrilor CA înscrise în rapoarte, ce au generat cheltuielile, erau specifice deţinerii calităţii de preşedinţi CA ai C., iar nu calităţii de angajaţi ai B. Membrii CA ai C. au fost retribuiţi în perioada verificată pentru activitatea ce trebuiau în mod normal să o presteze, în calitate de membri. Aceştia nu lucrau efectiv în proiecte, în calitate de angajaţi, ocupându-se doar de coordonarea echipelor şi stabilind strategii, desfăşurând aşadar activităţile ce le reveneau ca membri CA ai C. În consecinţă, sumele facturate pentru prestarea activităţilor de către aceştia sunt nedeductibile.

Cu privire la cheltuielile de inchiriere de spaţii şi echipamente, s-a arătat că instanţa de fond a ignorat că în perioada octombrie - decembrie 2012, C. S.R.L. nu a desfăşurat vreo activitate economică generatoare de venituri, bunurile închiriate nefiind utilizate efectiv în activitatea societăţii, chiria fiind achitată doar în scop de obţinere a unor atestate ANRE, în baza cărora societatea urma să desfăşoare activitate începând cu data de 01.01.2013. De asemenea, bunurile închiriate au fost efectiv folosite în activitatea Ş. şi I. până la data de 01.01.2013, când a fost transferată activitatea de servicii tehnice către C.

De altfel, potrivit Ordinului ANRE nr. 24/2007, modificat prin Ordinul ANRE nr. 14/2010, pentru obţinerea atestatului societatea nu avea obligaţia închirierii efective a bunurilor în perioada anterioară emiterii atestatului şi desfăşurării activităţii propriu-zise, ci doar obligaţia prezentării unei liste cuprinzând dotarea tehnico-materială minimală corespunzătoare domeniului de activitate pentru a solicitat atestatatul, pe care o va utiliza în activitatea sa, precum şi contractele-cadru de închiriere încheiate cu operatorii economici, în situaţia bunurilor închiriate. Explicaţiile notei explicative arată că C. S.R.L. nu a desfăşurat vreo activitate economică generatoare de venituri, iar în actele normative invocate de către reclamanta nu sunt făcute precizări referitoare la obligativitatea deţinerii în folosinţă a bunurilor respective anterior începerii desfăşurării activităţii, ci doar că solicitantul trebuie să prezinte o listă cuprinzând dotarea tehnico-materială minimală corespunzătoare domeniului de activitate pentru care a solicitat atestatatul, pe care urmează să o utilizeze în activitatea desfăşurată, precum şi contractele-cadru de închiriere încheiate cu operatorii economici în situaţia în care bunurile sunt închiriate - nu sunt de natură să justifice înregistrarea pe cheltuieli a valorii bunurilor în cauză.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu primele de asigurare de fidelitate, recurenta-pârâtă a arătat că obiectul poliţelor de asigurare îl reprezintă servicii de asigurare de încălcare a fidelităţii, neavând legătura cu protejarea activelor societăţii. Astfel de servicii nu sunt achiziţionate în scopul desfăşurării afacerii şi nici nu sunt aferente obiectului de activitate, având în vedere că privesc încălcarea fidelităţii.

S-a arătat că reclamanta a mai achiziţionat servicii de asigurare de la T. GMBH, având ca obiect asigurarea de răspundere civilă profesională a membrilor consiliului director şi de administraţie, care potrivit prevederilor art. 153/12 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, coroborate cu prevederile pct. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au fost considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Serviciile cu asigurarea de incalcare a fidelităţii nu se încadreaza în categoria cheltuielilor cu primele de asigurare pentru riscul profesional, efectuate potrivit legislaţiei specifice.

S-a invocat faptul că sentinţa recurată a fost dată cu nesocotirea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde se prevede că „Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: „(...) c) cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale”.

În ceea ce priveşte obligaţia de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale contestate, recurenta-pârâtă a arătat că în acord atât cu O.G. nr. 92/2003, cât şi cu Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, restituirea se realizează numai după realizarea compensării potrivit dispoziţiilor codului de procedura fiscala. În consecinţă, orice contribuabil are dreptul la restituire doar în ceea ce priveşte diferenţa care rezultă în urma compensării. În ceea ce priveşte calculul dobânzilor, acestea vor putea fi calculate doar pentru sumele de restituit sau de rambursat” care vor rezulta în urma efectuării operaţiunii de compensare.

Referitor la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată, s-a solicitat înlăturarea acesteia, pentru lipsa culpei procesuale. În subsidiar, s-a solicitat cenzurarea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond.

3.3 Recursul formulat de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în nume propriu şi Ministerul Finanţelor reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin cererea de recurs formulată de ANAF, în nume propriu şi în calitate de reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice, s-a solicitat casarea hotărârii, ca efect al constatării incidenţei prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

a/ O primă critică de nelegalitate a vizat greşita aplicare a prevederilor art. l pct. 88 din Legea nr. 295/2020, prin care s-a modificat art. 272 C. proc. fisc. şi art. l pct. 8 din H.G. nr. 238/2022 prin care s-a completat H.G. nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, precum şi a art. 1 alin. (1) şi ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu ocazia soluţionării de către instanţa fondului a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice.

În susţinerea criticilor formulate, s-a arătat că preluarea activităţii de soluţionare a contestaţiilor de către MFP, în temeiul actelor normative menţionate, nu prezintă relevanţă juridică, deoarece contestaţia administrativă a fost soluţionată anterior prin Decizia nr. 125/20.04.2017, definitivă în sistemul căilor administrative de atac, astfel că nu se mai află în discuţie o eventuală reînvestire a Ministerului cu soluţionarea acesteia.

Calitatea procesuală a Ministerului Finanţelor trebuie analizată strict prin raportare la dispoziţiile legale în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale, astfel că raportat la dispoziţiile art. 1 alin. (1) şi ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, soluţiile pe care le poate da instanţa trebuie pronunţate doar în contradictoriu cu autoritatea publică emitentă a actelor administrative atacate, neexistand motive de fapt şi temei de drept pentru introducerea şi menţinerea Ministerului Finanţelor în cauză.

b/ Referitor la dezlegările date asupra fondului cauzei, recurenţii au invocat faptul că acestea sunt date cu greşita aplicare a normelor de drept în materie fiscală, precum şi a dispoziţiilor Ghidului O.C.D.E.

Punctual, în legătură cu cheltuielile cu transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă, s-a arătat că dispoziţiile legale greşit aplicate de către instanţa fondului sunt art. 55 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 69 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art.6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, art.6 , pct. 46 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, art. 65 şi art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art. 72 şi art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru a putea fi acceptate ca deductibile, operatorul economic trebuie să justifice în mod prioritar prestarea operaţiunilor de transport şi nivelul exact al cheltuielilor efectiv realizate, aspect ignorat de către instanţa fondului, în condiţiile în care documentele depuse nu relevă efectuarea transportului salariatului pe distanţa pe care o parcurge de la domiciliu la locul de muncă şi retur, respectiv că suma acordată lunar fiecărui angajat, individual, nu depăşeşte valoarea unui abonament lunar pe mijloacele de transport în comun, ce efectuează curse pe ruta dintre localitatea de domiciliu a respectivului angajat şi localitatea unde se află locul de muncă al acestuia.

Instanţa fondului nu a verificat corespunzător înscrisurile din dosar, astfel că sumele alocate transportului în mod corect au fost apreciate avantajele în bani asimilate veniturilor din salarii, supuse regulilor speciale de impozitare şi contribuţiilor de asigurări sociale.

Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii, însă în justificarea operaţiunii de transport şi a nivelului exact al cheltuielilor efectiv realizate reclamanta avea posibilitatea de a prezenta abonamentele lunare pe mijloacele de transport în comun, emise de prestatorii de servicii autorizaţi să desfăşoare activităţi în domeniul transporturilor de persoane, bilete de călătorie sau alte documente justificative (în cazul în care angajaţii s-au deplasat cu autoturismul personal), ceea ce nu s-a întâmplat.

În privinţa cheltuielilor cu serviciile de consultanţă strategică (analiza dosarului preţurilor de transfer) s-a invocat că preţurile de transfer utilizate în relaţia cu B. nu s-au situat la nivel de preţ de piaţă, hotărârea fiind pronunţată, din această perspectivă, cu incălcarea art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2013, coroborate cu pct. 23, pct. 24, pct. 25, pct. 26, pct. 31, pct. 32, pct. 33, pct. 34 şi pct. 36 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii  nr. 571/2003, art. 1 pct. B alin. (2) lit. f) şi art. 2 alin. (2)-(4) şi art. 6 din Anexa nr. 1 a OPANAF nr. 222/2008.

Instanţa fondului nu a ţinut cont de faptul că documentele prezentate de societate releva că natura serviciilor specificate în contractele încheiate cu societăţile N. şi J. S.R.L. sunt asemănătoare cu cele care au fost cuprinse în rapoartele de activitate întocmite de B., şi care au fost facturate în fapt. De asemenea, B. şi-a stabilit preţul doar în funcţie de tarifele generale practicate în contracte, neluând în considerare discount-urile practicate de către respectivele societăţi. Or, o societate independentă nu ar fi acceptat facturarea unor sume importante reprezentând consultanţa strategică fără aplicarea unor discount-uri în funcţie de nivelul sumelor facturate. Contractele încheiate de societăţile din România conţin discount-uri, care se acordă în funcţie de sumele facturate, care nu se regăsesc în contractele încheiate cu B., deşi societatea, prin contestaţia formulată, precizează că tarifele consultanţilor interni se remunerează pe baza tarifelor orare, în funcţie de tarifele practicate de societăţi independente care prestează activităţi similare.

Acesta este motivul pentru care au fost ajustate preţurile B. cu 40%, preţurile rezultate devenind comparabile cu cele utilizare de societăţile indepedente J. si N., după aplicarea discount-urilor din contracte, singurele societăţi comparabile cu B. atât din punct de vedere al serviciilor prestate, al profilului acestor societăţi, al neexistentei unor plafoane maxime în privinţa sumelor facturate şi a pieţelor pe care activează aceste societăţi.

S-a arătat în recurs că organele de inspecţie fiscală, în stabilirea preţului de transfer la nivel de preţ de piaţă, s-au raportat la un număr suficient de comparabile, rezultând ca preţul de transfer stabilit este la nivel de mediană, respectând astfel prevederile Ghidului OCDE, care recomandă utilizarea unei serii de valori, care să cuprindă cât mai multe puncte de observaţie. Serviciile facturate de J. S.R.L., sunt asemănătoare cu cele facturate de B., având în vedere faptul că B. a desfăşurat în mare parte activităţi legate de fuziunile societăţilor din grupul E., consultanţă fiscală referitoare la această fuziune, cât şi consultanţă fiscală şi contabilă referitoare la activitatea C.

În ceea ce priveşte activitatea societăţii H., s-a arătat că aceasta nu este comparabilă cu activitatea B., nefiind prestate servicii de evaluare, motiv pentru care B. a apelat la serviciile acestei societăţi care, împreună cu P., au evaluat linia de activitate transferată. În aplicarea metodei comparării preţului, pentru ca o tranzacţie necontrolată să fie comparabilă cu o tranzacţie controlată, niciuna din diferenţele (daca acestea există) dintre situaţiile comparate nu ar putea sa afecteze substanţial condiţiile supuse examinării în cadrul metodologiei (ex. preţ sau marjă), o altă ipoteză fiind cea în care pot fi efectuate ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectul unor astfel de diferenţe.

B. şi C. nu s-au comportat ca şi două societăţi independente, prevederile contractuale nefiind asemănătoare cu cele încheiate cu societăţi independente. O societate independentă nu ar fi acceptat preţuri atât de mari care au generat societăţii B. marje de profit care nu se regăsesc la societăţi cu activitate asemănătoare.

Modul în care organele de inspecţie fiscală au aplicat discount-ul este acelaşi cu modul în care reclamanta a aplicat discount-ul, în analiza făcută în Punctul de vedere referitor la Proiectul raportului de inspecţie fiscală, cu excepţia faptului că C., în mod eronat, nu a întocmit media funcţiilor care corespund aceluiaşi nivel. Discount-ul s-a aplicat la tariful standard, acest discount fiind unul de „volum”, depinzând de valoarea facturată, iar nu de o perioadă de început de colaborare dintre două societăţi.

Doar în contractul încheiat cu societatea L. discount-ul nu este unul de volum, însă, în stabilirea preţului, organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare contractul încheiat cu L., întrucât acesta nu este comparabil cu contractul încheiat între B. şi C., contractul încheiat de societatea verificată neprevăzând plafoane valorice.

Organele de inspecţie fiscală au utilizat indicatorul RRCT specific metodei marjei nete, în vederea efectuării unei analize suplimentare, în cadrul căreia să verifice dacă preţurile practicate sunt la nivel de preţ de piaţă, şi inclusiv din această analiză a rezultat că preţurile practicate nu sunt la nivel de preţ de piaţă.

Referitor la cheltuielile cu achiziţiile de servicii de publicitate, cheltuielile de branding şi responsabilitate corporatistă şi TVA aferentă, în sumă de 447.952 lei, s-a arătat că în mod eronat instanţa de fond a apreciat îndeplinită condiţia angajării lor în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza contractelor scrise. Aceste cheltuieli nu au fost necesare reclamantei, recunoaşterea deductibilităţii încălcând prevederile art. 21 alin. (4) C. fisc., pct. 48 de explicitare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., aprobat prin H.G. nr. 44/2004.

Înscrisurile avute în vedere de către experţi şi de instanţa fondului nu permit corelarea serviciului prestat cu specificul activităţii desfăşurate, în sensul în care nu relevă necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii în vederea realizării de venituri, dacă sunt de certă necesitate, în vederea desfăşurării activităţii producătoare de venituri, precum şi prestarea efectivă a acestora. Totodată, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

În privinţa cheltuielilor de consultanţă prestate de B. pentru C. în domeniul strategiei de afaceri în perioada 2013-2014, s-a invocat faptul că acestea nu sunt deductibile, serviciile achiziţionate de C. de la B. suprapunându-se pe specificul de activitate al acestei societăţi. Printre persoanele care figurează că au prestat consultanţă orară, figurează şi membrii CA ai C., care au fost retribuiţi pentru activitatea ce trebuiau să o presteze în calitatea lor de membri. Prin urmare sumele facturate de către B. nu sunt justificate, activităţile înscrise în rapoarte revenindu-le în fapt a le efectua în calitate de membrii CA, respectiv preşedinţi CA ai C. şi nu de angajaţi ai B.

Cu privire la cheltuielile de închiriere de spaţii şi echipamente, recurenţii au arătat că în perioada vizată de contractele de închiriere C. S.R.L. nu a desfăşurat vreo activitate economică generatoare de venituri, astfel că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile pentru a deduce aceste cheltuieli, anume prestarea efectivă a serviciilor. Bunurile închiriate nu au fost utilizate efectiv în activitatea societăţii, acesta fiind doar închiriate cu scopul obţinerii unor atestate de la ANRE, în baza cărora societatea urma să desfăşoare activitatea începând cu 01.01.2013, ele fiind necesare activităţilor de servicii tehnice ale Ş. şi I.

Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C-110/94 Inzo, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV şi C-268/83 Rompelman), unde CJUE a statuat că şi achiziţiile de bunuri sau servicii premergătoare desfăşurării activităţii reprezintă activităţi economice, în sensul Directivei de TVA, dreptul de deducere a taxei rămâne dobândit când, din motive de circumstanţă ce nu depind de voinţa sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile şi serviciile achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, dreptul de deducere a TVA se acordă pe baza intenţiei declarate a persoanei impozabile de a desfăşura activităţi supuse taxei pe valoarea adăugată, aceasta având obligaţia de a demonstra îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea deducerii. În speţă, reclamanta a înregistrat şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă contravalorii chiriilor unor echipamente şi spaţii, în condiţiile în care acestea nu au fost utilizate efectiv în activitatea societăţii, ci au fost închiriate cu scopul obţinerii unor atestate de la ANRE, în baza cărora reclamanta urma să desfăşoare activitate începând cu data de 01.01.2013.

Referitor la cheltuielile cu primele de asigurare de fidelitate pentru protejarea de riscuri precum furt, fraudă, delapidare, s-a arătat că societatea avea deja achiziţionate servicii de asigurare de la T. GmbH având ca obiect asigurarea de răspundere civilă profesională a membrilor consiliului director şi de administraţie, iar sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc. intră doar cheltuielile de asigurare de accidente de muncă şi boli profesionale efectuate potrivit Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările şi completările ulterioare, nicidecum cheltuielile pentru asigurarea bunurilor de natura stocurilor sau a activelor aşa cum interpretează societatea. Deductibilitatea acestor cheltuieli de asigurare rezultă din prevederile art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc.

Obligaţia de fidelitate constituie o obligaţie principală a salariatului pe durata executării contractului individual de muncă, de a se abţine de la săvârşirea oricărui act sau fapt ce ar putea dauna intereselor angajatorului, fie prin concurenţă, fie prin lipsa de discreţie cu privire la informaţiile confidenţiale care ii privesc pe angajator de natura tehnică, economică, managerială, comercială etc. la care are acces, permanent sau ocazional, prin activitatea pe care o desfăşoară, astfel că instanţa fondului a aplicat greşit dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel ca suma de 285.747 lei reprezintă o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

3.4 Recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în alte cărui drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală)

În recurs s-a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., atât în legătură cu sentinţa instanţei de fond, cât şi în legătură cu încheierea de şedinţă din data de 22.06.2018.

a/ O primă critică de nelegalitate priveşte încălcarea normelor de drept material cu ocazia soluţionării, prin încheierea din 22.06.2018, a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive. A arătat recurenta-pârâtă că nu deţine calitatea de emitent al niciunuia dintre actele contestate, astfel că excepţia invocată în privinţa sa trebuia admisă.

b/ Referitor la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibititatii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate cu titlul de obligaţii suplimentare de plata stabilite prin actele atacate contravine dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Singura soluţie ce putea fi dispusă era cea referitoare la legalitatea stabilirii creanţelor fiscale, restituirea putând fi dispusă doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004, care reglementează o procedură administrativă specială, declanşată pe baza unei cereri administrative.

În soluţionarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1899/2004, se emite o decizie de restituire, astfel că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecată poate fi acceptată.

c/ Referitor la soluţia pronunţată pe fondul cauzei, s-a arătat că recurenta-pârâtă DGAMC îşi însuşeşte criticile din recursurile organelor fiscale.

d/ În final, în ceea ce priveşte obligarea pârâtei DGAMC, în solidar cu paratele DGSC şi AJFP Mureş, la plata cheltuielilor de judecată în suma de 174.176,61 lei, a invocat recurenta că doar fapta părţii „care cade în pretenţii” declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, iar DGAMC nu este în culpă cu privire la neîndeplinirea obligaţiei de restituire.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş la recursul recurentei-reclamante

Prin întâmpinare, recurenta-pârâta AJFP Mureş a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

A arătat, în esenţă, că referitor la deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA înregistrate în legătură cu alocarea eronată a costurilor aferente prestării de servicii de suport administrativ de specialitate, nu se pune în discuţie repartizarea unui alt procent de cheltuieli decât cel care i-ar reveni în condiţii normale de piaţă, sau de un preţ prea mare pentru serviciile prestate, acestea reprezentând în fapt costuri de personal cu unii angajaţi ai firmei germane D. GmbH care au fost detaşaţi la B. S.R.L. şi care fie nu au desfăşurat activitate în cadrul firmei din România în perioada vizată de factura externă - cazul d-lui F. - fie au avut o activitate tarifată orar - cazul d-lui G.

Aceste cheltuieli, care nu trebuiau facturate de B., reprezintă în principal cheltuieli aferente „activităţii” d-lui F., pentru perioada august - decembrie 2013, perioadă în care persoana în cauza nu mai era detaşată în B. Sumele în cauza reprezintă bonus acordat persoanei în cauza, la plecarea din grupul E., care de altfel nici nu era prevăzut în acordul de detaşare încheiat între cele doua părţi şi nici în politica privind personalul detaşat.

Aşadar, este vorba despre includerea eronată în facturile emise către C. a contravalorii unor facturi ale societăţii D. GmbH Germania, reprezentând costuri de personal cu proprii angajaţi detaşaţi la B. S.R.L. care, însă, nu au mai desfăşurat activitate în cadrul firmei din România.

Fiind vorba despre o facturare eronata, iar nu despre utilizarea unui procent eronat de alocare a costurilor, ori despre un preţ care nu este la nivel de preţ de piaţa, nu sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) C. fisc.

Din punct de vedere al TVA, art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede imperativ ca în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile de fond (să existe o achiziţie de bunuri/servicii în folosul C.) şi cele de formă (societatea să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile legale). Recurenta reclamantă C. nu a îndeplinit cumulativ cele doua condiţii, serviciile în cauză nefiind achiziţionate în folosul sau. Simpla deţinere a unei facturi, emisă în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc., nu reprezintă o condiţie suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) C. fisc., exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată şi de utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, ori după cum s-a arătat în actul de control serviciile nu au fost destinate operaţiunior impozabile.

În final, recurenta-pârâtă a solicitat ca, în cazul admiterii recursului reclamantei, să se procedeze la cenzurarea cheltuielilor de judecată.

4.2. Întâmpinarea recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la recursul recurentei-reclamante A. S.A.

Prin întâmpinare, această recurentă pârâtă a arătat că recurenta citează trunchiat în recursul său din considerentele hotărârii atacate, insistând asupra înregistrării cheltuielilor „în scopul activităţii sale economice” în condiţiile în care ceea ce s-a reţinut în speţă este ca facturarea suplimentară efectuată de B. către C. reprezintă cheltuieli suplimentare înregistrate de C. ce nu au fost folosite în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi, pe cale de consecinţă, nedeductibile.

Analiza instanţei de fond a vizat ajustarea dispusă de către organele fiscale în contextul neîndeplinirii condiţiilor de fond pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile din punct de vedere a impozitului pe profit şi TVA, C. neputând justifica necesitatea acestora şi beneficiul economic aferent.

Cheltuielile analizate reprezentau în fapt, costuri de personal cu unii angajaţi ai firmei germane D. care au fost detaşaţi de B., care însă, fie nu au mai desfăşurat activitate în cadrul firmei din România, în perioada vizată de factura externă-cazul domnului F.-fie activitatea fost tarifată orar-cazul domnului G.

Refuzul organelor de inspecţie fiscală de a accepta deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA aferentă preţului serviciilor B. de suport administrativ de specialitate nu derivă dintr-un calcul incorect al preţului şi serviciilor între societăţi afiliate, nefiind imputată nefolosirea preţurilor de transfer la nivel de preţ de piaţă. Nu se pune în discuţie repartizarea unui alt procent de cheltuieli, decât cel care i-ar reveni în condiţiile normale de piaţă, sau despre un preţ prea mare pentru serviciile prestate, sumele în cauză reprezentând de fapt bonusul acordat persoanei în cauză la plecarea din grupul E., care nu era prevăzut în acordul de detaşare încheiat între cele două părţi şi nici în politica privind personalul detaşat, ceea ce atrage caracterul nedeductibil al cheltuielii şi, totodată, înlăturarea dreptului de deducere, cheltuiala incluzând TVA nefiind efectuată în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

A fost invocată incidenţa art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pct. 48 de explicitare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., precum şi dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în materie de taxă pe valoarea adăugată.

În final, s-a invocat jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, făcându-se trimitere la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO şi paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

4.3. Întâmpinarea recurentei-reclamante A. S.A., la recursurile recurentelor pârâte AJFP Mureş, ANAF şi Direcţia Genereală de Administrare a Marilor Contribuabili (în drepturile şi obligaţiile căreia s-a subrogat recurenta ANAF)

Prin întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă faţă de cele 3 recursuri ale părţilor adverse, s-a solicitat respingerea acestora, ca nefondate.

Referitor la pretinsa nemotivare a hotărârii, invocată de recurenta AJFP Mureş, a arătat că hotărârea instanţei de fond este în mod corect şi amplu argumentată în fapt şi în drept, instanţa de fond analizând problemele de drept deduse judecăţii şi dezlegându-le în mod judicios.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor, invocată în recursul acestui pârât, a arătat recurenta-reclamantă că excepţia a fost corect respinsă, fiind respectate dispoziţiile H.G. nr. 238/20223, drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) fiind transferate la Ministerul Finanţelor Publice. ANAF - DGSC nu mai există din punct de vedere juridic, astfel că în proces calitatea procesuală revine MF - DGSC. Introducerea în cauză a acestuia s-a impus pe de-o parte, pentru opozabilitatea hotărârii faţă de organul de soluţionare şi pe de altă parte, pentru eliminarea oricărui risc de tergiversare a punerii în executare a hotărârii.

Au fost invocate, în susţinerea întâmpinării, prevederile Legii nr. 295/2020, art. II, pct. 9 şi pct. 15. art. 1 pct. 2 C. proc. fisc.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, invocată în recursul acestei părţi, recurenta-reclamantă a arătat că pârâta a fost atrasă în proces ca organ de administrare a societăţii reclamante. Acest pârât are calitate aşadar, doar în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la restituirea sumelor.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere ce vizează restituirea sumelor achitate, recurenta-reclamantă A. a arătat că aceasta a fost corect respinsă, având în vedere că este vorba de o cerere accesorie, iar de vreme ce art. 18 din Legea nr. 554/2004 permite ca în ipoteza anulării actului administrativ instanţa să se pronunţe şi asupra cererii în despăgubiri, în mod evident cererea este admisibilă. Argumentul recurentei-pârâte întemeiat pe dispoziţiile O.M.F.P. nr. 1899/2004 nu pot fi primite, Legea nr. 554/2004 fiind extrem de clară în ceea ce priveşte soluţiile pe care le poate pronunţa instanţa, restituirea efectivă a sumei achitate de A. încadrându-se în prevederile actului normativ.

Referitor la legalitatea hotărârii, din perspectiva anulării Deciziei de soluţionare referitoare la Decizia de ajustare, s-a arătat că prima instanţă în mod corect a reţinut nelegalitatea ajustării cheltuielilor înregistrate cu serviciile de consultanţă strategică prestate de B., apreciate de organul fiscal ca nefiind la nivel de piaţă.

În ceea ce priveşte analiza de comparabilitate a contractelor, din perspectiva contractului încheiat de J. cu B., echipa de inspecţie fiscală a considerat ca acesta este cel mai comparabil având în vedere natura serviciilor (i.e. similaritatea obiectului contractului cu serviciile de consultanţă strategică prestate de B., cât şi a specialiştilor) şi sumele facturate, în condiţiile în care o astfel de limitare la natura şi valoarea serviciilor nu este corectă. În aplicarea metodei comparării preturilor necontrolate Ghidul OCDE prevede cinci factori de comparabilitate care trebuie avuţi în vedere: caracteristicile bunurilor şi serviciilor, analiza funcţională; termenii contractuali; circumstanţele economice; şi strategiile de afaceri. Tot astfel, pct. 33 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) C. fisc. fac referire la „Circumstanţele cazului individual care urmează sa fie luate în considerare în examinarea preţului de piaţă.

Prin urmare, în selectarea unor tranzacţii comparabile necontrolate trebuie avuţi în vedere toţi factorii care pot contribui la stabilirea preţului între societăţi afiliate, iar în urma analizei caracteristicilor de comparabilitate rezultă că toate contractele selectate în dosarul preţurilor de transfer elaborat de Societate sunt comparabile. Contrar susţinerilor organului fiscal, valoarea totală a serviciilor de consultanţă prestate J. către B. în perioada 2012 - 2014 este cea mai mică dintre valorile facturate de celelalte societăţi de consultanţă (i.e., H., N., O. şi L. România) şi sub valoarea facturată de B. către C. în perioada 2013 - 2014 (i.e., 5.740.010 lei în 2013 şi 6.763.826 lei în 2014). Prin urmare, nu pot fi excluse în mod aleatoriu toate celelalte contracte, afirmaţia autorităţilor fiscale potrivit căreia contractul din 31 mai 2012 cu J. este cel mai comparabil, din punct de vedere al valorii, nefiind fondată.

Referitor la natura serviciilor prestate, asupra căreia s-a instistat în cele 3 recursuri, recurenta-reclamantă a arătat că serviciile prestate de către H. sunt similare serviciilor de consultantă strategică macro, privind reglementarea afacerii şi managementul economico-financiar, întrucât ambele urmăresc aspecte de ordin economic şi financiar în pregătirea de strategii.

Prima instanţă în mod temeinic şi legal a omologat concluziile Raportului de expertiză, stabilind că „[...] eşantionul de companii luat în considerare ca şi comparabile (4 din cele 5 fiind comparabile prin prisma factorilor relevanţi în analiza de comparabilitate, respectiv J. - contractul din 31.05.2012, N. - contractul nr. 183 2009, H. - contractul nr. 460002018/24.08.2010 şi L. -controctul nr. 13085/15.11.2015), ale căror servicii sunt în esenţă similare ca natură cu serviciile prestate de B. către C., relevă faptul că ratele orare aplicate de B. pentru serviciile de consultanţă strategică sunt comparabile cu preţurile de piaţă practicate de societăţi independente.

Referitor la aspectele privind aplicarea discount-ului de 40% acordat de către J., s-a arătat că acesta nu putea fi avut în vedere din cauza văditei diferenţe ce există între un jucător ce se află într-o piaţă cu o competitivitate ridicată (precum cea a J.) şi un jucător care activează pe o piaţă cu vădite caracteristici de oligopol. În timp ce J. se lupta pentru fidelizarea şi câştigarea de noi clienţi (într-o piaţă în care serviciile oferite de acesta se regăseau din abundenţă), B. se bucură de un renume, prestigiu şi mai ales cunoştinţe tehnice pe o piaţă pe care o domină categoric, fără a fi necesar să facă demersuri suplimentare pentru a câştiga noi clienţi.

Îîn ceea ce priveşte discount-ul de 40%, s-a mai arătat că a fost aplicat în cazul în care valoarea facturilor trimestriale facturate A. depăşeşte 40.000 EUR, iar facturile depuse atestă că nivelul sumelor facturate trimestrial de A. a fost sub 20.000 EUR, discountul aplicat în mod real de J. fiind de doar 25%. Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală în mod eronat a considerat un discount de 40%, în calculul ajustării de preţuri de transfer, întrucât acesta nu a fost folosit niciodată.

Deşi organele fiscale au recunoscut că discountul nu a fost aplicat niciodată de către J., toată analiza organelor fiscale pe marginea acestuia se fundamentează pe cifre ipotetice/teoretice, care nu au fost utilizate nici un moment în realitatea economică transpusă în relaţia comercială avută de B. cu J.

În aceste condiţii, în mod legal au fost omologate concluziile experţilor judiciari, care au reţinut că discounturile acordate de unele din societăţile independente nu sunt de natură a influenţa comparabilitatea preţurilor (ratelor orare) practicate între societăţile independente şi societăţile din grupul E., pe de o parte, şi preţurile (ratele orare) practicate între B. şi A.

Recurenta-reclamantă a arătat că în mod nelegal organul fiscal a eliminat societăţile H. şi O. LLP din eşantionul de comparabilitate, pe motiv că nu sunt societăţi româneşti, iar serviciile nu sunt comparabile din punct de vedere al naturii şi valorii sumelor facturate, în condiţiile în care serviciile prestate de către H. către B. constau în servicii de consultanţă în domeniul evaluării afacerii şi în servicii financiare corporative, ratele orare incluse în contract fiind aplicabile tuturor serviciilor de această natură, fiind similare celor prestate de B. în beneficiul A., iar din perspectiva teritorialităţii serviciilor primite, trebuie avut în vedere faptul că teritoriul de desfacere este teritoriul beneficiarului, nu al prestatorului, conform punctul 1.55 din secţiunea D.l.2.4 Circumstanţe Economice, Capitolul I al Ghidul OCDE. Or, piaţa de desfacere a contractelor cu O. şi H., din perspectiva teritoriului, este în realitate România, unde se află beneficiarul serviciilor, nu Franţa sau Germania.

Referitor la Contractul încheiat între L. şi K., s-a arătat că valoarea totală a serviciilor facturate conform contractului nr. 13085/15.11.2011 este de 215.129 lei în cursul perioadei supuse inspecţiei, comparativ cu valoarea de 110.137 lei, cât a facturat J. în perioada analizată, astfel că sumele facturate de către L. România au fost superioare celor facturate de J. prin contractul din data de 31 mai 2012, în perioada analizată.

În ceea ce priveşte forma în care este exprimat preţul aplicabil în contractul încheiat cu L. România, acest onorariu fix este determinat pe baza estimării nivelului de experienţă a personalului implicat (fapt ce influenţează şi ratele orare aplicate), cât şi a timpului petrecut în vederea finalizării proiectului ce face obiectul contractului.

În ceea ce priveşte studiul AMCOR, din care ar rezulta că preţurile utilizate de către B. în relaţia cu C. au fost cu mult peste preţurile practicate pe piaţa, recurenta-reclamantă a arătat că aceasta a fost eronat utilizat de către echipa de inspecţie fiscală, care nu a realizat o analiză aprofundată a conţinutului studiului şi a datelor care au stat la baza întocmirii studiului. Societăţile parte a AMCOR desfăşoară activităţi de consultanţă de natură diferită faţa de cele desfăşurate de către B., reprezentând cu preponderenţă servicii-suport, cu valoare adăugată redusă, iar nu servicii de consultanţă în domeniul strategiei de afaceri.

Totodată, în cadrul expertizei desfăşurate în faţa primei instanţe, echipa de experţi a avut în vedere analiza efectuată în Anexa nr. 6.1 reţinând lipsa menţiunilor privitoare la ratele orare practicate pe piaţa din România de diverşi consultanţi, folosirea studiului AMCOR fiind făcută pentru a oferi o imagine a pieţei de consultanţă şi nu drept un studiu de comparabilitate.

Aşadar, studiul respectiv a fost pregătit strict pentru justificarea marjei de profit utilizate în cazul serviciilor de suport administrativ de specialitate, iar nu pentru justificarea tarifelor orare stabilite pentru activitatea prestată de consultanţii interni.

Referitor la criticile privind nelegalitatea recalificării cheltuielilor ocazionate de transportul angajaţilor A. la şi de la locul de muncă ca fiind venituri de natură salarială impozabile, s-a arătat prin întâmpinare că nemulţumirea organelor fiscale nu are legătură cu modalitatea în care prima instanţă a aplicat prevederile art. 55 alin. (1), (4) lit. f), art 11 alin. (1) din vechiul cod fiscal, pct. 69 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a vechiului Codul fiscal; art. 6 alin. (1), (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi art. 6 pct. 46 alin. (1), (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; art. 65 din vechiul Cod de procedură fiscală, respectiv art. 72 şi 73 alin. (1) C. proc. fisc. actual (invocate pur formal la pag. 5 dig Recursul ANAF), ci criticile vizează modul în care prima instanţă a apreciat şi a omologat probatoriul.

În realitate, venitul realizat de angajaţii A., ca urmare a suportării contravalorii transportului la şi de la locul de muncă, reprezintă venit neimpozabil, iar dispoziţiile legale nu limitează raza teritorială în interiorul căreia trebuie să aibă loc transportul, singura condiţie necesară pentru considerarea acestor venituri ca neimpozabile fiind reprezentată de destinaţia banilor oferiţi şi anume suportarea costului transportului angajatului de la/către locul de muncă, angajatorul putând stabili dacă acordă un astfel de beneficiu angajaţilor săi şi care este modalitatea prin care se va realiza decontarea contravalorii transportului.

S-a arătat că legislaţia nu impune condiţii supimentare pentru tratarea acestui beneficiu ca neimpozabil (în afara prevederii acestui beneficiu în CCM) fiind ca aceste venituri (şi cheltuieli corelative suportate de Societate) să fie evidenţiate, din punct de vedere contabil, conform procedurii interne stabilite la nivelul A. Nici din perspectiva contribuţiilor sociale, un venit neimpozabil (s.n. precum cel în discuţie) nu este apt a da naştere obligaţiei de plată a contribuţiilor sociale pentru aceste venituri.

În ceea ce priveşte nelegalitatea considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de publicitate, a cheltuielilor de branding şi responsabilitate corporatistă, precum şi a TVA aferentă, s-a arătat prin întâmpinare că prin actele de inspecţie fiscală s-a stabilit că aceste cheltuieli nu ar fi deductibile la calculul impozitului pe profit, prin raportare la art. 19 C. fisc. şi pct. 37 din Normele pentru aplicarea art. 11 C. fisc., iar în recurs au fost invocate motive şi mijloace noi de apărare, care nu pot fi primite: art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d), alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 C. fisc.

Mai apoi, A. beneficiază, pe de o parte, de dreptul de a furniza serviciile legate de extinderea şi mentenanţa reţelelor de distribuţie în beneficiul operatorului de distribuţie şi, pe de alta, de avantajul exclusiv de a furniza servicii la reţelele de distribuţie către clienţi din piaţă liberă, pe piaţă, sub marca X. Se insistă nefondat asupra faptului că în spoturi apare denumirea B. şi că nicăieri nu s-ar fi îndemnat publicul să apeleze la serviciile A., însă cheltuielile întreprinse cu reclamă, publicitate au condus la obţinerea de venituri impozabile. Ideea că aceste cheltuieli privesc doar societatea mamă este eronată, deoarece nivelul serviciilor de extindere, mentenanţă şi deservire furnizate de A. depinde de numărul de clienţi racordaţi la reţeaua de distribuţie, respectiv de abilitatea brandului de a menţine siguranţa operării reţelei de către clienţi, date fiind potenţialele riscuri pe care le aduce operarea cu gaz natural sau curent electric. Se poate spune aşadar ca prin drepturile pe care le deţine, A. era într-o poziţie în care avea posibilitatea de a obţine beneficii viitoare de pe urma investiţiilor efectuate în brandul X.

