Şedinţa publică din data de 28 noiembrie 2024
Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Cererea de chemare în judecată
1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 24.05.2021, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 9.833.065 RON reprezentând TVA şi contribuţii sociale şi cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 16.323.639 RON, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2020, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 9.833.065 RON, anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/30.04.2020, în ceea ce priveşte suma de 16.323.639 RON reprezentând diminuare pierdere fiscală, anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2020, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale indicate anterior, precum şi restituirea sumei de 9.833.065 RON, achitată în baza actelor administrative atacate, cu cheltuieli de judecată.
II. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
2. Prin sentinţa civilă nr. 911 din 26 mai 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:
- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020 emisă de ANAF-DGSC, numai în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 8.303.838 RON TVA stabilit suplimentar de plată;
- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.04.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020 emise de DGAMC, numai în ceea ce priveşte TVA suplimentar de plată stabilit în sarcina reclamantei în sumă de 8.303.838 RON;
- a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată;
- a admis în parte cererea formulată de expertul judiciar desemnat în cauză, dl. B., de majorare a onorariului provizoriu stabilit pentru efectuarea expertizei cu suma de 1.245 RON, în sarcina reclamantei;
- a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 5.050 RON cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat;
- a respins în rest cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.
III. Recursurile formulate de reclamantă şi pârâte
3. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
4. În motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta-reclamanta A. S.A. a arătat, în esenţă, următoarele:
5. Instanţa a dat o interpretare eronată normelor de drept invocate de organul fiscal în susţinerea tezei privind reconsiderarea naturii deductibile a cheltuielilor, în ceea de priveşte suma de 48.118.507 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar pentru costuri (de producţie) aferente tranzacţiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producţie, sentinţa recurată fiind rezultatul greşitei aplicări a art. 14 din Codul de procedură fiscală, art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi noul Codul fiscal, art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, art. 25 alin. (1) şi (3) lit. e) din noul Codul fiscal.
6. Cu titlu prealabil, a precizat că au fost ataşate cererii de chemare în judecată dosarele preturilor de transfer întocmite în perioada 2013 - 2017, în cadrul cărora este descris inclusiv contextual macro-economic în care activa societatea, din care rezultă că a justificat în mod obiectiv cauzele pentru care a înregistrat pierderi, fiind necesar ca la stabilirea tratamentului fiscal aplicabil să fie avute în vedere şi examinate în mod obiectiv toate împrejurările de fapt şi raporturile juridice relevante, piaţa fiind într-un trend de scădere general, clienţii C. lucrând, de asemenea, în pierdere, fiind evidenţiat faptul că societatea produce o gamă variată de piese turnate şi forjate, destinate a fi folosite în industria cimentului, în industria minieră, în industria producătoare de energie (centrale nucleare, termice şi hidroenergetice), în industria petrochimică şi producătoare de oţel, precum şi în industria construcţiilor navale; în cadrul dosarului preturilor de transfer este prezentat trendul descendent al consumului de feroaliaje şi al capacităţii de producţie în aproape toate sectoarele metalurgice, precum şi scăderea drastică a preţului oţelului, pierderile fiind în realitate justificate de factori comerciali independenţi, precum: scăderea numărului de comenzi pentru anumite tipuri de produse, scăderea preţurilor practicate în industrie la nivel global, concomitent cu creşterea preţurilor la energie electrică şi gaze naturale, imposibilitatea ajustării costurilor fixe de producţie (semnificative ca proporţie în totalul costurilor, având în vedere nivelul scăzut al comenzilor).
7. Totodată, este necesar a se ţine cont şi de faptul că piesele industriale fabricate de SIF nu reprezintă produse de serie, ci produse fabricate pe bază de comandă, adaptate la cerinţele şi specificaţiile fiecărui client, motiv pentru care estimarea cu exactitate a unui cost de producţie este foarte dificilă la momentul pregătirii ofertei de preţ, pierderile recurente au fost influenţate de istoricul societăţii, care înregistra pierderi inclusiv înainte de preluarea acesteia de către grupul C. şi privatizarea sa in anul 1997, lipsa resurselor financiare pentru modernizarea şi retehnologizarea capacităţii de producţie, adaptarea insuficientă la condiţiile pieţei în urma procesului de privatizare.
8. Interpretarea dată de instanţa de fond conceptului de "activitate economică" are la bază o analiză de oportunitate efectuată strict pe considerente ce ţin de profitabilitatea operaţiunilor comerciale derulate de societate, în mod complet eronat leagă noţiunea de activitate economică de cea de obţinerea de profit, analiza instanţei de fond ar fi trebuit să fie efectuată doar prin prisma verificării legalităţii operaţiunilor economice desfăşurate, în vederea stabilirii corecte a creanţelor fiscale.
9. A arătat în cadrul cererii de chemare în judecată modelul de business operat de către societate de-a lungul timpului, acesta fiind unul optim, având scopul de a-şi majora cota de piaţă, în perioada 2014-2018 a înregistrat în mod constant profit operaţional, a considerat că îşi poate atinge obiectivele de profitabilitate prin însumarea comenzilor, deci prin volum, fiind inadmisibilă într-un stat de drept intervenţia autorităţilor statale în politica de management a unei societăţi comerciale.
10. Raţionamentul evocat de instanţa de fond este unul eronat, ce presupune că doar companiile aflate într-o poziţie de profit ar putea şi ar avea dreptul să-şi deducă costurile utilizate în scopul operaţiunilor economice, argumentele instanţei de fond privind modul în care societatea şi-a stabilit preturile de vânzare nu sunt conforme cu legislaţia aplicabilă în materia impozitului pe profit, întrucât contribuabilii au libertate deplină de a negocia în mod liber preţurile în relaţia cu partenerii comerciali, persoane neafiliate, acesta fiind un principiu fundamental al economiei de piaţă.
11. Instanţa de fond a efectuat o interpretare şi aplicare eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, acesta nu este aplicabil în cazul societăţii, fiind evident faptul că a existat un scop economic pentru care şi-a asumat aceste comenzi, respectiv în vederea continuării activităţii comerciale, din perspectiva impozitului pe profit legislaţia fiscală nu impune ca, pentru a considera deductibile cheltuielile înregistrate de o persoană impozabilă, activitatea economică desfăşurată de aceasta să fie generatoare de profituri. Raţiunea art. 11 alin. (1) este de a se da eficienţă principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, nu sunt îndeplinite condiţiile pe care o eventuală reîncadrare conform art. 11 din Codul fiscal, respectiv lipsa unui conţinut economic (confinutul economic şi realitatea tranzacţiilor nu au fost nici un moment puse sub semnul întrebării, fiind probate cu documentele comerciale si facturile primite) şi existenţa, în mod artificial ori conjunctural, a unei situaţii fiscale mai favorabile; în cadrul dosarului preturilor de transfer aferent perioadei 2014-2016 se menţionează în mod expres faptul că vânzarea produselor finite a fost efectuată atât către entităţi afiliate, cât şi neafiliate - aspect confirmat şi de către instanţa de fond; entităţile afiliate sunt doar două, respectiv D. (D..) şi E..
12. Consideră ca este evident faptul că nu exista niciun element care să fundamenteze teza instanţei de judecată conform căreia situaţia fiscală favorabilă ar veni din "justificarea preţurilor de transfer", mai ales în situaţiile în care prin metoda utilizată nu au fost considerate comparabile indicatorii de profitabilitate din tranzacţiile cu entităţile neafiliate, ci au fost avute în vedere costurile operaţionale înregistrate în relaţie atât cu clienţii afiliaţi şi neafiliaţi.
13. Este necesar să se facă o distincţie între dreptul acordat organului fiscal de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul său economic şi dreptul acestuia de a ajusta suma veniturilor sau a cheltuielilor generate din tranzacţiile derulate pentru a respecta (eventual) principiul valorii de piaţă - această confuzie a fost menţinută şi de instanţa de fond care a ajuns la o concluzie eronată, fără o analiză prealabilă temeinică a impactului şi a raportului dintre tranzacţiile cu entităţi afiliate şi neafiliate, desfăşurate de societate.
14. Cu privire la incidenţa dispoziţiilor art. 14 din Codul de procedură fiscală, nu există nicio discrepanţă care să cadă sub incidenţa acestui principiu şi care să impună o reapreciere a formei juridice a tranzacţiilor analizate care să reflecte conţinutul economic ("real") al acestora, echipa de inspecţie nu a indicat niciun moment vreo neconcordanţă între natura juridică asumată de SIF a operaţiunilor - respectiv producţie şi vânzare de bunuri - şi modul în care acestea s-au derulat, faptul că preţul de vânzare aplicat de societate vânzărilor efectuate este mai mic sau mai mare decât costul de producţie nu schimbă natura economică sau juridică a operaţiunilor respective.
15. Cu privire la incidenţa prevederilor privind norma internă de consum, în mod neîntemeiat instanţa de fond a considerat că sunt neconcludente susţinerile societăţii privind distincţia dintre conceptele de cost estimat şi norma de consum, este complet eronată concluzia instanţei de fond, fiind evident faptul că organele fiscale şi-au întemeiat concluziile inclusiv pe o presupusă nerespectare a dispoziţiilor pct. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a dispoziţiilor art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 271/2015 privind Codul fiscal, invocate în cuprinsul deciziei de soluţionare.
16. Modul de determinare a costurilor necesare unei comenzi, la momentul lansării licitaţiei, nu se poate face decât pe baza unei estimări. Numai după lansarea efectivă a comenzii în fabricate şi livrarea comenzii către client se poate determina costul final total. Practic, organul fiscal face confuzie între diferenţele dintre costurile estimate pe comandă şi costurile finale şi între eventualele pierderi tehnologice, echipa de inspecţie nu a verificat normele interne de consum stabilite de societate pentru a le compara cu cantitatea de materii prime, materiale, energie electrica şi combustibili utilizate efectiv de aceasta, pentru a determina existenţa unei situaţii de depăşire a normelor de consum, nu a constatat că ar fi consumat o cantitate mai mare din oricare dintre aceste elemente decât cantitatea stabilită prin norma proprie de consum sau că ar fi rezultat un număr de rebuturi din producţie peste aceasta normă.
