Şedinţa publică din data de 11 decembrie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L., succesoare în drepturi şi obligaţii a B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), anularea Deciziei de impunere nr. x/2016, anularea Raportului de inspecţie fiscal nr. x/2016, exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 32 din 12 februarie 2024, Curtea de Alba Iulia– secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., succesoarea în drepturi şi obligaţii a B. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 57/17.02.2021, Decizia de impunere nr. x/29.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016 în ceea ce priveşte stabilirea următoarelor obligaţii fiscale suplimentare:
· 3.196.034 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2008;
· 922.984 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cesionării titlurilor de participare deţinute la Autogara Internaţională Rahova S.R.L. şi C. S.R.L. către B. S.R.L.:
· 236.480 RON, reprezentând impozit pe profit aferent serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L.;
· 301.494 RON, reprezentând TVA nedeductibilă, aferente serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L.;
· majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumelor reprezentând impozit pe profit, menţionate mai sus;
· 2.705.796 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;
· 5.181.101 RON, reprezentând majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumei mai sus menţionate;
· 290.663, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente veniturilor de natură salarială;
· 102.110 RON, reprezentând majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumei mai sus menţionate; a exonerat reclamanta de la plata acestor sume, a menţinut în rest actele atacate şi a respins celelalte cereri formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, obligând pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 12.255 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.
3. Cererile de recurs
Împotriva sentinţei civile nr. 32 din data de 12.02.2024, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recursuri pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, dar şi reclamanta.
3.1. În susţinerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut că hotărârea instanţei de fond este nelegală în ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a actelor administrativ fiscale contestate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2008 şi accesoriile aferente acestuia, ca urmare a intervenirii prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente acestui an. În acest sens, a pretins că în mod nelegal prima instanţă a reţinut aplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii, întrucât, în cauză, au fost analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripţiilor extinctive începute şi împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariţiei deciziei de recurs în interesul legii. A considerat că soluţia este nelegală şi prin raportare la faptul că, inclusiv în ipoteza în care instanţa ar fi făcut aplicarea deciziei de recurs în interesul legii, aceasta trebuia să constate şi să dispună în sensul că impozitul pe profit suplimentar pentru perioada 2009-2013 va fi majorat cu suma de 198.480 RON, având în vedere constatările consemnate în raportul de inspecţie fiscală, în sensul că această sumă a fost diminuată în anii anteriori.
În continuare, a pretins că sentinţa este nelegală cu privire la impozitul pe profit în sumă de 922984 RON, aferent cesionării titlurilor de participare deţinute de Autogara Internaţionala Rahova S.R.L. şi C. S.R.L. către B. S.R.L. precum şi accesoriile aferente, soluţia fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile, respectiv a art. 20, art. 21 alin. (1) lit. i) şi alin. (4) lit. h) din Codul fiscal şi a art. 141 din H.G. nr. 44/2004. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, a considerat relevant faptul că societăţile fac parte din acelaşi holding, toate fiind controlate de aceeaşi persoană, dl. E. şi că preţul de vânzare a fost stabilit unilateral, în lipsa unui raport de evaluare întocmit obiectiv de un evaluator autorizat, iar vânzarea s-a efectuat către B. S.R.L.. al cărei acţionar majoritar este tot dl E.. Considerentele primei instanţe s-au fundamentat pe o opinie teoretică, fără corespondent în situaţia practică din speţă, în care nu a existat un eveniment care să justifice pierderea de valoare a părţilor sociale şi niciun risc asociat care să justifice înregistrarea unor deprecieri şi ajustarea în cotă de 100%, în condiţiile în care aceste titluri nu sunt listate la bursă, iar achiziţia lor s-a realizat la preţul pieţei de la diverse persoane fizice.
În continuare, a învederat că hotărârea este nelegală şi în ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a actelor administrativ fiscale cu privire la impozitul pe profit în sumă de 236.480 de RON şi accesorii, aferent serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L. şi cu privire la TVA aferente acestor servicii în valoare de 301.494 RON. În acest sens, a precizat că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) privind Codul fiscal, în condiţiile în care doar pe baza documentelor reţinute de aceasta nu putea fi făcută dovada prestării efective a serviciilor de publicitate de către D. S.R.L., cu atât mai mult cu cât reclamanta nu a putut explica modul în care serviciile de publicitate facturate de D. S.R.L. au fost efectiv utilizate de către B..
De asemenea, a pretins că hotărârea pronunţată este nelegală în ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte cu privire la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice stabilit în legătură cu împrumuturile acordate următoarelor persoane: F., G., H. S.R.L., I., J. şi K., precum şi cu privire la accesoriile aferente. Astfel, prima instanţă a omis să observe că organele de inspecţie fiscală au verificat impozitul pe dividende la nivelul anului 2023, iar împrumuturile în discuţie au început să fie rambursate ulterior datei de 31.12.2023.
Referitor la vânzarea imobilului situat în Sibiu str. x către E., recurenta-pârâtă a pretins că s-a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 7 alin. (1). 12 Codul fiscal, în contextul în care recurenta nu a folosit deloc acel spaţiu, ci doar a efectuat cheltuieli de amenajare a acestuia ca şi locuinţă pentru dl. E..
A mai arătat şi că suma de 2.705.796 de RON anulată de instanţa de fond, ca reprezentând impozit pe veniturile din dividende a fost greşit calculată de către aceasta, în contextul în care a reţinut legala impunere cu privire la suma de 188.139 de RON.