Potrivit normelor de drept fiscal, dacă un contribuabil efectuează cheltuieli cu publicitatea de care beneficiază şi o persoană afiliată, se presupune că prima persoană a furnizat celei de a două persoane servicii comerciale, proporţional cu natura şi sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independentă, rezultând că serviciile furnizate de B. şi K. reprezintă, în fapt, servicii comerciale similare celor furnizate de o societate specializată în marketing şi publicitate, fiind necesar să se factureze societăţilor beneficiare.

Din perspectiva serviciilor de branding şi responsabilitate corporatistă, refuzate la deductibilitatea calculului impozitului pe profit în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi făcându-se referire la dispoziţiile paragrafului 7.9 din Ghidul OCDE, referitor la costurile acţionariatului, B., în calitate de societate-mamă asumându-şi în numele grupului ca un tot unitar cheltuielile cu publicitatea, s-a arătat că A. nu dispunea de personal specializat dedicat activităţii de responsabilitate corporatista, iar K. este compania specializată în prestarea de servicii suport societăţilor grupului E. din România şi deţine structuri specializate în acest sens. Cheltuielile întreprinse cu promovarea şi menţinerea brandului X. prin diverse canale au fost benefice activităţii A. şi au condus la obţinerea de venituri impozabile.

Din analiza efectuată de experţi a rezultat că costurile au fost incluse în costurile A. facturate în grup, iar organul fiscal nu a justificat neîndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 C. fisc., pentru a reţine nedeductibilitatea TVA.

Acordând eficienţa jurisprudenţei CJUE incidente, s-a arătat prin întâmpinare că A. avea dreptul de deducere pentru TVA aferentă serviciilor de publicitate, branding şi responsabilitate corporatistă, ca fiind efectuate în scopul realizării de operaţiuni impozabile din perspectiva TVA.

Referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă acordata de B. S.R.L., precum şi TVA aferentă, pe motiv că activităţile înscrise în rapoarte reveneau a fi efectuate de membrii CA, nu de angajaţi ai B., care ar fi avut calitatea de membri CA ai A., s-a arătat că distinct de aribuţiile exercitate în calitate de membri ai CA, aceste persoane au acordat consultanţă A. pe proiecte strategice coordonate integrat de B., iar activităţile desfăşurate nu s-au suprapus calităţii de administratori.

Poziţia de membru al consiliului de administraţie nu presupunea prestarea unor astfel de activităţi specifice/tehnice, precum cele ce au făcut obiectul contractului încheiat între B. şi A. Raţionamentul recurentelor-pârâte valorifică o premisă greşită - aceea că serviciile furnizate de B. către A. ar fi, în realitate, furnizate de persoanele fizice din cadrul consiliului de administraţie direct către A., o astfel de interpretare golind de conţinut relaţia contractuală dintre B. şi A., câtă vreme B. are posibilitatea la rândul său de a angaja persoanele cele mai potrivite pentru a desfăşura activităţi tehnice de specialitate în domeniul consultanţei strategice.

Poziţia echipei de inspecţie contravine principiului libertăţii de a contracta în baza căruia societatea are posibilitatea de a-şi stabili în limitele legii propria formulă de business în baza căreia doreşte să funcţioneze şi pe care organele fiscale sunt ţinute să o respecte.

În cauză: s-a probat necesitatea contractării serviciilor de consultanţă, prin specificul activităţii;  există contracte de prestări servicii consultanţă încheiate cu B.; rezultă un beneficiu în urma contractelor de consultanţă încheiate; cei trei prestatori de servicii şi-au exercitat aceste atribuţii independent de mandatul de administrator în Consiliul de Administraţie al A.; serviciile de consultanţă au fost remunerate separat; prin refacturarea cheltuielilor înregistrate cu serviciile de consultanţă A. a obţinut venituri impozabile, astfel că aceste cheltuieli îndeplineau condiţiile de deductibilitate.

Din perspectiva deductibilităţii TVA, erau de asemenea îndeplinite condiţiile impuse de Codul fiscal şi Directiva 2006/112 a CE. Concluzia primei instanţe, care concură cu cea a experţilor în sensul deductibilităţii TVA în favoarea A., este fundamentată şi aliniată cu jurisprudenţa CJUE în cauze precum C-104/12 Beker, C-132/16 Iberdrola sau C-153/17 Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. care au fost complet ignorate de organele fiscale cu prilejul emiterii actelor fiscale atacate.

În ceea ce priveşte considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor ocazionate de închirierea de spaţii şi echipamente solicitate de ANRE în vederea obţinerii atestatelor necesare desfăşurării activităţii, precum şi TVA aferentă, recurenta-reclamantă a arătat în întâmpinare că societatea a trebuit să angajeze cheltuielile referitoare la închirierea echipamentelor şi spaţiilor în discuţie, pentru a putea obţine licenţa necesară îndeplinirii obiectului de activitate, iar faptul că aceste echipamente şi spaţii au fost închiriate anterior demarării efective a activităţii de business a fost determinat de aceea că dotările tehnice de specialitate trebuiau să se afle la dispoziţia A. încă de la un moment anterior demarării procedurii de avizare/autorizare în domeniul reglementat de ANRE, doar în acest mod societatea având posibilitatea de a parcurge cu succes procesul de avizare/autorizare.

Analiza condiţiilor prevăzute de lege, inclusiv a legislaţiei speciale în considerarea specificului activităţii A. care este strict reglementată de ANRE, conduce la concluzia că acestea sunt respectate, fiind vorba despre cheltuieli efectuate în vederea obţinerii autorizării din partea ANRE, autorizare fără de care A. nu putea să opereze începând cu 01.01.2013. Totodată, cu privire la taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli, prin raportare la jursirpudenţa CJUE, în condiţiile în care asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile A. (C-465/03 Kretztechnik), dreptul de deducere trebuie recunoscut.

Referitor la nelegalitatea considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu primele de asigurare, s-a arătat prin întâmpinare că primele de asigurare analizate trebuie considerate ca fiind deductibile la stabilirea profitului impozabil, câtă vreme au fost achiziţionate în scopul desfăşurării afacerii în condiţii normale şi sunt aferente obiectului de activitate al societăţii. Tratamentul fiscal al primelor achitate de A. respectă exigenţele prevederilor art. 21 alin. (1) C. fisc., în condiţiile în care asigurările de riscuri profesionale [contemplate de art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc.] nu reprezintă singurele cheltuieli de asigurare care pot interveni în desfăşurarea activităţii unei societăţi şi a căror deductibilitate nu poate fi negată.

Societatea a dovedit că primele de asigurare vizau activele A., iar asigurarea contractată a fost efectuată în funcţie de obiectul şi specificul activităţii desfăşurate de A. şi cu scopul de a obţine venituri impozabile.

În final, referitor la criticile privind cheltuielile de judecată, s-a arătat că recurenţii se află în culpă procesuală, A. fiind îndreptăţită la acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea recursului, actele atacate emise de aceştia fiind nelegale.

5.  Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Recursul recurentei-reclamante A. S.A. (succesor al C. S.R.L.)

Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticând sentinţa recurată exclusiv în privinţa soluţiei referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de suport administrativ de specialitate, facturate în mod eronat de B., precum şi a dreptului de deducere exercitat în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, aferentă acestor cheltuieli.

Astfel cum rezultă din dezbaterea contradictorie a părților, obiectul analizei instanţei de recurs este în legătură cu modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare privind impozit pe profit şi TVA, precum şi a accesoriilor, reclamanta pretinzând că o constatare a facturării eronate de costuri ar fi trebuit demareze procedura de ajustare a preţurilor practicate în relaţia cu aflilatul său B., prin aducerea acestora la nivelul de piaţă, pe când organul fiscal pretinde că existenţa unor erori de facturare, ca urmare a includerii unor costuri nedatorate, se sancționează cu constatarea nedeductibilităţii chetuielii, iar nu cu aplicarea metodelor recunoscute de art. 11 C. fisc., în scopul determinării valorii de piaţă a preţului practicat între afiliaţi.

Înalta Curte urmează a valida raționamentul aplicat de organele fiscale cu ocazia stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, astfel cum în mod legal a procedat şi instanţa de fond prin sentinţa atacată.

În acest sens, contrar susţinerilor din recurs ale recurentei-reclamante, se constată din actele dosarului că regularizarea tarifului iniţial nu a reprezentat o ajustare de preţuri de transfer, având în vedere că în temeiul acestei regularizări nu au fost operate ajustări asupra marjei de profit, ori asupra modului de alocare a costurilor, cu consecinţa unei refacturări din perspectiva marjei de profit realizate între B. şi C., operaţiuni ce ar putea avea legătură cu identificarea metodei adecvate în stabilirea preţului de transfer, în scopul alinierii acestuia preţului de piaţă.

În realitate, probatoriul administrat în cauză atestă faptul că această regularizare a fost realizată ca efect al identificării unor erori de facturare, respectiv al includerii în facturile analizate a unor cheltuieli ce nu au fost efectuate în scopul activităţii economice a reclamantei, aspect reţinut în mod corespunzător de instanţa fondului.

În consecinţă, în mod legal instanţa de fond a valorificat înscrisurile din dosar, care probează că societatea B a facturat de două ori către C. activităţile desfăşurate de către G., o dată prin intermediul tarifelor orare şi a doua oară prin utilizarea metodologiei de alocare a costurilor, deşi prestarea serviciilor a avut loc o singură dată.

Totodată, prin intermediul facturilor aferente lunii decembrie 2013, B. a refacturat către reclamantă bonusul acordat numitului F. la plecarea din grupul E., care la rândul lui fusese refacturat de D. GmbH către B., în condiţiile în care acest bonus nu era menţionat în acordul de detaşare încheiat cu D. din Germania şi B. şi, totodată, nu figura în politica privind personalul detaşat, neputându-se susţine că s-ar fi preluat responsabilitatea alocării lui către reclamantă.

Relevante sunt şi menţiunile procesului verbal nr. 3/2015, încheiat în urma activităţii de control încrucişat la B. S.R.L., în care se precizează că în calculul efectuat de B. pentru regularizarea tarifelor percepute pentru 2013, „(...) în mod eronat au fost incluse şi cota parte din contravaloarea unor cheltuieli de personal cu unii angajaţi ai firmei germane, care (....) fie nu au mai desfăşurat activitate în cadrul firmei din România, în perioada vizată (...) fie a căror activitate a fost (nn. deja) tarifată orar”.

Înscrisurile administrate în cauză probează aşadar angajarea unor cheltuieli pentru servicii care, în realitate, ori nu au fost prestate (ex. dubla tarifare a aceloraşi servicii, respectiv tarifarea pentru o perioadă în care prestatorul serviciului nu mai activa în cadrul societăţii), ori nu aveau legătură cu activitatea economică a societăţii (bonusul acordat numitului F., neprevăzut în acordul de detaşare şi fără legătură cu activitatea economică a reclamantei).

În aceste condiţii, nu pot fi apreciate drept valide argumentele din recurs ale recurentei-reclamante, potrivit cărora erorile de facturare ar fi trebuit ajustate din perspectiva preţurilor de transfer, cu aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003: („(2) În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei”).

Premisa ajustării cheltuielii în temeiul art. 11 alin. (2) C. fisc. este diferită de cea a nerecunoaşterii deductibilităţii pentru neîndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 21 alin. (2) C. fisc., având în vedere că ajustarea cheltuielii are loc, în primul caz, atunci când, deşi angajată în scopul realizării de venituri impozabile, fiind aferentă unor servicii efectiv prestate, cheltuiala depăşeşte nivelul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, pe când nedectibilitatea este determinată de aceea că, dintru început, cheltuiala nu trebuia angajată, deoarece nu are legătură cu realizarea de venituri impozabile, ori vizează servicii care în realitate nu au fost prestate.

Faptul că, la efectuarea controlului încrucişat la socitatea B. S.R.L. s-a reţinut în procesul verbal existenţa unor erori, constând în includerea în categoria cheltuielilor alocate serviciilor suport de specialitate a unor tarife care nu erau datorate, nu face altceva decât să confirme că repartizarea acestora nu avea suport real, iar nu că acestea nu erau la nivel de piaţă, trebuind ajustate.

În raport de aceste concluzii, urmează a fi înlăturate acele susţineri din recursul recurentei-reclamante privitoare la aplicarea metodei cost-plus în determinarea nivelului preţului de piaţă al serviciilor şi la modul de aplicare a dispoziţiilor pct. 2.44 din Ghidul OECD, dat fiind că o ajustare a preţului de transfer nu era necesară, astfel că o cercetare a modului de aplicare a metodei indicate nu prezintă relevanţă în cauză.

În ceea ce priveşte faptul că înscrisurile administrate explică mecanismul desfăşurării de servicii cu tarifare orară şi al celor de suport administrativ de specialitate, cu exemplificarea documentelor în care s-a concretizat prestarea acestora, Înalta Curte va reţine că, dimpotrivă, înscrisurile administrate nu confirmă, pentru perioada verificată, nici prestarea serviciilor de către numitul F., şi nici dublarea acestora, dacă se referă la serviciile prestate de numitul G. Explicarea mecanismului de desfăşurare a aserviciilor nu suplineşte obligaţia reclamantei de a proba prestarea efectivă a serviciilor, ceea ce în cauză nu s-a întâmplat.

În ceea ce priveşte raportarea instanţei de fond la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., care instituie condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii,  apreciată de recurentă ca execdând cadrului analizei efectuate de organul fiscal, Înalta Curte va înlătura şi aceste critici, ca nefondate.

În realitate, atât cu ocazia controlului cât şi în procedura administrativă şi, mai apoi, în faţa instanţei, organele fiscale au contestat caracterul deductibil al cheltuielilor, iar trimiterea cu caracter general la dispoziţiile art. 19 C. fisc. nu este de natură a contrazice acest lucru. În realitate, art. 19 C. fisc. stabileşte cadrul general de calcul al profitului impozabil, făcând totodată referire la modul de determinare a bazei impozabile, inclusiv din perspectiva tratamentului aplicabil cheltuielilor nedeductibile. Or, din actul de control rezultă fără echivoc faptul că organul fiscal nu a recunoscut deductibilitatea cheltuielilor analizate, astfel detalierea de către instanţa de fond, inclusiv prin raportare la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., a condiţiilor în care poate fi recunoscută deductibilitatea, nu poate fi apreciată drept excedând limitelor impuse prin actul administrativ analizat.

Înalta Curte va înlătura argumentele recurentei potrivit cărora, în realitate, ar fi vorba „despre servicii necesare în activitatea de business”, urmând a observa caracterul general al unor astfel de aprecieri în lipsa unei detalieri a „necesităţii” suportării spre exemplu, din perspectiva propriei activităţi economice, a cheltuieilor cu bonusul acordat angajatului societăţii germane la încetarea colaborării cu aceasta, ori a unei duble tarifări a aceloraşi servicii, în aceeaşi perioadă de referinţă. În cauză, necesitatea angajării acestor cheltuieli „pentru activitatea de business” nu a fost probată de recurentă, tot astfel cum nu a fost probată nici prestarea efectivă a unor servicii de persoana căreia îi încetase deja detaşarea în cadrul B. în perioada verificată, toate aceste constatări conducând la corecta reţinere a caracterului nedeductibil al cheltuielii, cu consecinţa majorării bazei impozabile, în acord cu dispoziţiile art. 19 C. fisc.

Referitor la criticile potrivit cărora neajustarea preturilor de transfer între societăţile afiliate creează o situaţie de dublă impunere, societăţile grupului E. din România regăsindu-se în situaţia în care aceeaşi sumă le-a fost impusă de două ori, prin taxarea venitului obţinut de prestator concomitent cu refuzarea deductibilităţii cheltuielii înregistrate de beneficiarul serviciilor, Înalta Curte va reţine că, fiind vorba despre constatarea nedeductibilităţii cheltuielii, iar nu despre ajustarea preţurilor dintre persoanele afiliate prin aducerea acestora la nivel de piaţă, ceea ce interesează în cauză este modul de stabilire a bazei impozabile şi, implicit, de determinare a profitului impozabil al societăţii verificate. Nefiind sub incidenţa prevederilor art. 11 C. fisc., consecinţele fiscale ale constatării caracterului deductibil al unor categorii de cheltuieli avute în vedere la calculul bazei impozabile nu se extind asupra bazei impozabile determinate în scop de impozitare la partenerul comercial care a facturat aceleaşi sume, înregistrate de acesta ca venituri.

Prestatorului îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 20 lit. c) C. fisc., potrivit cărora nu sunt impozabile: „(...) c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice”. Aplicarea unui anumit tratament fiscal cheltuielilor beneficiarului, prin aprecierea lor ca nedeductibile, nu este aşadar de natură a le înlătura din categoria veniturilor avute în vedere la stabilirea bazei impozabile şi a impozitului pe profit ale prestatorului, o astfel de concluzie nefiind de natură a conduce la încălcarea principiului evitării dublei impuneri.

Acest principiu are în vedere situaţia în care acelaşi contribuabil este supus impozitarii de doua ori pentru acelasi venit, iar nu pe cea în care cheltuielile reflectate în evidenţele beneficiarului sunt considerate nedeductibile, influenţând modul de calcul al profitului impozabil al acestuia, iar prestatorul (persoană juridică distinctă) le evidenţiază în evidenţele proprii drept venituri, cu consecinţa valorificării lor la stabilirea propriului profit impozabil.

În ceea ce priveşte nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, aferente achiziţionării serviciilor de suport administrativ de specialitate, Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., potrivit cărora: „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile”.

Textul instituie una dintre condiţiile de fond ce trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea deducerii, reglementată în mod asemănător în Directiva 2006/112 şi analizată în mod repetat în jurisprudenţa CJUE în materie de taxă, anume ca taxa deductibilă să fie aferentă unor operaţiuni destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Or, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, în prezentul litigiu s-a probat deja că sumele facturate de B., pretins prestate în perioada de referinţă de numiţii F. şi G., nu au fost aferente unor servicii prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, fiind vorba despre o preluare eronată a acestora în categoria costurilor aferente serviciilor de suport administrativ de specialitate.