17. În concluzie, instanţa de fond ar fi trebuit să observe faptul că reţinerile organului fiscal nu pot reprezintă un argument logico-juridic pentru refuzul recunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor, întrucât legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea acestor cheltuieli doar de respectarea reglementărilor contabile şi de existenţa unei legături între costuri şi veniturile impozabile/activitatea economică a societăţii - condiţii evident îndeplinite.
18. În continuare, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa fondului a efectuat o analiză eronată a modului în care organele fiscale au procedat la ajustarea preţurilor de transfer, cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 113 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală. Cu toate că autoritatea fiscală a admis argumentele sale privind prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2013, în ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate cu societatea afiliată D., analiza preţurilor de transfer cu privire la tranzacţiile efectuate cu D. ar fi trebuit efectuată într-un mod integrat, cu includerea întregii perioade analizata, respectiv 2013-2017, astfel încât o eventuală ajustare a preţurilor de transfer să poată fi efectuată prin raportare la întreaga activitate derulată cu partea afiliată.
19. În mod eronat instanţa de fond a respins argumentele sale privind necesitatea ajustării în minus a tranzacţiilor realizate cu entitatea afiliată D., conduita organului fiscal de a evidenţia prin decizia de impunere doar sumele stabilite în favoarea statului, ignorând sumele ce se impuneau a fi diminuate în favoarea contribuabilului, încalcă obligaţia legală instituită în sarcina organului fiscal de a stabili în mod corect baza de impunere.
20. Prin urmare, chiar şi în ipoteza în care s-ar raporta doar la rezultatele obţinute din MMNT prin evaluare externă (aplicată de organul fiscal), fără a avea în vedere MMNT prin evaluare internă şi ceilalţi factori care au influenţat nivelul indicatorului RRCT, tot ar ajunge la o valoare a veniturilor (4.844.392 RON) considerabil inferioară celei constatate de organul fiscal.
21. În ceea ce priveşte tranzacţiile cu entitatea afiliată E., în mod eronat instanţa a menţinut raţionamentul organelor fiscale, considerând că acesta este justificat prin prisma catalogării acestor tranzacţii ca fiind lipsite de scop economic, este nejustificată soluţia organului fiscal de respingere a metodei de stabilire a preţurilor de transfer prin metoda MMNT prin evaluare internă, prevederile legale nu impun atingerea unui anumit nivel al veniturilor astfel încât să fie acoperit costul achiziţiilor efectuate, precum nici obţinerea de profit, ca o condiţie pentru aplicarea metodei de stabilire a preţurilor de transfer MMNT prin evaluare internă.
22. Legislaţia în materia preţurilor de transfer caracterizează analiza prin evaluare internă ca fiind relevantă, având avantajul că reprezintă un mijloc direct pentru a stabili condiţiile în cadrul relaţiilor comerciale dintre persoane afiliate, permiţând totodată un nivel de detaliu şi acurateţe semnificative.
23. Faţă de acest aspect, precum şi faţă de împrejurarea că la nivelul societăţii sunt disponibile informaţii cu privire la veniturile şi costurile directe şi indirecte de producţie înregistrate atât în relaţia cu entitatea afiliată E., cât şi în relaţia cu entităţile independente pentru produse similare, efectuarea unei analize bazate pe marja bruta/netă prin evaluare internă este relevantă şi concludentă.
24. Astfel, rezultatul negativ obţinut din relaţia cu E. a fost influenţat de o serie de factori obiectivi, care au afectat activitatea operaţională a societăţii. În acest sens, faţă şi de prevederile paragrafului 1.70 din Ghidul OCDE, pierderile operaţionale înregistrate de societate se datorează tocmai costurilor foarte ridicate cu energia şi gazele necesare în procesul de producţie, corelate cu ineficienţa utilizării unor linii de producţie slab tehnologizate, factori de natură obiectivă recunoscuţi expres în cuprinsul prevederilor anterior enunţate. Mai mult, din interpretarea dispoziţiilor paragrafului 2.7 din Ghidul OCDE rezultă că în cazul în care rezultatul negativ înregistrat de către o societate a fost generat de o serie de factori comerciali, pe fondul unor condiţii economice nefavorabile, acest fapt nu trebuie să conducă la o supraimpozitare, pentru motivul că profiturile realizate ar fi mai mici decât media.
25. Organul fiscal a procedat în mod eronat la stabilirea indicatorului de profitabilitate, utilizând metoda MMNT prin evaluare externă, fără a ţine cont şi de elementele extraordinare care nu sunt de natură recurentă, potrivit prevederilor cuprinse în paragraful 3.47 din Ghidul OECD. Având în vedere specificul activităţii desfăşurate de către societate, precum şi faptul că nu se poate realiza o cuantificare exactă a factorilor obiectivi de natura economică al căror impact a fost reflectat în rezultatele activităţii SIF din perioada controlată, nu se poate recurge la metoda MMNT prin evaluare externă, întrucât rezultatul obţinut nu este concludent, fiind necesară aplicarea metodei MMNT prin evaluare internă, caz în care cheltuielile generate de factorii economici excepţionali influenţează marja netă de profitabilitate a societăţii, atât în ceea ce priveşte tranzacţiile controlate (i.e. relaţia cu societatea afiliată E.), cât şi în ceea ce priveşte tranzacţiile necontrolate (i.e. relaţia cu societăţi independente).
26. Cu privire la nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveste analiza efectuată asupra relaţiei comerciale cu furnizorul F., recurenta-reclamantă a invocat greşita aplicare a dispoziţiilor art. 25, 297, 299, 331 din Codul fiscal.
27. Sub un prim aspect, instanţa de fond a retinut în mod absolut eronat că nu s-ar fi dovedit nici prestarea serviciilor, nici necesitatea acestora, din moment ce realitatea achiziţiilor de servicii sau a cheltuielilor înregistrate şi evidenţiate în cuprinsul declaraţiilo sale fiscale drept cheltuieli deductibile nu a fost pusă în niciun moment la îndoială pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, analiza instanţei de fond ar fi trebuit să se rezume la verificarea îndeplinirii condiţiei privind legătura dintre achiziţiile efectuate şi activitatea economică a societăţii, neputând pune în discuţie realitatea prestării.
28. De altfel, atât realitatea prestării, cât şi necesitatea achiziţionării serviciilor de la F. rezultă din documentele justificative - contractul încheiat cu prestatorul, toate facturile emise în executarea contractului, precum şi materiale justificative suplimentare. Astfel, din analiza conţinutului contractului de servicii încheiat între societăţi reiese cu certitudine faptul că a achiziţionat servicii de asistenţă tehnologică pentru facilitate de turnare şi forjare (servicii privind transferul de know-how cu privire la gestionarea graficelor pentru echipamentul aferent procesului de tratare la cald, asistenţă cu privire la specificaţiile tehnice pentru modernizarea facilităţilor şi a echipamentelor). Necesitatea serviciilor achiziţionate nici nu ar putea fi contestată, având în vedere împrejurarea că F. este un furnizor cu o vastă experienţă în domeniul consultanţei privind administrarea şi îmbunătăţirea performanţei producţiei la facilitate de turnare si forjare - specializată în domeniul construcţiilor şi în industria extractivă - principalele sectoare către care societatea livrează propriile produse finite.
29. Prin urmare, instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 25 din Codul fiscal, negând deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a sumei de 262.993 RON, reprezentând cheltuieli pentru servicii de asistenţă tehnică facturate de F., în pofida faptului că achiziţiile au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii.
30. Întrucât considerentele pentru care instanţa de fond a negat dreptul de deducere a TVA sunt aceleaşi cu cele care au stat la baza considerării cheltuielilor ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, societatea a demonstrat îndeplinirea condiţiei de fond, având în vedere documentele justificative depuse (i.e. contractul şi facturile) ce fac dovada faptului că achiziţia serviciilor oferite de F. a fost efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice. Astfel, analizând natura serviciilor achiziţionate, respectiv asistenţă tehnică/know-how în procesul de producţie a anumitor tipuri de echipamente grele, rezultă cu evidenţă faptul că aceste achiziţii au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.
31. Ca atare, instanţa de fond în mod eronat a contestat legătura dintre achiziţiile efectuate de SIF şi operaţiunile economice supuse regimului taxării, cât timp asistenţa şi know-how-ul dobândit au fost utilizate chiar la fabricarea produselor finite pe care societatea le vinde. Totodată, toate facturile de achiziţii de la acest furnizor au fost întocmite corect, fiind înregistrate în evidenţa contabilă, aspect care nici nu a fost reclamat de instanţa de fond, observându-se astfel că sunt îndeplinite ambele condiţii pentru acordarea dreptului de deducere a taxei.
32. Mai mult, pe lângă aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 297 şi art. 299 din Codul fiscal, soluţia pronunţată în fond aduce atingere şi prevederilor fiscale referitoare la procedura simplificată a taxării inverse (art. 331 Codul fiscal, art. 196 din Directivei 2006/112/CE). În contextul în care societatea a aplicat mecanismul taxării inverse a TVA pentru aceste operaţiuni, procedând la colectarea şi deducerea concomitentă a taxei, reţinerile instanţei de fond denotă aplicarea eronată a procedurii taxării inverse; întrucât a apreciat (în mod criticabil) că respectivele servicii nu ar fi fost prestate sau nu ar fi în folosul operaţiunilor taxabile, instanţa de fond ar fi trebuit să constate că societatea nu avea nici obligaţia de colectare a TVA-ului aferent acestor sume, dată fiind specificitatea mecanismului taxării inverse; în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii, prin efectul aplicării mecanismului taxării inverse, ar trebui ca, în aceeaşi măsură, să se anuleze şi TVA colectată.
33. Prin urmare, instanţa de fond a aplicat greşit prevederile incidente în materia TVA, negând dreptul de deducere a taxei în sumă de 52.184 RON, aferentă serviciilor de asistenţă tehnică achiziţionate de la F., în pofida faptului că sunt îndeplinite atât condiţia de fond, cât şi condiţia de formă pentru recunoaşterea deductibilităţii TVA.