Recurenta-pârâtă a pretins şi că soluţia primei instanţe este nelegală în privinţa impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente împrumutului în sumă de 430.720 de RON acordat angajatului L., precum şi cu privire la accesoriile aferente, în condiţiile în care această sumă restituită a fost însuşită de dl E.. De vreme ce suma a fost restituită societăţii, înseamnă că a fost vorba despre un împrumut restituit şi, prin urmare, nu poate fi asimilată dividendului.
În fine, a criticat soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu se află în culpă procesuală, prin raportare la dispoziţiile art. 453 C. proc. civ.
În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.
3.2. În ceea ce priveşte recursul promovat de pârâta ANAF, aceasta a susţinut incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ., arătând că au fost încălcate prevederile art. 196 alin. (1) C. proc. civ., în condiţiile în care reclamanta nu a expus argumente care să combată cele reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei.
În continuare, a pretins că ar fi fost incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., sens în care a redat argumente similare celor cuprinse în recursul promovat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi redate supra (punctul 3.1).
În drept cererea de recurs, a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 5 şi 8 C. proc. civ.
3.3. În ceea ce o priveşte pe recurenta-reclamantă, o primă critică expusă a avut în vedere respingerea excepţiei nulităţii absolute a actelor fiscale, acestea fiind întocmite cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale. Contrar celor reţinute de prima instanţă, a susţinut că termenul de efectuare a inspecţiei fiscale este un termen absolut, a cărui depăşire atrage sancţiunea juridică a decăderii din dreptul a continua şi finaliza inspecţia fiscală.
În continuare, a criticat sentinţa primei instanţe cu privire la impozitul pe profit aferent unor venituri din dobânzi determinate de inspecţia fiscală în cuantum de 5.439.765 de RON. În acest sens, a pretins că reîncadrarea tranzacţiilor din împrumut fără dobândă în împrumut cu dobândă a generat venit impozabil pentru reclamantă fără ca societăţile beneficiare ale împrumuturilor să aibă posibilitatea să deducă cheltuiala cu dobânda, conform prevederii exprese a Codul fiscal. Cu privire la această soluţie, a considerat că sunt incidente şi dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ.
De asemenea, referitor la impozitul pe profit şi TVA aferentă investiţiilor efectuate la bunurile imobile aparţinând M., a considerat că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., în condiţiile în care, prin raportare la art. 11 alin. (2) Codul fiscal tranzacţiile între persoanele afiliate române trebuiau să se realizeze la preţul de piaţă al bunurilor, respectiv la valoarea identificată de către expertul evaluator în raportul întocmit pentru luna iunie 2012, iar nu pentru luna martie 2012 după cum a apreciat instanţa de fond.
Cu privire la impozitul pe profit şi TVA considerată nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate în temeiul contractului de intermediere încheiat cu E.-întreprindere individuală şi al contractului de prestări servicii încheiat cu C. S.A. a considerat că judecătorul fondului a nesocotit dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal precum şi punctul 48 din H.G. nr. 44/2008 în condiţiile în care expertiza a reţinut că serviciile au fost efectiv prestate, iar reclamanta nu numai că a înregistrat venituri impozabile, dar a înregistrat şi profit semnificativ.
Referitor la impozitul pe profit şi TVA considerat nedeductibilă aferente cheltuielilor cu serviciile prestate în temeiul contractului de consultanţă încheiat cu E.-Întreprindere individuală, a susţinut că judecătorul fondului a nesocotit dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu punctul 48 şi punctul 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004, ignorând voinţa contractuală a părţilor, procedând la o interpretare extracontractuală, prin însuşirea opiniei ANAF. În acest context, a susţinut că au fost încălcate şi principiile neutralităţii şi eficacităţii, astfel cum acestea au fost reflectate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
În continuare, în privinţa impozitului pe profit şi TVA aferent serviciilor facturate de C. S.A., au considerat că sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1). 6 şi 8 C. proc. civ. Referitor la primul dintre aceste cazuri, a pretins că motivarea primei instanţe este contradictorie, prin aceea că, deşi într-un paragraf anterior a fost înlăturată expertiza pe aceeaşi motivare, tot la acest subiect a reţinut că, prin înţelegerea lor, părţile ar fi golit de conţinut contractul x/29.03.2012. Cât despre motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a pretins că judecătorul de fond a încălcat art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal precum şi punctul 48 din H.G. nr. 44/2008, prin aceea că a considerat eronat că au fost efectuate aceste transporturi de către B. şi nu de către C. S.A., ignorând cu desăvârşire decontările dintre părţi generate de contractele de închiriere a autocarelor care au fost folosite la efectuarea transporturilor facturate, dar şi relaţia de afiliere dintre acestea.
Cât despre impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, precum şi impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stabilit cu privire la plata efectuată către N., a considerat că în mod eronat a apreciat instanţa de fond că beneficiarii reali ai serviciilor de consultanţă bancară ar fi alte persoane decât recurenta. Este indifirentă cota de participare a acesteia la capitalul O. S.A., atâta timp cât este ea însăşi un acţionar, aceste servicii de consultanţă bancară fiindu-i efectiv necesare. Astfel, în condiţiile în care recurenta este beneficiarul direct al serviciilor, în mod injust, prima instanţă a stabilit că E. şi P. ar fi primit un beneficiu de la recurentă, ce s-ar traduce prin dividend şi pentru care ar trebui reţinut impozit.