Fiind vorba despre o eroare de raportare, nu se poate pretinde în mod valid că taxa pe valoarea adăugată ar fi aferentă unor servicii care au servit activităţii economice, motiv pentru care în mod legal organul fiscal nu a acordat drept de deducere.

Înalta Curte va înlătura argumentele din recursul reclamantei, referitoare la aceea că ajustarea preţurilor de transfer nu are consecinţe fiscale asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, având că în vedere că, astfel cum s-a arătat anterior, în realitate nu era necesară şi nici nu a fost operată o ajustare a preţurilor de transfer, ci s-a reţinut că taxa nu era aferentă prestării unor servicii în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante.

Vor fi înlăturate, în consecinţă, inclusiv criticile întemeiate pe jurisprudenţa CJUE, relevată de Hotărârea pronunţată în cauza C-285/10 Campasa Estaciones de Servicio SA, referitoare la necesitatea unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă, prin raportare la preţul tranzacţiei, ori de Hotărârile CJUE din cauzele conexate C-249/12 si C-250/12 Tulică şi Plavoşin, niciuna dintre aceste hotărâri neavând legătură cu recunoaşterea dreptului de deducere atunci când nu se probează faptul că achiziţia a fost realizată în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Pe de altă parte, în mod corect recurenţii-pârâţi s-au raportat în exprimarea refuzului dreptului de deducere, la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, făcând astfel trimitere la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO şi paragraful 24 din cauza C-268/83 Rompelman, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

Cum în cauză astfel de dovezi nu au fost administrate, în mod legal organul fiscal şi, mai apoi, instanţa de fond au concluzionat că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 291.829 lei, aferentă contravalorii serviciilor suport administrativ  de specialitate, alocate incluse în facturile emise către C.

Având în vedere toate aceste concluzii, dar şi prin raportare la prevederile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 pivind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va reţine că este legală inclusiv soluţia instanţei de fond de menţinere a actelor administrativ fiscale de stabilire a accesoriilor (penalităţi şi dobânzi).

Pentru toate aceste motive, constatând că în cauză nu este incident cazul de casare invocat, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în aplicarea dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 C. proc. civ., recursul recurentei-reclamante împotriva sentinţei civile nr. 994/31.05.2023 urmează a fi respins, ca nefondat.

5.2. Recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ale cărei  drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Cu prioritate, Înalta Curte va observa că recursul acestei pârâte conţine critici de nelegalitate exclusiv în legătură cu modul de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive şi a excepţiei inadmisibilităţii cererii în restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza actelor contestate, precum şi în legătură cu obligarea pârâţilor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată. 

În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond, de anulare în parte a actelor contestate şi de obligare a DGAMC la restituirea sumelor achitate, se constată că în recursul acestei recurente-pârâte, deşi se invocă incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu sunt formulate, în concret, critici de nelegalitate cu privire la dezlegările primei instanţe asupra fondului.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs trebuie să cuprindă: „(...) d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat”. Totodată, potrivit art. 487 alin. (1) din Cod: “(1) Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs.”.

Nu se poate aprecia că o susţinere potrivit căreia „achiesăm la apărările formulate de celelalte pârâte” ar putea substitui motivarea, având în vedere, pe de o parte, că fiecare cale de atac este analizată prin raportare la propria dezvoltare a motivelor de nelegalitate, iar pe de altă parte nimic nu împiedica recurenta-pârâtă DGAMC să formuleze alături de ceilalti recurenţi- pârâţi, o singură cerere de recurs, care să impună o analiză unică a motivelor de nelegalitate invocate prin aceasta.

Mai apoi, Înalta Curte va observa că pârâtele AJFP Mureş şi ANAF au formulat în calea de atac atât critici de nelegalitate, inserate în conţinutul propriilor cereri de recurs, cât şi apărări faţă de recursul părţii adverse, inserate în întâmpinările de la dosar. Or, precizarea din recursul recurentei-pârâte DGAMC, potrivit căreia „achiesează la apărările formulate de celelalte pârâte”, are caracter ambiguu, nefiind clar la care „apărări” (iar nu critici de nelegalitate) se referă, pentru a putea declanșa un control riguros al instanței de control judiciar.

În aceste împrejurări, Înalta Curte va concluziona în sensul că cererea de recurs nu conține critici de nelegalitate şi nici o dezvoltare a acestora, astfel cum reclamă normele procedurale anterior menţionate, asupra modului în care a fost soluţionat fondul cauzei, astfel că analiza recursului DGAMC se va rezuma la verificarea criticilor care sunt dezvoltate în mod corespunzător, cu privire la care se poate formula un răspuns.

a/ Un prim set de critici, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., priveşte soluţia instanţei de fond, dată prin încheierea de şedinţă din data de 22.06.2018, prin care a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Înalta Curte va respinge aceste critici, ca nefondate.

În primul rând, se constată că această pârâtă a fost atrasă în judecată nu în considerarea calităţii sale de emitent al actului contestat, ci exclusiv în considerarea calităţii pârâtei pe capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate la buget, în baza actelor administrativ-fiscale atacate.

Potrivit dispoziţiilor art. 36 C. proc. civ.: „calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii”, ceea ce presupune existenţa unei identităţi între persoana pârâtului şi persoana obligată în raportul juridic dedus judecăţii.

Or, în cauză la momentul introducerii cererii de chemare în judecată erau prevederile Anexei 1 la Ordinul nr. 467/2015 privind Procedura de Administrare şi Monitorizare a Marilor Contribuabili, potrivit căreia „Organul fiscal competent în administrarea marilor contribuabili, (...) este Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”.

Potrivit art. 1 şi 2 C. proc. fisc., administrarea creanţelor fiscale include soluţionarea cererilor de restituire a sumelor de la buget, încasate în baza unor acest administrativ fiscale anulate de instanţa de judecată, motiv pentru care în speţă s-a făcut dovada existenţei unei identităţi între subiectul pasiv din raportul juridic dedus judecăţii pe capătul de cerere privind restituirea şi recurenta pârâtă DGAMC, ale cărei drepturi şi obligaţii au fost preluate de recurenta ANAF, în cursul judecăţii.

Pe cale de consecinţă, în mod legal instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei pârâte, încheierea de şedinţă prin care a fost soluţionată excepţia fiind legală, impunându-se a fi menţinută.

b/ Un al doilea set de critici vizează soluţia instanţei de fond de respingere excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor de la buget, dispusă prin încheierea de şedinţă din data de 22.06.2018, atacată din perspectiva incidenţei cazului de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte va respinge şi aceste critici, ca nefondate.

În acest sens, va avea în vedere considerentele Deciziei ÎCCJ nr. 20/20.03.2023 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie de la data publicării în Monitorul Oficial, potrivit cărora:

„128. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de Codul de procedură civilă.”

Observând aceste dezlegări obligatorii, instanţa de recurs se va raporta, în analiza admisibilităţii cererii în restituirea sumelor achitate şi în lipsă de dispoziţii contrare, la prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: „(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. Totodată, va reţine că potrivit art. 18 alin. (3) din acelaşi act: „(3) În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.”

Având în vedere aceste dispoziţii, precum şi în considerarea faptului că ele instituie un contencios de plină jurisdicţie, instanţa de contencios administrativ fiind îndreptăţită să dispună inclusiv asupra remediilor cuvenite părţii vătămate în ipoteza constatării nelegalităţii actului administrativ, urmează a se reţine că cererea reclamantei, care vizează repararea prejudiciului cauzat acesteia prin executarea actului nelegal, este admisibilă, fiind vorba despre un drept recunoscut de lege în patrimoniul persoanei persoanei vătămate.

Este real că, în procedura de executare a obligaţiei de restituire a sumelor de la buget, achitate şi nedatorate ca efect al anulării actelor ce le constată, organul fiscal va avea în vedere dispoziţiile obligatorii ale art. 168 şi următoarele din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), precum şi pe cele ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, urmând a proceda la aplicarea întocmai a acestora în scopul stabilirii cuantumului creanţei finale rezultată în urma compensărilor legale ce va fi în mod efectiv restituită reclamantei, însă aceasta reprezintă o problemă de executare, fără a afecta existenţa unui drept al reclamantei de a se adresa instanţei cu cerere în despăgubiri.

În acelaşi sens, urmează a fi avută în vedere inclusiv Minuta Şedinţei judecătorilor Secţiei de contencios administrativ a ÎCCJ din data de 23.09.2024, în care s-a decis asupra „admisibilităţii cererilor de restituire a obligatiilor fiscale nedatorate, formulate pe cale accesorie odată cu cererea în anularea actului administrativ fiscal, cu menţiunea că executarea urmează a se face în condiţiile legii, cu trimitere la dispoziţiile Codului de procedură fiscală incidente şi ale Ordinului nr. 1899 din 22 decembrie 2004.”  

În concluzie, aplicarea prevederilor speciale în legătură cu punerea în executare a obligaţiei de restituire a sumelor de la buget, reglementate de Codul de procedură fiscală, nu împiedică formularea în instanţă a cererii de restituire a acestor sume, cu caracter accesoriu cererii în anularea actelor administrativ fiscale, astfel că soluţia instanţei de fond, de respingere a excepţiei inadmisibilităţii, a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

c/ Ultimul set de critici din recursul recurentei DGAMC priveşte dispoziţia instanţei de fond de obligare a acesteia, în solidar cu ceilalţi pârâţi, la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta a solicitat înlăturarea acestei obligatii, argumentând în sensul că nu poate fi reţinută o culpă procesuală a acesteia, nefiind emitenta vreunuia dintre actele atacate, astfel că nu se poate reţine exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Referitor la aceste critici, Înalta Curte va observa, pe lângă faptul că se subsumează cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., fiind în legătură cu modul de aplicare a dispoziţiilor art. 451-453 C. proc. civ., şi faptul că sunt nefondate.

În acest sens, se reţine că potrivit art. 453 C. proc. civ.: „(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.(...)”.

Totodată, potrivit art. 454 şi art. 455 din Cod:

„Art. 454 - Pârâtul care a recunoscut, la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate, pretenţiile reclamantului nu va putea fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, cu excepţia cazului în care, prealabil pornirii procesului, a fost pus în întârziere de către reclamant sau se afla de drept în întârziere. Dispoziţiile art. 1.522 alin. (5) din Codul civil rămân aplicabile.

Art. 455 - Dacă în cauză sunt mai mulţi reclamanţi sau mai mulţi pârâţi, ei vor putea fi obligaţi să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporţional sau solidar, potrivit cu poziţia lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei.”

În cauză, în mod evident prin admiterea cererii în restituirea sumelor solicitate de reclamantă, DGAMC deţine, alături de ceilalţi pârâti, calitatea de „parte care a pierdut procesul”. De asemenea, în faţa instanţei de fond poziţia sa procesuală a fost identică cu cea a celorlalţi pârâţi, iar raporturile juridice dintre aceştia, determinate în considerarea dreptului de administrare a creanţelor contribuabilului, impun stabilirea unei obligaţii solidare de achitare a cheltuielilor de judecată.

Pe cale de consecinţă, soluţia instanţei de fond, de obligare a recurentei-pârâte DGAMC, în solidar cu ceilalţi pârâţi, la plata cheltuielilor de judecată este legală şi se impune a fi menţinută, nefiind incident cazul de casare invocate.

Prin raportare la toate aceste considerente, în temeiul nart. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ale cărui drepturi şi obligatii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

5.3. Recursurile promovate de recurenţii Agentia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în nume propriu şi calitate de reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice

Cu caracter prioritar, Înalta Curte va observa că cea mai mare parte a criticilor de nelegalitate formulate de aceşti recurenţi privesc aceleaşi dezlegări ale instanţei de fond, astfel că recursurile se impun a fi analizate împreună, în legătură cu criticile comune de nelegalitate urmând a se da o dezlegare unică, celelalte urmând a fi analizate distinct.

a/ Referitor la criticile de nelegalitate din recursul promovat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în nume propriu şi calitate de reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice, privind lipsa calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice, Înalta Curte va reţine caracterul fondat al acestora, potrivit argumentelor expuse în continuare.

În motivarea soluţiei de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestui pârât, instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a prevederilor art. I pct. 88 şi art. II pct. 9 din Legea nr. 295/2020, şi ale H.G. nr. 238/2022, care a modificat dispoziţiile H.G. nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, respectiv ale H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, concluzionând în sensul că începând de la data de 1 aprilie 2022 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu mai există ca structură în cadrul ANAF, fiind preluată în cadrul Ministerului Finanțelor, astfel că Ministerul Finanţelor deţine calitate procesuală pasivă.

Contrar acestor dezlegări ale instanţei de fond şi contrar apărărilor din recurs ale reclamantei A. S.A., Înalta Curte va reţine că preluarea atribuţiilor de soluţionare a contestaţiilor administrative de către Ministerul Finanţelor Publice nu prezintă nicio relevanţă în economia prezentului litigiu, în care emitenta ANAF deţine în continuare calitatea de emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei, prin directia aflată în subordinea şi coordonarea sa, iar actele normative invocate nu dispun cu privire la calitatea Ministerului Finanţelor de continuator în drepturi şi obligaţii al ANAF.

Cum în mod corect a observat recurenta ANAF, contestaţia administrativa formulată de către reclamantă a fost soluţionată deja de către ANAF prin decizie definitivă în sistemul căilor administrative de atac, în sensul în care asupra soluţiei adoptate organul de soluţionare a contestaţiei nu se mai poate investi.

Potrivit art. III din Legea nr. 295/2020: „(…) Contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi se soluţionează de către aceasta”, astfel că modificările legislative operate asupra competenţelor Ministerului se extind exclusiv asupra contestaţiilor administrative aflate în curs de soluţionare, nu şi asupra celor deja soluţionate.

Înalta Curte va observa că în prezentul litigiu nu s-a solicitat şi nu se pune problema ca, efect al anulării actelor atacate, organul administrativ să fie din nou învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative, pentru a se justifica opozabilitatea hotărârii în raport de titularul actual al dreptului, ci în discuţie se află exclusiv verificarea legalităţii deciziei pronunţate de ANAF, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, în scopul menţinerii sau, dimpotrivă, al desfiinţării acesteia.

Or, prin raportare inclusiv la prevederile art. 1 alin. (1) si ale art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare, raportul juridic de drept administrativ se naşte între persoana pretins vătămată şi autoritatea emitentă a actului administrativ. De asemenea, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a), c) si d) din Legea nr. 554/2004, părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, care în cauză este Agenţia Națională de Administrare Fiscală – DGSC.

În concluzie, în considerarea limitelor învestirii, dat fiind că în discuţie nu este declanşarea unei noi proceduri de soluţionare a contestaţiei administrative, observând şi prevederile art. 38 C. proc. civ., Înalta Curte va reţine că în cauză nu se justifică calitatea procesuală pasivă a Ministerului Finanţelor Publice, acest minister nefiind parte în raporturile juridice deduce judecăţii, în cadrul cărora au fost emise actele administrativ-fiscale contestate.

Pentru aceste motive, soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale passive este nelegală, fiind dată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. I pct. 88 şi art. II pct. 9 din Legea nr. 295/2020, şi ale H.G. nr. 238/2022, care a modificat dispoziţiile H.G. nr. 34/2009 şi ale H.G. nr. 520/2013, devenind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce conduce la casarea parţială a sentinţei recurate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, rap. la art. 496 alin. (2) C. proc. civ.

În rejudecare, constatând că Ministerul Finanţelor Publice nu justifică calitate procesuală pasivă, instanţa de recurs va respinge în tot acţiunea fomulată în contradictoriu cu aceasta, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate.

b/ În ceea ce priveşte criticile formulate în recursul recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., privind nemotivarea hotărârii atacate, Înalta Curte le va respinge ca nefondate.

În acest sens, contrar susţinerilor recurentei, se constată că sentinţa atacată conţine argumentele avute în vedere de instanţă la pronunţarea hotărârii, fără a se putea aprecia în mod valid că acestea ar reprezenta exclusiv preluarea opiniei experţilor judiciari exprimate în raportul de expertiză întocmit în cauză. Dimpotrivă, analiza considerentelor sentinţei recurate relevă cercetarea tuturor chestiunilor deduse judecăţii, fiind prezentat raţionamentul logico-juridic care a condus la adoptarea hotărârii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Aşadar, motivarea hotărârii nu trebuie să conţină răspunsul detaliat asupra tuturor argumentelor invocate de părţi în susţinerea unei cereri, ci exclusiv motivele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile formulate.

Cum corect observă recurenta-reclamantă prin întâmpinare, instanţa de fond a coroborat concluziile raportului de expertiză cu susţinerile părţilor şi cu restul probelor administrate în cauză, iar prezentarea răspunsului experţilor la obiectivele expertizei fiscale, ca instrument prin care au fost sintetizate probleme esenţiale de ordin tehnic deduse judecăţii, nu poate fi interpretată ca un viciu de motivare, de natură a conduce la desfiinţarea sentinţei.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei potrivit căreia instanţa nu ar fi analizat concluziile sale privitoare la raportul de expertiză întocmit în cauză, aceasta se impune a fi înlăturată, în condiţiile în care AJFP Mureş nu a combătut raportul de expertiză prin formularea de obiecţiuni, iar punctele sale de vedere au fost evaluate în aceeaşi manieră în care au fost evaluate toate apărările din dosar, fără a se putea pretinde din partea instanţei formularea unor răspunsuri punctuale, la fiecare problemă abordată în conținutul acestora.

În concluzie, instanţa de recurs va reţine că hotărârea a fost motivată corespunzător, nefiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

c/ În ceea ce priveşte criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în legătură cu încălcarea normelor de drept material, Înalta Curte va reţine că acestea sunt parţial întemeiate, potrivit celor arătate în continuare.

i/ Un prim set de critici ale recurentelor-pârâte se referă la greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, a prevederilor pct. 69 din H.G. nr. 44/2004, a art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 82/1991, art. 6, pct. 46 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 şi a art. 65 din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 72 şi art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu ocazia recalificării cheltuielilor ocazionate de transportul angajaţilor A. la şi de la locul de muncă, drept venituri de natură salarială impozabile.

Referitor la aceste cheltuieli, organele fiscale au arătat în recurs că deşi normele fiscale nu disting asupra modalităţii de efectuare a transportului, tot astfel cum nu fixează nici o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile cu privire la efectuarea acestei operaţiuni, totuşi prevăd obligativitatea justificării operaţiunilor de transport efectuate şi nivelul exact al cheltuielilor efectiv realizate, sens în care documentele prezentate de reclamantă ar fi trebuit sa releve efectuarea transportului salariatului pe distanţa pe care o parcurge de la domiciliu la locul de munca şi retur, respectiv că suma acordata lunar fiecărui angajat, individual, nu depăşeşte valoarea unui abonament lunar pe mijloacele de transport în comun. Or, reclamanta nu a prezentat abonamentele lunare pe mijloacele de transport în comun, emise de prestatorii de servicii autorizaţi să desfăşoare activităţi în domeniul transporturilor de persoane, bilete de cătătorie sau alte documente justificative (în cazul in care angajaţii s-au deplasat cu autoturismul personal) prin care putea proba efectuarea operaţiunii de transport şi nivelul exact al cheltuielilor efectiv realizate.

