Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2024
Asupra recursurilor de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecăţii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2021, la data de 6 mai 2021, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în temeiul art. 8 alin. (1), art. 11 lit. a) coroborat cu art. 18 din Legea nr. 554/2004 şi prin raportare la art. 281 şi urm. din Codul de procedură fiscală, a solicitat: anularea deciziei nr. 242/10.11.2020 emisă de DGSC şi comunicată în data de 12.11.2020, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală înregistrată la DGSC sub nr. x din data de 18.06.2020; anularea deciziei de impunere nr. x/24.03.2020 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/24.03.2020, emise de AJFP Prahova, în ceea ce priveşte stabilirea suplimentară a obligaţiilor fiscale principale în sumă de 5.450.273 RON reprezentând: 3.083.387 RON impozit pe profit; 2.366.866 RON TVA; obligarea pârâtelor la restituirea efectivă către societate a sumei de 5.450.273 RON, actualizată cu rata inflaţiei până la data restituirii; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin încheierea din 29 septembrie 2021 Curtea de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi excepţia inadmisibilităţii.
Prin sentinţa civilă nr. 58 din 10 aprilie 2023, Curtea de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte Decizia nr. 242/10.11.2020 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţii din cadrul ANAF, Decizia de impunere xnr. 97/24.03.2020 emisă de către AJFP Prahova, Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 87/2020, pentru 2.970.832 RON impozit profit şi 1.804.172 RON TVA.
Pentru a pronunţa această soluţie prima instanţă a reţinut, în esenţă, că în perioada 04.10.2018 – 21.02.2020, societatea A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale efectuate de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, fiind emise actele administrativ-fiscale contestate în prezenta cauză, respectiv: RIF încheiat la data de 24.03.2020, nr. x/24.03.2020, Decizia de impunere nr. x/24.03.2020 şi Decizia nr. 242/10.11.2020.
Analizând punctual criticile formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată s-a observat că inspecţia fiscală la contribuabilul mijlociu A. S.R.L. a început în data de 04.10.2018 (data înscrisă în registrul unic de control la poziţia 38) şi a fost suspendată în perioadele 26.10.2018 - 28.03.2019, 24.07.2019 - 18.09.2019 şi 18.09.2019 - 13.01.2020 fiind finalizată în data de 21.02.2020 (dată programată pentru discuţia finală), perioadele efective de durată a inspecţiei totalizând un număr de 178 de zile, fără a fi depăşit termenul legal de decădere de 180 de zile.
Referitor la nelegalitatea suspendării inspecţiei fiscale, invocată de reclamantă, s-a observat că prima suspendare s-a dispus chiar la solicitarea expresă a reclamantei, a doua perioadă de suspendare s-a dispus prin Decizia nr. 14/18.07.2019, tot la solicitarea reclamantei, la momentul la care reprezentanţilor societăţii li s-au solicitat documente şi informaţii cu privire la dosarul preţurilor de transfer pentru anii 2014-2017, iar a treia perioadă de suspendare a fost dispusă în baza Deciziei nr. 23/17.09.2019, justificat de reorganizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii la nivelul organelor fiscale. S-a constatat astfel că nu au fost încălcate prevederile art. 127 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi faptul că reclamanta nu a dovedit producerea vreunei vătămări ori că respectiva vătămare nu ar fi putut fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului administrativ fiscal.
În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei legate de o presupusă încălcare de către organele fiscale a dreptului la apărare şi de a fi ascultat, prin raportare la prevederile art. 130 din Codul de procedură fiscală s-a reţinut că: reprezentanţilor societăţii reclamante le-au fost solicitate informaţii şi documente justificative cu privire la aspectele care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat; că organele de inspecţie fiscală au comunicat contribuabilului proiectul raportului de inspecţie fiscală, precum şi înştiinţarea pentru discuţia finală, şi, urmare a discuţiei finale, societatea a transmis organului fiscal punctul său de vedere privind constatările inspecţiei fiscale. Consecvent, s-a constatat că au fost respectate prevederile art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Totodată, curtea de apel a apreciat ca a fi nefondate criticile reclamantei privind nemotivarea Deciziei nr. 242/10.11.2020, actul administrativ fiind emis cu respectarea dispoziţiilor art. 274 Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte nelegalitatea actelor administrative din perspectiva normelor de drept substanţial, prima instanţă, însuşindu-şi opinia raportului de expertiză a constatat, cu privire la cheltuielile de reparaţii în cuantum de 5.841.014 RON înregistrate de societate în perioada 2014-2016, precum şi TVA aferentă acestor servicii, că, raportat la situaţia de fapt fiscală şi la prevederile legale aplicabile, precum şi la conţinutul documentelor deţinute de societate, este dovedită prestarea efectivă a serviciilor de reparaţii, societatea deţinând documentele obligatorii în cazul tranzacţiilor transfrontaliere (contracte de prestări servicii, facturi, documente suport anexate facturilor - devize, situaţii de lucrări, orice alte materiale corespunzătoare), necesitatea acestor servicii derivând din obiectul de activitate al societăţii şi din obligaţiile contractuale asumate faţă de beneficiari.
Astfel, s-a subliniat, costurile suportate de către societate se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit pentru un cuantum al cheltuielilor de 5.775.960,98 RON.
În ceea ce priveşte cheltuielile cu bunurile distruse şi TVA aferentă, după expunerea cadrului legislativ şi analiza probelor administrate în cauză, s-a reţinut că din totalul cheltuielilor privind bunuri distruse care însumează 2.970.210,81 RON (rotunjit 2.970.211 RON) şi TVA aferentă care însumează 711.115,43 RON (rotunjit la 711.116 RON), societatea a făcut dovada faptului că bunurile (şapele de foraj) au suferit degradări calitative şi au fost distruse ca urmare a predării către o unitate specializată doar pentru un cuantum al cheltuielilor de 2.738.629,78 RON şi TVA de 657.090,82 RON.
S-a observat că pentru deciziile financiare nr. x/31.03.2016, nr. y/31.10.2016 şi nr. 121/31.10.2016, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte distrugerea sau valorificarea bunurilor, respectiv pentru un cuantum al cheltuielilor de 231.581,02 RON şi TVA de 54.024,61 RON.
De asemenea, prima instanţă a reţinut că există bunuri distruse pentru care ajustarea este mai mică de 1.000 RON şi care, conform regulilor fiscale, nu ar trebui luată în considerare; cuantumul total al ajustărilor individuale mai mici de 1.000 RON şi impactul acestui calcul asupra obligaţiilor stabilite de organele fiscale fiind de 251.800 RON.
În ceea ce priveşte cheltuielile în cuantum de 873.221 de RON, refacturate de unele entităţi afiliate ca urmare a punerii la dispoziţia reclamantei de personal, au fost amintite prevederile Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi s-a indicat că, prin raportare la situaţia de fapt fiscală şi la prevederile legale aplicabile, precum şi la conţinutul documentelor deţinute de societate, reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente re-facturărilor cu personalul pus la dispoziţia societăţii, pentru un cuantum al cheltuielilor de 588.864,25 RON.
Pentru diferenţa de cheltuieli în cuantum de 284.386,35 RON, a indicat prima instanţă, reclamanta nu îndeplineşte condiţiile pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente re-facturărilor cu personalul, întrucât: pentru cheltuielile în cuantum de 242.368,57 RON, de la furnizorul B., nu s-a făcut dovada contractului scris şi nu s-au prezentat documentele anexate facturilor pentru dovada prestării serviciile, iar pentru cheltuielile în cuantum de 41.987,78 RON, de la furnizorul A., din documentele prezentate, nu s-a putut stabili natura cheltuielilor re-facturate.
În ceea ce priveşte aprecierea organelor fiscale relativ la TVA suplimentară de plată în cuantum de 209.711 RON aferentă cheltuielilor cu serviciile de punere la dispoziţie de personal, respectiv serviciilor de consultanţă, s-a observat că temeiul de drept pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA îl reprezintă prevederile art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003, iar prin raportare la situaţia de fapt fiscală, s-a apreciat că pentru TVA în cuantum de 209.711 RON, aferentă cheltuielilor cu serviciile de punere la dispoziţie de personal, respectiv serviciilor de consultanţă, societatea îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere.
În ceea ce priveşte diferenţele aferente tranzacţiilor cu instrumente financiare derivate în sumă de 2.757.060 RON s-a reţinut, prin raportare la situaţia de fapt fiscală şi la prevederile legale aplicabile, precum şi la conţinutul documentelor deţinute de societate, că sunt îndeplinite condiţiile pentru deducere, la calculul impozitului pe profit, a costurilor aferente tranzacţiilor cu instrumente financiare derivate.
Referitor la veniturile în cuantum de 329.158 RON stabilite în mod suplimentar în sarcina societăţii s-a observat că suma de 329.158 RON este corectată de societate pe seama rezultatului curent; rezultatul curent al exerciţiului financiar al anului 2016 fiind de 4.897.116 RON, activul net contabil de 52.053.596 RON, iar cifra de afaceri an 2016 fiind în cuantum de 37.665.305 RON.
Prin urmare, s-a apreciat că impactul economic al veniturilor de 329.158 RON în rezultatul financiar de 4.897.116 RON, în cifra de afaceri de 37.665.305 RON şi în activul net contabil, nu este de natură a influenţa deciziile economice ale utilizatorilor.
Mai mult, s-a adăugat că exerciţiul financiar 2012, în care s-au produs operaţiunile care s-au corectat în anul 2016, făcuse obiectul inspecţiei fiscale pe fond.