În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 şi 8 C. proc. civ.
4. Apărările formulate în cauză
Recurenţii-pârâţi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări, prin care au solicitat anularea recursului declarat de A. S.R.L., pentru nemotivare, iar, în subsidiar, respingerea acestuia, ca nefondat. În acest din urmă sens, în esenţă, au arătat că instanţa de fond a analizat coerent atât argumentele recurentei-reclamante, cât şi pe cele ale organelor fiscale, expunând detaliat motivele care au format convingerea sa. Deopotrivă, au considerat că normele de drept substanţial au fost corect aplicate, sens în care au reiterat împrejurările de fapt şi de drept care au susţinut soluţia organelor fiscale şi care au fost evidenţiate şi primei instanţe.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 11.12.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
La acest termen de judecată, Înalta Curte a respins excepţia de nemotivare a recursului reclamantei, invocată de recurentele-pârâte, pentru considerentele expuse în practicaua prezentei decizii.
În recurs, nu au fost administrate probe noi.
6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
6.1. Circumstanţele cauzei
Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de reclamantă şi pârâte împotriva sentinţei civile nr. 32 din 12 februarie 2024 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Litigiul a avut la bază inspecţia fiscală efectuată de organele de inspecţie fiscală la recurenta reclamantă A. S.R.L., în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016 pe care s-a bazat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/29.12.2016, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare.
Prin Decizia nr. 57/17.02.2021 organele fiscale au dispus respingerea contestaţiei formulată de recurenta reclamantă, ca neîntemeiată pentru obligaţii de plată de 27.908.282 de RON, ca nemotivată pentru obligaţii de plată de 2.291.462 de RON, ca neîntemeiată şi nemotivată pentru obligaţii de plată de 12.699.559 de RON.
Împotriva acestei decizii, recurenta reclamantă a formulat acţiune în contencios administrativ fiscal, formulând critici de nelegalitate referitoare la procedura derulării inspecţiei fiscale şi critici referitoare la modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare.
În ceea ce priveşte criticile procedurale, curtea de apel a găsit-o întemeiată pe cea referitoare la prescripţie cu privire la obligaţiile fiscale aferente anului 2008, sens în care exonerat recurenta-reclamanta de plata unui impozit pe profit de 3.196.034 de RON. Referitor la criticile substanţiale, acestea au fost admise în parte, referitor la cesiunea titlurilor de participare în Autogara Internationala Rahova S.A. şi C. S.R.L. către B. S.R.L. cu privire la suma de 922.984 de RON, la serviciile de publicitate furnizate de D. S.R.L. pentru impozit pe profit de 236.480 de RON şi TVA în sumă de 301.494 de RON, la impozitul pe dividende în valoare de 2.705.796 de RON, la veniturile salariale stabilite suplimentar ca fiind primite de către L. cu privire la suma de 290.663 de RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente veniturilor de natură salarială.
6.2. Analiza recursurilor părţilor şi a apărărilor corelative
Un prim motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă A.N.A.F. a fost fundamentat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. ("prin hotărârea dată instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii,,) fiind invocată o pretinsă nemotivare în fapt a cererii de chemare în judecată.
Într-adevăr, prin raportare la prevederile art. 196 alin. (1) C. proc. civ. "cererea de chemare în judecată care nu cuprinde (...) motivele de fapt ale acesteia (…) este nulă,,.
Înalta Curte reaminteşte că, prin motive de fapt, se înţeleg toate împrejurările, faptele şi circumstanţele ce au condus la formularea cererii de chemare în judecată şi pe care se sprijină pretenţia dedusă spre soluţionare instanţei.
Or, parcurgând cererea de chemare în judecată, se constată că partea reclamantă a expus pe larg motive de fapt (atât de ordin substanţial, cât şi de ordin procedural) pentru care a solicitat anularea actelor fiscale contestate .
Este irelevant că recurenta-reclamantă nu a invocat motive, prin care să combată explicit argumentele organelor fiscale din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, câtă vreme toate susţinerile sale sunt relative la actele premergătoare care fac corp comun cu aceasta (raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere) şi care conturează raportul juridic dedus judecăţii. În acest context, se reţine că aceste motive exhibate au vizat implicit şi decizia de soluţionare a contestaţiei, prin care a fost confirmată legalitatea deciziei de impunere fiscală.
În cadrul aceluiaşi motiv de casare, recurentele-pârâte au invocat pretins greşita reţinere a prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008, susţinând pe de-o parte că Decizia nr. 21/14.09.2020 dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii nu era aplicabilă în timp, iar pe de alta că prescripţia nu puţea fi invocată direct în cadrul acţiunii în anulare prin omiterea contestaţiei fsicale.
Conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., "dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial." Totodată, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, decizia "nu are efecte asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese." Cu alte cuvinte, decizia Înaltei Curţi produce efecte pentru viitor, începând cu data publicării acesteia, ulterioară în cauză datei de emitere a deciziei de impunere fiscală.