Înalta Curte, în analiza acestor critici, va avea în vedere că potrivit art. 55 alin. (2) lit. k): „(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:[...] k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii. (...)”

Totodată, potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) şi lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:  „(4) Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: a) [...] contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă; [...] f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află tocul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii”.

Din interpretarea coroborată a celor două texte anterior menţionate, Înalta Curte va observa că, în măsura în care acordarea contravalorii transportului la şi de la locul de muncă este prevăzută prin contract colectiv de muncă, valoarea acesteia nu este condiţionată de încadrarea la nivelul unui abonament lunar, fiind suficientă probarea cu contractul colectiv de muncă şi documentele suport avute în vedere la acordarea beneficiului.

În ipoteza în care nu există contract colectiv de muncă, pentru acordarea beneficiului intervine necesitatea probării nivelului lunar al acestuia, în sensul încadrării la nivelul unui abonament lunar.

Contrar susținerilor din recurs ale organelor fiscale, Înalta Curte va reţine că ansamblul probelor administrate dovedește faptul că reclamanta deține documentele justificative prevăzute de lege pentru acordarea sumelor către angajați, care probează inclusiv valoarea acestora şi respectarea prevederilor contractului colectiv de muncă: copii ale cărţilor de identitate, cereri ale angajaţilor de decontare a transportului, fişe de pontaj, fluturaşul de salariu, declaraţia pe proprie răspundere a angajatului. Toate aceste documente, alături de Anexa 3 la contractul colectiv de muncă – „Pachet de mobilitate”, probează destinaţia sumelor acordate angajaţilor şi contravaloarea acestora, fiind de natură a confirma pe deplin criticile reclamantei din conţinutul cererii de chemare în judecată, respectiv faptul că beneficiile se încadrează în ipoteza reglementată de art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc., fiind exceptate de la impozitare.

Criticile din recurs ale organelor fiscale, referitoare la lipsa unor abonamente lunare pe mijloacele de transport în comun emise de prestatorii de servicii autorizaţi să desfăşoare activităţi în domeniul transporturilor de persoane, a biletelor de călătorie sau altor documente justificative sunt aşadar înlăturate de existenţa contractului colectiv de muncă, potrivit căruia societatea suporta o parte din costul ocazionat cu transportul personalului nelocalnic care face naveta pe o rază cuprinsă între minim 5 km şi maxim 100 km, raportat la localitatea locului de muncă, decontarea fiind acordată prin alocarea unei sume de 0,23 lei/kilometru, pe baza cererii scrise şi a dovezii domiciliului/reşedinţei, făcută cu actul de identitate/flotant. Aceste prevederi se coroborează cu solicitările scrise ale salariaţilor pentru decontarea transportului, anexate actiunii introductive şi analiza internă asupra preţurilor practicate de transportatorii autorizaţi în domeniu, în vederea determinării intervalului de decontare.

În condiţiile în care dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc., iar nu cele ale lit. f) greşit valorificate de organul fiscal, sunt cele care permit ca, în baza contractului colectiv de muncă, angajatorul să suporte contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă şi, faţă de aceea că prevederile legale nu introduc condiţii suplimentare, în afara dovedirii dreptului cu menţiunile contractului colectiv de muncă, pentru a fi probate sumele alocate transportului, nu poate fi primită susţinerea recurentelor-pârâte conform căreia suma acordată lunar fiecărui angajat nu trebuia să depăşească valoarea unui abonament lunar pe mijloacele de transport în comun, fiind suficient ca toate cheltuielile suportate de societate să fie evidenţiate, din punct de vedere contabil, conform procedurii interne stabilite la nivelul A.

În ceea ce priveşte nelegalitatea raportării reclamantei la studiul intern realizat de aceasta, invocată de recurenții pârâţi în recurs, Înalta Curte va avea în vedere că acest act a fost valorificat exclusiv în scopul determinării contravalorii beneficiului, pentru punerea în aplicare a contractului colectiv de muncă, iar nu ca temei legal pentru determinarea condiţiilor de acordare.

În condiţiile în care reclamanta a determinat prin contract colectiv de muncă, înregistrat corespunzător la Inspectoratul Teritorial de Muncă şi susţinut de politicile interne, modalitatea de decontare şi de efectuare efectivă a transportului angajaţilor, precum şi faţă de conţinutul documentelor justificative care atestă destinaţia banilor acordaţi cu titlu de contravaloare a transportului, va concluziona Înalta Curte că în cauză au fost corect aplicate prevederile art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc., în sensul constatării nelegalităţii reîncadrării drept venituri de natură salarială a sumelor reprezentând contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al angajaţilor recurentei-reclamante.

În ceea ce priveşte contribuţia de asigurări sociale aferentă acestor venituri, urmează a se avea în vedere dispoziţiile art. 296  ind. 15 lit. b) C. fisc., potrivit cărora: „Nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, prevăzută la art. 296 ind. 4, următoarele: (…) transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă (…)”

Având în vedere considerentele anterior expuse, prin raportare la documentele justificative examinate, Înalta Curte va concluziona că este legală inclusiv concluzia primei instanţe referitoare la aceea că, pentru avantajele de care au beneficiat salariaţii reprezentând cheltuieli de transport de la şi la locul de muncă, prevăzute în contractul colectiv de muncă, nu se datorează contribuţii sociale obligatorii, fiind nelegală deci decizia de stabilire a obligaţiilor suplimentare de plată a acestor contribuţii, în sarcina recurentei-reclamante.

ii/ Un al doilea set de critici invocate de recurentele-pârâte priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de publicitate, a cheltuielilor de branding si responsabilitate corporatista,  precum şi dreptul de deducere exercitat de reclamantă asupra TVA aferenta acestor cheltuieli, invocându-se în recurs greşita aplicare a dispoziţiilor art. 19, art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d), alin. (4) lit. m) C. fisc., precum şi ale art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003.

Înalta Curte va reţine că, în privinţa obligaţiilor suplimentare reprezentând impozit pe profit, potrivit art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) C. fisc., precum şi pct. 12 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Recurentele-pârâte au invocat în recurs greşita aplicare a dispoziţiilor art .21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora nu sunt deductibile: „m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte”, precizând prin raportare la pct. 48 din Norme că pentru a se recunoaşte deductibilitatea serviciile trebuie să fie efectiv prestate „(...) în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare”, iar „contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate”.

Contrar susţinerilor din recursurile recurentelor-pârâte, Înalta Curte va reţine că sentinţa atacată a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a acestor dispoziţii.

În acest sens, urmează a observa înscrisurile anexate la dosarul cauzei, care coroborate cu raportul de expertiză judiciară probează atât existenţa contractelor, cât şi prestarea efectivă a serviciilor şi beneficiul adus de acestea activităţii economice a reclamantei.

Astfel, societatea reclamantă este furnizor de servicii de extindere şi mentenanţă a reţelelor de distribuţie, în beneficiul operatorului de distribuţie şi, pe de alta parte, furnizează servicii la reţelele de distribuţie către clienţi din piaţă liberă, pe piaţă, sub marca X.

În recurs recurentele au formulat critici în principal referitoare la beneficiile aduse de serviciile de publicitate societăţii reclamante, în condiţiile în care, în opinia acestora, de spoturile publicitare ar beneficia exclusiv compania mamă, al cărei slogan este promovat, fără a se face referire la societatea fiică, reclamanta din prezentul dosar.

Referitor la alocarea cheltuielilor cu publicitatea, Înalta Curte va reţine că potrivit pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal: „37. În cazul costurilor de publicitate, acestea se deduc de către acele persoane afiliate care urmează să beneficieze de pe urma publicităţii făcute sau, dacă este necesar, sunt alocate proporţional cu beneficiul. În situaţia în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la persoana controlată.”

Textul face referire la necesitatea aplicării unui „test al beneficiilor”, dezvoltat de altfel inclusiv în Liniile Directoare trasate de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, care se referă la obligativitatea dovedirii efectivităţii prestării serviciilor, precum şi la necesitatea probării unui beneficiu efectiv realizat de afiliat în urma prestării acestor servicii.

În ceea ce priveşte efectivitatea prestării serviciilor, Înalta Curte va reţine că la dosar au fost depuse contractele de prestări servicii media de publicitate cu Ţ. S.A., U. S.R.L. şi V. S.R.L., încheiate de B., precum şi contractile încheiate de K. cu W. S.R.L., AA. SA, AB. S.R.L. şi AC. S.R.L.

Totodată, din studiul contractelor rezultă că serviciile prestate au avut drept obiectiv popularizarea activităţilor din cadrul grupului, inclusiv a celor desfăşurate de recurenta-reclamantă. Cu privire la acest aspect, precum şi în legătură cu includerea contravalorii serviciilor în structura de cost utilizată pentru facturarea serviciilor prestate de reclamantă către clienţii săi, urmează a se observa că deşi în spoturile publicitare apare denumirea B., iar nu cea a C. (A.), totuşi nu poate fi ignorat faptul că serviciile prestate de C. ofereau garanţii pentru activitatea grupului în întregime, în condiţiile în care nivelul serviciilor de extindere, mentenanţă şi deservire furnizate de aceasta depinde de numărul de clienţi racordaţi la reţeaua de distribuţie, respectiv de abilitatea brandului de a menţine siguranţa operării reţelei de către clienţi, date fiind potenţialele riscuri pe care le aduce operarea cu gaz natural sau curent electric. Aşadar, promovarea mărcii X. în cadrul sporturilor publicitare este de natură a aduce un beneficiu indirect societăţii reclamante, serviciile tehnice prestate de aceasta fiind în legătură directă cu serviciile prestate de B.

Suplimentar, se reţine că potrivit art. 21 C. fisc. şi pct. 37 din Norme, legiuitorul a recunoscut posibilitatea angajării costurilor cu publicitatea la nivel de grup prin intermediul uneia dintre societăţile membre, cu posibilitatea transferării acestor costuri la nivelul afiliatului care a beneficiat de aceste servicii. Or, în condiţiile în care reclamanta nu beneficia de personal calificat pentru a-şi promova imaginea faţă de clienţi, precum şi faţă de aceea că în structura sa de costuri avute în vedere la emiterea facturilor către clienţi au fost incluse şi costurile aferente serviciilor de promovare şi publicitate, aspect atestat de concluziile la raportul de expertiză, astfel cum au fost acestea rectificate prin răspunsul la obiecţiuni, Înalta Curte va concluziona în sensul că în acest mod a fost dovedită îndeplinirea tuturor condiţiilor reglementate de textele de lege indicate, în urma aplicării testului beneficiilor, pentru a se recunoaşte deductibilitatea cheltuielii la nivelul afiliatului.

Tot astfel, referitor la cheltuielile cu activităţile de branding şi comunicare corporatistă, urmează a se reţine că angajarea lor a fost apreciată de recurentele-pârâte ca nefiind de natură a aduce un beneficiu societăţii afiliate, pe motiv că nu ar fi fost alocate în mod normal de o entitate independentă.

Înalta Curte va respinge criticile formulate, observând că potrivit înscrisurilor administrate recurenta C. are o legătură indirectă cu serviciile menţionate, deoarece propriile sale servicii prestate către beneficiari au fost încorporate în politica de responsabilitate şi de brand a Grupului E. Totodată, în susţinerea prestării efective a serviciilor, au fost prezentate contractele nr. 7/2013, nr. 19/2014 şi nr. 20/2014, probarea beneficiului fiind realizată şi prin refacturarea costurilor faţă de partenerii din grup, coroborată cu lipsa propriilor specialişti care să poată asigura societăţii prestarea de servicii asemănătoare.

În ceea ce priveşte contractarea de servicii de ce țin de brandul altui client, ori servicii de monitorizare a contractelor de sponsorizare, Înalta Curte va avea în vedere că centralizarea acţiunilor caritabile, prin care fiecare dintre societăţile din grup aduc valoare grupului ca întreg, este de natură a aduce beneficii indirecte societăţii reclamante, având în vedere că, astfel cum au arătat experții, „privesc imaginea de grup în care reclamanta este încadrată ca parte afiliată”.

Probele administrate dovedesc aşadar îndeplinirea tuturor condiţiilor de deductibilitate, neputându-se susține în mod valid că serviciile achiziţionate în cadrul grupului reprezintă „servicii ale acţionariatului”, excluse de la deductibilitate, ori servicii pe care o societate independentă nu ar fi fost dispusă să le plătească.

În ceea ce priveşte faptul că serviciile analizate nu ar fi fost refacturate, Înalta Curte va reţine că aceste susţineri din recurs ale recurentelor-pârâte sunt contrazise de înscrisurile anexate la dosarul cauzei, care se coroborează cu concluziile experţilor din răspunsul la obiecţiuni, în care se reţine că „costurile sunt decontate şi incluse în costurile A. facturate în grup”.

Referitor la refuzul de deducere a TVA aferentă serviciilor de publicitate, branding şi responsabilitate corporatistă, Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., care stabilesc condiţiile de deducere, respectiv serviciile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar aceasta „să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.”

Totodată, urmează a fi avută în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit căreia sistemul comun al TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, independent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiţia ca acestea să fie, la rândul lor, supuse taxei pe valoarea adăugată.

În acest sens, vor fi avute în vedere hotărârile pronunţate în cauzele  268/83 Rompelman, par. 19,  C-37/95 Ghent Coal Terminal, par. 15, C-110/98 Gabalfrisa SL and Others v Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), par. 44 sau C-101/16 Paper Consult, par. 37.

Totodată, jurisprudenţa CJUE admite recunoaşterea dreptului de deducere chiar şi în absenţa unei legături directe şi imediate între achiziţiile din amonte şi operaţiunile din aval care dau naştere unui astfel de drept, atunci când costul serviciilor achiziţionate face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor/serviciilor prestate de aceasta, aceste costuri având deci legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţilor economice ale persoanei impozabile. Existenţa unei astfel de legături trebuie să fie apreciată având în vedere conţinutul obiectiv al operaţiunii analizate.

În acest sens, relevante sunt considerentele inserate în paragrafele 20-25 şi 29 ale Hotărârii CJUE în cauza C-104/12 Becker, prin care s-au reţinut următoarele:

„20 Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 31, și Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec., p. I‑4357, punctul 36).

21 Trebuie arătat în continuare că, în ceea ce privește natura „legăturii directe și imediate” care trebuie să existe între o operațiune în amonte și o operațiune în aval, Curtea a considerat că nu ar fi realist să se încerce dezvoltarea unei formule mai precise în această privință. Astfel, ținând seama de diversitatea operațiunilor comerciale și profesionale, ar fi imposibil să se dea un răspuns mai adecvat în privința modului de determinare, în toate cazurile, a relației care trebuie să existe între operațiunile în amonte și cele efectuate în aval pentru ca TVA‑ul în amonte să fie deductibil (a se vedea în acest sens Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 25).

22 În sfârșit, din jurisprudență rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administrațiilor fiscale și a instanțelor naționale, este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s‑au derulat operațiunile în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 25) și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile.

23 Astfel, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză este cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA‑ului, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea BLP Group, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 9 octombrie 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Rec., p. I‑7257, punctul 33, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C‑29/08, Rep., p. I‑10413, punctul 47).

24 Pe de altă parte, Curtea a statuat că stabilirea existenței unei legături directe și imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate și o operațiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepțional, o operațiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă și în raport cu conținutul lor obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 32, și prin analogie, în ceea ce privește elementele care trebuie să fie luate în considerare pentru a stabili intenția declarată a unei persoane impozabile de a afecta un bun determinat unei operațiuni supuse TVA‑ului, Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 24).

25 Interpretarea potrivit căreia, pentru a determina existența unei „legături directe și imediate” între o operațiune dată și ansamblul activității taxabile în sensul jurisprudenței menționate mai sus, trebuie să se țină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziționate nu este repusă în discuție de împrejurarea că, la punctele 33 și 36 din Hotărârea InvC.and, citată anterior, Curtea a considerat, în esență, că, dacă desfășurarea activității taxabile nu constituie cauza exclusivă a angajării anumitor costuri și cheltuieli, nu trebuie să se considere că ele dau naștere unei legături directe și imediate cu această activitate. (…)

29 (…) împrejurarea că determinarea legăturii directe și imediate care există între o prestare de servicii și ansamblul activității economice taxabile trebuie să se facă în funcție de conținutul obiectiv al acestei prestări de servicii nu exclude posibilitatea de a se ține seama de cauza exclusivă a operațiunii în cauză, trebuind să se considere că aceasta din urmă constituie un criteriu de determinare a conținutului obiectiv. Dacă s‑a stabilit că o operațiune nu a fost efectuată în scopul activităților taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operațiune are o legătură directă și imediată cu aceste activități în sensul jurisprudenței Curții, chiar dacă această operațiune ar fi, în raport cu conținutul său obiectiv, supusă TVA‑ului.(…)”

Aplicând aceste dezlegări ale CJUE speţei de faţă, se constată că recurentei trebuie să i se recunoască dreptul la deducerea TVA aferentă serviciilor de publicitate, branding şi responsabilitate corporatistă, ca fiind efectuate în scopul realizării de operaţiuni impozabile din perspectiva TVA, având în vedere că, astfel cum s-a arătat anterior, există o legătură între acestea şi ansamblul activităţilor din aval ale recurentei-reclamante, iar costul acestor servicii a fost inclus în costul serviciilor prestate de aceasta, cu privire la care a fost colectat TVA.

În consecinţă, contrar susţinerilor din recursurile organelor fiscale, recunoaşterea dreptului de deducere în favoarea reclamantei pentru TVA aferent serviciilor menţionate s-a făcut cu corecta interpretare şi aplicare a prevederilor art. 145 şi 146 C. fisc.

iii/ Referitor la criticile recurenţilor privitoare la cheltuielile cu serviciile de consultanţă prestate de B. pentru C., în domeniul strategiei de afaceri în perioada 2013-2014, s-a invocat greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale în materie de impozit pe profit şi TVA, pe motiv că serviciile achiziţionate de C. de la B. se suprapun pe specificul de activitate al reclamantei, nefiind aşadar probată necesitatea achiziţionării lor.