În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar pentru suma de 57.260 RON aferentă livrărilor intracomunitare s-a reţinut că scopul analizei de comparabilitate în baza prevederilor Codul fiscal şi a Ghidului OCDE constă în verificarea modului de conformare a societăţii la preţul de piaţă, respectiv a modului în care veniturile din exploatare realizate de societate au fost stabilite în condiţii de piaţă prin aplicarea unei marje medii nete stabilită obiectiv asupra cheltuielilor din exploatare înregistrate în contabilitate. Influenţa fiscală constă, în mod normal, în ajustarea veniturilor din exploatare realizate, înregistrate şi declarate de o societate în relaţie cu afiliaţii, în speţă prin conformarea acestora la nivelul preţului de piaţă rezultat din analiza de comparabilitate.
S-a mai reţinut că raportul de expertiză suplimentar a concluzionat, astfel cum reiese din răspunsurile la cele opt obiective iniţiale, că cuantumul total al obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar la plată în sarcină societăţii, este relativ la impozitul pe profit, de 92.959 RON. Între obligaţiile suplimentare stabilite de ANAF- impozit pe profit, înscrise în Decizia de impunere F – PH 97/24.03.2020 şi obligaţiile suplimentare stabilite de ANAF, impozit pe profit, care au fost expertizate există o diferenţă de 19.596 RON, aferentă cheltuielilor de protocol în valoare de 122.476 RON care nu au făcut obiectul expertizei.
În raport de constatările raportului de expertiză, cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar la plată de către organele fiscale comparativ cu contul obligaţiilor fiscale datorate de societate aşa cum reiese răspunsul celor opt obiective iniţiale a fost reţinut astfel: obligaţie fiscală, din care obligaţie suplimentară în sarcina societăţii determinată de ANAF: 5.420.544 RON, obligaţie suplimentară în sarcina societăţii stabilită prin expertiză 645.540 RON.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva încheierii de şedinţă din data de 29 septembrie 2021 şi a sentinţei civile nr. 58 din 10 aprilie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii din data de 29 septembrie 2021 şi a sentinţei civile nr. 58 din 10 aprilie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, invocând prevederile art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte încheierea din data de 29 septembrie 2021 recurenta – pârâtă arată că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 29.729 RON, pentru care, prin dispozitivul deciziei nr. 242/10.11.2020 contestaţia a fost respinsă ca nemotivată.
Susţine recurenta – pârâtă că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015, dispoziţii potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept şi dovezile pe care se întemeiază.
Subliniază că reclamanta nu a prezentat în etapa contestaţiei administrative nicio motivare în fapt sau în drept cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 29.729 RON, astfel că în mod corect a fost respinsă, ca nemotivată, contestaţia împotriva actului administrativ fiscal pentru impozitul pe profit în sumă de 19.596 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 122.476 RON şi TVA în sumă de 10.133 RON.
Printr-o a doua critică recurenta – pârâtă apreciază că în mod eronat instanţa de fond a respins prin încheierea de şedinţa din data de 29.09.2021 excepţia inadmisibilităţii acţiunii cu privire la capătul de cerere privind obligarea la restituirea efectiva a sumei de 5.450.273 RON.
În dezvoltarea acestei critici se arată că nu s-a luat în considerare faptul că restituirea sumelor de la buget este reglementată de dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile pct. 2 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.
Susţine recurenta că ulterior soluţionării litigiului în mod definitiv, restituirea sumei de 5.450.273 RON se poate face prin formularea unei cereri de către reclamantă în condiţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi O.M.F.P. nr. 1899/2004, cerere care se depune la organul fiscal în administrarea căreia se află.
Printr-o a treia critică recurenta – pârâtă arată că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, faţă de petitul privind obligarea la restituirea efectivă a sumei de 5.450.273 RON, competenţa în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire revenind organului fiscal în administrarea căruia se află reclamanta, respectiv, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova.
Referitor la sentinţa civilă nr. 58/10.04.2023, în primul rând, susţine recurenta – pârâtă că soluţia instanţei de fond cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 242/10.11.2020, a Deciziei de impunere nr. x/24.03.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2020 nu conţine motivele pe care se sprijină.
Arată recurenta – pârâtă că instanţa de fond s-a limitat doar la a prelua concluziile raportului de expertiză, fără a analiza şi susţinerile sale, nefiind prezentat vreun raţionament logico - juridic sau vreun punct de vedere argumentat.
În susţinerea criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta – pârâtă arată că prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) şi d) şi art. 168 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; art. 19 alin. (5), pct. 21 lit. b) şi c) şi pct. 26, art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b), art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) şi alin. (2), art. 149 alin. (1) lit. b) şi alin. (4) lit. d), art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 48, pct. 54 alin. (4) şi alin. (4)1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare; art. 297 alin. (4) lit. a), art. 25 alin. (4) lit. c), art. 305 alin. (1) lit. b) şi alin. (4) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 01.01.2016; pct. 5 alin. (2) şi (3), pct. 17 alin. (3), pct. 11, pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 1 şi 2 din Capitolul 1 din Anexa 1 la OMPF nr. 1899/2004, dispoziţii legale al căror conţinut a fost redat pe mai multe pagini.
Recurenta – pârâtă a criticat concluzia instanţei de fond privind deductibilitatea cheltuielilor cu reparaţii în cuantum de 5.841.014 RON înregistrate de intimata-reclamantă în perioada 2014-2016, precum şi TVA aferentă acestor servicii, susţinând că documentele prezentate de societate nu fac dovada prestării efective a serviciilor de reparaţii.
Apreciază recurenta – pârâtă că deductibilitatea cheltuielilor nu poate fi condiţionată de documentele de transport sau de alte tipologii de documente, dacă din documentele prezentate rezultă că societatea din România este beneficiara serviciilor de reparaţii.
Referitor la deducerea TVA în cuantum de 632.631 RON, aferentă serviciilor de reparaţii, recurenta – pârâtă apreciază că în mod eronat s-a reţinut că taxa pe valoare adăugată deductibilă, aferentă serviciilor de reparaţii, a fost ajustată ca urmare a reconsiderării acestor cheltuieli ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
Având în vedere lipsa documentelor justificative corespunzătoare, organele fiscale nu au putut stabili natura exactă a prestărilor de servicii înscrise în facturi ca fiind reparaţii şi cu atât mai puţin s-a putut stabili faptul că prestarea acestor servicii a fost efectuată în beneficiul A. S.R.L., în scopul realizării de operaţiuni taxabile.
În ceea ce priveşte bunurile distruse în cuantum de 2.970.211 RON, precum şi TVA aferentă acestora, recurenta învederează că societatea intimată nu a făcut dovada faptului că bunurile (şapele de foraj) au suferit degradări calitative şi au fost distruse ca urmare a predării către o unitate specializată.
Se subliniază că societatea reclamanta nu a prezentat documente care să ateste predarea bunurilor (ca deşeuri feroase) către o firmă autorizată, iar în situaţia în care societatea a prezentat astfel de documente suplimentare cu ocazia expertizei, prin punerea lor la dispoziţie către expert, ar fi fost obligatoriu ca aceste documente să fie anexate la dosar.
Referitor la TVA aferentă bunurilor distruse recurenta – pârâtă susţine că instanţa de fond a dat o interpretare eronată prevederilor art. 149 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi dispoziţiilor art. 305 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât şapele de foraj ce au fost puse la dispoziţia clienţilor şi ulterior distruse, trebuiau înregistrate de intimata reclamantă ca bunuri de capital.
Prin urmare, întrucât bunurile de capital şi-au încetat existenţa, iar intimata-reclamanta nu a demonstrat că şapele de foraj au fost pierdute, distruse sau furate, recurenta – pârâtă apreciază că în mod legal organele fiscale au ajustat TVA aferentă.
În ceea ce priveşte TVA ajustată, aferentă bunurilor pentru care aceasta se situează sub plafonul de 1.000 RON se arată că urmare a analizării informaţiilor cuprinse în fişierul excel prezentat de societatea reclamantă rezultă că din totalul de 348.629 RON, reprezentând TVA ajustată de către organele fiscale, ajustările individuale mai mici de 1.000 RON însumează doar 16.195 RON, iar nu 251.800 RON, aşa cum în mod eronat susţine intimata.
Se adaugă că în acelaşi documente au fost identificate şi alte bunuri, cu valori ale TVA ajustată mai mari de 1.000 RON, respectiv materiale consumabile, care sunt parte componentă a utilajelor şi sunt incorporate în valoarea de intrare în gestiune a acestora, neputând fi tratate în mod individual.
Prin urmare, concluzionează recurenta - pârâtă ajustarea TVA, chiar şi în cazul sumelor mai mici de 1.000 RON, a fost efectuată corect, societatea datorând întreaga sumă stabilită de organele fiscale, respectiv, 711.116 RON.
În ceea ce priveşte cheltuielile în cuantum de 873.221 de RON, refacturate de către unele entităţi afiliate ca urmare a punerii la dispoziţia societăţii de personal, precum şi TVA aferentă acestora, în cuantum de 209.573 RON se arată că asumarea obligaţiei contractuale de către A. S.R.L., de punere la dispoziţie de personal, clienţilor săi, pe lângă echipamente şi materiale, nu face dovada că "serviciile de management l/C" "serviciile tehnice - personal temporar l/C", în valoare de 873.221 RON şi TVA aferentă de 209.711 RON, au fost prestate de furnizorii afiliaţi.