Pe de altă parte, se reaminteşte că recursul în interesul legii nu instituie o nouă normă, ci o interpretare a unei norme existente deja, cu scopul de a asigura interpretarea şi aplicarea acesteia într-un mod unitar. Astfel, interpretarea apreciată de către Înalta Curte ca fiind cea corectă nu era inexistentă înainte ca aceasta să se fi pronunţat, însăşi premisa recursului în interesul legii fiind interpretarea neunitară a unei norme deja existente. Prin urmare, singurul efect al publicării deciziei de recurs în interesul legii este că interpretarea devine de acum obligatorie şi, inevitabil, unică.
Se reţine astfel că, în contextul invocării prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008, prima instanţă avea obligaţia de a face aplicarea Deciziei nr. 21/14.09.2020 date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii şi, astfel, de a respecta interpretarea pe care instanţa supremă a dat-o prin această hotărâre dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căreia termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.
Cât despre faptul că prescripţia ar fi fost invocată omisso medio, direct în cadrul acţiunii în anulare, Înalta Curte reaminteşte că, prin Decizia nr. 20 din 2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 579 din 27 iunie 2023, şi obligatorie de la această dată conform art. 521 alin. (3) C. proc. civ., s-a stabilit că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă. Prin urmare, nici această critică nu poate fi primită.
Faţă de cele de mai sus, se reţine că motivul de casare invocat este nefondat.
Un prim motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la motivarea insuficientă/contradictorie a sentinţei, fiind aşadar întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ.
Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".
Cu privire la acest aspect, se reţine că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă în raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.
Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului, deşi instanţele naţionale sunt obligate să-şi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei – MC- pct. 26). Astfel, această obligaţie impune doar ca instanţa să examineze în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale.
Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Faptul că recurenta nu împărtăşeşte aceste argumente nu deschide calea recursului pentru nemotivare, criticile vizând pretins greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal urmând a fi analizate ulterior în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.
Nu reprezintă un viciu al motivării nici faptul că argumentele expuse de judecător sunt în acelaşi sens cu cele exprimate de una dintre părţi, câtă vreme acestea sunt rezultatul analizei proprii a judecătorului, precum în cauza de faţă.
Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte reţine că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată, considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil.
Faţă de aceste considerente, rezultă că acest motiv de casare este nefondat.
În continuare, vor fi analizate criticile părţilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. potrivit căruia casarea unei hotărâri poate fi cerută "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material,,.
O primă alegaţie a recurentei-reclamante a vizat pretins greşita aplicare a prevederilor art. 104 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, susţinându-se că, opus celor reţinute de prima instanţă, depăşirea duratei inspecţiei fiscale reprezintă o cauză de nulitate necondiţionată de vătămare. În subsidiar, s-a apreciat că vătămarea este probată, prin prisma întinderii accesoriilor calculate.
În ceea ce priveşte sancţiunea care poate interveni cu privire la actele de control emise cu depăşirea termenului reglementat de dispoziţiile art. 104 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că analiza tipului de nulitate trebuie circumscrisă regimului special al nulităţii actului administrativ fiscal, configurat de dispoziţiile art. 43 şi 46 din Codul de procedură fiscală. Astfel, contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, dar în acord cu judecătorul fondului, în ipoteza în discuţie nu poate fi reţinută sancţiunea nulităţii absolute, în condiţiile în care cazurile de nulitate absolută în materia actelor administrativ fiscale sunt limitativ reglementate de art. 46 Codul de procedură fiscală Prin urmare, în lipsa menţionării printre cauzele de nulitate prevăzute de art. 46 Codul de procedură fiscală sau în cuprinsul unei alte norme legale, depăşirea duratei inspecţiei fiscale poate atrage doar nulitatea virtuală a actului administrativ fiscal, care, prin urmare, poate surveni numai în cazul producerii unei vătămări împotriva contribuabilului vizat.
Faptul că în acest interval penalităţile şi dobânzile au continuat să curgă nu poate constitui un argument care să susţină vătămarea, întrucât, după cum just a remarcat prima instanţă, relevant pentru curgerea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere este momentul scadenţei obligaţiei fiscale, iar nu al stabilirii obligaţiilor suplimentare. Prin urmare, nu există o legătură de cauzalitate între durata inspecţiei fiscale şi întinderea accesoriilor imputate recurentei, astfel încât teza subsidiară a existenţei unei vătămări nu poate fi primită.
În continuare, recurenta-reclamantă a criticat dezlegarea dată de prima instanţă cu privire la impozitul pe profit aferent unor venituri din dobânzi, invocând greşita aplicare a prevederilor art. 11 Codul fiscal În acest, sens a susţinut că nu s-a observat că, deşi s-a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor din împrumut fără dobândă în împrumut cu dobândă, nu s-a dat posibilitatea societăţilor beneficiare ale împrumuturilor să deducă cheltuiala cu dobânda. În egală măsură, s-a pretins că instanţa a ignorat faptul că până la 03.08.2010 nu era posibilă reconsiderarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate, sens în care au fost invocate dispoziţiile punctul 22 din H.G. nr. 44/2004. În fine, a pretins că este neîntemeiată motivarea instanţei potrivit căreia finalitatea contractelor la unele societăţi afiliate prin conversia în participaţii nu are relevanţă, întrucât scopul iniţial al acordării sumelor a fost de a împrumuta societatea.
Criticile nu pot fi primite.