34. A mai invocat recurenta-reclamantă nelegalitatea sentinţei recurate din perspectiva respingerii capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate şi nedatorate, greşita aplicare a art. 8 din Legea nr. 554/2004, a art. 18 din Legea nr. 554/2004, a art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, faptul că recunoaşterea dreptului societăţii la restituirea contravalorii obligaţiilor fiscale achitate în temeiul actelor administrative anulate şi restituirea efectivă a acestor sume reprezintă consecinţa directă şi imediată a anulării Deciziei de soluţionare nr. 293/28.12.2020 şi a Deciziei dc impunere nr. x/30.04.2020, paguba cauzată societăţii fiind reprezentată de privarea de sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, pagubă ce poate fi reparată doar prin restituirea/rambursarea acestor sume; prin raportare la data efectuării plăţii (i.e. 15.06.2020) şi la categoriile de obligaţii fiscale achitate şi cuantumul acestora, se poate constata că sumele au fost achitate de societate în vederea stingerii obligaţiilor suplimentare impuse în urma inspecţiei fiscal, în interiorul termenului de plată al deciziei de impunere, precum şi faptul că descrierea plăţilor confirmă achitarea aceleiaşi categorii de obligaţii fiscale cu cele impuse.
35. În ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA-ul anulat de instanţa de fond, în sumă de 8.303.838 RON, şi TVA-ul achitat prin OP, în sumă de 6.693.782 RON, această sumă a fost stinsă prin compensare, organul fiscal emiţând decizii de compensare în acest sens.
36. Recurenta-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF-DGSC) a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată.
37. În esenţă, recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea atacată este, în parte, nelegală, cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) şi ale art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 176 din capitolul Restricţii ale dreptului de deducere TVA din Directiva nr. 112/2006.
38. Nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond potrivit căreia în mod nelegal organele fiscale au negat deductibilitatea TVA în sumă de 8.303.838 RON aferentă achiziţiilor realizate de societate ce au fost utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producţie în perioada 2014-2017, în speţă fiind îndeplinite cumulativ toate condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere.
39. În acest sens, reluând constatările organelor de inspecţie fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că atât pentru situaţia în care costurile de producţie nu s-au încadrat în normele de consum, cât şi pentru situaţia în care s-a procedat la încheierea de comenzi sub preţul estimat, diferenţa între costul total de producţie şi valoarea de vânzare nu reprezintă achiziţie efectuată în folosul operaţiunilor taxabile.
40. În continuare, a susţinut că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat greşit dispoziţiile 266 alin. (1) pct. 4, art. 269 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi dispoziţiile art. 1251alin. (1) pct. 4 şi pct. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când a apreciat că activitatea de producător a reclamantei, pentru care au fost realizate achiziţiile supuse analizei, este definită în mod expres de lege ca activitate economică în sensul TVA independent de obţinerea vreunui profit sau de rezultatele economice ale activităţii derulate. Astfel, obţinerea de profit este de esenţa activităţii economice, prin urmare, o activitate concepută în aşa fel încât să nu fie susceptibilă a conduce la obţinerea de profit nu poate fi catalogată drept activitate economică.
41. De asemenea, în opinia sa, nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond în ceea ce priveşte aplicarea principiului neutralităţii TVA, jurisprudenţa europeană lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în speţa de faţă, intimata-reclamantă a achiziţionat bunuri pentru care nu poate face dovada că au fost folosite în scopul realizării de operaţiuni taxabile.
42. A mai precizat că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, făcând referire la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO care face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 Rompelman, în care s-a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile.
43. Totodată, a făcut referire şi la Decizia pronunţată în cazul C-255/02 Halifax, prin care Curtea Europeană de Justiţie a statuat că tranzacţiile care au drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, neavând conţinut economic, vor fi ignorate, astfel încât să se revină la situaţia normală care ar fi existat în absenţa tranzacţiilor respective.
44. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF – DGAMC), cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a arătat, în esenţă, următoarele:
45. A criticat, în parte, sentinţa recurată, apreciind că soluţia pronunţată de instanţa de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate pentru TVA în sumă de 8.303.838 RON a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (pentru perioada 2014 - 2015), respectiv prevederile art. 297 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (pentru perioada 2016 -2017).
46. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta-pârâtă a considerat că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei drept de deducere pentru TVA în suma de 8.303.838 RON aferentă achiziţiilor utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producţie, având în vedere că nu a rezultat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale menţionate.
47. Autorităţile fiscale au obligaţia să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. În cazul oricărei tranzacţii, operaţiuni, documentele justificative determină sau trebuie să determine cu celeritate destinaţia, natura economică, folosul şi scopul operaţiunii versus forma tranzacţiei.
48. De asemenea, pentru ca TVA aferent achiziţiilor de bunuri sau servicii să poată fi considerată deductibilă este necesar să fie îndeplinite obligatoriu condiţiile impuse de Codul fiscal, în sensul că aceste achiziţii trebuie să fie contractate în scopul desfăşurării activităţii economice şi în folosul operaţiunilor taxabile, iar contribuabilul are obligaţia să probeze efectuarea şi necesitatea lor, precum şi modul efectiv în care acestea au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.
49. Or, atât pentru situaţia în care costurile de producţie nu s-au încadrat în normele de consum, cât şi pentru situaţia în care s-a procedat la încheierea de comenzi sub preţul estimat, diferenţa dintre costul total de producţie şi valoarea de vânzare nu reprezintă achiziţie efectuată în folosul operaţiunilor taxabile. Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţa, chiar dacă reclamanta deţine facturi pentru bunurile achiziţionate, atâta vreme cât nu a făcut dovada că aceste servicii au fost prestate în beneficiul operaţiunilor sale taxabile şi au avut un scop economic, neacordarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor respective nu poate fi considerată ca reprezentând o limitare nelegală a dreptului de deducere.
50. Totodată, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat în mod eronat şi dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal, care consacră obligaţia organului fiscal de a aprecia orice situaţie de fapt relevantă din punct de vedere fiscal, precum şi posibilitatea de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic şi de a proceda la ajustarea efectelor fiscale ale acesteia. Legiuitorul, prin folosirea sintagmei "ajustarea efectelor fiscale", a avut în vedere impactul tranzacţiei asupra tuturor impozitelor şi taxelor datorate în baza actului normativ menţionat, inclusiv TVA.
51. Într-adevăr, orice persoană înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă taxa aferentă bunurilor care i-au fost livrate, respectiv prestărilor de servicii care i-au fost efectuate de către persoane impozabile, cu condiţia de a justifica că acele bunuri sau servicii sunt destinate a fi utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile din punct de vedere al TVA. Totodată, condiţia de deducere este prevăzută şi la art. 176 capitolul Restricţii ale dreptului de deducere din Directiva OCDE 112/2006, iar prin raportare la definiţia activităţii economice, respectiv strict la tranzacţii, acestea trebuie să urmărească şi să aibă un scop economic.
52. Atât în ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor, cât şi în ceea ce priveşte TVA aferentă unor achiziţii, legiuitorul face referire la destinaţia finală a acestora - "folosul" versus "scopul" urmărit la efectuarea tranzacţiei - care, în cazul impozitului pe profit, trebuie să fie pentru desfăşurarea activităţii, iar în cazul TVA, pentru "operaţiunile taxabile". Dacă în cazul deducerii cheltuielilor aria de cuprindere este mai mare, activitatea putând cuprinde şi desfăşurarea unor operaţiuni ce nu intră în sfera de TVA, taxabile sau scutite fără drept de deducere, în cazul deducerii TVA există o destinaţie strictă: "operaţiuni taxabile". Pentru ambele alegaţii, "achiziţia" în sine trebuie, în primul rând, să aibă un caracter economic şi să se desfăşoare în beneficiul societăţii.
53. Totodată, legislaţia fiscală defineşte tranzacţia fără scop economic ca fiind orice tranzacţie/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjuctural, o situaţie fiscală mai favorabilă.
54. Aşa cum s-a precizat şi in cadrul raportului de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au argumentat şi motivat faptul că societatea a derulat tranzacţii fără ca acestea să aibă scop economic. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.
55. Astfel, prin acceptarea voluntară de comenzi a căror valoare de vânzare a fost sub costul estimat de producţie şi despre care se ştia şi se constatase că nu vor acoperi nici măcar costurile de producţie, a rezultat, pe de o parte, realizarea unor pierderi fiscale excesive (pentru toată perioada supusă analizei), iar, pe de altă parte, înregistrarea unui TVA deductibil ce a fost solicitat a fi rambursat de la bugetul de stat.
56. Contrar celor susţinute de reclamantă şi reţinute de instanţa de fond, din dispoziţiile H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Capitolul II Secţiunea I pct. 4, rezultă în mod clar că nu există restricţii cu privire la faptul ca aceste norme nu sunt niciodată aplicabile în materia impozitelor indirecte, respectiv în materia TVA.
57. Articolul 11 din Codul fiscal tratează şi pune accentul pe substanţa şi conţinutul economic al activităţilor şi tranzacţiilor derulate de contribuabili, în detrimentul condiţiilor de formă. Reconsiderarea şi retratarea fiscală a substanţei economice a unor tranzacţii are o consecinţă directă şi presupune implicit o reconsiderare a efectelor fiscale, a evidenţelor contabile şi fiscale ale contribuabililor, intervenţia asupra bazelor de impunere declarate iniţial de către aceştia.
58. Prin sintagma "autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia", legiuitorul are în vedere implicaţiile generate de toate impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal.
59. Organele de inspecţie fiscală au ajustat efectele fiscale, respectiv au anulat dreptul de deducere a TVA aferentă tranzacţiilor fără caracter economic, având în vedere că reclamanta nu a demonstrat faptul că au fost achiziţionate în beneficiul său şi în folosul operaţiunilor sale taxabile.
60. În ce priveşte cheltuielile de judecată acordate reclamantei prin sentinţa recurată, hotărârea este nelegală întrucât, potrivit art. 453 din C. proc. civ., este necesar ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. Or, în speţă, este exclusă orice culpă a pârâtei DGAMC, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză, neputând fi reţinută în sarcina acesteia nici exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
61. În concluzie, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei şi, în rejudecare, respingerea în tot, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată.
IV. Apărările formulate în recurs
62. Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca fiind neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii, în parte, a sentinţei recurate, ca fiind temeinică şi legală. Totodată, a solicitat obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.
63. Recurenta-pârâtă ANAF - DGAMC a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului formulat de reclamantă, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
64. Recurenta-pârâtă ANAF - DGSC a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.
V. Aspecte procesuale
65. În şedinţa publică din 10 octombrie 2024, Înalta Curte a luat act că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, potrivit O.U.G. nr. 23/2004. De asemenea, a respins excepţia tardivităţii recursului formulat de reclamantă, invocată prin întâmpinare de către pârâta ANAF – DGAMC.
VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
66. Examinând sentinţa recurată, prin prisma motivului de casare invocat în recursuri, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:
67. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020, au fost emise Decizia de impunere nr. x/30.04.2020, Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 203/30.04.2020 şi Dispoziţia de măsuri nr. 17/14.05.2020, prin care s-au stabilit în sarcina A. S.A. următoarele obligaţii fiscale suplimentare: taxă pe valoarea adăugată în cuantum total de 8.356.022 RON de plată, din care 52.184 RON TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la F., 8.303.838 RON TVA aferentă achiziţiilor pentru care în corespondenţă există vânzări taxabile de produse finite către entităţi terţe, dar cu valori de vânzare negociate sub costul total de producţie; impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii aferente tichetelor cadou acordate angajaţilor proprii în cuantum total de 1.477.043 RON de plată; o bază impozabilă suplimentară de 25.817.142 RON pentru impozitul pe profit, reprezentând diferenţa dintre, pe de o parte, cheltuielile nedeductibile şi veniturile impozabile suplimentare stabilite de echipa de inspecţie, respectiv 262.993 RON cheltuieli nedeductibile pentru servicii asistenţă tehnică facturate de F., 59.513.283 RON cheltuieli nedeductibile pentru costuri aferente tranzacţiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producţie, 24.686.167 RON ajustarea veniturilor înregistrate în legătură cu entităţile afiliate şi 23.062.510 RON elemente similare veniturilor aferente rezervelor din reevaluarea clădirilor, şi, pe de altă parte, valoarea cu care s-a diminuat eronat pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi în sumă de 81.707.811 RON.
68. Împotriva actelor administrative fiscale menţionate a formulat contestaţie A. S.A., cu privire la TVA suplimentară de plată stabilită în sarcina sa în sumă de 8.356.022 RON, impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile suplimentare de plată de 1.477.043 RON şi baza impozabilă suplimentară aferentă impozitului pe profit de 25.817.142 RON.
69. Contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020, pentru suma de 9.833.065 RON, reprezentând TVA, impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii, respectiv pentru suma de 16.323.639 RON, reprezentând diminuare a pierderii fiscale, şi a fost admisă pentru suma de 9.493.503 RON, reprezentând diminuare a pierderii fiscale; de asemenea, s-a constatat necompetenţa materială în ceea ce priveşte contestaţia formulată cu privire la măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, care a fost transmisă spre soluţionare organului competent, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
70. Împotriva acestor acte administrative fiscale a formulat recurenta-reclamanta acţiunea soluţionată prin sentinţa recurată, a invocat critici de nelegalitate de ordin procedural şi substanţial.
71. Din perspectivă substanţială, a contestat majorarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit prin neacceptarea deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 262.993 RON aferente unor servicii de asistenţă tehnică facturate de F., suma de 48.118.507 RON privind costurilor aferente tranzacţiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producţie, obligaţiile suplimentare de plată cu titlul de TVA prin neacceptarea la deducere a sumei de 52.184 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la F. în perioada februarie 2016 – februarie 2017, pentru care s-a aplicat mecanismul taxării inverse, neacceptarea la deducere a sumei de 8.303.838 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producţie în perioada 2014-2017; a contestat ajustarea de către organele fiscale a veniturilor din perspectiva preţurilor de transfer, nelegalitatea constatărilor privind impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile de asigurări sociale obligatorii, a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea sumei achitate în baza deciziei de impunere.
72. Prin sentinţa recurată, acţiunea formulată de reclamantă a fost admisă în parte. Au fost constatate ca fiind fondate criticile de ordin substanţial privind suma de 8.303.838 RON TVA stabilită suplimentar de plată şi s-au anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020 emisă de ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x/30.04.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020 emise de DGAMC, numai în ceea ce priveşte TVA suplimentară de plată stabilită în sarcina reclamantei în sumă de 8.303.838 RON, s-a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.
73. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta şi pârâtele, fiind invocat prin cererile de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care priveşte "încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".
74. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă, au fost formulate motive de recurs privind suma de 48.118.507 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar pentru costuri (de producţie) aferente tranzacţiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producţie, nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 262.993 RON aferente unor servicii de asistenţă tehnică facturate de F., suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustarea preţurilor de transfer, privind respingerea capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate şi nedatorate.
75. Cu privire la impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile de asigurări sociale obligatorii nu au fost formulate motive de recurs.
76. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâte, au fost formulate motive de recurs în ceea ce priveşte suma de 8.303.838 RON, reprezentând TVA, şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
77. Examinând recursurile, Înalta Curte reţine că prin actele administrative fiscale s-a constatat, cu privire la suma de 48.118.507 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar pentru costuri (de producţie) aferente tranzacţiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producţie, faptul că, în perioada 2013-2017 (pentru anul 2013 s-a reţinut ulterior, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare), societatea a vândut produsele finite fabricate către entităţi neafiliate sub costurile efective de producţie, reieşind, conform calculaţiilor de cost furnizate de contribuabil, că, în cea mai mare parte, preţul de livrare a produselor nu a fost negociat cu clienţii la o valoare care să acopere cel puţin costurile de producţie estimate.
78. Au fost identificate două situaţii: cea în care costurile estimate sunt mai mici decât valoarea de vânzare, dar costurile totale de producţie depăşesc şi costurile estimate şi valoarea de vânzare, caz în care s-a reţinut că există o depăşire a normelor proprii de consum, şi, raportat la prevederile art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi ale pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a acestui text, prevederile art. 25 alin. (1) şi alin. (3) lit. e) din noul Codul fiscal, s-a considerat că societatea avea drept de deducere exclusiv pentru acele cheltuieli care au fost stabilite în estimarea de cost şi care ar fi trebuit să reprezinte norma de consum pentru fabricarea pieselor; cea în care costurile totale şi costurile estimate sunt mai mari decât valoarea de vânzare.
79. S-a arătat că, întrucât obiectivul fundamental al înfiinţării şi funcţionării unei întreprinderi este acoperirea cheltuielilor efectuate şi obţinerea unui profit, este puţin probabil ca o companie să fie dispusă să producă şi să livreze produse pe perioade îndelungate de timp la preţuri care nu permit realizarea de profit şi, mai mult decât atât, chiar se situează sub costul de fabricaţie, precum şi faptul că, deşi s-au solicitat explicaţii, societatea nu a putut oferi informaţii care să justifice vânzarea produselor în pierdere, menţionând în acest sens fluctuaţiile cifrei de afaceri, specificul industriei care implică un nivel ridicat de mijloace şi cheltuieli fixe, scăderea preţurilor la nivel global, creşterea preţurilor la energie electrică şi gaze, elemente în raport de care nu a fost identificată o motivaţie clară pentru care s-au acceptat comenzi care din start produceau o pierdere.
80. Echipa de inspecţie a apreciat că în ambele situaţii diferenţa dintre valoarea de vânzare şi costul total de producţie este nedeductibilă fiscal, astfel că a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor şi la efectuarea de ajustări în temeiul art. 11, art. 19 şi art. 21 din vechiul Codul fiscal, dispoziţii preluate şi în noul Codul fiscal.
81. S-au avut în vedere dispoziţiile art. 249 şi 250 din C. proc. civ. privind sarcina probei, art. 1 din Legea nr. 31/1990, pe baza cărora s-a reţinut că realizarea actelor de comerţ, aşadar scopul comercial şi, respectiv, obţinerea de profit, este de esenţa societăţilor comerciale, iar caracterul sustenabil al preţului este esenţial pentru calificarea unei operaţiuni ca având caracter economic, dispoziţiile art. 14 din vechiul şi noul Codul de procedură fiscală, potrivit cărora situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în funcţie de conţinutul lor economic, fiind consacrat principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, concluzionându-se astfel, raportat la fondul economic al tranzacţiilor analizate, că ele nu au urmărit obţinerea de beneficii, de profit, ci realizarea unei cifre de afaceri impuse de grup, sens în care s-a avut în vedere nota explicativă a directorului financiar al societăţii.
82. Această concluzie a fost justificată şi prin raportare la activitatea societăţii per ansamblu, reţinându-se că modelul de afaceri implementat este de producător contractant, că societatea nu suportă riscurile de monedă, de inventar sau de vânzare a bunurilor ori de neîndeplinire a comenzilor, producând la comandă produse specifice, că nu deţine alte imobilizări necorporale de valoare, în afara know-how-ului asociat procesului de producţie, că prognoza şi planificarea producţiei sunt realizate pe baza comenzilor primite, achiziţiile de materii prime sunt realizate pe baza nevoilor înregistrate în activitatea curentă, iar produsele finite nu necesită depozitare, că societatea nu desfăşoară activităţi de cercetare-dezvoltare sau de marketing şi publicitate.
83. S-a făcut trimitere la O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă, care interzice vânzarea în pierdere, cu excepţia situaţiilor expres indicate în actul normativ. S-a reţinut, pentru aceste argumente că ansamblul operaţiunilor desfăşurate de societate (achiziţii de materii prime, energie, salarii etc) în legătură cu tranzacţiile pentru care se ştia de la început că vor genera pierdere nu a avut scop economic.
84. În ceea ce priveşte neacceptarea la deducere a sumei de 8.303.838 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producţie în perioada 2014-2017, s-a reţinut de către echipa de inspecţie că societatea a efectuat achiziţii pentru care a dedus TVA, dar care nu au fost destinate tranzacţiilor cu caracter economic, astfel că a stabilit TVA nedeductibilă prin estimare, conform Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3389/2011, şi, în baza art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) din noul Codul fiscal, a refuzat dreptul de deducere a taxei aferente.
85. Motivele de recurs invocate de pârâte privind încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 11 alin. (1), art. 1251alin. (1) pct. 4 şi pct. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 2014 - 2015), respectiv a prevederilor 266 alin. (1) pct. 4, art. 269 alin. (2), art. 297 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru perioada 2016 -2017), precum şi ale art. 176 din capitolul Restricţii ale dreptului de deducere TVA din Directiva nr. 112/2006, sunt nefondate.