Reiterează recurenta că, la control, au fost prezentate tabele cuprinzând calculul sumei facturate prin înmulţirea unui număr de zile închiriere persoane cu tariful pe zi, data de început perioadă, data de sfârşit perioadă şi centrul de cost, fără detalierea serviciilor prestate şi fără să ateste că respectivele servicii au fost prestate pentru C..
În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 209.573 RON, aferentă cheltuielilor totale în valoare de 873.221 RON se arată că valoarea TVA este aferentă totalului cheltuielilor refacturate privind personalul, hotărârea conţinând concluzii inconsecvente, de vreme de instanţa de fond reţine pe de-o parte, că cel puţin parţial, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor şi/sau nu s-a putut stabili natura cheltuielilor refacturate, iar pe de altă parte, că TVA integrală aferentă acestor servicii este considerată deductibilă, întrucât "utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile este justificată".
Referitor la diferenţele aferente tranzacţiilor cu instrumente financiare derivate în sumă de 2.757.060 RON se arată că pentru sumele evidenţiate în contabilitatea societăţii verificate, au fost prezentate doar extrase de cont, emise de către grupurile D., pentru C., deci nu pentru intimata-reclamantă, fără a fi prezentate alte documente care să demonstreze faptul că tranzacţiile sunt aferente activităţii desfăşurate de către societatea intimată.
Subliniază recurenta că motivul care a dus la stabilirea de cheltuieli nedeductibile, în valoare totală de 2.757.060 RON (pierderea netă ca diferenţă între cheltuieli din decontarea instrumentelor financiare, în sumă de 3,743,599 RON şi venituri, în sumă de 986,539 RON) a fost acela că societatea nu a prezentat documente justificative, mai exact contractele forward şi hedging, care au stat la baza efectuării tranzacţiilor şi care sunt esenţiale în ceea ce priveşte verificarea şi analizarea acestor tranzacţii.
În ceea ce priveşte veniturile în cuantum de 329.158 RON stabilite în mod suplimentar în sarcina societăţii se arată că indiferent de modul de înregistrare a veniturilor, la calculul profitului impozabil era necesară luarea în calcul a respectivelor venituri, astfel încât să se asigure respectarea prevederilor legale fiscale în materie.
Susţine recurenta – pârâtă că indiferent cât de nesemnificativă este suma de 329.158 RON, ca pondere în cifra de afaceri a anului 2016, societatea intimată avea obligaţia să calculeze profitul impozabil al anului 2016 luând în considerare doar veniturile şi cheltuielile aferente acestuia, iar din punct de vedere fiscal nu este permisă diminuarea profitului impozabil al anului 2016 cu stornări de venituri aferente anului 2012 sau altor perioade anterioare.
În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în cuantum de 570.260 RON, aferentă livrărilor intracomunitare se arată că pentru acordarea dreptului de deducere aferent TVA în suma de 71.704 RON, societatea intimată avea obligaţia de a prezenta documente justificative, aşa cum s-a indicat şi în cuprinsul expertizei, mai exact documente care să ateste transportul bunurilor într-un alt stat comunitar, documente care nu au fost prezentate nici în timpul inspecţiei fiscal, nici cu ocazia depunerii contestaţiei, iar în situaţia în care aceste documente au fost prezentate cu ocazia expertizei, recurenta solicită ca acestea să fie identificate şi anexate raportului de expertiză.
În ceea ce priveşte diminuarea TVA colectată în suma de 127.669 RON, ca urmare a anulării parţiale a auto-facturii x precum şi stabilirea TVA în cuantum de 127.669.30 RON aferentă facturii nr. x/11.04.2016, contrar concluziilor raportului de expertiză şi concluziilor instanţei de fond, recurenta – pârâtă susţine că suma de 127.669,30 RON nu a fost colectată de 2 ori, fiind vorba de două tranzacţii distincte.
Referitor la ajustările efectuate în urma analizei dosarului preţurilor de transfer recurenta – pârâtă apreciază că instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor legale care reglementează preţurile de transfer.
De asemenea, în mod eronat, instanţa de fond a făcut referire la baza de date E. ca fiind o "baza de date comercială", care "poate da naştere la întrebări privind încrederea în analiza respectivă datorită calităţii informaţiei relevante".
În continuare recurenta – pârâtă arată, prin raportare la documentele avute în vedere de inspecţia fiscală, că analiza dosarului preţurilor de transfer s-a realizat în mod corect – societatea F. fiind independentă în perioada pentru care s-a efectuat compararea, activitatea acesteia este similară cu cea a reclamantei, iar legislaţia în materie permite utilizarea unui număr de 2 societăţi comparabile, atunci când nu se găsesc suficiente companii comparabile.
Referitor la analiza agregată a cheltuielilor societăţii, s-a indicat că inspecţia fiscală a procedat, de asemenea, la efectuarea analizei agregate, în baza explicaţiilor furnizate de societate.
În fine, în ceea ce priveşte segmentul concret de piaţă pe care activează societatea verificată s-a constatat că societatea nu a respectat cerinţele privind selectarea unor societăţi comparabile din acest punct de vedere.
În drept au fost invocate prevederile art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.
Recursul este scutit de la plata taxei judiciare de timbru.
Prin recursul declarat recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat casarea sentinţei în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca nefondată.
În motivarea recursului, printr-o primă critică întemeiată pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recurenta a indicat că sentinţa pronunţată de instanţa de fond nu este motivată. S-a arătat că din studierea hotărârii atacate, se observă că instanţa a făcut o motivare fără a analiza situaţia de fapt dedusă judecăţii prin prisma dispoziţiilor legale cu incidenţă în cauză.
Arată, în continuare, recurenta – pârâtă că în opinia sa, la pronunţarea soluţiei, au fost ignorate aspecte esenţiale care dacă ar fi fost analizate în profunzime de către instanţa de fond, ar fi condus la altă soluţie.
Analizând sumele înlăturate de prima instanţă, recurenta – pârâtă, făcând referire la probele transmise de societatea reclamantă în timpul controlului, a subliniat că inspecţia fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuieli şi TVA aferentă, dedusă de societate, întrucât nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor de reparaţii, constatare prezentată detaliat în actele administrative fiscale.
Un aspect apreciat important de recurenta – pârâtă este acela că anumite documente nu au fost analizate în cuprinsul expertizei contabile, deşi ar fi fost oportun.
Subliniază recurenta – pârâtă că întrucât intimata reclamantă nu a demonstrat, cu documente justificative, faptul că serviciile de reparaţii au fost prestate în folosul operaţiunilor sale taxabile, scutite sau neimpozabile, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv în baza prevederilor art. 297, alin. (4), lit. a) şi art. 326, alin. (2) din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, inspecţia fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în suma de 571.880 RON, dedusă de societate în 2015, pentru TVA în sumă de 59.417 RON, dedusă în 2016 şi pentru TVA în sumă de 1.334 RON, dedusă în 2017, aferent sumei de 7.021 RON, facturată în luna ianuarie 2017.
S-a adăugat că instanţa de fond nu a avut în vedere că intimata reclamantă nu a făcut dovada faptului că bunurile (şapele de foraj) au suferit degradări calitative şi au fost distruse ca urmare a predării către o unitate specializată.
Mai critică recurenta faptul că în mod cu totul eronat, în sentinţă s-a concluzionat ca "pentru TVA în cuantum de 209.573 RON, aferentă cheltuielilor cu serviciile de punere la dispoziţie de personal, respectiv serviciilor de consultanţă, societatea îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere" întrucât "utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile este justificată", dar, patru paragrafe mai sus, este scris faptul că numai o parte din serviciile în cauză ar fi justificate, iar "pentru diferenţa de cheltuieli în cuantum de 284.386,35 RON, societatea nu îndeplineşte condiţiile pentru deductibilitatea cheltuielilor întrucât nu a prezentat documente anexate facturilor pentru dovada prestării, nu a putut fi stabilită natura cheltuielilor refacturate."
Precizează recurenta - pârâtă că TVA în valoare de 209.573 RON este aferentă totalului cheltuielilor refacturate privind personalul, în valoare de 873.221 RON, iar în sentinţă se afirmă, pe de-o parte, că, cel puţin parţial, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor şi/sau nu s-a putut stabili natura cheltuielilor refacturate, iar pe de altă parte, că TVA integrală aferentă acestor servicii este considerată deductibilă întrucât "utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile este justificată".
Se arată în continuare şi faptul că reclamanta a susţinut că a derulat tranzacţii cu instrumente financiare derivate, dar nu a prezentat documente justificative în acest sens. Nu au fost puse la dispoziţia inspecţiei fiscale, nici contracte, nici alte documente corespunzătoare, pe baza cărora să poată fi stabilite şi evidenţiate cheltuieli şi venituri aferente realizării unor tranzacţii cu instrumente derivate, aşa cum sunt prevăzute în legislaţia în vigoare.
În ceea ce priveşte analiza dosarului preţurilor de transfer s-a arătat că intimata reclamanta a dispus de o bază de date dedicată privind companiile din Rusia, precum şi alte baze de date europene: Referitor la selecţia pentru Rusia, în expunerea nr. 7 se precizează că aceasta a fost efectuată de G., pe baza metodologiei ruseşti, iar "H. conţine informaţii despre aproximativ 9 milioane de companii din Rusia şi a fost folosită pentru căutarea companiilor ruse comparabile."