Înalta Curte reaminteşte că art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, incident în cauză, stipulează că "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei,,. Rezultă din textul legal că acesta cuprinde două teze, conform cărora fiscul are doar două opţiuni: (i) fie nu ia în considerare tranzacţiile fără scop economic, prin acestea înţelegându-se tranzacţiile care au un scop exclusiv fiscal, (ii) fie recalifică din punct de vedere juridic o tranzacţie în aşa fel încât forma juridică să reflecte adevărata ei substanţă economică/conţinutul economic corespunzător.
Această a doua ipoteză, incidentă în cauză, reprezintă aplicarea în dreptul fiscal român a teoriei prevalenţei economicului asupra juridicului şi a fost reglementată şi în dispoziţiile Codului de procedură fiscală din 2003, care la art. 14 alin. (2) (introdus prin O.G. nr. 29/2011) prevedeau că "Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conţinutul lor economic".
Alegaţiile recurentei conform cărora aceste dispoziţii legale nu ar fi fost aplicabile în timp tranzacţiilor între persoane juridice române afiliate sunt neîntemeiate, în condiţiile în care norma în discuţie nu face niciun fel de distincţie pe criteriul raportului dintre societăţile implicate în tranzacţiile recalificate în împrumuturi cu dobândă.
Cât despre faptul că, deşi s-a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor din împrumut fără dobândă în împrumut cu dobândă, nu s-a dat posibilitatea societăţilor beneficiare ale împrumuturilor să deducă cheltuiala cu dobânda, critica este nepertinentă, excedând cadrului procesual. În acest sens, se observă că litigiul vizează raportul fiscal în care este parte societatea împrumutătoare, recurenta, iar nu societăţile împrumutate. Astfel, eventualul drept de deducere al cheltuielii reprezentate de contravaloarea dobânzilor rezultate în urma reîncadrării tranzacţiilor aparţinând societăţilor împrumutate nu a făcut obiect al inspecţiei fiscale şi implicit nici al prezentului litigiu.
În fine, se reţine că prima instanţă a constatat cu justeţe că, deşi ulterior au operat conversii ale datoriilor în participaţii, acestea nu sunt relevante.
Într-adevăr, mecanismul datoriilor convertibile oferă posibilitatea perceperii unor dobânzi de către creditor, astfel că până la momentul intervenirii acordului privind conversia, creditorul avea obligaţia de a percepe dobânzi pentru finanţările acordate. Or, în cauză, conversia creanţelor în capital social a intervenit ulterior perioadei controlate, astfel încât recurenta-reclamantă era obligată să înregistreze venituri din dobânzi aferente finanţărilor acordate în perioada 2009-2013.
O altă critică adusă de recurenta-reclamantă a vizat pretins greşita aplicare a pct. 441 din OMFP nr. 1802/2014 cu consecinţa greşitei determinări a datei la care trebuia recunoscut în contabilitate venitul din vânzarea investiţiilor şi obligaţia de colectare a TVA referitor la tranzacţiile încheiate cu M.. În esenţă, recurenta a pretins că luna martie 2012 nu putea fi avută în vedere deoarece, la acel moment, nu era stabilită valoarea de piaţă printr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator independent.
Susţinerile recurentei sunt nefondate.
Punctul 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 (forma în vigoare în anul 2012) are următorul conţinut:
,,(1) În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.
(2) Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii: a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor; c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; şi e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil,,.
De asemenea, în conformitate cu punctul 441 alin. (2) din Ordinul MFP nr. 1802/2014:
,,(2) Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul. În alte cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacţia este o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare şi poate recunoaşte un provizion aferent retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi,,.
În fine, potrivit art. 208 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 "reducerea capitalului social va putea fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a,,.
Faţă de aceste dispoziţii legale coroborate, se reţine că, în mod just, prima instanţă a constatat că în luna martie 2012 erau îndeplinite condiţiile prevăzute de pct. 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009, pentru ca veniturile din vânzarea investiţiilor realizate de reclamantă să fie recunoscute şi înregistrate în contabilitate.
Astfel, în condiţiile în care autoarea recurentei a transferat societăţii cumpărătoare M. riscurile şi avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor încă de la momentul predării posesiei asupra bunurilor (anul 2008), rezultă că aceasta nu mai deţinea controlul efectiv asupra bunurilor, astfel încât costurile tranzacţiei puteau fi evaluate în mod credibil.
Nu se poate reţine că transferul riscului şi a avantajelor semnificative aferente dreptului de proprietate erau condiţionate de transferul efectiv al dreptului de proprietate, după cum pretinde recurenta, câtă vreme încă de la momentul predării posesiei asupra investiţiilor realizate către M., autoarea recurentei nu mai deţinea niciun control asupra acestora. Or, punctul 441 alin. (2) din Ordinul MFP nr. 1802/2014 stipulează expres că evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia, în anumite situaţii transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate operând într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului.
Prin urmare, în cauză, veniturile erau aferente unei tranzacţii şi trebuiau recunoscute în contabilitate, neprezentând relevanţă că, la momentul respectiv, nu s-a realizat şi transmiterea dreptului de proprietate. Faptul că nu exista aprobarea achiziţionării acestor investiţii de către Adunarea Generală Extraordinară a Acţionarilor este, de asemenea, lipsit de relevanţă în condiţiile în care entitatea reclamantă a transferul riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra investiţiilor.