S-a invocat în acest sens că, printre persoanele care figurează că au prestat consultanţă tarifată orar, figurează şi membrii Consiliului de administraţie al reclamantei C. (F. membru şi preşedinte CA în perioada 01.01.2013-23.07.2013, AD. membru CA de la data de 24.07.2013, G. membru CA de la data de 01.01.2013 şi preşedinte CA de la data de 26.07.2013), aceștia fiind dublu retribuiţi pentru o activitate pe care trebuiau să o presteze în această calitate, astfel că sumele facturate de către B. nu sunt justificate, de vreme ce activităţile înscrise în rapoartele depuse le reveneau în fapt în baza actului constitutiv al C., în calitate de membri ai CA, iar nu ca angajaţi ai B.

Referitor la aceste critici formulate în recurs, Înalta Curte va reţine că potrivit actului constitutiv al societăţii, printre responsabilităţile membrilor Consiliului de administraţie figurează următoarele: „(...) să încheie orice contract sau act necesar aducerii la îndeplinire a scopului şi obiectului de activitate a societăţii, să stabilească drepturile şi obligațiile salariaţilor, conform legislației în vigoare, să pună în aplicare programul de activitate al societăţii, aprobat de către Adunarea Generală a Asociaților, precum şi orice altă hotărâre a Adunării Generale a Asociaților, să elaboreze şi să aprobe regulamentele interne ale societăţii şi organigrama societăţii, să stabilească politica de investiţii a societăţii...”.

În susţinerea deductibilității cheltuielii au fost întocmite rapoarte de activitate din care rezultă că prestaţia orară facturată de B., aferentă activităţii membrilor CA ai C. a constat în următoarele activităţi:

a/ pentru dl. G. - consultanţă strategică macro privind personalul, restructurările organizaționale, protecția muncii, şi a mediului; strategii privind restructurările efectuate la nivelul Grupului; consultanţă în elaborarea strategiilor de audit la nivel de grup;

b/ pentru dl. F. - elaborarea strategiei privind implementarea planificării comunicării interne privind evoluţia proiectelor strategice din companie; consultanţă strategică în localizarea, selectarea şi dezvoltarea de noi oportunităţi de dezvoltare a afacerii şi a relaţiilor cu partenerii de afaceri; consultanţă strategică pentru implementarea proiectelor privind comunicarea corporatistă; consultanţă strategică în localizarea, selectarea şi dezvoltarea de noi oportunităţi de dezvoltare a afacerii şi a relaţiilor cu partenerii de afaceri; strategii de comunicare privind modalităţile de transmitere a informaţiilor către clienţii grupului B.;

c/ pentru AD. - consultanţă strategică în dezvoltarea şi implementarea noului model operaţional de stabilire a obiectivelor resurselor umane în cadrul Grupului; dezvoltare strategică pentru analiza şi implementarea solicitărilor E. 2.0; consultanţă strategică în dezvoltarea şi implementarea noului model operaţional de stabilire a obiectivelor resurselor umane în cadrul Grupului” (gaz şi electricitate).

Se constată că activităţile desfăşurate de cei 3 membri ai CA al C. au privit realizarea unor obiective în legătură cu proiectele de restructurare ale C., precum şi definirea şi realizarea obiectivelor strategice ale societăţilor din grupul E. în România, printre acestea figurând şi societatea reclamantă.

Or, astfel cum au reţinut şi expertii desemnaţi, concluziile lor coroborându-se întocmai cu rapoartele de activitate întocmite de cei trei membri ai CA şi cu menţiunile actului constitutiv al C., se observă că activitatea celor 3 persoane identificate în raportul de inspecţie fiscală a depăşit limitele atribuţiilor de administratori ai societăţii.

În acest sens, înscrisurile depuse confirmă că activităţile remunerate au fost în legătură cu obiective specifice şi expres solicitate în cadrul C., selecţia experţilor fiind realizată în considerarea calităţii celor trei specialişti, de cunoscători ai activităţii C., respectiv ai modelului de business, iar nu în scopul aducerii la îndeplinire a mandatelor de membri ai consiliului de administraţie. Activitatea atestată de rapoartele depuse confirmă că rezultatul cercetării nu vizează doar obţinerea unor analize generice cu privire la contextul strategic al societăţii, ci inclusiv aplicarea unor cunoştinţe specifice, care ar fi determinat pentru o societate independentă contractarea serviciilor unor specialişti.

Totodată, în analiza efectivităţii prestării, a necesităţii şi utilităţii serviciilor achiziţionate pentru recurente-reclamantă, se va reţine că între B. şi C. au existat contracte în care serviciile au fost detaliate, fiind determinat inclusiv nivelul tarifelor practicate, prestaţiile s-au concretizat în studii, analize şi rapoarte, iar cheltuielile au fost incluse în tarifele percepute de reclamantă de la societăţile din grup, beneficiare ale activităţii C. Totodată, serviciile au fost prestate în interesul imediat al societăţii, în scopul derulării optime a activităţii sale economice.

Urmează a fi înlăturate criticile din recursul AJFP Mureş, referitoare la încălcarea prevederilor pct. 7.9 ale Ghidului OCDE, potrivit cărora ar fi vorba în realitate despre o activitate realizată de B. „numai datorită participaţiilor pe care le deţine în unul sau mai mulţi membri ai grupului, altfel spus, în calitatea sa de acţionar”, astfel că toate cheltuielile aferente nu ar fi justificată de afiliatul C. În acest sens, instanţa de recurs va observa că serviciile prestate de cei trei specialişti sunt în legătură cu activitatea C. şi aduc beneficii directe afiliatului, iar nu acţionariatului. Aceste servicii, care urmăresc îmbunătăţirea performanţei, îndeplinirea unor obligaţii legale strâns legate de activitatea de distribuţie, implementarea de proiecte strategice la nivelul societăţii afiliate pentru îmbunătățirea activităţii acesteia, ţin de modul de desfăşurare şi îmbunătăţire a activităţii afiliatului, astfel că legătura directă cu activitatea afiliatului este pe deplin probată, activităţile atestate de rapoartele de activitate neintrând sub incidenţa celor la care face referire pct. 7.9 din Ghidul OCDE.

Pe cale de consecinţă, în cauză s-a probat îndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., precum şi faptul că cei trei specialişti şi-au exercitat atribuţiile indepedent de mandatul de administrator în cadrul C., motiv pentru care în mod legal instanţa de fond a reţinut caracterul deductibil al cheltuielii ocazionate de prestarea serviciilor de consultanţă de către aceştia.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor de consultanţă, urmează a se reţine, prin raportare la prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., dar şi ale art. 168 din Directiva TVA, că în cauză este probată îndeplinirea atât a condiţiilor de formă cât şi a celor de fond pentru exercitarea acestui drept de către recurenta-recamantă.

Potrivit aceloraşi înscrisuri, evidenţiate cu ocazia analizei deductibilităţii cheltuielilor, recurenta-reclamantă a probat contractarea serviciilor în folosul propriilor activităţi taxabile, sumele cheltuite de aceasta făcând parte din cheltuielile sale generale şi fiind, totodată, elemente constitutive ale preţului serviciilor furnizate în aval.

Relevante în speţă sunt inclusiv dezlegările obligatorii ale CJUE din cauza C-132/16 Iberdola, în care s-au arătat următoarele: „35. (…) Chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval, persoana impozabilă are drept de deducere atunci când costul serviciilor în discuție face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și al serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile. (…)”

Prin urmare, având în vedere că serviciile B. au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile, costul serviciilor fiind inclus în cheltuielile sale generale, TVA aferentă este deductibilă la nivelul societăţii reclamante, hotărârea instanţei de fond în acelaşi sens fiind legală şi dată cu corecta aplicare a normelor de drept material invocate.

iv/ În ceea ce priveşte critica referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor ocazionate de închirierea de spatii si echipamente, în scopul obţinerii atestatelor necesare desfăşurării activităţii, precum şi TVA aferentă, în legătură cu care recurentele-pârâte au invocat faptul că în perioada octombrie – decembrie 2012 C. S.R.L. nu a desfăşurat vreo activitate economică generatoare de venituri, ceea ce ar atrage neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 21 C. fisc., în materia impozitului pe profit, Înalta Curte le va înlătura ca nefondate.

Contrar susţinerilor din recursurile organelor fiscale, se observă că deşi în perioada menţionată nu au fost desfăşurate efectiv activităţi economice, aceste cheltuieli au fost angajate tocmai în scopul demarării activităţilor economice, fiind necesare obţinerii atestatelor prevăzute de lege pentru derularea acestora. În acest sens, bunurile specificate în contractele de închiriere erau necesare desfăşurării activităţilor de servicii tehnice.

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 C. fisc., se constată că în legătură cu necesitatea achiziţionării bunurilor sau serviciilor, aceasta trebuie justificată „având în vedere specificul activităţilor economice desfăşurate”.

În recurs, organele fiscale au invocat faptul că, potrivit reglementărilor specifice în domeniul energiei, recurenta-reclamantă putea proba îndeplinirea condiţiilor de autorizare doar prin depunerea unei liste cuprinzând dotarea tehnico-materială, care să ateste capabilitatea solicitantului de a desfăşura activităţi supuse atestării – a se vedea art. 16 lit. j) din Regulamentul aprobat prin Ordinul ANRE nr. 24/2007.

Cu toate acestea, Înalta Curte va reţine că potrivit Anexei 2, conţinând „Detalii privind modul de prezentare a documentaţiei anexate la cererea de atestare în vederea înregistrării la ANRE”, documentaţia trebuie să cuprindă inclusiv „copii ale contractelor de închiriere sau comodat pentru dotările pe care solicitantul nu le are în proprietate (cu excepţia celor care se referă la sediul social, menţionat în certificatul constatator).”

Deşi reclamanta a început activitatea efectiv la 01.01.2013, totuşi atestatele necesare derulării acesteia au trebuit obţinute anterior, sens în care s-a şi formulat cererea din data de 16.10.2012, care trebuia însoţită de toate documentele prevăzute în Ordinul ANRE nr. 24/2007 şi care s-a soldat cu eliberarea Atestatului nr. 8522/03.12.2022.

Va observa Înalta Curte că legiuitorul, prin normele fiscale indicate, nu a instituit o condiţionare de ordin temporal în privinţa intervalului dintre momentul angajării cheltuielii şi momentul realizării de venituri impozabile, fiind suficient a se proba că cheltuiala este aferentă unei prestări care este necesară derulării activităţii economice. Or, în condiţiile în care depunerea contractelor de închiriere reprezenta o condiţie legală pentru obţinerea atestatului ANRE, la rândul său necesar derulării activităţii economice în scopul obţinerii de venituri, în mod corect instanţa de fond a concluzionat asupra îndeplinirii în cauză a cerinţei referitoare la justificarea caracterului necesar al angajării cheltuielilor aferente unei astfel de închirieri.

Totodată, se constată că documentele anexate la dosarul cauzei probează prestarea efectivă a serviciilor de închiriere de active (clădire, echipamente, autovehicule, etc.), faptul că acestea au fost efectiv puse la dispoziţia C., precum şi că erau necesare derulării activităţii, astfel că în cauză sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate reglementate de art. 21 alin. (1) C. fisc.

În ceea ce priveşte TVA, se reţine că în cauză s-a probat „intenţia” recurentei-reclamante de derulare a operaţiunilor impozabile, precum şi materializarea acesteia începând cu data de 01.01.2013.

În acest sens, urmează a fi avută în vedere jurisprudenţa CJUE, în special din cauza C-268/83 Rompelman, potrivit căreia:

„23. (...) principiul neutralităţii TVA în ceea ce priveşte sarcina fiscală a întreprinderii necesită ca primele cheltuieli de investiţii efectuate pentru nevoile şi în vederea creării unei întreprinderi să fie considerate ca activităţi economice. Contravine acestui principiu faptul că activităţile menţionate anterior debutează numai în momentul în care un bun imobil este exploatat efectiv, şi anume atunci când se obţine venitul impozabil. Orice altă interpretare a articolului 4 din A Şasea directivă obligă operatorul economic la plata costului TVA în cadrul activităţii sale economice, fără a-i da posibilitatea de a o deduce, în conformitate cu articolul 17 şi face diferenţa, în mod arbitrar, între cheltuielile de investiţii înainte şi pe parcursul exploatării efective a unui bun imobil. (...) Orice persoană care efectuează astfel de operaţiuni de investiţii strâns legate şi necesare pentru exploatarea ulterioară a unui bun imobil trebuie, prin urmare, să fie considerată persoană plătitoare de impozit în sensul articolului 4.(...) 24. (...) celui care solicită deducerea de TVA îi revine sarcina de a stabili dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru a beneficia de aceasta şi, în special, dacă îndeplineşte criteriile unei persoane plătitoare de impozit. Prin urmare, articolul 4 nu se opune ca administraţia fiscală să impună ca intenţia declarată să fie confirmată de elemente obiective, precum capacitatea specifică a locaţiilor proiectate pentru o exploatare comercială.”.

Rezultă aşadar din jurisprudenţa CJUE că principiul neutralităţii taxei se opune refuzului dreptului de deducere a taxei aferentă achiziţiilor derulate în scopul demarării ulterioare a unor activităţi economice, în condiţiile în care concretizarea intenţiei declarate, de desfăşurare a unor astfel de activităţi, este confirmată de elemente obiective.

Aplicând aceste dezlegări obligatorii speţei de faţă, se observă că închirierea de active a fost realizată în scopul desfăşurării unei operaţiuni taxabile, iar începând cu 01.01.2013 această operaţiune a şi început, în fapt, să fie derulată de recurenta-reclamantă.

În consecinţă, este contrar principiului fundamental al neutralităţii taxei refuzul dreptului de deducere exprimat cu privire la taxa pe valoarea adăugată aferentă închirierii, în condiţiile în care prestarea serviciilor de închiriere a avut loc în mod efectiv, iar după obţinerea autorizărilor necesare activitatea economică a fost efectiv prestată.

În cauză, în materie de TVA se constată inclusiv îndeplinirea condiţiilor de formă pentru exercitarea deducerii, facturile de achiziţie respectând toate detaliile obligatorii prevăzute de Codul fiscal.

Concluzionând, este legală soluţia instanţei de fond de recunoaştere a dreptului de deducere a TVA, cheltuielile cu închirierea spaţiilor şi a echipamentelor contribuind la dezvoltarea obiectului de activitate al A., fiind astfel respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) C. fisc.

v/ În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu primele de asigurare de fidelitate, recurenţii pârâţi au invocat greşita aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. n) din Legea nr. 571/2003, a pct. 12 din Normele metodologice, dar şi a prevederilor art. 153/12 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, coroborate cu prevederile pct. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte va reţine că aceste critici ale recurentelor-pârâte sunt fondate, solutia instanţei de fond fiind dată cu greşita aplicare a normelor de drept material invocate.

În acest sens, instanţa de recurs va reţine că primele de asigurare de încălcare a fidelităţii nu se încadrează în categoria primelor de asigurare pentru risc profesional, la care se referă prevederile art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc., a căror deductibilitate este recunoscută de lege.

În susţinerea acestei concluzii se va avea în vedere obiectul poliţelor de asigurare [anexate în format electronic – CD f. (...), vol. (...), dosar fond], care vizează activităţi care nu au nicio legătură cu riscurile profesionale, vizând acele prejudicii cauzate prin infracţiuni de furt şi delapidare, săvârşite de angajaţii proprii, fiind în realitate cheltuieli cu asigurarea pentru risc de fraudă, care protejează afacerea împotriva pierderilor financiare cauzate de acțiuni interne (de la delapidare, falsuri și jaf, la furt sau fraude), o astfel de activitate neintrând în categoria celor enumerate limitativ în conţinutul art. 21 alin. (2) lit. c). Totodată, cheltuielile nu sunt alocate unei activităţi de asigurare a activelor, la care face referire recurenta-reclamantă prin raportare la prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) C. fisc.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc.: „Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (...) c) cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale”.

Totodată, potrivit art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc., nu sunt deductibile: „n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale”.

Din coroborarea textelor invocate rezultă că legiuitorul a recunoscut deductibilitatea exclusiv cu privire la primele de asigurare aferente activităţii societăţii, respectiv: asigurări pentru accidente, boli profesionale şi riscuri profesionale, toate celelalte cheltuieli, aferente unor alte riscuri decât cele enunţate, cum ar fi riscurile interne asigurate de polițele prezentate organului fiscale, nefiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

În privinţa cheltuielilor de asigurare de accidente de muncă şi boli profesionale, sunt incidente dispoziţiile Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările şi completările ulterioare. Evaluarea riscurilor, potrivit actului normativ menţionat, ajută la diminuarea posibilităţii de vătămare a lucrătorilor şi de afectare a mediului ca urmare a activităţilor legate de muncă, scopul principal al evaluării riscurilor profesionale fiind protejarea sănătăţii şi securităţii lucrătorilor.

Pe de altă parte, cum corect au observat organele fiscale, obligaţia de fidelitate reprezintă obligaţia principală a salariatului pe durata executării contractului individual de muncă, de a se abţine de la săvârşirea oricărui act sau fapt ce ar putea dauna afacerii, fie prin concurenţă, fie prin lipsa de discreţie cu privire la informaţiile confidenţiale care ii privesc pe angajator, fie prin săvârşirea unor fapte penale de natură a produce pagube angajatorului.

Apărările recurentei-reclamante, potrivit cărora prin intermediul poliţelor de asigurare ar fi în realitate protejate activele societăţii, sunt contrazise de menţiunile din conţinutul contractului de asigurare (anexat în copie, în format electronic), care precizează că a avut loc un transfer al „riscului intern”, fiind deci în legătură cu protejarea companiei împotriva acţiunilor anagajatilor săi, ceea ce în sens larg ar putea fi definite drept „încălcarea fidelităţii”, fără legătură cu asigurarea activelor.

Astfel cum în mod corect au observat organele fiscale, se impune a se realiza distincţie între serviciile de asigurare având ca obiect răspunderea civilă profesională, achiziţionate de recurenta-reclamantă de la T. GmbH, care au fost considerate deductibile cu ocazia controlului, intrând în categoria cheltuielilor reglementate restrictiv de art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc., şi asigurarea de încălcare a fidelităţii, care nu face parte din aceeași categorie, fiind în legătură cu acţiunile angajaţilor proprii şi protejând afacerea, urmând a primi, pe cale de consecinţă, un tratament juridic diferit.

În consecinţă, Înalta Curte va reţine că soluţia instanţei de fond, de recunoaştere a deductibilităţii, nu respectă rigorile instituite de legiuitor în materia impozitului pe profit, fiind dată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (2) lit. c) şi art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc., suma de 285.747 lei reprezentând cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Pentru aceste motive, reţinând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge cererea reclamantei de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate, în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, ca urmare a constatării nedeductibilităţii cheltuielilor  cu primele de asigurare de încălcare a fidelităţii, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Observând caracterul accesoriu al cererii de restituire a acestor creanţe fiscale, în aplicarea aceluiaşi raţionament, în rejudecare urmează a fi respinsă ca neîntemeiată inclusiv această cerere a reclamantei.

vi/ Referitor la criticile privind soluţia instanţei de fond, de constatare a nelegalităţii ajustării cheltuielilor înregistrate cu serviciile de consultanţă strategică prestate de B., în susţinerea cărora recurenții-pârâţi au invocat încălcarea prevederilor art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 23, pct. 24, pct. 25, pct. 26, pct. 31, pct. 32, pct. 33, pct. 34 şi pct. 36 din H.G. nr. 44/2004, art. 1 pct. B alin. (2) lit. f) şi art. (2) alin. (2)-(4) si art. 6 din Anexa nr. 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, Înalta Curte le va respinge, ca nefondate.