Referitor la compania F., despre care reclamanta a susţinut că nu respectă criteriile de comparabilitate a tranzacţiilor şi nu este independenta, recurenta – pârâtă afirmă că aceste opinii nu sunt conforme realităţii deoarece şi A. S.R.L. realizează distribuţie în proporţie de 80% din activitate, cu produse chimice corozive şi periculoase, iar în perioada supusă analizei (2014 – 2015), aceasta a fost independentă.
În continuare recurenta – pârâtă reia aspecte de fond care vizează analiza dosarului preţurilor de transfer şi concluzionează că inspecţia fiscală a făcut o analiză corectă.
Pe cale de consecinţă, s-a apreciat că în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea în sarcina intimatei reclamante a cheltuielilor nedeductibile în suma de 6.378.031 RON, cheltuieli care au concurat la stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 1.020.485 RON.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.
Recursul este scutit de la plata taxei judiciare de timbru.
Prin recursul declarat recurenta – reclamantă A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.
În motivarea recursului recurenta – reclamantă a prezentat situaţia de fapt şi a criticat soluţia instanţei de fond privind nelegalitatea inspecţiei fiscale prin raportare la dispoziţiile legale care reglementează durata acesteia.
În dezvoltarea acestei critici s-a arătat că în speţă sunt incidente prevederile art. 125 Codul de procedură fiscală, iar inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 04.10.2018 - 21.03.2020. Astfel, având în vedere că inspecţia fiscală a fost demarată în data de 04.10.2018 - când a fost înscrisă în Registrul unic de control al societăţii - şi s-a finalizat în data de 21.03.2020 - când a avut loc discuţia finală - rezultă că aceasta s-a desfăşurat pe parcursul a 535 de zile.
Susţine recurenta – reclamantă că instanţa de fond în mod greşit şi contrar legii nu a analizat legalitatea măsurilor de suspendare a inspecţiei fiscale, însuşindu-şi opinia neîntemeiată a organelor fiscale potrivit căreia indiferent de durata sau legalitatea perioadelor de suspendare, durata inspecţiei fiscale trebuie să excludă în integralitate perioadele de suspendare a inspecţiei.
În acest sens, recurenta subliniază că, în speţă, niciuna din cele două suspendări ale inspecţiei fiscale nu poate fi considerată ca fiind legală sau că se datorează culpei societăţii, în condiţiile în care cu ocazia ambelor suspendări, a existat (i) o suspendare datorată parţial culpei exclusive a organelor fiscale şi (ii) o suspendare nelegală.
Cu privire la prima suspendare a inspecţiei fiscale se arată că a fost solicitată de către reclamantă, în temeiul art. 127 alin. (3) Codul de procedură fiscală, având în vedere faptul că în data de 15.10.2018 fusese iniţiată refacerea inspecţiei fiscale în vederea verificării legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale sau operaţiunilor relevante privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.01.2010 - 31.12.2014 şi impozitul pe profit în perioada 01.01.2009 - 31.12.2013. Or, raportat la faptul că, la nivelul societăţii fuseseră iniţiate două inspecţii fiscale, recurenta susţine că se afla în imposibilitatea asigurării resurselor de personal necesare pentru îndeplinirea obligaţiilor stabilite de către organele de inspecţie fiscală.
Consecvent se afirmă că deşi prima suspendare a fost acordată la solicitarea reclamantei, aceasta se datorează culpei exclusive a organelor fiscale din cadrul AJFP Prahova, care au iniţiat două inspecţii fiscale în acelaşi timp, inspecţii ce vizau o perioadă de aproximativ 10 ani, fiind astfel încălcate în mod flagrant principiul unicităţii activităţii de inspecţie fiscală şi dispoziţiile art. 118 alin. (6) Codul de procedură fiscală.
Mai adaugă recurenta – reclamantă că se impune a fi luată în calcul şi o a doua ipoteză şi anume aceea că în cauză au fost încălcate prevederile art. 127 alin. (3) Codul de procedură fiscală, suspendarea neputând fi dispusă pentru mai mult de 3 luni. Pe cale de consecinţă, se impune ca în calculul întregii perioade de desfăşurare a inspecţiei fiscale să intre cel puţin perioada 27.01.2019 - 28.03.2019, perioadă în care, inspecţia fiscală a fost suspendată în mod nelegal, cu încălcarea termenului maxim de 3 luni, fiind astfel depăşit termenul maxim prevăzut de lege pentru inspecţia fiscală.
În ceea ce priveşte cea de-a doua suspendare a inspecţiei fiscale (24.07.2019 -13.01.2019), se arată că a fost dispusă de organele de inspecţie fiscală, prin Decizia nr. 14/18.07.2019, în temeiul art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, suspendarea fiind propusă pentru o perioadă de 30 de zile, în vederea prezentării de către reclamantă a informaţiilor solicitate de către organele de inspecţie fiscală cu privire la dosarul preţurilor de transfer.
Se mai arată că termenul de prezentare a informaţiilor şi documentelor suplimentare cu privire la dosarul preţurilor de transfer a fost stabilit de către organele de inspecţie fiscală pentru data de 23.08.2019, societatea conformându-se şi transmiţând organelor de inspecţie fiscală documentele şi informaţiile solicitate la data indicată.
Recurenta – reclamantă invocă prevederile art. 127 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi subliniază că în speţă, motivul suspendării inspecţiei fiscale a încetat la data de 23.08.2019, prelungirea suspendării inspecţiei peste această dată, respectiv până în data de 13.01.2020, fiind nejustificată şi prejudiciabilă pentru reclamantă.
Mai mult, se afirmă că nu se poate reţine că suspendarea inspecţiei fiscale ar fi fost reluată în data de 18.09.2019, şi suspendată din nou în aceeaşi dată pe motiv că echipa de inspecţie fiscală a fost detaşată la un alt organ fiscal, astfel cum reţine instanţa de fond, în condiţiile în care reclamantei nu i-a fost comunicată reluarea inspecţiei fiscale în data de 18.09.2019 şi nici comunicată o nouă decizie de suspendare motivată de detaşare a echipei de inspecţie fiscală.
Recurenta – reclamantă apreciază eronat argumentul instanţei de fond potrivit căruia conducătorul inspecţiei are libertate absolută în decizia de suspendare a unei inspecţii fiscale şi că aceasta nu poate face obiectul cenzurii organului de soluţionare a contestaţiei, principiul legalităţii guvernând întreaga activitate de administrare a creanţelor fiscale, inclusiv legalitatea deciziilor de suspendare/reluare a inspecţiei.
Cu privire la vătămarea produsă reclamantei prin prelungirea nelegală a inspecţiei fiscale, se învederează faptul că aceasta a dus la o stare de incertitudine cu privire la întinderea şi existenţă obligaţiilor fiscale ale societăţii şi la acumularea de accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale impuse prin actele administrative fiscale atacate.
Printr-o altă critică recurenta – reclamantă contestă soluţia instanţei de fond referitoare la încălcarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală privind dreptul de apreciere.
În dezvoltarea acestei critici se arată că în cadrul inspecţiei fiscale organele de inspecţie fiscală nu au contestat niciun moment că serviciile de reparaţii nu au fost efectiv prestate, societăţii fiindu-i solicitat doar să facă dovada că respectivele cheltuieli cu serviciile de reparaţii au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.
Se susţine că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod neîntemeiat că societatea nu ar fi făcut dovada prestării efective a serviciilor de reparaţii, în condiţiile în care a pus la dispoziţia acestora aceleaşi documente justificative ce au fost prezentate şi în inspecţia fiscală anterioară, când prestarea efectivă a serviciilor nu a fost contestată de către organele fiscale.
Consecvent, recurenta – reclamantă apreciază că decizia organelor de inspecţie fiscală de a contesta prestarea efectivă a serviciilor încalcă aşteptările legitime pe care societatea şi le-a format în mod rezonabil şi justificat ca urmare a conduitei anterioare a autorităţilor fiscale cu încălcarea principiului protecţiei aşteptărilor legitime.
Se mai adaugă că şi concluziile raportului de expertiză confirmă în cea mai mare parte încălcarea principiului protecţiei aşteptărilor legitime şi o defectuoasă exercitare a dreptului de apreciere prin aplicarea unui tratament fiscal diferit de cel aplicat ulterior tot de către organele de inspecţie fiscală. Cu toate acestea, recurenta consideră că încălcarea regulii de procedură implică nelegalitatea impunerii pentru integralitatea cheltuielilor de reparaţii în valoare de 5.841.014 de RON, astfel că solicită anularea acestei impuneri în totalitate, contrar soluţiei instanţei de fond.
Recurenta – reclamantă critică şi soluţia instanţei de fond cu privire la nelegalitatea activităţii de inspecţie derivată din încălcarea dreptului la apărare al reclamantei, arătând că prin neacordarea unui termen rezonabil pentru discuţia finală, organele fiscale au creat pe de o parte, o situaţie în care societatea nu poate argumenta şi nici nu se poate apăra în mod corespunzător, din cauza imposibilităţii de a studia şi cunoaşte cu exactitate şi în integralitate constatările şi concluziile echipei de inspecţie fiscală, iar pe de altă parte, s-a nesocotit una din obligaţiile esenţiale ale organului fiscal la finalul inspecţiei şi una din garanţiile fundamentale ale controlului fiscal.
Recurenta – reclamantă mai critică şi soluţia instanţei referitoare la încălcarea rolului activ de către organul fiscal, susţinând că organele fiscale nu au procedat la determinarea concretă a situaţiei de fapt din speţă, neefectuând o analiză temeinică a documentelor puse la dispoziţie de către societate în timpul inspecţiei fiscale, acestea neîndeplinindu-şi rolul activ şi neexercitând dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii.