De asemenea, după cum a reţinut judicios judecătorul fondului, faptul că în luna martie 2012 nu era stabilită valoarea de piaţă printr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator independent nu poate constitui un argument pentru a considera că nu erau îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea în contabilitate a veniturilor aferente acestei tranzacţii, atâta timp cât cerinţa impusă de Punctul 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 alin. (2) lit. c) nu se referă la existenţa raportului de evaluare, ci doar la posibilitatea evaluării în mod credibil a costurilor tranzacţiei.
Cât despre pretinsa încălcare a principiului neutralităţii, critica recurentei este pur formală, câtă vreme aceasta nu a argumentat cu privire la legătura de cauzalitate dintre data la care trebuia recunoscut în contabilitate venitul din vânzarea investiţiilor cu consecinţe asupra obligaţiei de colectare a TVA şi pretinsa încălcare a dreptului de deducere a acesteia.
Recurenta-reclamantă a criticat modalitatea de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi a punctului 48 din H.G. nr. 44/2008, apreciind, contrar celor reţinute de prima instanţă, că serviciile prestate de E. - Înteprindere Individuală îndeplineau cerinţele de deductibilitate.
Înalta Curte reaminteşte că potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.
Potrivit pct. 48 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Din analiza acestor prevederi legale rezultă că pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părţi, să fie efectiv prestate şi să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităţilor desfăşurate.
Or, după cum corect a reţinut prima instanţă, în cauză nu a fost făcută dovada prestării efective a serviciilor de către E. – Întreprindere Individuală, anume de a întreprinde acţiuni prin mijloace proprii şi/sau cu sprijinul unor entităţi specializate în tranzacţii financiare şi juridice, în scopul identificării unor potenţiali parteneri interesaţi de preluarea unor elemente din fondul de comerţ al Q..
Caracterul fictiv al obligaţiei de consultanţă asumate de E.-Întreprindere Individuală este reliefat de calitatea pe care domnul Carabulea o deţinea atât în cadrul B. (autoarea recurentei, beneficiară a contractului de consultanţă), cât şi al Q.. Astfel, în perioada de desfăşurare a procesului de vânzare a fondului de comerţ al Q., Carabulea llie deţinea 90.21% din societatea B. care deţinea 92,42% din societatea O. S.A., societate care a deţinut în perioada ianuarie 2011- iulie 2012, 72,28% din acţiunile societăţii Q..
Or, în acest context, luând în calcul că potrivit Protocolului acord, încheiat la data de 03.04.2012 la R., între E. şi S., reprezentant al T., cel dintâi a participat la negocieri, în calitate de persoană care are controlul societăţii Q., iar nu de consultant al B., că în Procesul-verbal pentru realizarea obiectivelor încheiat între B. şi Q. în data de 31.08.2012 nu sunt menţionate serviciile de intermediere prestate de E. – Întreprindere Individuală. dar şi că la dosar nu au fost depuse înscrisuri privind demersurile efectuate de E. - Întreprindere Individuală pentru identificarea cumpărătorului şi nici înscrisuri referitoare la raporturile juridice dintre U., persoană implicată în procesul de vânzare a fondului de comerţ şi E. – Întreprindere Individuală, se constată că în mod just prima instanţă a reţinut caracterul fictiv al obligaţiei de consultanţă asumate.
Această concluzie este accentuată şi de conţinutul procesului-verbal nr. x/25.02.2016 încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, ca urmare a controlului efectuat la Q. S.A., având ca obiect verificarea modalităţii de vânzare a fondului de comerţ, prin care s-a reţinut că respectivul contract de consultanţă încheiat cu societatea B. şi care a stat la baza contractului subsecvent încheiat de aceasta din urmă cu E. – Întreprindere Individuală nu a avut scop economic. Mai mult, în mod judicios judecătorul fondului a dat relevanţă şi conţinutul tranzacţiilor dintre părţile implicate în vânzarea fondului de comerţ al Q., observând că din preţul de vânzare către T., de 70 eur/utilizator, Q., proprietara fondului de comerţ a primit 3,5 eur/utilizator, restul de 67,5 eur/utilizator fiind primit de B. care a achitat lui E. - Întreprindere Individuală suma de 65 de eur/utilizator. Aceste constatări au justificat concluzia potrivit căreia încheierea contractului de intermediere nr. x/28.02.2012 cu Carabulea llie – Întreprindere Individuală nu a avut scop economic, ci a constituit un aranjament pur artificial.
Pe cale de consecinţă, în mod corect s-a apreciat că suma achitată în temeiul respectivului contract de consultanţă reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.
Deopotrivă, TVA-ul aferent acestei operaţiuni este nedeductibil, nefiind îndeplinite în mod cumulativ condiţiile prevăzute la art. 145 Codul fiscal, în condiţiile în care s-a reţinut că achiziţia serviciilor de consultanţă a fost fictivă, iar nicidecum destinată scopului economic al autoarei recurentei-reclamante, B..
Susţinerile recurentei, potrivit cărora respectiva concluzie a primei instanţe ar avea drept consecinţă încălcarea principiului neutralităţii sunt lipsite de pertinenţă. După cum corect a remarcat judecătorul fondului, în hotărârea pronunţată în cauza C-712/17 (EN.SA. SRL), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că nedeductibilitatea TVA-ului aferent operaţiunilor fictive reiese din articolul 168 din Directiva TVA, astfel:
"23 Astfel, din acest articol rezultă că o persoană impozabilă poate deduce TVA-ul care grevează bunurile şi serviciile pe care le utilizează în scopul operaţiunilor taxabile. Cu alte cuvinte, dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achiziţiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor impozitate în aval (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, punctul 36).