Necesitatea ajustării cheltuielilor cu serviciile de consultanţă strategică, prestate de B. (B.) în perioada ianuarie 2013 – septembrie 2014, a fost decisă de organul de control ca urmare a studierii dosarului preţurilor de transfer, ocazie cu care s-a apreciat că preţul serviciilor, determinat pe bază de rate orare stabilite în funcţie de nivelul de pregătire profesională şi responsabilitate al personalului implicat, respectiv 400 Eur/oră pentru nivelul „Top management”, 250 Eur/oră pentru nivelul „Senior Management” şi 150 Eur/oră pentru nivelul „Junior Management” nu respectă preţul de piaţă, fiind mult supraevaluat.

În analiza criticilor din recurs, Înalta Curte va reţine aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 19 alin. (5) C. fisc., potrivit cărora: „(5) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.”

Totodată, potrivit art. 11 alin. (2) din Cod: „(2) În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.”

Astfel cum rezultă din dosarul preţurilor de transfer, în stabilirea preţului de piaţă recurenta-reclamantă a apelat la prima dintre metode, cea mai simplă, respectiv metoda comparării preţurilor, cu privire la care pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevede: „Determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată.”

Arată în continuare Norma metodologică faptul că: „(…) pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la: a) compararea preţurilor convenite între persoane afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor); b) compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţurilor)”. În continuare, se precizează că: „Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi al serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate.”

Relevante în analiza preţului de piaţă sunt şi prevederile Ghidului OCDE, care la pct. 2.14 dispun în sensul că: „urmând principiile descrise în Capitolul I, o tranzacţie necontrolată este comparabilă cu o tranzacţie controlată (...) dacă este îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii: i) niciuna dintre diferenţele (dacă există) dintre cele două tranzacţii comparabile, sau dintre întreprinderi nu este de natură a afecta preţul practicat pe piaţa liberă sau b) dacă există, pot fi realizate ajustări rezonabile, în scopul eliminării efectelor produse în urma unor astfel de diferenţe” (trad. neautorizată).

Rezultă aşadar că, pentru aplicarea metodei comparării preţurilor (CUP), trebuie avuți în vedere următorii factori de comparabilitate: caracteristicile serviciilor prestate; analiza funcțională a întreprinderilor; termenii contractuali; circumstanțele economice şi strategiile de afaceri.

Se constată că, în stabilirea preţului de piaţă practicat de B. în relaţia cu reclamanta C., prestatorul a identificat contracte încheiate cu societăţi independente, apreciind că metoda cea mai adecvată este metoda comparării preţurilor. În acest sens, companiile incluse în studiul de comparabilitate au fost următoarele: O., H., N., J. şi L. România.

Cu ocazia inspecţiei fiscale, organul fiscal a înlăturat din eşantionul de companii considerate comparabile societăţile H., L. România şi O., apreciind că: a/ în legătură cu H. nu se poate reţine existenţa unor servicii comparabile şi, pe de altă parte, nu a fost respectat criteriul teritorial cu ocazia includerii în eşantion, partea testată fiind prestatorul, iar nu beneficiarul, această societate activând pe alte pieţe decât cea a prestatorului B.; b/în legătură cu L. nu se poate reţine că contractul încheiat cu această societate este comparabil, deoarece sumele facturate de L. nu ar fi putut ajunge la nivelul celor facturate de B.; c/ referitor la O., aceasta a fost eliminată pe motiv că obiectul contractului este total diferit de cel încheiat de C. cu B., nefiind îndeplinită cel puţin una dintre condiţiile la care se face referire în pct. 2.14 din Ghidul OCDE.

Cu caracter prioritar, constată instanţa de recurs că, atunci când a apreciat asupra factorilor de comparabilitate avuţi în vedere a stabilirea eşantionului de companii considerate comparabile cu ocazia aplicării metodei comparării preţurilor, instanţa de fond a eliminat la rândul său din acest eşantion societatea O., pe care a apreciat-o ca nefiind comparabilă, această soluţie nefăcând obiect al recursului. Pe cale de consecinţă, societatea O. nu va fi avută în vedere nici în recurs drept societate comparabilă, avută în vedere la determinarea preţului de piaţă, neexistând critici în  recursul reclamantei, referitoare la eliminarea acesteia din eşantion.

Referitor la menţinerea în eşantionul de companii considerate comparabile a societăţii H., în recurs organele fiscale au arătat că serviciile furnizate nu sunt comparabile cu serviciile de consultanţă strategică facturate de B. recurentei C., activitatea H. fiind diferită de cea a B. Au fost avute în vedere, în acest sens, menţiunile din conţinutul dosarului preţurilor de transfer, potrivit cărora B. însăşi a apelat la serviciile furnizate de H., tocmai datorită faptului că ea însăşi nu putea acoperi componenta de evaluare a companiei C., pentru stabilirea valorii de piaţă a liniei de activitate transferate, aspect care atestă diferenţa dintre serviciile prestate, care nu puteau suporta ajustări rezonabile de natură a menţine societatea în intervalul de comparabilitate.

Înalta Curte va înlătura aceste susţineri ale recurentelor-pârâte, ca nefondate, observând totodată că în cauză a fost solicitată inclusiv părerea unor specialişti, iar instanţa de fond în mod legal a valorificat corect concluziile acestora, care se coroborează întocmai cu înscrisurile administrate în cauză.

Astfel, serviciile prestate de H. în baza contractului încheiat cu B. constau în consultanţă în domeniul evaluării, servicii de consultanţă şi servicii financiare corporative. Or, acest tip de servicii este similar serviciilor de consultanţă strategică macro privind reglementarea afacerii şi managementul economico-financiar, dat fiind că urmăresc aspecte de ordin economic şi financiar în pregătirea unei strategii, aspect reţinut ca atare şi de experţii judiciari prin raportul de expertiză. Nu se poate aprecia deci că serviciile ce fac obiect al contractului nr. 460002018/24.08.2010, încheiat de B. cu H., ar avea o natură diferită de cele prestate de B. pentru beneficiarul C.

Nu poate fi reţinută drept validă nici soluţia organului fiscal de înlăturare a societăţii H. din eşantionul de comparabilitate pe motiv că, în executarea contractului, aceasta a prestat efectiv în beneficiul B. doar servicii de consultanţă în domeniul evaluării, diferite de cele prestate de B.

În acest sens, instanţa de recurs va avea în vedere că ratele orare incluse în contract erau aplicabile tuturor serviciilor, iar nu doar celor de evaluare. O raportare a organului fiscal doar la componenta privind servicii de evaluare, pe motiv că doar această activitate a fost efectiv prestată, cu ignorarea celorlalte tipuri de servicii contractate de B. de la societatea apreciată comparabilă, deşi tarifele orare erau aplicabile inclusiv acestora, nu poate reprezenta argument valid în justificarea înlăturării din eşantion a societăţii H.

O altă critică invocată în recurs priveşte nerespectarea criteriului teritorial la includerea societăţii H. în eşantionul de societăţi apreciate comparabile. Recurentele-pârâte au arătat că, în cazul serviciilor prestate de un afiliat, partea testată este întotdeauna societatea prestatoare, iar în speţă aceasta era B., iar nu C. Deşi atât B. cât şi C. activează pe piaţa din România, ceea ce prezintă relevanţă este partea testată, criteriul teritorial impunând identificarea unor prestatori societăţi comparabile care activează pe aceeaşi piaţă, adică pe piaţa din România. Cum H. este o societate germană, selectarea acesteia nu respectă criteriul teritorial.

Înalta Curte va înlătura şi aceste critici, observând că, deşi este real că într-o relaţie comercială precum cea analizată, vizând prestarea de servicii între afiliaţi, partea testată este prestatorul, iar nu beneficiarul serviciilor, totuşi potrivit Ghidului OCDE, pentru a se asigura comparabilitatea, este necesar ca pieţele în care atât părţile independente cât şi cele afiliate activează să nu înregistreze diferenţe cu un impact major asupra preţului, sau să poată fi operate ajustări adecvate. În acest sens, prevederile Ghidului OCDE recomandă la pct. 1.55 din Cap. I, Secţiunea „Circumstanţe economice”: „(...) este necesar să se identifice piaţa sau pieţele relevante, având în vedere disponibilitatea bunurilor sau serviciilor substituibile”.

Or, pornind de a aceste recomandări, se constată că piaţa relevantă pe care pot fi identificate servicii substituibile este piaţa din România, în care se identifică furnizori de servicii de natura celor furnizate de H. către B. Pentru a putea competitivă pe această piaţă, în care serviciile au fost prestate de H. către B, societatea germană a fost nevoită la rândul său să-şi adapteze preţurile la necesităţile acesteia, iar nu la necesităţile pieţei corespondente din statul de rezidenţă.

Prin urmare, având în vedere că există produse substituibile pe piaţa din România, în mod corect recurenta-reclamantă şi, mai apoi, instanţa de fond, au avut în vedere, în aplicarea criteriului teritorial, identificarea de prestatori care activează pe aceeaşi piaţă cu prestatorul B., iar societatea H. este unul dintre aceştia, prestarea de servicii către B. având loc în România, unde la rândul său B. prestează serviciile.

În consecinţă, în considerarea existenţei unei similitudini între serviciile de consultanţă prestate de societatea germană H. pe piaţa din România şi cele prestate de B. în favoarea afiliatului său C., pe aceeaşi piaţă, includerea acesteia în eşantionul de companii considerate comparabile este legală, fiind în mod corect validată prin sentinţa recurată.

În ceea ce priveşte necesitatea înlăturării din eşantion a societăţii L. România, pe motiv că sumele facturate în baza contractului încheiat cu K. S.R.L. nu ar fi putut atinge nivelul celor facturate de B. către afiliatul său, contractul având un grad scăzut de comparabilitate prin prisma valorii serviciilor facturate, iar onorariul a fost stabilit în sumă fixă, iar nu prin raportare la un tarif orar, Înalta Curte reţine că şi aceste critici sunt nefondate.

În primul rând, în ceea ce priveşte valoarea contractului, Înalta Curte va observa că sumele facturate de L. în perioada verificată sunt mai mari decât sumele facturate de societatea J. în aceeaşi perioadă, deşi această din urmă societate a fost inclusă în eşantionul societăţilor comparabile, fiind inexplicabilă diferenţa de tratament aplicată de organul fiscal în analiza factorului de comparabilitate „valoare” în privinţa celor doi prestatori de servicii.

Mai apoi, referitor la modul în care a fost exprimat preţul contractului, se constată că onorariul a fost stabilit în considerarea nivelului de experienţă a personalului implicat, ceea ce a influenţat inclusiv ratele orare aplicate, menţionate la pct. 3.4. Totodată, preţul a fost stabilit cu luarea în calcul a intervalului de timp necesar finalizării proiectului ce face obiectul contractului. Pe cale de consecinţă, elementele contractului furnizează suficiente elemente care să permită menţinerea societăţii în eşantionul de comparabilitate.

În ceea ce priveşte critica din recursurile organelor fiscale, referitoare la stabilirea unui plafon valoric în contractul cu L., ceea ce ar fi împiedicat atingerea nivelurilor facturate de B. către M. S.R.L., Înalta Curte va reţine că prevederea de plafoane maxime în contract nu conduce la imposibilitatea efectuării de ajustări rezonabile în baza informaţiilor deja furnizate, prin raportare la ratele orare aplicate, cu atât mai mult cu cât în privinţa societăţii J., care a prestat servicii de o valoare inferioară, aplicarea criteriului valoric nu a reprezentat un impediment pentru includerea societăţii în eşantion.

În concluzie, se va reţine că în mod legal instanţa de fond, validând concluzia experţilor judiciari, a menţinut în studiul de comparabilitate societatea L. România.

Odată stabilit faptul că în eşantionul societăţilor comparabile trebuiau incluse atât societăţile J. şi N., cât şi L. România şi H., instanţa va proceda, în continuare, la analiza criticilor referitoare la modul de stabilire a tarifelor de referinţă în determinarea intervalului de comparabilitate.

În recurs, recurentele-pârâte au arătat că aceste intervale de referinţă trebuiau determinate după aplicarea discounturilor din contractele de referinţă încheiate cu N. (de 20%) şi cu J. (de 40%), având în vedere că valoarea totală a serviciilor prestate de B. către recurenta-reclamantă a depăşit valoarea de 40.000 Euro stabilită în contractul cu J., respectiv de 20.000 Euro din contractul cu N., de la care au fost acordate discounturi.

Referitor la aceste critici, Înalta Curte va reţine că posibilitatea practicării unui discount este recunoscută atât în contractele încheiate de N. şi J., cât şi în contractul cu L.

Astfel, în contractul cu J. se prevede acordarea unui discount de la ratele orare standard, calculat lunar, indiferent de suma facturată, de 25%; acordarea unui discount de 35% în cazul în care suma facturată depăşeşte 20.000 Euro, iar în cazul în care această sumă depăşeşte 40.000 Euro s-a convenit acordarea unui discount maxim de 40%. Aplicarea acestui discount nu a avut loc, în practică, datorită faptului că în relaţia cu J. serviciile prestate nu au atins valoarea maximă din contract, singurul discount efectiv aplicat fiind cel de 25%.

În contractul că N. se prevede acordarea unui discount maxim de 20%, în cazul în care este depăşită valoarea de 20.000 Euro a serviciilor prestate, pentru valori mai mici fiind acordate discounturi de 15% (între 15.000 – 20.000 Euro), de 10% (pentru valori între 10.000 – 15.000 Euro) şi de 5% pentru valori între 5.000 şi 10.000 Euro. Aşadar, în ipoteza depăşirii valorii de 40%, discountul acordat ar fi fost cel maxim, de 20%.

Contractul cu L. a prevăzut la rândul lui, acordarea unui discount de 10%, aplicabil ratelor orare standard stipulate, pentru cazul prestării „altor servicii de consultanţă”.

În esenţă, se reţine că politica de discount-uri aplicată de societăţile incluse în eşantionul de comparare este diversă, astfel că în determinarea nivelului de piaţă al preţurilor trebuie avută în vedere modalitatea în care aceste discounturi sunt în mod real de natură a influenţa preţul pieţei. Din această perspectivă, sunt corecte concluziile recurentei-reclamante potrivit cărora ceea ce se compară nu este discount-ul aplicat, ci modul în care acest discount este de natură a influenţa preţul de piaţă.

Or, analiza influenţei pe care o poate produce discount-ul acordat asupra preţului pieţei nu se rezumă, cum în mod nelegal au apreciat organele fiscale, la nivelul acestui discount, ci trebuie analizate circumstanţele acordării lui, care pot varia în funcţie de condiţiile de acordare (spre ex. volumul prestaţiilor, relaţia dintre partenerii contractuali, experienţa pe piaţă a prestatorului, portofoliul de clienţi ai acestuia). De aceea, aplicarea de discounturi în scopul determinării preţului pieţei trebuie să aibă în vedere particularităţile specifice ale fiecărui contract, în parte.

Procedând la o astfel de analiză, se constată că aplicarea discounturilor maxime din contractele încheiate de societăţile incluse în eşantion, asupra ratelor orare maxime din aceste contracte (pentru cazul cazul depăşirii valorii de 40.000 Euro a serviciilor prestate), nu conduce la un rezultat situat sub nivelul tarifului de 400 Euro practicat de B., cum eronat a apreciat organul de inspecţie fiscală.

Astfel, în urma aplicării discounturilor anterior menţionate (mai putin asupra tarifelor practicate de H., cu privire la care nu sunt prevăzute discounturi), se constată că rezultatele variază între un minim de 240 Euro (aferent serviciilor prestate de Top Management din cadrul societăţii N. şi J. (prin aplicarea discounturilor de 20% şi 40%) şi un maxim de 468 Euro, aferent serviciilor prestate de personalul aflat în poziţie similară în cadrul L. România (rezultat prin aplicarea unui discount de 10%). Aşadar, aplicarea unui tarif de 400 Euro/oră de către B. în contractul încheiat cu recurenta-reclamantă, pentru prestarea unor servicii similare de personal angajat pe poziţia de Top Management, a fost eronat apreciată de organul fiscal ca depăşind tarifele maxime practicate pe piaţa din România, în aceeaşi perioadă.

Se impune a fi observat faptul că prin concluziile formulate în faţa instanţei de fond Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a invocat în privinţa discountului aplicat de L. că, în realitate, ar fi vorba despre un procent de 25%, iar nu de doar 10%, dând astfel relevanţă Actului adiţional nr. 2 la contractul din 15.11.2011, la care s-a făcut referire în Raportul de inspecţie fiscală. Însă, observând menţiunile echipei de control din conţinutul RIF (fila 21/194), se constată că acestea evidenţiază încheierea Actului adiţional nr. 2 la contractul din 15.11.2011 în legătură cu servicii prestate începând cu luna ianuarie 2015, de când au fost adoptate „ratele orare standard stipulate la art. 3.4. din contract, care vor fi reduse cu 25%”. Or, în prezenta cauză ceea ce interesează este modalitatea de determinare a preţului de piaţă prin raportare la perioada verificată, ianuarie 2013 – septembrie 2014, iar în această perioadă discountul practicat de societatea L. era cel din contract, de 10%.

Mai apoi, Înalta Curte va observa că din perspectiva contractului încheiat cu J. cu B., acesta a fost eronat apreciat de organele fiscale cel mai comparabil, în considerarea naturii serviciilor prestate şi în considerarea valorii sumelor care ar fi putut fi facturate potrivit clauzelor contractuale, în condiţiile în care o limitare a analizei doar la aceşti factori de comparabilitate nesocoteşte prevederile Ghidului OCDE, care recomandă a fi avuţi în vedere drept factori de comparabilitate inclusiv: caracteristicile specifice ale serviciilor prestate; analiza funcţională a întreprinderilor; termenii contractuali; circumstanţele economice şi strategiile de afaceri.

Analiza de comparabilitate relevă faptul că trebuiau avute în vedere, drept societăţi comparabile, inclusiv H. şi L. România, astfel că şi din această perspectivă aprecierea necesităţii aplicării discountului de 40% doar prin raportare la contractul cu J. nesocoteşte valorificarea tuturor criteriilor anterior enunţate, neputând fi avută în vedere de instanţă.