Printr-o altă critică se apreciază că soluţia instanţei de fond referitoare la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei derivând din nemotivarea acesteia nu este legală.
Se arată în acest sens că argumentele societăţii reclamante privitoare la încălcarea rolului activ de către organul de inspecţie fiscală au rămas neadresate de către organul de soluţionare a contestaţiei, decizia emisă în cest fel fiind în mod vădit nemotivată.
În fine, în ceea ce priveşte soluţia primei instanţe cu privire la nelegalitatea deciziei de soluţionare prin raportare la respingerea contestaţiei fiscale ca nemotivată pentru suma de 29.729 RON se arată că prin intermediul contestaţiei fiscale recurenta a adus multiple argumente de natură procedurală cu privire la nelegalitatea inspecţiei fiscale, argumente care atrag im mod indubitabil anularea deciziei de impunere, având în vedere că aceasta a fost emisă ca urmare a unei inspecţii fiscale desfăşurate în mod nelegal.
Or, în condiţiile în care argumentele de natură procedurală atrag nulitatea deciziei de impune în integralitatea sa, în opinia recurentei – reclamante, rezultă, fără putinţă de tăgadă, că acestea privesc întreaga sumă ce a fost impusă prin respectiva decizie.
În drept, recurenta-reclamantă şi-a întemeiat cererea de recurs pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 483 şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recursul a fost legal timbrat cu suma de 200 RON, taxă judiciară de timbru.
4. Apărările formulate în cauză
Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus la dosarul de recurs, la data de 13 octombrie 2023, întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.
În apărare recurenta – pârâtă a indicat, în esenţă, că, în contra celor susţinute de reclamantă, instanţa de fond a dat o interpretare corectă prevederilor art. 126 şi art. 127 din Legea nr. 207/2015, referitoare la durata maximă a inspecţiei fiscale şi la motivele de suspendare ale acesteia.
Se adaugă că în mod corect instanţa de fond a înlăturat afirmaţiile reclamantei cu privire la o presupusă încălcare de către organele fiscale a dreptului de apreciere şi a principiului protecţiei aşteptărilor legitime, precum şi faptul că prima instanţă a dat o interpretare corectă dispoziţiilor art. 130 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015, organele fiscale neîncălcând dreptul la apărare şi dreptul de a fi ascultat al contribuabilului.
Recurenta – pârâtă a solicitat instanţei de recurs să înlăture argumentele societăţii reclamante referitoare la încălcarea rolului activ de către organele de inspecţie fiscală, precum şi să constate că decizia 242/10.11.2020 a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor art. 274 din Legea nr. 207/2015.
În drept au fost invocate prevederile art. 205 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la data de 17 octombrie 2023 solicitând respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.
În apărare recurenta – reclamantă a arătat că motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu este fondat, sentinţa atacată fiind motivată în mod corect şi legal.
Referitor la criticile care vizează încheierea de şedinţă din data de 29 septembrie 2019, se arată, în primul rând, că acestea reprezintă o reluare a aspectelor invocate prin întâmpinare de către recurenta – pârâtă ANAF. În al doilea rând se arată că excepţia inadmisibilităţii a fost în mod corect respinsă de vreme ce reclamanta şi-a motivat contestaţia administrativă, iar prevederile legii nr. 554/2004 permit persoanei prejudiciate printr-un act administrativ să îl conteste. Totodată, invocând prevederile art. 59 C. proc. civ. recurenta – reclamantă apreciază că în mod corect a fost soluţionată de către instanţa de fond excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
În continuare recurenta – reclamantă arată că toate criticile formulate de pârâte sunt o reluare a aspectelor prezentate în faţa primei instanţe, şi, prin raportare la probele administrate în cauză, solicită respingerea acestora ca nefondate.
În drept au fost invocate prevederile art. 194 şi art. 254 C. proc. civ.
Recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti nu a formulat întâmpinare.
5. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs
Cu titlu preliminar Înalta Curte notează că recursul este o cale extraordinară de atac, de reformare, prin care se realizează exclusiv un control de legalitate al hotărârii atacate, acesta nefiind un al treilea grad de jurisdicţie. Deoarece cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitatea trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ. sub denumirea de "motive de casare".
Simpla nemulţumire a părţii în privinţa hotărârii atacate nu este suficientă, după cum nu este suficientă nici afirmaţia generală că hotărârea nu este legală, recurentul fiind obligat să îşi sprijine recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege.
Înalta Curte subliniază că recursul, cale extraordinară de atac, nu poate fi exercitat decât pentru motivele limitativ prevăzute de lege, că niciunul dintre acestea nu permite reexaminarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond, precum şi faptul că simpla reluare a unor dispoziţii legale sau prezentarea unor aspecte pur teoretice nu echivalează cu încadrarea recursului în critici de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
În aceste limite, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va analiza cu prioritate recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, deoarece această parte contestă încheierea de şedinţă din data de 29 septembrie 2021, cu implicaţii asupra limitelor judecării cauzei şi a cadrului procesual, şi invocă totodată şi nemotivarea sentinţei de fond. Astfel, în măsura în care criticile pârâtei ANAF referitoare la limitele şi cadrul procesual ori cele întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., ar fi găsite întemeiate s-ar impune trimiterea cauzei spre rejudecare, fără a mai fi necesară analiza criticilor care vizează soluţia pronunţată pe fondul cauzei.
În continuare va fi analizat recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti având în vedere că şi această parte a formulat critici întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., invocând la rândul său, lipsa motivării.
În final va fi analizat recursul declarat de recurenta - reclamantă deoarece aceasta a formulat critici întemeiate exclusiv pe prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi care vizează soluţia pronunţată pe fondul cauzei.
5.1. Asupra recursului declarat de recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
5.1.1. Recursul împotriva încheierii de şedinţă din data de 29 septembrie 2021
5.1.1.1. Criticile prin care se invocă greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii, ce pot fi încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., nu sunt fondate.
Prin întâmpinarea formulată în dosarul de fond recurenta – pârâtă a invocat excepţia inadmisibilităţii sub două aspecte: în primul rând raportat la criticile reclamantei referitoare la suma de 29.729 RON, sumă ce nu a fost contestată în procedura administrativă, iar în al doilea rând cu privire la capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 5.450.273 RON.
Prin încheierea din data de 29 septembrie 2021 instanţa a respins excepţia inadmisibilităţii reţinând pe de o parte că reclamanta şi-a motivat contestaţia administrativă, dispoziţiile legale neimpunând formularea de critici subsumate doar normelor de drept material, iar pe de altă parte, că obiectul acţiunii în contencios administrativ poate fi nu doar anularea actului, ci şi repararea pagubelor produse prin respectivul act.
Prin prezenta cale de atac recurenta – pârâtă ANAF a reluat aspectele invocate prin întâmpinare în susţinerea excepţiei inadmisibilităţii, afirmând, în primul rând, că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015.
Potrivit prevederilor indicate de parte contestaţia administrativă trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază.
Alin. (2) şi alin. (3) ale art. 269 din Codul de procedură fiscală stabilesc că obiectul contestaţiei îl constituie sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, precum şi sumele şi măsurile nestabilite de organul fiscal, dar pentru care există această obligaţie potrivit legii, iar în contestaţiile care au ca obiect sume se specifică cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe categorii de creanţe fiscale, precum şi accesorii ale acestora. În situaţia în care se constată nerespectarea acestei obligaţii, organul fiscal de soluţionare competent solicită contestatorului, în scris, ca acesta să precizeze, în termen de 5 zile de la comunicarea solicitării, cuantumul sumei contestate, individualizată. În cazul în care contestatorul nu comunică suma, se consideră contestat întregul act administrativ fiscal atacat.
În cauză de faţă, după cum în mod corect a observat şi prima instanţă, reclamanta a contestat decizia de impunere nr. x/24.03.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2020, solicitând anularea acestora în ceea ce priveşte stabilirea suplimentară a obligaţiilor fiscale principale în sumă de 5.450.273 RON şi exonerarea sa de la plata acestei sumei.
Recurenta – reclamantă a formulat critici prin care a invocat nelegalitatea inspecţiei fiscale şi concluziilor organelor de inspecţie fiscală, neputându-se susţine că aceasta nu ar fi criticat şi suma de 29.729 RON şi nu ar fi urmărit exonerarea şi de la plata acesteia.
Înalta Curte nu contestă că potrivit pct. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Codul de procedură fiscală contestaţia poate fi respinsă ca nemotivată în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei, însă aminteşte că potrivit art. 269 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, citate anterior, în cazul în care nu se indică în mod expres suma contestată se consideră că actul este contestat integral.
În cauza de faţă recurenta – reclamantă a criticat în mod clar întreaga sumă stabilită cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare fiind evident că a criticat şi suma de 29.729 RON, iar lipsa unor critici de drept substanţial, ce în opinia organului fiscal justifică respingerea contestaţiei ca nemotivată, nu poate conduce la admiterea excepţiei inadmisibilităţii.
Consecvent, Înalta Curte observă că în mod corect a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii cu privire la această sumă.
În ceea ce priveşte inadmisibilitatea petitului trei al cererii având ca obiect restituirea sumei de 5.450.273 RON, obligaţii fiscale suplimentare stabilite în urma controlului şi achitate de partea reclamantă, se observă că deşi prevederile art. 168 din Codul de procedură fiscală şi pct. 2 din anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004 reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget, aceste prevederi nu înlătură de aplicare dispoziţiile de drept comun ale legii contenciosului administrativ prin care se permite repararea pagubei pricinuite printr-un act administrativ nelegal.