24 Or, în cazul în care o operaţiune de achiziţionare a unui bun sau serviciu este fictivă, aceasta nu poate avea vreo legătură cu operaţiunile persoanei impozabile taxate în aval. În consecinţă, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI şi Valériane, C-459/17 şi C-460/17, EU:C:2018:501, punctul 36).
25 Prin urmare, este inerent mecanismului TVA-ului ca o operaţiune fictivă să nu poată da naştere dreptului la deducerea acestei taxe.
26 Pe de altă parte, obligaţia oricărei persoane care menţionează TVA-ul pe o factură de a achita această taxă figurează în mod expres la articolul 203 din Directiva TVA. În această privinţă, Curtea a precizat că TVA-ul menţionat pe o factură este datorat de emitentul acestei facturi, inclusiv în lipsa oricărei operaţiuni impozabile reale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 38).
(...)
30 Este adevărat că mecanismul deducerii TVA-ului, astfel cum este prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA, vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA-ului datorat sau achitat pentru toate activităţile sale economice, din moment ce acestea sunt supuse TVA-ului. Prin urmare, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 octombrie 2009, noul C. civ. Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, punctul 27, şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810, punctul 38).
31 Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este de asemenea un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva TVA (Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 46). Or, riscul de pierdere a unor venituri fiscale nu este, în principiu, eliminat complet câtă vreme destinatarul unei facturi pe care se menţionează în mod greşit cuantumul TVA-ului are posibilitatea să o utilizeze în vederea obţinerii deducerii acestei taxe (Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 31)".
Aşadar, potrivit Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de deducere al TVA este aplicabil doar în situaţia în care operaţiunile economice la care se referă au fost efectiv realizate, iar verificarea existenţei operaţiunilor impozabile se face în conformitate cu normele privind probele din dreptul naţional.
Corelativ, în mod nefondat, s-a invocat încălcarea principiului eficacităţii. După cum s-a arătat în cele ce preced, nu este vorba despre reţinerea unei cerinţe suplimentare pentru deducerea TVA, ci despre neîndeplinirea condiţiei de fond, esenţiale, atât în legislaţia naţională, cât şi în cea europeană, pentru reţinerea dreptului de deducere: achiziţia să fie destinată să servească activităţii economice a persoanei impozabile.
Cât despre criticile aduse sentinţei, prin aceea că prima instanţa nelegal nu a considerat deductibil TVA-ul şi cheltuielile cu serviciile prestate în temeiul contractului de consultanţă încheiat cu E. Întreprindere Individuală, Înalta Curte constată că şi în acest caz hotărârea primei instanţe a fost dată cu justa aplicare a legii.
În acest sens, se reţine că în mod corect curtea de apel a constatat că nu poate fi reţinută dovada prestării efective a serviciilor, câtă vreme în perioada februarie 2013 - decembrie 2013 Carabulea llie a avut şi calitatea de salariat al B. conform contractului de muncă pe perioadă nedeterminată, înregistrat sub nr. x/19.02.2013 în Registrul de evidenţă a salariaţilor, acesta fiind angajat în funcţia de consilier în management (cod 263101 conform COR), durata muncii fiind stabilită la 8 ore/zi, 40 ore/săptămână. Or, în condiţiile unei suprapuneri între obiectul contractului de consultanţă şi atribuţiile funcţiei de consilier în management, este rezonabil a se presupune că E. a participat la şedinţele săptămânale de management în care erau expuse problemele apărute şi că a oferit soluţii, în calitate de angajat al societăţii în funcţia de consilier în management, iar nu în virtutea calităţii de parte în contractul de consultanţă.
În acest context, se constată că simpla depunere a înscrisurilor invocate de recurentă este insuficientă, câtă vreme acestea nu au evidenţiat în concret prestarea unor servicii de consultanţă, nereieşind timpul alocat fiecărei prestări şi nefiind individualizate persoanele executante. Or, văzând că între obiectul contractului de consultanţă şi atribuţiile funcţiei de consilier în management deţinute de domnul E. în cadrul autoarei-recurente exista o suprapunere, se constată că, în mod just, prima instanţă a reţinut că probele prezentate ar fi trebuit să releve un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a dovedi prestarea serviciilor. Această concluzie este confirmată şi de faptul că prin Decizia nr. 2848/2018, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia (definitivă) s-a stabilit cu putere de lucru judecat că acest contract de consultanţă încheiat între reclamantă şi E. - Întreprindere Individuală nu este un contract de tip abonament.
Aşadar, în lipsa dovezii prestării serviciilor în discuţie, se reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) şi 145 din Codul fiscal, dar şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia deducerii TVA (spre exemplu, cauza C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, ocazie cu care s-a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile de fond referitoare la dreptul de deducere numai dacă livrarea de bunuri sau prestarea de servicii la care se referă factura a fost efectiv realizată- punctul 46).
Recurenta-reclamantă a criticat şi cele reţinute de judecătorul de fond cu privire la nedovedirea unei prestări reale ale serviciilor de transport facturate de C. S.A. către B., invocând astfel greşita aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) şi 145 din Codul fiscal.