86. În mod greşit susţin recurentele-pârâte faptul că, atât pentru situaţia în care costurile de producţie nu s-au încadrat în normele de consum, cât şi pentru situaţia în care s-a procedat la încheierea de comenzi sub preţul estimat, diferenţa între costul total de producţie şi valoarea de vânzare nu reprezintă achiziţie efectuată în folosul operaţiunilor taxabile, că intimata-reclamanta a achiziţionat bunuri pentru care nu poate face dovada că au fost folosite în scopul realizării de operaţiuni taxabile, iar neacordarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor respective nu reprezintă o limitare nelegală a dreptului de deducere, din dispoziţiile H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Capitolul II Secţiunea I pct. 4, rezultând că nu există restricţii cu privire la faptul ca aceste norme nu sunt aplicabile în materia impozitelor indirecte, respectiv în materia TVA.
87. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului (art. 125 din vechiul Codul fiscal, art. 265 din noul Codul fiscal). Dispoziţiile art. 11 alin. (1), atât din vechiul, cât şi din noul Codul fiscal, privesc faptul că autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, însă dispoziţiile alin. (5) al art. 11 din noul Codul fiscal prevăd că prevederile alin. (1) - (4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe, aşadar nu în ceea ce priveşte TVA, impozit indirect. O asemenea concluzie rezultă şi în ceea ce priveşte vechiul Codul fiscal, în condiţiile în care, astfel cum a reţinut instanţa de fond, principiul neutralităţii TVA impune, ca regulă generală, ca orice întreprinzător să fie degrevat de sarcina TVA suportată în cadrul activităţii sale economice.
88. În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, potrivit dispoziţiilor art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar potrivit art. 146 din acelaşi act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; (...)".
89. Conform dispoziţiilor art. 297 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar conform art. 299 din acelaşi act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; (...)".
90. În ceea ce priveşte persoana impozabilă şi activitatea economică, potrivit art. 127 din vechiul Codul fiscal – Titlul VI Taxa pe valoarea adăugată, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", iar potrivit art. 125^1 alin. (1) pct. 4 din acelaşi Titlu, "4. activitate economică are înţelesul prevăzut la art. 127 alin. (2). Atunci când o persoană desfăşoară mai multe activităţi economice, prin activitate economică se înţelege toate activităţile economice desfăşurate de aceasta 5. baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile, stabilită conform cap. VII; 18. persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică; 21. persoană reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă; (...)"
91. De asemenea, potrivit art. 269 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Titlul VII Taxa pe valoarea adăugată, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.", iar potrivit art. 266 alin. (1), pct. 4, "activitate economică are înţelesul prevăzut la art. 269 alin. (2). Atunci când o persoană desfăşoară mai multe activităţi economice, prin activitate economică se înţelege toate activităţile economice desfăşurate de aceasta; 5. baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile, stabilită conform cap. VII al prezentului titlu; 21. persoană impozabilă are înţelesul art. 269 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică; (...)".
92. Potrivit acestor dispoziţii, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.
93. În ceea ce priveşte cerinţele de fond, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. Persoana impozabilă care solicită deducerea TVA este cea care are obligaţia de a demonstra că întruneşte condiţiile pentru a beneficia de acest drept.
94. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea achiziţiilor, iar acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.
95. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, respectiv art. 399 din actele normative menţionate, iar obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile.
96. Astfel cum a reţinut instanţa de fond, nu au fost negate de organele fiscale deţinerea unei facturi de achiziţie, calitatea de persoană impozabilă a părţilor tranzacţiei, ceea ce s-a negat a fost destinaţia achiziţiilor spre a fi utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, astfel cum a reţinut instanţa de fond, reclamanta a efectuat achiziţii de materii prime necesare pentru activitatea de producţie, urmată de fabricarea şi livrarea de produse.
97. Având în vedere că, potrivit art. 128 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, Capitolul IV - Operaţiuni impozabile, "Prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia", iar potrivit art. 270 alin. (1) din noul Codul fiscal, Capitolul IV - Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei, "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", în mod corect s-a constatat îndeplinirea condiţiei privind efectuarea achiziţiilor pentru a fi utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, livrarea de bunuri fiind operaţiune impozabilă în sensul TVA.
98. Dreptul de deducere a TVA şi condiţiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178.
99. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva (CE) nr. 2006/112 a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat.
100. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98 şi C-147/98, punctul 43; Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 50; Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47), iar sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19; Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15; Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44; Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25; Hotărârea din 29 noiembrie 2012, S.C. Gran Via Moineşti S.R.L., punctul 22; Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, punctul 35).
101. În măsura în care persoana impozabilă, acţionând în această calitate în momentul dobândirii unui bun sau a unui serviciu, utilizează bunul sau serviciul în scopul operaţiunilor sale taxabile, aceasta este autorizată să deducă TVA-ul datorat sau achitat pentru bunul sau serviciul respectiv (Hotărârea din 25 noiembrie 2021, Amper Metal, C-334/20, punctul 23; Hotărârea din 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, C-114/22, punctele 27 şi 28).
102. De asemenea, a subliniat Curtea de Justiţie, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale şi instanţele naţionale, este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, C-104/12, punctele 22 şi 23).
103. Pentru ca o persoană interesată să poată beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, să fie "persoană impozabilă", în sensul acestei directive, şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile (Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).
104. Pentru ca dreptul de deducere a TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept este, în principiu, necesară existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere (Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 24; Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C-408/98, punctul 26), iar pentru a determina existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii taxabile trebuie să se ţină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziţionate.
105. Criteriul determinant pentru deducerea TVA în amonte este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii. Această utilizare determină deducerea iniţială la care are dreptul persoana impozabilă şi nivelul unor eventuale regularizări, care trebuie să fie efectuate în condiţiile prevăzute la articolele 185-187 din Directivă (Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 54; Hotărârea din 4 octombrie 2012, PIGI – Pavleta Dimova ET, C-550/11, punctul 23), dar nu afectează naşterea dreptului de deducere (Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, punctul 39).
106. Având în vedere dispoziţiile legale menţionate privind TVA, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, raportat la situaţia de fapt, în mod corect instanţa de fond a constatat deductibilitatea TVA, achiziţiile efectuate de reclamantă fiind destinate a fi utilizate în folosul operaţiunilor impozabile ale acesteia.
107. Susţinerile recurentelor-pârâte, raportat la cele reţinute, sunt nefondate, având în vedere că realitatea achiziţiilor nu a fost contestată, acestea fiind utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate de reclamantă. În mod corect a reţinut instanţa de fond faptul că activitatea de producător a reclamantei constituie activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatele acestei activităţi.
108. Reclamanta este o persoană impozabilă care desfăşoară activitate economică, achiziţiile au fost realizate în vederea desfăşurării activităţii economice pe care o desfăşoară, corespunzător obiectului de activitate, cu destinaţia utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că are dreptul la deducerea TVA-ului achitat pentru aceste cheltuieli efectuate.
109. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului, astfel că, prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi achiziţiile sunt destinate unor operaţiuni taxabile în folosul reclamantei.
110. Neacordarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, în condiţiile menţionate, ar conduce la situaţia în care persoana impozabilă ar fi privată de avantajul fiscal care rezultă din aplicarea regimului de deduceri şi la încălcarea principiului neutralităţii TVA-ului, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, garantat de dispoziţiile de drept naţional şi comunitar privind sistemul comun al TVA.
111. Este de menţionat că, în situaţia sunt întrunite condiţiile de fond ale dreptului de deducere, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că dreptul menţionat este invocat în mod fraudulos sau abuziv, atunci când o fraudă este săvârşită chiar de persoana impozabilă, precum şi atunci când se stabileşte că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA, întrucât justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniuni (Hotărârea din 3 martie 2005, citată anterior, punctele 33 şi 34, Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 34, Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, punctul 42, Hotărârea din 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, citată anterior, punctul 40). O astfel de situaţie nu se regăseşte, însă, în cauză.
112. Mai mult, Curtea de Justiţie a reţinut, prin Hotărârea din Cauza Fillibeck, C-258/95, în acord cu jurisprudenţa anterioară, că suma impozabilă pentru livrarea de bunuri sau de servicii este reprezentată de contravaloarea primită efectiv, această consideraţie este, aşadar, valoarea subiectivă, şi anume, valoarea primită efectiv, şi nu o valoare estimată pe baza unor criterii obiective (punctul 13), iar principiile neutralităţii TVA-ului şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislaţii naţionale în temeiul căreia persoana impozabilă este privată de dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte, dată fiind valoarea operaţiunilor supuse TVA-ului realizate de această persoană impozabilă în aval, considerată insuficientă. (Hotărârea din 7 martie 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, C-341/22, punctul 43).
113. În acelaşi sens, prin Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 20 ianuarie 2005, Scandic Gasabäck, C-412/03, s-a reţinut că valoarea impozabilă pentru livrarea de bunuri sau servicii cu titlu oneros este, de fapt, consideraţia primită pentru bunuri, de către persoana impozabilă, această consideraţie este, aşadar, valoarea subiectivă, şi anume, valoarea primită efectiv, şi nu o valoare estimată pe baza unor criterii obiective (punctul 21), faptul că preţul plătit pentru o tranzacţie economică este mai mare sau mai mic decât preţul de cost este lipsită de relevanţă pentru întrebarea dacă o tranzacţie trebuie să fie considerată ca o tranzacţie "efectuate cu titlu oneros", iar conceptul din urmă impune numai că există o legătură directă între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi consideraţia primită efectiv de persoana impozabilă (punctul 22).
114. Pentru aceste motive, motivele de recurs formulate de recurentele-pârâte sunt nefondate, instanţa de fond a reţinut cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale faptul că în mod nelegal organele fiscale au negat deductibilitatea TVA în sumă de 8.303.838 RON aferentă achiziţiilor utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producţie în perioada 2014-2017, fiind îndeplinite cumulativ toate condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere.
115. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, motivele de recurs referitoare la obligarea la plata acestora sunt nefondate. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar faţă de admiterea în parte a acţiunii formulate de reclamantă, instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, şi a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 5.050 RON cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat.
116. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă, motivele de recurs referitoare la interpretarea eronată a normelor de drept privind reconsiderarea naturii deductibile a cheltuielilor înregistrate de societate, în ceea de priveşte suma de 48.118.507 RON, şi anume a dispoziţiilor art. 14 din Codul de procedură fiscală, privind prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal, art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi noul Codul fiscal, art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, prevederile art. 25 alin. (1), alin. (3) lit. e) din noul Codul fiscal, sunt fondate.