Societatea reclamantă a contestat în prezentul dosar acte administrative pretins nelegale în baza cărora a achitat către bugetul de stat suma de 5.450.273 RON, astfel că potrivit Legii nr. 544/2004 are dreptul să solicite printr-un capăt accesoriu de cerere repararea pagubei în măsura în care acţiunea sa va fi admisă.
Admiterea unui asemenea capăt accesoriu de cerere va avea drept consecinţă aplicarea procedurii de restituire prevăzută de art. 168 din Codul de procedură fiscală şi pct. 2 din anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004, motiv pentru care, în acord cu soluţia instanţei de fond, Înalta Curtea apreciază că reglementarea unei proceduri de restituire a sumelor încasate la bugetul de stat nu constituie un fine de neprimire pentru petitul prin care o parte, care se consideră vătămată printr-un act administrativ, solicită instanţei să dispună repararea prejudiciului cauzat prin respectivul act.
Pe cale de consecinţă, niciuna dintre criticile formulate de recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu este aptă să conducă la reformarea soluţiei pronunţate de instanţa de fond cu privire la excepţia inadmisibilităţii.
5.1.1.2. Criticile prin care se invocă greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ce pot fi încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., nu sunt, de asemenea, fondate.
Recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a contestat calitatea procesuală pasivă în cauză susţinând, cu privire la capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumei de 5.450.273 RON, că nefiind organul fiscal care a încasat suma de bani solicitată a fi restituită nu are nici competenţa de a o restitui.
Prin încheierea din data de 29 septembrie 2021 instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în contextul înscrisurilor existente la dosarul cauzei şi a documentelor anexate care susţin calitatea procesuală pasivă a respectivei părţi.
Prin calea de atac exercitată recurenta – pârâtă a reiterat faptul că nefiind organul fiscal care a încasat sumele solicitate a fi restituite nu are calitate procesuală pasivă pe fondul cererii de restituire.
Fără a contesta procedura de restituire a sumelor încasate la bugetul de stat reglementată de prevederile art. 168 din Codul de procedură fiscală şi pct. 2 din anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004 (amintite şi la punctul anterior) Înalta Curte apreciază ca a fi pertinentă sub aspectul calităţii procesuale pasive invocarea de către recurenta – reclamantă a prevederilor art. 59 C. proc. civ., care reglementează coparticiparea procesuală.
Astfel, potrivit art. 59 C. proc. civ. mai multe persoane pot fi împreună reclamante sau pârâte dacă obiectul procesului este un drept ori o obligaţie comună, dacă drepturile sau obligaţiile lor au aceeaşi cauză ori dacă între ele există o strânsă legătură.
În cauza de faţă instanţa de fond a fost chemată să verifice legalitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Ploieşti, precum şi legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, fiind justificat astfel litisconsorţiul procesual.
Este adevărat că admiterea în parte a acţiunii conduce la restituirea parţială a sumei încasate la bugetul de stat, restituire care se impune a se face cu respectarea prevederilor legale, însă acest fapt nu produce nicio vătămare recurentei – pârâte, de vreme ce şi prima instanţă în ultimul considerent al sentinţei a menţionat că repunerea în situaţia anterioară se impune a se realiza conform legii, iar prin dispozitiv nu a obligat ANAF la restituirea vreunei sume de bani.
Consecvent, în baza considerentelor expuse, Înalta Curte apreciază să nu se imune reformarea soluţiei pronunţate de prima instanţă cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
5.1.2. Recursul împotriva sentinţei civile nr. 58/10.04.2023
5.1.2.1. Criticile referitoare la nemotivarea sentinţei recurate, încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu sunt fondate.
Potrivit art. 425 lit. b) C. proc. civ. hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, însă Înalta Curte atrage atenţia asupra faptului că, deşi judecătorul este obligat să motiveze soluţia asupra fiecărui capăt de cerere, acesta nu trebuie să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi în susţinerea respectivelor petite.
Recurenta – pârâtă arată prin memoriul de recurs că prima instanţă şi-a însuşit în totalitate concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară şi nu a analizat şi susţinerile sale.
Contrar afirmaţiilor recurentei – pârâte, din lectura sentinţei civile recurate se constată că prima instanţă a analizat susţinerile părţilor atât în raport de prevederile legale, cât şi de probatoriul administrat în cauză, şi a pronunţat o soluţie de admitere în parte a acţiunii care reflectă opinia completului de judecată asupra pricinii.
Din considerentele hotărârii rezultă cu claritate motivele pentru care curtea de apel a înlăturat anumite obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei de către organele fiscale şi le-a menţinut pe altele, iar în măsura în care la baza acestei soluţii stă o eroare de interpretare sau aplicare a textelor legale, respectiva eroare poate fi analizată în cadrul criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., iar nu în cadrul motivelor de nelegalitate întemeiate pe prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.
Nu poate fi primită susţinerea recurentei – pârâte în sensul că instanţa de fond a înlăturat toate apărările sale, inclusiv obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, de vreme ce prin încheierea de şedinţă din data de 19 mai 2022 Curtea de Apel Ploieşti a încuviinţat obiecţiunile formulate de părţi la raportul de expertiză, deci şi pe ale recurentei – pârâte, iar prin sentinţa pronunţată apărările pârâtei au fost înlăturate prin raportare la prevederile legale expres indiciate.
Nu se poate reţine în cauză existenţa unor indicii în sensul că motivarea sentinţei este superficială sau insuficientă atât timp cât din considerentele expuse se poate decela raţionamentul juridic al completului de judecată pentru a ajunge la soluţia pronunţată.
Înalta Curte aminteşte că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 CEDO impune instanţei să examineze cauza sub toate aspectele, însă nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor aduse de părţi, atât timp cât din considerentele hotărârii rezultă cu claritate motivele pentru care anumite cereri au fost apreciate ca a fi nefondate şi se poate realiza controlul de legalitate de către instanţa de recurs, astfel cum este cazul în litigiul de faţă.
Pe cale de consecinţă, criticile recurentei - pârâte referitoare la nemotivarea de către curtea de apel a soluţiei pronunţată în cauză nu sunt fondate.
5.1.2.2. Criticile prin care se invocă încălcarea sau greşita aplicare a normelor de drept material, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite din considerente procedurale.
Fără a relua considerentele teoretice expuse cu titlu preliminar, Înalta Curte reaminteşte că recursul, cale extraordinară de atac, nu poate fi exercitat decât pentru motivele limitativ prevăzute de lege, că niciunul dintre acestea nu permite reexaminarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond, precum şi faptul că simpla reluare a unor dispoziţii legale sau prezentarea unor aspecte pur teoretice nu echivalează cu încadrarea recursului în critici de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
Din simpla lectură a memoriului de recurs prezentat de recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, se observă că partea reia pasaje importante din decizia de soluţionare a contestaţiei (criticată în cauză) şi din întâmpinarea formulată în faţa primei instanţe, face trimitere la probele administrate în cadrul inspecţiei fiscale şi încearcă să demonstreze că organele fiscale au efectuat controlul şi au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare în mod legal.
Criticile aduse concluziilor prezentate de expertul desemnat în cauză, trimiterile la probele administrate în cadrul inspecţiei fiscale şi la prezentarea detaliată din raportul de inspecţie de fiscală, invocarea lipsei unor dovezi în cadrul controlul fiscal din care să rezulte că anumite bunuri au suferit degradări, sunt aspecte care ţin de temeinicia pretenţiilor şi de probatoriul administrat în cauză, iar nu de legalitatea soluţiei pronunţate de prima instanţă.
Reluarea apărărilor formulate în faţa curţii de apel sau a paşilor urmaţi în cadrul inspecţiei fiscale ori enumerarea şi citarea pe mai multe pagini a unor articole de lege pretins încălcate de instanţa de fond nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate care să permită instanţei de recurs să realizeze un real control de legalitate, iar nu unul de temeinicie.
Recurenta – pârâtă redă în cuprinsul mai multor pagini din memoriul de recurs prevederi legale, însă această trimitere la prevederile Codul fiscal, Codului de procedură fiscală şi a ordinelor de ministru nu poate reprezenta o reală încadrare a criticilor în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. de vreme ce partea recurentă nu a indicat punctual modul în care prima instanţă a încălcat respectivele dispoziţii.
De asemenea, trimiterile la prevederile legii fiscale şi la cele ale ghidului OCDE nu pot reprezenta veritabile critici cu privire la modul în care a fost analizat, din punctul de vedere al legalităţii, dosarul preţurilor de transfer.
Se observă astfel că, în realitate, pârâta, pe multe pagini, exprimă nemulţumiri faţă de modul de soluţionare a cauzei de către curtea de apel şi reia aspecte care vizează fondul pretenţiilor deduse judecăţii, fără a formula în concret critici de nelegalitate.
După cum s-a arătat mai sus, rolul instanţei de recurs este acela de a realiza un control de legalitate al hotărârii instanţei de fond, prin prisma criticilor formulate de parte, iar în cauza de faţă nu sunt formulate critici de nelegalitate în raport de sentinţa pronunţată de prima instanţă.
Se impune totodată a se sublinia că simpla menţionare a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. în cadrul memoriului de recurs nu atrage incidenţa acestor prevederi legale în lipsa unor critici concrete care să poată fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de respectivul text de lege.