Totodată, instanţa de recurs va reţine că la operarea ajustării tarifelor aferente serviciilor prestate de B. cu procentul de 40%, organul fiscal nu a avut în vedere că în eşantionul societăţilor comparabile se identifică inclusiv o societate care nu a practicat discounturi, cu atât mai puţin un discount precum cel de 40% practicat de J. Este vorba despre prestatorul H., care ar fi trebuit avut în vedere la determinarea nivelului de piaţă al preţului tarifar al serviciilor de consultanţă strategică analizate. Înlăturarea acestuia în mod nelegal din studiul de comparabilitate a fost de natură a distorsiona rezultatele analizei efectuate de organul fiscal, cu privire la preţul de piaţă.

În faţa instanţei de fond s-a invocat de către AJFP Mureş că inclusiv prin  valorificarea preţurilor practicate de această societate nu se poate concluziona în sensul încadrării preţurilor B. la nivel de piaţă, sens în care s-a făcut referire la analiza suplimentară realizată de organele de inspecţie, pentru a se determina intervalele intercuartilare, rezultând şi de această dată necesitatea ajustării preţului B. cu un procent de 40%.

Înalta Curte va observa însă că nu poate a fi acceptat argumentul potrivit căruia tarifele practicate de H. nu sunt în măsură a modifica major intervalele de referinţă pentru determinarea preţului de piaţă, în condiţiile în care stabilirea valorii mediane are în vedere toate valorile preţurilor practicate pe piaţă şi identificate ca atare în studiul de comparabilitate.

Pe de altă parte, chiar şi în ipoteza în care s-ar admite că o modificare substanțială a rezultatelor finale nu ar avea loc, pe motiv că valoarea H. este inferioară celor practicate de B., totuși organele fiscale nu au avut în vedere în stabilirea intervalelor intercuartilice nici preţurile practicate de L., diminuate cu procentul din contract aplicabil în perioada relevantă, de 10% (iar nu de 25%), în privinţa cărora rezultă în cazul nivelului Top management o valoare maximă de 468 Euro/ oră, iar nu de doar 340,25 Euro/ oră.

În consecinţă, întregul studiu realizat de organele fiscale în scopul determinării valorilor minime şi maxime ale intervalului de referinţă este viciat, prin eronata identificare a societăţilor comparabile în scopul stabilirii acestor valori de preţ, inclusiv în urma valorificării discounturilor prevăzute în contractele cu acestea, în realitate intervalul de referinţă situându-se între 240 Eur/ oră şi 468 Eur/oră (în cazul Top management), comparativ cu 400 Eur/oră perceput de B. Aceeaşi situaţie de încadrare în intervalul dintre valorile minime şi maxime se identifică (după aplicarea discounturilor din contracte) şi în privinţa tarifelor aferente poziţiilor de Senior Management şi Junior/Consultant.

În aceste condiţii, urmează a se reţine că au fost în mod corect valorificate de instanţa de fond concluziile experţilor judiciari din conţinutul raportului de expertiză, potrivit cărora discounturile aplicate de unele dintre societăţile independente „nu sunt în măsură a afecta comparabilitatea preţurilor (ratelor orare) practicate între societăţile independente şi societăţile din grupul E., pe de o parte, şi preţurile practicate între B. şi A. (...)”, având în vedere că ratele orare aplicate de B. „se încadrează în intervalele corespunzătoare ratelor orare, reduse cu procentul maxim de discount prevăzut în contractele încheiate cu companiile de consultanţă independente, pentru servicii comparabile în sfera preţurilor de transfer”.

În ceea ce priveşte critica referitoare la înlăturarea nelegală studiului AMCOR, din care potrivit susţinerilor recurentelor rezultă că preţurile practicate de B. în relaţia cu C. au fost cu mult peste preţurile practicate pe piaţă, Înalta Curte va reţine că, potrivit înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, societăţile parte a AMCOR desfăşoară activităţi de consultanţă de natura diferită de cea a activităţilor desfăşurate de către B., acestea prestând preponderent servicii cu o natura suport, de conformare cu prevederile legale în vigoare, cu o valoare adăugata redusa, iar nu servicii de consultanţă în domeniul strategiei de afaceri, ponderea societăţilor specializate în oferirea de servicii de consultanţă în domeniul serviciilor publice (utilităţilor) din totalul membrilor B. fiind una scăzută.

Totodată, Înalta Curte va reţine că pentru analiza serviciilor de consultanţă strategică au fost determinate suficiente comparabile în scopul utilizării metodei comparării preţurilor, astfel că apare drept nejustificată efectuarea oricăror verificări suplimentare, inclusiv prin raportare la rezultatele studiului Asociaţiei Naţionale a Firmelor de Consultanţă şi Training în Management (AMCOR), ori prin raportare la alte metode de preţuri de transfer, cum ar fi metoda marjei nete, ale cărei rezultate devin astfel lipsite de relevanţă. În acest sens, se constată că potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (2) C. fisc.: „la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode (…)”, iar în cauză a fost apreciată drept cea mai adecvată metodă cea a comparării preţurilor, rezultatele aplicării acesteia conducând la concluzia stabilirii preţului la nivel de piaţă.

În final, se reţine că metoda comparării preţului este o metodă care funcţionează diferit faţă de celelalte metode. Astfel, în cazul aplicării acestei metode, daca se identifica o tranzacţie cât mai comparabilă, şi nu sunt necesare ajustări datorită existenţei unor diferenţe între tranzacţii sau între societăţile ce le prestează, preţul folosit în tranzacţia comparabilă necontrolată trebuie utilizat ca şi preţ de piaţă în cazul tranzacţiei controlate.

Susţinerile organului fiscal potrivit cărora, în aplicarea acestei metode, s-a raportat doar activitatea prestată de J. şi N., pe motiv că doar acestea pot fi apreciate mai comparabile, cu consecinţa ajustării preţului prin aplicarea discount-ului de 40% oferit pentru valori contractate ce depăşesc 40.000 Eur (ca în cazul J.), sunt eronate şi vor fi înlăturate.

În acest sens, în urma verificării actelor dosarului urmează a fi validate susţinerile reclamantei, potrivit cărora societatea J. activează pe o piaţă puternic competitivă, discount-ul oferit reflectând intenţia acesteia de a propune o ofertă mai avantajoasă, pe când B. activează pe o piaţă pe care o domină, nefiind necesar pentru aceasta să întreprindă demersuri pentru câştigarea de noi clienţi, astfel aplicarea aceloraşi discounturi nu era necesară. Totodată, natura serviciilor prestate de J. se amplasează într-o arie restrânsă, a serviciilor financiare, pe când serviciile prestate de B. către C. au avut o altă amploare, fiind vorba despre servicii de consultanţă strategică la nivel macroeconomic – consultanţă pe domeniul dezvoltării afacerii, reglementare, financiare, pe ramura de resurse umane şi în comunicare).

Pe cale de consecinţă, în aplicarea metodei CUP în mod eronat organele fiscale s-au raportat la contractele încheiate cu J. pentru ajustarea preţului prin aplicarea discount-ului de 40%, în realitate cele mai apropiate de serviciile analizate fiind cele ale prestatorului H., care constau în consultanţă în evaluarea afacerii şi servicii financiare corporative, similare celor de consultanţă strategică, şi care ar fi trebuit avute în vedere în ipoteza operării de ajustări.

Referitor la aplicarea discount-ului de 40%, Înalta Curte va mai reţine şi faptul că, în fapt, acesta nu a fost niciodată aplicat de J. în relaţia cu recurenta-reclamantă, deoarece priveşte doar facturile trimestriale care depăşesc valoarea de 40.000 Eur. Or, potrivit probelor administrate în cauză, nivelul sumelor facturate trimestrial de A. a fost sub 20.000 EUR, astfel că discountul aplicat în mod real de J. a fost doar de 25%.

Prin urmare, şi din această perspectivă se va reţine că, inclusiv în ipoteza în care s-ar aprecia că serviciile cele mai comparabile ar fi cele prestate de J., în cadrul ajustării preţului de transfer nu se putea recurge la un discount de 40% care nu a fost niciodată utilizat, potrivit clauzelor contractuale acesta fiind mai degrabă ipotetic.

Procedând în acest mod, organele fiscale recurente au ignorat realitatea economică transpusa în relaţia comercială avută de B. cu J., relevantă de altfel din perspectiva efectuării unei analize de preţuri de transfer, dat fiind că această analiză urmăreşte valoarea preţului de piaţă prin raportare la costul la care alţi furnizori comerciali vând în mod efectiv servicii similare cu cele ce fac obiectul tranzacţiei dintre părţile afiliate. Rezultatul analizei realizate de organele fiscale este deci eronat, fiind obţinut prin raportare la situaţii ipotetice, iar nu prin valorificarea realităţilor economice incidente în perioada verificată.

În ceea ce priveşte faptul că organele fiscale au procedat inclusiv la verificări suplimentare, prin aplicarea metodei marjei nete de tranzacționare, Înalta Curte va reţine că în cadrul analizelor prezentate în Anexele la Raportul de inspecție fiscală fost prezentat un studiu de comparabilitate realizat fără observarea naturii serviciilor prestate de B., care nu pot fi apreciate drept având valoare adăugată scăzută. În acest sens, se va avea în vedere că serviciile prestate sunt în legătură cu dezvoltarea şi restructurarea afacerii şi costurilor, consultanţă strategică privind achiziţiile, know-how în domeniul electricității şi gazelor naturale, implicând aşadar asumarea de riscuri semnificative.

Pe cale de consecinţă, analiza realizată de organele fiscale la întocmirea studiului de comparabilitate, cu ignorarea acestor aspecte, a condus la o selectare improprie a comparabilelor, lipsa verificărilor cu privire al profilul funcţional al comparabilelor selectate şi nevalorificarea complexităţii serviciilor furnizate de B., comparativ cu cele furnizate de societăţile comparabile fiind de natură a invalida rezultatele cercetării, efectuate în urma unei documentări insuficiente a procesului de selecție calitativă.  

În final, în ceea ce priveşte critica organelor fiscale referitoare la faptul că în mod nelegal instanţa de fond nu ar fi avut în vedere ajustarea la mediană, înlăturând astfel de la aplicare prevederile Liniilor Directoare OCDE la care face trimitere Ordinul nr. 222/2008, pe motiv că acestea contrazic actele de rang superior, Înalta Curte va reţine că dispoziţiile art. 11 C. fisc. nu stabilesc obligativitatea ajustării la mediană.

Totodată, potrivit Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004: „36. Atunci când se stabileşte preţul de piaţă al serviciilor în cadrul tranzacţiilor dintre persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează în primul rând dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate. În cazul furnizărilor de servicii se iau în considerare tarifele obişnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare). (...)”

Sunt corecte şi se impun a fi validate aşadar concluziile instanţei de fond, potrivit cărora normele de rang superior nu stabilesc nicio obligație a organului fiscal de a proceda la ajustarea la mediană. În ceea ce priveşte trimiterea din cuprinsul Codului fiscal la „orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer, nu ar putea fi interpretată decât în sensul avut în vedere de legiuitor, respectiv în sensul că aceasta priveşte doar aplicarea metodei celei mai adecvate, în scopul determinării valorii de piaţă, nu şi în sensul că ajustarea preţului se va realiza prin raportare la mediană.

Pe de altă parte însă, Înalta Curte va observa că Ordinul nr. 222/2008 reprezintă un act administrativ cu caracter normativ, care nu a fost înlăturat din ordinea juridică pe calea acţiunii în anulare, fiind deci obligatoriu pentru destinatarii săi.

În consecinţă, urmează a fi validate criticile recurentei-pârâte AJFP Mureş, potrivit cărora neconcordanţa constatată pe cale incidentală între actul de rang superior şi actul de rang inferior nu poate conduce la inaplicabilitatea în cauză a acestuia din urmă, neputând fi validate efectele atribuite unei astfel de situaţii de instanţa fondului.

Cu toate acestea, Înalta Curte va observa că aplicarea de către organul fiscal a dispoziţiilor Ordinului nr. 222/2008, respectiv utilizarea valorii mediane drept reper pentru efectuarea ajustărilor, s-a realizat de organul fiscal în mod eronat, ca urmare a identificării eronate a comparabilelor, consecința fiind cea a aplicării eronate a metodelor dezvoltate de Ordinul nr. 222/2008.

Aşadar, independent de concluzia referitoare la aplicabilitatea în speță a actului de rang inferior, aceasta nu este de natură a invalida constatările anterioare cu incidență inclusiv asupra greșitei identificari a valorii de mijloc a intervalului de comparare.

 Mai apoi, se va observa că potrivit recomandărilor din Ghidul OCDE, la care chiar recurenta-reclamantă a făcut referire în recurs :

„(...) 3.61. În cazul în care condiția relevantă a tranzacției controlate (de exemplu, prețul sau marja) nu se încadrează în intervalul de comparare afirmat de administrația fiscală, contribuabilul trebuie să aibă posibilitatea de a prezenta argumente conform cărora condițiile tranzacției controlate satisfac principiul valorii de piață și că rezultatul se încadrează în intervalul de comparare (și anume, că intervalul de comparare este diferit de cel afirmat de administrația fiscală). În cazul în care contribuabilul nu este în măsură să stabilească acest fapt, administrația fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparare la care va ajusta condiția tranzacției controlate.

3.62. Pentru a determina acest punct, în cazul în care intervalul cuprinde rezultate de fiabilitate relativ egală și ridicată, se poate argumenta că orice punct din interval satisface principiul valorii de piață. În cazul în care defectele de comparabilitate rămân așa cum s-a discutat la alin. 3.57, poate fi adecvat să se utilizeze valoarea de mijloc pentru a determina acest punct (de exemplu mediana, media sau mediile ponderate etc., în funcție de caracteristicile specifice ale setului de date), pentru a minimiza riscul de eroare din cauza defectelor de comparabilitate necunoscute sau necuantificabile rămase. (...)”

În speţă, Înalta Curte va reţine în aplicarea acestor prevederi că tarifele orare percepute de B. afiliatului său, pentru prestarea serviciilor de consultanţă strategică, s-au încadrat în intervalul reprezentat de valorile tarifelor utilizate pentru prestarea unor servicii comparabile, inclusiv în urma aplicării discounturilor specifice, prevăzute în contractele încheiate cu aceştia, care au fost în mod efectiv practicate cu ocazia executării acestor contracte. Totodată, contribuabilul a prezentat argumente pertinente conform cărora condiţiile tranzacţiei controlate satisfac principiul valorii de piaţă, motiv pentru care ajustarea la mediană, astfel cum a fost efectuată de organul fiscal cu ocazia controlului, nu era necesară.

Se va concluziona aşadar că soluţia instanţei de fond, de anulare a actelor contestate prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare ca urmare a ajustărilor operate asupra preţului serviciilor de consultanţă strategică prestate de B. în beneficiul C. a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material, urmând a fi menţinută.

vii/ În ceea ce priveşte critica din recursul AJFP Mureş, referitoare la nelegalitatea soluţiei de restituire a sumelor achitate şi nedatorate, astfel cum au fost acestea determinate prin hotărâre definitivă, Înalta Curte o va respinge ca nefondată.

În analiza acestei critici urmează a fi valorificate considerentele anterior expuse, avute în vedere în soluţionarea recursului recurentei ANAF, care a preluat prin subrogare demersul iniţiat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Astfel, Înalta Curte va reţine că restituirea sumelor achitate a fost în mod legal dispusă de instanţa fondului, în considerarea incidenţei în cauză a prevederilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, odată cu anularea actului administrativ fiscal putând fi dispusă inclusiv repararea prejudiciului cauzat de emiterea acestui act.

În ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor art. 168 C. proc. fisc. (Legea nr. 207/2015), se va reţine că măsura dispusă, de restituire a sumelor de la buget, nu împiedică aplicarea acestor norme în cadrul procedurii de executare a obligaţiilor stabilite prin hotărârea instanţei. Cu ocazia executării obligaţiei de restituire, recurenta ANAF va avea în vedere atât prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015, cât şi pe cele ale OMFP nr. 1899/2004, urmând a stabili cuantumul final al sumelor de restituit după operarea tuturor compensărilor prevăzute de lege.

viii/ În final, în ceea ce priveşte criticile de nelegalitate aduse soluţiei de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată, formulate de recurenta-pârâtă Administraţia Fiscală Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, se constată că aceasta a invocat greşita aplicare a prevederilor art. 451 -453 C. proc. civ.

Cu prioritate, prin raportare la criticile formulate, instanţa de recurs va observa că acestea privesc greşita aplicare a normelor de procedură, astfel că se încadrează în prevederile cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod de procedură, iar nu ale celor de la pct. 8.

Mai apoi, Înalta Curte va reţine cu privire la criticile invocate că sunt nefondate.

În privinţa lipsei unei culpe a organului fiscal, de natură a atrage obligaţia de reparare a prejudiciului, Înalta Curte va avea în vedere că potrivit art. 453 alin. (1)  C. proc. civ., „partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată”.

Totodată, se va reţine că în cauză s-a probat culpa procesuală a recurentei-pârâte, care a stat în judecată în calitate de emitent al unui act parţial nelegal, a cărui procedură de anulare a condus la cauzarea unui prejudiciu în strânsă legătură cu conduita procesuală a pârâtei, care nu a înţeles să achieseze până la primul termen la pretenţiile reclamantei, determinând reclamanta să avanseze cheltuieli semnificative în cursul judecăţii, în scopul înlăturării actului din ordinea juridică.

Pe cale de consecinţă, este legală şi se impune a fi menţinută obligaţia stabilită în sarcina pârâţilor, inclusiv a pârâtei AJFP Mureş, de plată a cheltuielilor de judecată.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, rap. la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte a admis recursurile promovate de recurenţii pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, atât în nume propriu cât şi pentru Ministerul Finanţelor Publice, şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a casat în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, a respins cererea reclamantei având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. MS 329/15.11.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 317/15.11.2016 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 125/20.04.2017, în privinţa impozitului pe profit suplimentar, determinat ca urmare a constatării nedeductibilităţii cheltuielilor reclamantei cu primele de asigurare de încălcare a fidelităţii, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi de întârziere, precum şi cererea de restituire a acestor creanţe, ca neîntemeiate.

În ceea ce priveşte cererea recurentei-reclamante de obligare a părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte a respins-o ca neîntemeiată, constatând prin raportare la prevederile art. 453 C. proc. civ. că recursul acesteia a fost respins, ca nefondat, iar pe de altă parte criticile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (al cărui comportament procesual urmează a fi evaluat global, în considerarea tuturor calităţilor dobândite de aceasta în cursul procesului), precum şi cele ale Administraţiei Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, au fost admise în parte, conducând la casarea parţială a sentinţei recurate şi la respingerea unor pretenţii ale reclamantei.