117. Instanţa de fond a reţinut că temeiul legal al nedeductibilităţii se regăseşte exclusiv în dispoziţiile art. 11 alin. (1) din vechiul şi noul Codul fiscal, iar temeiul de fapt în lipsa scopului economic al unor tranzacţii neprofitabile repetate, derulate pe o perioadă îndelungată de timp, în număr şi de valoare semnificativă, realizate în contextul acumulării constante de pierderi fiscale, tranzacţii prin care, în mod deliberat, reclamanta a acceptat să vândă produsele sub preţul de fabricaţie, împrejurări de natură a exclude orice idee de profit, dimpotrivă, sporind continuu pierderea fiscală.
118. În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."
119. Ulterior datei de 1.01.2016, potrivit art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale", iar art. 19 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că "(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."
120. În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să examineze starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, să determine corect situaţia fiscală a contribuabilului/plătitorului.
121. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, conform art. 73 şi art. 72 din Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 55 din acelaşi act normativ, "(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege."
122. Potrivit normelor de drept fiscal, rezultă că sunt deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, potrivit vechiul Codul fiscal, respectiv cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, potrivit noului Codul fiscal.
123. Condiţia esenţială pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil este să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice, să aibă un conţinut economic real, neputând da naştere dreptului de deducere a cheltuielilor cele care au numai o existenţă scriptică, fără a fi reale, şi care sunt efectuate numai pentru a-i procura contribuabilului un avantaj fiscal în materia impozitului pe profit.
124. În cauză, raportat la situaţia de fapt, în mod greşit a reţinut instanţa de fond ca fiind corectă concluzia organelor fiscale în sensul că diferenţa dintre valoarea de vânzare şi costul total de producţie nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit, tranzacţiile aferente fiind lipsite de scop economic.
125. Împrejurările reţinute de organele fiscale şi confirmate de instanţa de fond nu sunt de natură să conducă la refuzul recunoaşterii caracterului deductibil.
126. Se impune a se avea în vedere activitatea economică desfăşurată de societate în integralitatea ei, raportat la obiectul de activitate al societăţii, cu aprecierea globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt, şi starea de fapt rezultată, iar aceasta, raportat la natura activităţii desfăşurate, confirmă deductibilitatea cheltuielilor efectuate de reclamantă pentru calculul profitului impozabil, fiind prezentate documente justificative din care rezultă realitatea acestora, necontestată, precum şi efectuarea în scopul realizării de venituri impozabile (Legea nr. 571/2003), respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice (Legea nr. 227/2015).
127. Sunt corecte susţinerile recurentei-reclamante privind faptul că interpretarea dată de instanţa de fond conceptului de "activitate economică" are la bază o analiză de oportunitate efectuată strict pe considerente ce ţin de profitabilitatea operaţiunilor comerciale derulate de societate, faptul că în mod complet eronat se leagă noţiunea de activitate economică de cea de obţinerea de profit, că analiza instanţei de fond s-a concentrat pe stabilirea profitabilităţii tranzacţiilor desfăşurate şi a deciziilor de management luate de societate cu privire la operaţiunile sale comerciale.
128. Având în vedere dispoziţiile legale menţionate care reglementează impozitul pe profit şi cheltuielile deductibile, precum şi împrejurarea că, potrivit situaţiei de fapt, realitatea achiziţiilor nu a fost contestată, în mod greşit a concluzionat instanţa de fond că sunt legale constatările organelor fiscale referitoare la caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli.
129. Legislaţia fiscală nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor, vânzarea bunurilor/serviciilor de costul de producţie/achiziţie al acestora. În lipsa unor dispoziţii legale în sensul invocat de organele fiscale, motivele reţinute nu conduc la nedeductibilitatea cheltuielilor, în condiţiile în care s-a dovedit realitatea acestora şi utilizarea în scopurile menţionate.
130. Simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă, în mod evident, pentru stabilirea caracterului deductibil la calculul profitului impozabil. Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de încadrarea acestora în dispoziţiile legale care reglementează deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, şi anume aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, potrivit vechiul Codul fiscal, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice, potrivit noului Codul fiscal. În ceea ce priveşte noţiunea de activitatea economică, prevăzută de noul Codul fiscal, nu este definită de Codul fiscal în materia impozitului de profit, este definită în materia taxei pe valoarea adăugată, de dispoziţiile 266 alin. (1) pct. 4, raportat la art. 269 alin. (2), cu trimitere la "activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora (...) exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".
131. Dispoziţiile art. 21 alin. (3) – (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (3) – (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, stabilesc cheltuielile cu deductibilitate limitată şi cheltuielile nedeductibile fiscal, printre acestea neregăsindu-se cheltuieli de natura celor din prezenta cauză.
132. Instanţa de fond, examinând legalitatea actelor administrative fiscale contestate, a reţinut că reclamanta a acţionat în detrimentul obiectivului fundamental al unei întreprinderi economice, acela de a obţine profit pentru o perioadă îndelungată de timp şi în cazul unui număr semnificativ de tranzacţii, întrucât a vândut în pierdere, fără a furniza explicaţii convingătoare care să fundamenteze finalitatea economică a unui asemenea model de business, explicaţiile având caracter general, nefiind întemeiate pe analize punctuale, concrete, anterioare derulării respectivelor tranzacţii, apte a sta la baza unor decizii de afaceri orientate spre obţinerea de profit, care să argumenteze sustenabilitatea lor economică, pe termen scurt, mediu şi lung.
133. În condiţiile în care nu există o interdicţie de natură fiscală care să limiteze deductibilitatea costurilor aferente vânzărilor sau care să considere nedeductibilă suma reprezentând diferenţa dintre costul de producţie şi valoarea de vânzare, este necesară o analiză corespunzătoare a cheltuielilor care intră în componenţa costului produselor, din evidenţele contabile ale societăţii, precum şi a cauzelor care au condus la vânzarea sub costul de producţie, stabilirea situaţiei de fapt fiscale în baza documentele justificative şi a evidenţelor contabile ale contribuabilului, care constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar organele fiscale trebuie să arate elementele concrete care conduc la neluarea în considerare a acestora.
134. Operatorul economic, în cadrul economiei bazate pe liberă iniţiativă şi concurenţă, în lipsa unor dispoziţii legale contrare, având în vedere şi principiul libertăţii contractuale, reglementat de dispoziţiile art. 1169 din C. civ., are dreptul de a angaja, în funcţie de managementul propriu, nefiind instituite obligaţii în sarcina operatorilor economici în acest sens, cheltuielile necesare activităţii economice pe care o desfăşoară şi care sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice.
135. Examenul concret al situaţiei de fapt, în raport de aspectele reţinute prin actele administrative fiscale, cu aprecierea globală a tuturor elementelor obiective şi a împrejurărilor de fapt, a comportamentului fiscal al reclamantei, nu reflectă caracterul ilicit al operaţiunilor privind operaţiunilor desfăşurate de recurenta-reclamantă, având ca rezultat reţinerea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată.
136. Susţinerile recurentei privind domeniul în care activează (industria producătoare de piese turnate şi forjate, industria petrochimică şi producătoare de oţel, industria construcţiilor navale), activitatea pe care o desfăşoară (producţie gama variată de piese turnate şi forjate), contextual macro-economic în care a activat, factorii comerciali independenţi care au condus la pierderile înregistrate (scăderea numărului de comenzi pentru anumite tipuri de produse, scăderea preţurilor practicate în industrie la nivel global, concomitent cu creşterea preturilor la energie electrică şi gaze naturale, imposibilitatea ajustării costurilor fixe de producţie, semnificative ca proporţie în totalul costurilor, având în vedere nivelul scăzut al comenzilor, trendul descendent al consumului de feroaliaje şi al capacităţii de producţie in aproape toate sectoarele metalurgice, precum şi scăderea drastică a preţului oţelului), faptul că piesele industriale fabricate sunt pe baza de comandă, adaptate la cerinţele si specificaţiile fiecărui client, estimarea cu exactitate a unui cost de producţie fiind dificilă la momentul pregătirii ofertei de preţ, motiv pentru care există variaţii de cost pentru achiziţionarea de materii prime, în special la energie, combustibil, preţ fier beton/oţel beton, faptul că a înregistrat în mod constant profit operaţional şi a considerat că îşi poate atinge obiectivele de profitabilitate prin volum, care scade costul de producţie şi optimizează indicatorii financiari ai societăţii, reflectă elemente obiective care ar fi trebuit să fie avute în vedere pentru analizarea cauzelor care au condus la înregistrarea de pierderi, fiind necesar ca la stabilirea tratamentului fiscal aplicabil să fie avute în vedere şi examinate în mod obiectiv toate împrejurările de fapt şi raporturile juridice relevante.
137. Sunt corecte, pe cale de consecinţă, susţinerile potrivit cărora instanţa de fond a efectuat o interpretare şi aplicare eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din vechiul, respectiv noul Codul fiscal, şi cele privind principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
138. Potrivit art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate"(forma în vigoare până la data de 9.07.2015), "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta" (forma în vigoare de la data de 10.07.2015).
139. De asemenea, potrivit art. 11 alin. (1) din noul Codul fiscal, "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."
140. Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 06.01.2016, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, prevăd că "4. În sensul prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin tranzacţie fără scop economic se înţelege orice tranzacţie/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă. În situaţia reîncadrării formei unei tranzacţii/activităţi pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal."
141. Raportat la aceste dispoziţii, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul Codul fiscal, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.
142. Autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale în concordanţă cu realitatea economică, să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale, putând să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia/fondul economic.
143. Textul legal prevede două situaţii privind abuzul fiscal, în care organul de inspecţie fiscală procedează la recalificarea fiscală, o primă situaţie în care organul de inspecţie fiscală nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic şi o a doua situaţie în care reîncadrează forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, contrar calificării juridice date de către părţile tranzacţiei.
144. Aceste dispoziţii nu sunt aplicabile Existenţa unui scop economic al cheltuielilor efectuate nu este contestată, în condiţiile în care a existat un scop economic pentru care societatea a efectuat aceste comenzi, respectiv în vederea continuării activităţii comerciale, realitatea tranzacţiilor nu a fost contestată, fiind probată cu documentele comerciale şi facturile primite, a căror contravaloare formează costul total de producţie, şi cu facturile emise către clienţii finali care au achiziţionat produsele societăţii. Mai mult, a fost recunoscută deductibilitatea pentru o parte din totalul cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii aceluiaşi produs finit, deductibilitatea nefiind recunoscută pentru diferenţa dintre costul total de producţie şi între valoarea de vânzare.