5.1.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 29 septembrie 2021 şi sentinţei civile nr. 58 din 10 aprilie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
5.2. Asupra recursului declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti
5.2.1. Criticile referitoare la nemotivarea sentinţei recurate, încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu sunt fondate.
Recurenta – pârâtă invocă prin memoriul de recurs faptul că motivarea prezentată de instanţă de fond în cauză este necorespunzătoare deoarece nu a fost analizată situaţia de fapt dedusă judecăţii prin prisma dispoziţiilor legale incidente, nu au fost luate în considerare şi combătute aşa cum prevede C. proc. civ. apărările Direcţiei formulate prin întâmpinare ori obiecţiunile formulate faţă de raportul de expertiză.
Fără a relua considerentele teoretice expuse anterior la punctul 5.1.2.1. Înalta Curte aminteşte că deşi judecătorul este obligat să motiveze soluţia asupra fiecărui capăt de cerere, conform art. 425 lit. b) C. proc. civ., acesta nu trebuie să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi în susţinerea respectivelor petite.
După cum s-a indicat şi mai sus din simpla lectură a sentinţei civile recurate se constată că prima instanţă a analizat susţinerile părţilor atât prin prisma prevederilor legale, cât şi prin prisma probatoriului administrat în cauză, şi a pronunţat o soluţie în raport de modul în care completul de judecată a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale incidente situaţiei de fapt reţinută.
Trimiterea la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză şi însuşirea unei concluziilor acestuia nu denotă o lipsă a motivării, atât timp cât judecătorul a încadrat concluziile expertului în prevederile legale incidente.
Înalt Curte reiterează că din considerentele hotărârii rezultă motivele pentru care curtea de apel a înlăturat anumite obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei de către organele fiscale şi le-a menţinut pe altele, iar în măsura în care la baza acestei soluţii stă o eroare de interpretare sau aplicare a textelor legale, respectiva eroare poate fi analizată în cadrul criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.
Nici în cazul acestei recurente – pârâte nu va primită susţinerea în sensul că instanţa de fond a înlăturat toate apărările sale, inclusiv obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, de vreme ce prin încheierea de şedinţă din data de 19 mai 2022 Curtea de Apel Ploieşti a încuviinţat toate obiecţiunile formulate de părţi cu privire la raportul de expertiză, deci şi pe ale recurentei – pârâte, iar prin sentinţa pronunţată apărările pârâtei au fost înlăturate motivat.
Înalta Curte reaminteşte că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 CEDO impune instanţei să examineze cauza sub toate aspectele, însă nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor aduse de părţi, atât timp cât din considerentele hotărârii rezultă cu claritate motivele pentru care anumite cereri au fost apreciate ca a fi nefondate şi se poate realiza controlul de legalitate de către instanţa de recurs, astfel cum este cazul în litigiul de faţă.
Pe cale de consecinţă, criticile recurentei - pârâte referitoare la nemotivarea de către curtea de apel a soluţiei pronunţată în cauză nu sunt fondate.
5.2.2. Criticile prin care se invocă încălcarea sau greşita aplicare a normelor de drept material, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite din considerente procedurale.
Şi în cazul memoriului de recurs prezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti Înalta Curte constată că partea reia pasaje importante din raportul de inspecţie fiscală, din decizia de impunere, precum şi din întâmpinarea formulată în faţa primei instanţe, face trimitere la probele administrate în cadrul inspecţiei fiscale şi încearcă să demonstreze că organele fiscale au efectuat controlul şi au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare în mod legal.
Recurenta – pârâtă afirmă că au fost ignorate aspecte esenţiale care dacă ar fi fost analizate în profunzime de către instanţa de fond ar fi condus la o altă soluţie. Însă, în dezvoltarea acestei critici, face trimitere fişierele (documente) trimise de partea reclamantă în cursul controlului fiscal, la facturi fiscale, CMR, servicii de reparaţii, echipamente, documente despre care iniţial se susţine că nu ar fi fost analizate de expertul desemnat în cauză, pentru ca mai apoi să se admită că poate au fost studiate, toate aceste susţineri vizând în realitate fondul pretenţiilor şi temeinicia controlul fiscal, iar nu aspecte de nelegalitate care să poată fi analizate de instanţa de recurs.
În continuare recurenta – pârâtă arată că instanţa de fond a înţeles în mod greşit abordarea echipei de inspecţie şi continuă să facă referire la probele prezentate de reclamantă în timpul controlului şi la modul în care organele fiscale au analizat respectivele probe şi au aplicat prevederile legale.
Ori reluarea paşilor urmaţi în cadrul inspecţiei fiscale sau a apărărilor formulate în faţa curţii de apel nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate care să permită instanţei de recurs să realizeze un veritabil control de legalitate, iar nu unul de temeinicie.
Trimiterile generice la prevederile Codul fiscal, Codului de procedură fiscală şi ale ghidului OCDE nu poate reprezenta o reală încadrare a criticilor în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. de vreme ce partea recurentă nu a indicat punctual modul în care prima instanţă a încălcat respectivele dispoziţii, ci a reiterat probele analizate în cadrul inspecţiei fiscale.
Se observă şi în acest caz că, în realitate, pârâta, pe multe pagini, exprimă nemulţumiri faţă de modul de soluţionare a cauzei de către curtea de apel şi reia aspecte care vizează fondul pretenţiilor deduse judecăţii, fără a formula în concret critici de nelegalitate.
După cum s-a mai arătat, rolul instanţei de recurs este acela de a realiza un control de legalitate al hotărârii instanţei de fond, prin prisma criticilor formulate de parte, iar în cauza de faţă nu sunt formulate critici de nelegalitate în raport de sentinţa pronunţată de curtea de apel.
Simpla menţionare a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. în cadrul memoriului de recurs nu atrage incidenţa acestor prevederi legale în lipsa unor critici concrete care să poată fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de respectivul text de lege.
5.2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 58 din 10 aprilie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat
5.3. Asupra recursului declarat de recurenta – reclamantă A. SRL
5.3.1. Criticile prin care se invocă încălcarea sau greşita aplicare a prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul de procedură fiscală, încadrate în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite.
Subsumat acestor critici recurenta – reclamantă arată că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că au fost respectate dispoziţiile legale care reglementează durata maximă a inspecţiei fiscale.
Potrivit art. 126 alin. (1) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală pentru contribuabilii mijlocii durata inspecţiei fiscale este de 90 de zile, iar cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul acestei perioade, în care nu se includ perioadele de suspendare legală, inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.
În cauză este necontestat faptul că inspecţia fiscală a început la data de 04 octombrie 2018 şi s-a finalizat la data de 21.02.2020, data programată pentru discuţia finală, având trei perioade de suspendare, respectiv: 26.10.2018-28.03.2019, 24.07.2019-18.09.2019 şi 18.09.2019-13.01.2020.
Recurenta – reclamantă pentru a justifica depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale (180 de zile) invocă nelegalitatea suspendărilor dispuse de organele fiscale şi susţine greşita interpretarea a dispoziţiilor art. 126 şi art. 127 Codul de procedură fiscală de către instanţa de fond.
Analizând la rândul său modul în care prima instanţă a interpretat prevederile legale invocate de recurenta – reclamantă Înalta Curte constată că potrivit art. 127 alin. (3) Codul de procedură fiscală conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale la cererea justificată a contribuabilului, caz în care suspendarea nu poate fi mai mare de 3 luni.
În cauza de faţă prin Decizia de suspendare nr. 8/26.10.2018 organul fiscal a dispus suspendarea inspecţiei fiscale, începând cu data de 26.10.2018, la cererea reclamantei, motivat de faptul că începând cu data de 15.10.2018 fusese iniţiată refacerea inspecţiei fiscale în vederea verificării legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale sau operaţiunilor relevante privind taxa pe valoare adăugată în perioada 01.01.2010 – 31.12.2014.
Recurenta – reclamantă susţine că această suspendare, deşi acordată la solicitarea sa, se datorează exclusiv organelor fiscale care au încălcat prevederile art. 118 alin. (6) Codul de procedură fiscală.
În acord cu soluţia pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte nu poate reţine că prima suspendare a inspecţiei fiscale se datorează exclusiv organelor fiscale de vreme ce acestea au potrivit legii posibilitatea refacerii inspecţiei fiscale pentru o perioadă anterioară, legalitatea respectivei proceduri putând fi contestată în faţa instanţei.
De asemenea, nu este culpa organelor fiscale şi nici nu constituie o încălcare a dispoziţiilor art. 118 alin. (6) Codul de procedură fiscală faptul că recurenta – reclamantă nu avea personalul necesar pentru a răspunde solicitărilor organelor fiscale.
Din contră, organele de control au dat dovadă de bună credinţă şi au dat eficienţă prevederilor art. 118 alin. (6) Codul de procedură fiscală de vreme ce au admis cererea contribuabilului de suspendare.
În ceea ce priveşte durata suspendării, care ar fi trebuit să fie de 3 luni, conform art. 127 alin. (3) Codul de procedură fiscală, se constată că depăşirea acestui termen nu conduce la soluţia urmărită de recurentă, respectiv reducerea suspendării la 3 luni, cu excluderea din calculul întregii durate a suspendării a perioadei 26.01.2019-28.03.2019 pentru a se ajunge în final la depăşirea perioadei maxime de 180 de zile.
Dispoziţiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală sunt clare în sensul că din calculul duratei maxime a inspecţiei fiscale se scad perioadele de suspendare, astfel că odată ce în perioada 26.10.2018 – 28.03.2019 inspecţia fiscală a fost suspendată, această perioadă nu va fi avută în vedere la calculul total al duratei inspecţiei fiscale.