145. În ceea ce priveşte reîncadrarea formei unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii, teza a doua a alin. (1) al art. 11 din cele două acte normative se completează cu principiul prevalenţei fondului asupra formei/economicului asupra juridicului, prevăzut la art. 14 - Prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal din Codul de procedură fiscală, alin. (2), potrivit cărora "(2) Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora."
146. De asemenea, potrivit alin. (3) al art. 14 din acelaşi act normativ, "(3) Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale."
147. Art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală se referă la operaţiunile care, deşi au un anumit conţinut economic, sunt definite/caracterizate din punct de vedere juridic într-un mod diferit de cel care ar rezulta din acest conţinut, şi permite recalificarea/reîncadrarea/reconsiderarea unor tranzacţii conform conţinutului lor economic.
148. Aceasta înseamnă că starea de fapt fiscală se stabileşte corespunzător conţinutului comercial, iar nu celui formal al tranzacţiei, şi impune autorităţii fiscale să evalueze situaţia de fapt şi de drept, toate circumstanţele edificatoare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, astfel că, atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma juridică a acesteia, îi revine organului fiscal obligaţia de a aprecia această operaţiune economică/tranzacţie cu respectarea fondului economic al acesteia.
149. Argumentele organelor de inspecţie fiscală nu privesc astfel de tranzacţii. Au apreciat că, atât pentru situaţia în care costurile de producţie nu s-au încadrat in normele de consum, cât şi pentru situaţia în care s-a procedat la încheierea de comenzi sub preţul estimat, nu ar reprezenta achiziţie efectuată în folosul operaţiunilor taxabile diferenţa între costul total de producţie şi valoarea de vânzare şi, prin urmare, au procedat la reîncadrarea tranzacţiei.
150. Situaţia de fapt nu impune, însă, o reapreciere a formei juridice a tranzacţiilor care să reflecte conţinutul economic ("real") al acestora, întrucât nu au fost invocate neconcordanţe între natura juridică asumată a operaţiunilor, producţie şi vânzare de bunuri, şi modul in care acestea s-au derulat, desfăşurarea unor tranzacţii diferite de cele ce au avut loc în realitate, împrejurările reţinute de organele fiscale nefiind de natură să schimbe natura economică sau juridică a operaţiunilor.
151. În ceea ce priveşte invocarea de către autorităţile pârâte a dispoziţiilor legale privind deductibilitatea pierderilor tehnologice, şi anume art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a acestui text, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "3. in sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu", art. 25 alin. (3) din noul Codul fiscal, care prevede "Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu", în mod corect invocă recurenta-reclamantă faptul că instanţa de fond a reţinut în mod greşit că aceasta s-a făcut nu în scopul de a justifica în drept refuzul de a considera deductibile cheltuielile litigioase, ci pentru a argumenta voinţa legiuitorului de a nu considera deductibile pierderile decât în anumite condiţii expres reglementate, respectiv ca pierderile să fie incluse în costurile estimate.
152. În raport de aceste dispoziţii, sunt corecte susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora este necesar a se distinge între, pe de o parte, pierderile rezultate efectiv din procesul de producţie, şi, pe de altă parte, diferenţele existente între calculele efectuate cu privire la costurile de producţie totale necesare pentru fabricarea unei comenzi (determinate pe baza unor estimări), pentru stabilirea pierderilor tehnologice fiind necesar să se analizeze costul propriu-zis de producţie, dacă acesta excedează normei interne de consum, să fie verificate normele interne de consum stabilite de societate, pentru a determina depăşirea acestora, şi să se constate că societatea ar fi consumat o cantitate mai mare decât cantitatea stabilită prin norma proprie de consum, aspecte neanalizate în cauză.
153. În raport de cele reţinute, în mod greşit s-a stabilit că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale pentru deductibilitatea cheltuielilor, nefiind relevat elemente obiective din care să rezulte că tranzacţiile nu au avut scop economic sau nu au reflectat conţinutul economic real al operaţiunilor desfăşurate. Pentru aceste motive, în contextul situaţiei de fapt stabilite, instanţa de fond a reţinut cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din vechiul şi noul Codul fiscal, faptul că organele fiscale în mod corect nu au luat în considerare tranzacţiile, întrucât nu au un scop economic, şi au ajustat efectele lor fiscale, refuzând să considere deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând diferenţa dintre costurile de producţie şi valoarea de vânzare a produselor, împrejurare faţă de care se impune casarea sentinţei şi anularea actelor administrative fiscale contestate şi în ceea ce priveşte majorarea bazei de impozitare cu suma de 48.118.507 RON.
154. Motivele de recurs privind nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 262.993 RON aferente unor servicii de asistenţă tehnică facturate de F., neacceptarea la deducere a sumei de 52.184 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la F. în perioada februarie 2016 – februarie 2017, pentru care s-a aplicat mecanismul taxării inverse, sunt nefondate.
155. S-a constatat în acest sens de către echipa de inspecţie faptul că, la data de 02.02.2016, între F. din Coreea, în calitate de prestator, şi A. S.A. (actuala A.), în calitate de beneficiar, a fost încheiat un contract de servicii de gestionare, având ca obiect, potrivit art. 2 din acesta "furnizarea serviciilor definite în Anexa 1 la contract", pentru care C. urma să plătească un tarif anual de 68.400.000 de woni sud-coreeni, plătibil în 12 rate lunare. Potrivit Anexei 1, serviciile contractate sunt: transferul desenelor de know-how în materie de prelucrare mecanică şi asamblare pentru procesul de turnare şi forjare, transferul desenelor de know-how în materie de lucru pentru operarea echipamentelor pentru prelucrarea mecanică, no asistent de inginerie pentru instalaţiile de turnare şi forjare, asistent de inginerie pentru modernizarea instalaţiilor şi echipamentelor.
156. În cursul inspecţiei fiscale, s-a solicitat societăţii să prezinte documente justificative, fiind puse la dispoziţia echipei de inspecţie facturi de achiziţie din perioada februarie 2016 – februarie 2017, contractul şi un material în limba coreeană, din care, au arătat organele fiscale, nu rezultă care au fost serviciile efectiv prestate, natura lor şi scopul pentru care au fost achiziţionate,
157. Susţinerile recurentei-reclamante referitoare la aspectele constatate prin actele administrative fiscale sunt corecte, în sensul că, având în vedere dispoziţiile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal, au concluzionat că materialele puse la dispoziţie nu justifică acordarea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor cu serviciile facturate de F., astfel că suma de 262.993 RON a fost considerată nedeductibilă. S-a apreciat că este necesar ca achiziţiile să fie contractate în scopul desfăşurării activităţii economice, iar contribuabilul are obligaţia să probeze efectuarea şi necesitatea lor, precum şi modul efectiv în care acestea au contribuit la realizarea veniturilor societăţii, legiuitorul stabilind în sarcina contribuabilului obligaţia de a justifica printr-un probatoriu adecvat prestarea serviciului.
158. Cu privire la TVA, s-a reţinut că din materialele puse la dispoziţie nu rezultă ce servicii au fost prestate şi scopul pentru care au fost achiziţionate, nu s-a demonstrat faptul că au fost achiziţionate în beneficiul său şi în folosul operaţiunilor sale taxabile, justificările prezentate reprezintă în fapt un material în limba coreeană şi nu reprezintă document justificativ care să ateste efectuarea unui serviciu în beneficiul reclamantei şi în folosul operaţiunilor sale taxabile. Au fost avute în vedere dispoziţiile art. 297 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din noul Codul fiscal şi s-a concluzionat că neacordarea dreptului de deducere s-a datorat nejustificării de către societate a destinaţiei achiziţiei, în sensul că aceasta a fost efectuată pentru operaţiuni taxabile, serviciile facturate nefiind aferente operaţiunilor taxabile potrivit acestor dispoziţii, astfel că societatea are obligaţia de plată a TVA, fără a avea drept de deducere a TVA aferentă facturilor în sumă de 52.184 RON, întrucât serviciile achiziţionate nu sunt aferente operaţiunilor taxabile.
159. Celelalte motive de recurs sunt, însă, nefondate. Susţinerile recurentei privind faptul că necesitatea serviciilor achiziţionate nu ar putea fi contestată, au constat în asistenţă cu privire la specificaţiile tehnice, sunt de natură tehnică şi se referă la procesul de fabricate al produselor vândute de către societate, fiind efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii, utilizate de societate în folosul operaţiunilor sale taxabile, necesitatea achiziţionării serviciilor de la F. rezultând din documentele justificative prezentate, sunt nefondate.
160. Raportat la situaţia de fapt şi reglementările specifice privind impozitul pe profit pentru profitul impozabil, motivele invocate de recurentele-pârâte nu sunt de natură să conducă la recunoaşterea caracterului deductibil.
161. Conform prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, menţionate anterior, sunt deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, fiind necesar ca respectivele cheltuieli să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii din care să reiasă ca sunt efectiv prestate, necesare beneficiarului şi efectuate în scopul menţionat.
162. Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, iar sarcina probei revine contribuabilului, conform art. 72 şi art. 73 din Codul de procedură fiscală. Probele aduse de contribuabil depind de natura serviciilor prestate, de specificul activităţii desfăşurate, însă trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite identificarea acestora.
163. Având în vedere dispoziţiile legale menţionate care reglementează impozitul pe profit şi cheltuielile deductibile şi situaţia de fapt, potrivit căreia reclamanta nu deţine documente justificative în sensul menţionat, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, au fost aplicate în mod corect normele de drept material incidente invocate şi s-a constatat în mod corect caracterul nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 262.993 RON. Din înscrisurile prezentate, în baza cărora au fost înregistrate în contabilitate cheltuielile în discuţie, şi din contractul încheiat cu F., nu reiese, în concret, în ce au constat serviciile facturate, în raport de cele contractate, dacă se circumscriu acestora, astfel că nu pot fi calificate ca fiind documente justificative, nu permit o identificare a serviciilor prestate în concret şi necesitatea acestora în raport cu specificul activităţilor desfăşurate, nu confirmă realizarea acestora în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii.