Înalta Curte subliniază că depăşirea duratei maxime a perioadei de suspendare dispusă la cererea contribuabilului poate atrage consecinţe juridice, însă nu cele solicitate de recurentă care, deşi a beneficiat de o durată mai mare a suspendării inspecţiei urmăreşte anularea procedurii prin includerea în durata inspecţiei fiscale a unei perioade în care nu au fost efectuate acte de inspecţie.
Consecvent se reţine că perioada 26.10.2018 – 28.03.2019 a fost în mod corect înlăturată din calculul duratei totale a inspecţiei fiscale.
În ceea ce priveşte cea de-a doua perioadă de suspendare se constată că aceasta a fost acordată prin decizia de suspendare 14/18.07.2019, începând cu data de 24.07.2019, tot la solicitarea recurentei – reclamante, în temeiul art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, pentru a oferi contribuabilului posibilitatea de a elabora şi prezenta dosarul preţurilor de transfer.
Recurenta – reclamantă susţine că această suspendare a încetat la data de 23 august 2019, dată la care a societatea a transmis organelor fiscale documentele şi informaţiile solicitate.
O asemenea susţinere nu poate fi primită în raport de prevederile art. 127 alin. (6) Codul de procedură fiscală care stabilesc că în termen de cel mult 10 zile de la încetarea motivului suspendării sau la împlinirea perioadei de suspendare, organul de inspecţie înştiinţează contribuabilul/plătitorul privind încetarea suspendării şi stabileşte data la care se reia inspecţia fiscală.
De vreme ce recurenta – reclamantă nu a fost înştiinţată în sensul reluării inspecţiei fiscale nu se poate susţine reluarea inspecţiei fiscale începând cu data de 24 august 2019, cu aceeaşi finalitate a măririi duratei inspecţiei fiscale pentru a fi depăşit termenul maxim de 180 de zile.
În fine, în ceea ce priveşte cea de-a treia suspendare dispusă prin decizia 23/17.09.2019 motivat de reorganizarea activităţii la nivelul organelor fiscale nu pot fi primite susţinerile recurentei – reclamante în sensul nelegalităţii acestei decizii odată ce nu a fost indicat vreun text legal încălcat, iar prevederile art. 127 Codul de procedură fiscală permit conducătorului inspecţiei fiscale să dispună suspendarea inspecţiei fiscale atunci când, din motive temeinice, finalizarea acesteia este împiedicată.
Pe cale de consecinţă, se constată că în mod legal prima instanţă a înlăturat din calculul duratei inspecţiei fiscale perioadele de suspendare şi a constatat că a fost respectat termenul maxim de 180 de zile.
Totodată nu poate fi reţinută susţinerea recurentei în sensul că prin încălcarea prevederilor art. 127 Codul de procedură fiscală i s-a cauzat o vătămare odată ce vătămarea pretinsă – starea de incertitudine cu privire la întinderea şi existenţa obligaţiilor fiscale – este una generală şi nu a fost invocată şi nici dovedită în faţa instanţei de fond.
5.3.2. Criticile prin care se invocă încălcarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală privind dreptul de apreciere, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi, de asemenea, primite.
Subsumat acestor critici recurenta – reclamantă invocă încălcarea principiului protecţiei aşteptărilor legitime, consacrat de dispoziţiile art. 3 lit. b) din Codul fiscal, motivat de faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod neîntemeiat că societatea nu ar fi făcut dovada prestării efective a serviciilor de reparaţii, în condiţiile în care a pus la dispoziţia acestora aceleaşi documente justificative ce au fost prezentate şi în inspecţia fiscală anterioară, când prestarea efectivă a serviciilor nu a fost contestată de către organele fiscale.
Aceste susţineri ale recurentei – reclamante au fost, în mod corect, calificate de instanţa de fond drept apărări de fond deoarece necesitau verificări ale probatoriului administrat în cadrul inspecţiei fiscale.
Consecvent, nici în recurs nu pot fi valorificate drept motive de nelegalitate de vreme ce implică analiza probelor şi cu atât mai mult cu cât prima instanţă le-a găsit parţial întemeiate.
Astfel, solicitarea recurentei – reclamante de anulare integrală a deciziei de impunere motivat de încălcarea principului protecţiei aşteptărilor legitime nu poate fi primită cu atât mai mult cu cât criticile sale vizează numai anumite cheltuieli.
5.3.3. Criticile prin care se invocă încălcarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală privind dreptul la apărare al contribuabilului, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite.
Recurenta – reclamantă invocă încălcarea art. 130 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care stabileşte dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale, precum şi necomunicarea într-un termen rezonabil a proiectului de raport de inspecţie fiscală pentru a putea formula observaţii.
Analizând actele existente la dosarul cauzei, în acord cu soluţia pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că reprezentanţilor societăţii reclamante le-au fost solicitate informaţii şi documente justificative cu privire la aspectele care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare.
Totodată, proiectul raportului de inspecţie fiscală a fost comunicat contribuabilului, acesta formulând punct de vedere.
Nu se poate face abstracţie nici de faptul că recurenta – reclamantă a avut posibilitatea de a contesta decizia de impunere atât în procedura administrativă, cât şi în faţa instanţei, contestaţia sa fiind apreciată parţial întemeiată de prima instanţă.
Consecvent nu se poate reţine încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului sau nesocotirea dispoziţiilor art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală.
5.3.4. Criticile prin care se invocă încălcarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală privind rolul activ al organului fiscal, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu sunt fondate.
Recurenta – reclamantă invocă încălcarea dispoziţiilor art. 6, art. 7 şi art. 55 din Legea nr. 207/2015 motivat de faptul că organele de inspecţie fiscală au apreciat cu privire la anumite sume fără a analiza situaţia de fapt în mod corect şi fără a se raporta la dispoziţiile legale aplicabile.
Altfel spus, recurenta – reclamantă aduce în discuţie aspecte care ţin de legalitatea anumitor constatări ale organelor fiscale în raport de dovezile prezentate de contribuabil referitoare la deductibilitatea unor cheltuieli cu reparaţiile şi TVA pentru a justifica încălcarea principiului rolului activ şi a solicita anularea întregii decizii de impunere.
După cum s-a indicat şi mai sus, la punctul 5.3.2., unde, de asemenea, au fost invocate aceleaşi cheltuieli cu reparaţii, chestiunile invocate de recurenta – reclamantă vizează aspecte ce ţin de fondul cauzei, iar nu de legalitatea sentinţei recurate pentru a fi analizate în recurs.
Nu se poate subsuma principului rolului activ al organului fiscal modul în care au fost interpretate în cadrul inspecţiei fiscale anumite documente prezentate de contribuabil pentru a se solicita anularea decizie de impunere.
Criticile recurentei – reclamantei au fost analizate de prima instanţă, pe fond, în raport de concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, iar concluziile parţial favorabile ale expertizei şi soluţia de admitere în parte a acţiunii nu pot justifica o pretinsă încălcare a principului rolului activ al organului fiscal, care să conducă, mai departe, la anularea integrală a actelor de control.
5.3.5. Criticile referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 274 Codul de procedură fiscală, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite.
Recurenta – reclamantă susţine că decizia de soluţionare a contestaţiei nu este legală deoarece nu conţine motivele de fapt şi de drept care au determinat organul de soluţionare a contestaţiei să respingă argumentele societăţii, fiind încălcate astfel dispoziţiile art. 274 Codul de procedură fiscală.
Prevederile art. 274 Codul de procedură fiscală reglementează forma şi conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei, iar la alin. (3) se prevede că în considerentele decizie vor fi incluse motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei.
Din simpla lectură a Deciziei nr. 242/10.11.2020 se poate observa că organul fiscal a analizat susţinere recurentei, la punctul III din decizie, fiind expuse motivele de fapt şi de drept pentru care criticile contribuabilului au fost înlăturate.
În ceea ce priveşte susţinerea conform căreia argumentele societăţii privitoare la încălcarea rolului activ de către organul de inspecţie fiscală au rămas neadresate se constată că este nefondată de vreme ce la punctul III.A4. din decizie se indică în mod expres că vor fi analizate în cadrul chestiunilor de fond.
După cum s-a indicat şi mai sus în prezenta decizie recurenta – reclamantă a subsumat motivului de nelegalitate reprezentat de încălcarea rolului activ de către organul de inspecţie fiscală chestiuni de fapt care se impuneau a fi analizate de fond.
Consecvent nu se poate reţine o lipsă a motivării deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu atât mai mult cu cât art. 274 Codul de procedură fiscală nu impune organului fiscal să prezinte o motivare exhaustivă, ci o motivare din care să rezulte motivele de fapt şi de drept pentru care criticile contribuabilului au fost înlăturate şi care să permită instanţie de judecată să efectueze controlul de legalitate.
Referitor la criticile care vizează soluţia primei instanţe cu privire la nelegalitatea Deciziei 242/2020 prin care a fost respinsă contestaţia ca nemotivată pentru suma de 29.729 RON acestea nu pot fi analizate în prezenta cale de atac de vreme ce prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acestui aspect, iar recurenta – reclamantă a reluat integral susţinerile formulate în faţa primei instanţe, criticând în fapt decizia organului fiscal, iar nu sentinţa curţii de apel.
5.3.6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 58 din 10 aprilie 2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva încheierii din 29 septembrie 2021 şi a sentinţei nr. 58 din 10 aprilie 2023 ale Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca fiind nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 10 decembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.