164. În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, potrivit dispoziţiilor art. 297 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, menţionate anterior, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar conform art. 299 din acelaşi act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (...) b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 307 alin. (2)-(6), să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 sau documentele prevăzute la art. 320 alin. (1)".
165. Potrivit art. 281 din acelaşi act normativ, "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, în conformitate cu regulile stabilite de prezentul articol. (...) (7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."
166. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, pe baza cărora să se stabilească faptul că sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.
167. Având în vedere dispoziţiile legale menţionate privind TVA, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit căreia, pentru ca o persoană interesată să poată beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, să fie "persoană impozabilă", şi, pe de altă parte, ca serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile (Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52), pentru ca dreptul de deducere a TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept este, în principiu, necesară existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere (Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 24; Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, citată anterior, punctul 26), iar pentru a determina existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii taxabile trebuie să se ţină seama de elementele obiective ale prestărilor de servicii achiziţionate.
168. Raportat la probatoriul prezentat de reclamantă, nu rezultă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de prevederile legale care reglementează dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel că în mod corect nu a fost acceptată la deducere suma de 52.184 RON TVA, serviciile achiziţionate de reclamantă nefiind destinate a fi utilizate în folosul operaţiunilor impozabile ale acesteia.
169. Înscrisurile prezentate nu constituie documente justificative, nu rezultă în ce au constat efectiv serviciile, dacă se circumscriu serviciilor contractate şi au legătură cu operaţiunile taxabile ale societăţii, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că serviciile achiziţionate au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.
170. Sunt nefondate şi susţinerile privind aplicarea eronată a prevederilor fiscale referitoare la procedura simplificată a taxării inverse, în sensul că, prin efectul aplicării mecanismului taxării inverse, ar trebui ca, în aceeaşi măsură, să se anuleze şi TVA colectată, întrucât refuzul acordării dreptului de deducere a TVA rezultă din faptul că serviciile nu sunt destinate operaţiunilor taxabile.
171. Cu privire la ajustarea de către organele fiscale a veniturilor din perspectiva preţurilor de transfer, motivele de recurs sunt fondate.
172. Prin actele administrative au fost ajustate veniturile înregistrate de societate în perioada 2013-2017, ca urmare a tranzacţiilor efectuate cu două dintre entităţile sale afiliate – D. şi E., în sensul majorării acestora cu suma de 24.686.167 RON. S-a constatat intervenită prescripţia dreptului de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2013, fiind astfel înlăturate constatările din decizia de modificare a bazei de impunere pentru tranzacţiile cu entităţile afiliate din anul respectiv, în cuantum de 16.449.138 RON.
173. Referitor la interesul de a solicita cenzurarea tranzacţiilor cu D. aferente anului 2013, susţinerile sunt nefondate. În mod corect instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu are interes în acest sens, întrucât cu referire la aceste tranzacţii s-a admis contestaţia, fiind constatat prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2013, efectele vătămătoare fiind înlăturate prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.
174. De asemenea, referitor la faptul că organul de soluţionare a respins in mod nelegal argumentele cu privire la faptul că, la nivelul anului 2016, indicatorul RRCT înregistrat de societate (9,19%) s-a situat in afara intervalului intercuartilar, respectiv peste cuartila superioară (6,27%), sens în care se impunea ajustarea în minus a tranzacţiilor cu entitatea afiliată D. la nivelul medianei, pentru a putea fi aduse la valoarea de piaţă, susţinerile sunt nefondate
175. Dispoziţiile art. 8 din Ordinul nr. 442/2016 privind procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer prevăd că tranzacţiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piaţă dacă indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei (marjă/rezultat/preţ) se încadrează în intervalul de comparare. Ca urmare a analizei de comparabilitate, "3. marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau marjei/rezultatului aferent tranzacţiilor comparabile derulate între societăţi comparabile independente; Intervalul de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau marjei/rezultatului aferent tranzacţiilor comparabile derulate între societăţi comparabile independente, după eliminarea din marja de comparare a rezultatelor extreme", iar "5. la stabilirea şi calculul estimării/ajustării nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare".
176. Scopul reglementării în materia preţurilor de transfer este ca preţurile din cadrul tranzacţiilor între persoanele afiliate să respecte principiul valorii de piaţă, împiedicând astfel entităţile afiliate să diminueze profitul impozabil prin tranzacţiile efectuate în cadrul grupului. Deşi sunt peste preţul pieţei, veniturile realizate de societate din tranzacţii cu părţi afiliate reprezintă venituri efectiv realizate şi nu pot fi înlăturate de la impozitul pe profit, o soluţie contrară fiind de natură să conducă la neimpozitarea veniturilor realizate în mod efectiv de societate.
177. Prevederile art. 113 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală, în forma incidentă în cauză, care prevăd "i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de obligaţia fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor şi/sau stabilită, după caz, de organul fiscal", nu se referă la obligaţia organelor de inspecţie fiscală de a efectua ajustările pe care le solicită reclamanta, nefiind incidente în ceea ce priveşte preţurile de transfer. Organele fiscale utilizează metodele de stabilire a preţurilor de transfer pentru a testa valoarea de piaţă a tranzacţiilor dintre persoane afiliate, în vederea determinării profiturilor ce ar fi fost obţinute în lipsa relaţiei de afiliere dintre cele două părţi. În situaţia în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă in intervalul de comparare, organul fiscal stabileşte valoarea mediană (acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare) ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă.
178. În ceea ce priveşte celelalte motive de recurs, privind faptul că evaluarea indicatorului de profitabilitate prin utilizarea metodei MMNT prin evaluare internă este în conformitate cu principiile preţurilor de transfer, sunt fondate, fiind nejustificată soluţia organului fiscal de respingere a metodei de stabilire a preţurilor de transfer prin metoda MMNT prin evaluare internă.
179. Reclamanta a procedat la o evaluare internă bazată pe compararea rezultatelor obţinute din vânzarea de produse finite către persoana afiliată cu rezultatele obţinute din vânzarea de produse similare către clienţi independenţi.
180. Instanţa de fond a reţinut, în ceea ce priveşte tranzacţiile cu E., faptul că în mod corect s-a stabilit de către organele fiscale că metoda marjei nete prin evaluare internă nu este concludentă pentru justificarea preţurilor de transfer, neputând fi folosite drept termen de comparaţie, în vederea determinării valorii de piaţă, tranzacţii pentru care s-a stabilit, din perspectiva impozitului pe profi, că sunt lipsite de scop economic, preţurile de vânzare fiind inferioare costurilor de producţie, astfel că obligaţiile fiscale suplimentare determinate de ajustarea veniturilor în conformitate cu principiile preţurilor de transfer au fost în mod legal stabilite de către organele fiscale.
181. În aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal, Normele Metodologice de aplicarea a acestora, H.G. nr. 44/2004 şi, respectiv, H.G. nr. 1/2016, prevăd că "metoda marjei nete, implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente."
182. De asemenea, în conformitate cu Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, marja netă obţinută de persoana impozabilă din tranzacţiile controlate ar trebui să fie stabilită, în mod ideal, prin referinţă la marja netă obţinută de către aceeaşi persoană din tranzacţiile comparabile necontrolate, respectiv prin referinţa la "comparabilele interne", iar dacă acest lucru nu este posibil, marja netă se estimează pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de către persoane independente ("comparabile externe").
183. În condiţiile în care, astfel cum s-a reţinut anterior, sunt nelegale constatările organelor fiscale privind faptul că, din perspectiva impozitului pe profit, tranzacţiile sunt lipsite de scop economic, preţurile de vânzare fiind inferioare costurilor de producţie, iar legislaţia preţurilor de transfer se referă, în principal, la analiza prin evaluare internă, şi numai în situaţia în care aceasta nu este posibilă, la evaluare externă, sunt nelegale şi cele prin care, având în vedere aceleaşi motive, a fost respinsă metoda de stabilire a preţurilor de transfer prin metoda MMNT prin evaluare internă.
184. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că este fondat recursul formulat de reclamantă, sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material incidente menţionate, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., în ceea ce priveşte suma de 48.118.507 RON cheltuieli nedeductibile şi suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustări.
185. În baza dispoziţiilor art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020 emis de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/30.04.2020 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma de 48.118.507 RON cheltuieli nedeductibile şi suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustări.
186. Ca efect al nulităţii actelor în baza cărora au fost stabilite şi plătite de reclamantă obligaţiile fiscale, este fondată şi cererea accesorie, formulată odată cu acţiunea în anulare, de obligare a pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta pentru stingerea creanţelor fiscale, în baza actelor administrative fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale anulate, fiind fondate motivele de nelegalitate a sentinţei recurate din perspectiva respingerii capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale, în măsura anulării acestora, nedatorate.
187. Dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 reglementează obiectul acţiunii în contencios administrativ, şi anume, "(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, (...), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale.", iar cele ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd că "(1) Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată. (...)(8) În cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod."
188. Restituirea priveşte exclusiv sumele plătite de reclamantă pentru stingerea creanţelor fiscale stabilite prin actele administrative, anulate în prezenta cauză, şi se efectuează cu respectarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
189. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, la cererea recurentei-reclamantei, ca urmare a admiterii recursului, vor fi obligate intimatele-pârâte la plata sumei de 16.076,90 RON cu titlu de cheltuieli de judecată efectuate în recurs, reprezentând onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar.
VII. Soluţia Înaltei Curţi
190. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., nefiind incident motivul de casare invocat de recurentele-pârâte, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondate.
191. Va admite recursul declarat de reclamanta A., va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020 emis de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în ceea ce priveşte suma de 48.118.507 RON cheltuieli nedeductibile şi suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustări, şi va anula Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/30.04.2020 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte suma de 48.118.507 RON cheltuieli nedeductibile şi suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustări. Va obliga pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate de aceasta în baza actelor administrative fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare anulate, şi va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate. Va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 16.076,90 RON cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 911 din 26 mai 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 911 din 26 mai 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:
Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 293/28.12.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2020 emis de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în ceea ce priveşte suma de 48.118.507 RON cheltuieli nedeductibile şi suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustări.
Anulează Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/30.04.2020 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte suma de 48.118.507 RON cheltuieli nedeductibile şi suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustări.
Obligă pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate de aceasta în baza actelor administrative fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare anulate. Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.
Obligă recurentele-pârâte la plata sumei de 16.076,90 RON cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 28 noiembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.