Contrar celor susţinute de recurentă, cele reţinute de prima instanţă nu au avut la bază doar împrejurarea detaşării şoferilor de la C. S.A. către B.. Din contră, după cum rezultă din conţinutul sentinţei, prima instanţă a avut în vedere şi că toate cheltuielile de exploatare a autocarelor erau suportate de B. (toate licenţele de transport erau deţinute de aceasta, toate autocarele folosite pentru efectuarea transporturilor erau în proprietatea sa, toate cheltuielile cu combustibil, taxe asigurare, taxe drumuri, taxe autogara/parcare erau suportate de aceasta). Prin urmare, în condiţiile în care atât costurile generate de utilizarea autocarelor, cât şi cele referitoare la salarizarea personalului deservent al acestora reveneau B., contrar clauzelor cuprinse în contractul nr. x/29.03.2012, se constată că, în mod corect, prima instanţă a reţinut că nu a existat vreo prestare de servicii reală, serviciile facturate de către C. S.A. fiind în realitate prestate de către B..
Cât despre faptul că C. S.A. a prestat parţial serviciile facturate, prin aceea că a pus la dispoziţie autocarele, susţinerea recurentei este lipsită de pertinenţă, corect observând judecătorul fondului că nu aceasta constituia prestaţia la care s-a obligat C. S.A. prin contractul de prestări servicii nr. x din 29.03.2012.
În acest context, în mod corect s-a constatat că prestările de servicii din partea C. S.A. nu au avut loc, astfel încât nu putea fi recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor aferente, recurentei neputându-i fi recunoscut nici dreptul de deducere al TVA .
În fine, recurenta a pretins că în mod neîntemeiat prima instanţă a apreciat ca fiind corectă impunerea suplimentară pe veniturile nerezidenţilor. Deşi a invocat în susţinere motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta nu a arătat, în concret, în ce a constat pretinsa greşeală de aplicare a normelor substanţiale săvârşită de către instanţa de fond. Or, astfel după cum rezultă din dispoziţiile coroborate ale art. 486 alin. (1) lit. d) – 489 C. proc. civ., se reaminteşte că simpla nemulţumire a părţii faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru a lua în discuţie casarea acesteia, ci recurentul are obligaţia să-şi fundamenteze recursul pe unul sau mai multe dintre motivele prevăzute limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.. Prin urmare, recurentul trebuie să îşi exprime criticile de nelegalitate faţă de hotărârea atacată în raport de motivele prevăzute la art. 488 alin. (1) C. proc. civ., nefiind suficientă şi nici necesară o relatare a faptelor procesului, în condiţiile în care recursul nu are caracter devolutiv şi nu vizează situaţia de fapt. Susţinerea recurentei, cum că instanţa a apreciat eronat că beneficiarii reali ai servciilor de consultanţă bancară ar fi alte persoane decât societatea, este lipsită de relevanţă, în condiţiile în care recurenta nu a argumentat în drept această teză. În aceste condiţii, prin raportare la art. 489 alin. (1) C. proc. civ., critica recurentei nu poate fi primită.
În ceea ce priveşte criticile recurentelor-pârâte, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. reţine că acestea sunt fondate pentru următoarele considerente:
Referitor la impozitul pe profit aferent cesiunii titlurilor de participare deţinute la Autogara Internaţională Rahova S.A. şi C. S.R.L. către B. S.R.L., se reţine că prima instanţă a constatat că rezultatul fiscal al tranzacţiilor cu acţiuni deţinute la cele două societăţi este o pierdere fiscală, astfel că nu se impunea stabilirea unui impozit pe profit suplimentar pentru aceste tranzacţii.
Fără a nega că, potrivit dispoziţiilor legale reţinute de prima instanţă, în măsura în care ulterior înregistrării iniţiale valoarea acţiunilor deţinute devine mai mică, aceste participaţii se reevaluează la valoarea actuală, iar pentru diferenţă se înregistrează ajustări, acestea fiind considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile potrivit punctului 23 lit. i) din H.G. nr. 44/2004 se constată însă că, în speţă, judecătorul fondului a omis să observe caracterul artificial al deprecierii participaţiilor, confirmată de următoarele împrejurări: preţul de vânzare al acţiunilor a fost stabilit unilateral, în lipsa unei evaluării independente în contextul în care societăţile în care a avut loc tranzacţia făceau parte din acelaşi holding controlat de domnul E.; nedovedirea vreunui eveniment care să justifice deprecierea de 100% a acţiunilor; constituirea retroactivă a provizionului.
Cât despre dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal, invocate de recurentă, ca argument suplimentar pentru deductibilitate, se observă că textul legal vizează "pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, excedând astfel situaţiei de fapt, care nu a vizat existenţa unor creanţe în legătură cu care să fie evidenţiate ajustări.
În acest context, se reţine că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a art. 21 alin. (1) Codul fiscal şi a punctului 23 lit. i) din H.G. nr. 44/2004, prin aceea că a reţinut injust deprecierea acţiunilor în discuţie. Corelativ, Înalta Curte constată că, în mod corect, organele fiscale au reîncadrat pierderea rezultată din aceste tranzacţii în cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA-ul aferent serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L., se constată că prima instanţă a reţinut realitatea serviciilor prestate exclusiv pe baza proceselor-verbale încheiate între cele două societăţi pentru constatarea realizării obiectivelor pe fiecare lună şi a rapoartelor de activitate lunare corelative. Pe cale de consecinţă, a recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de care a beneficiat recurenta şi al taxei pe valoare adăugată.
Înalta Curte constată că, procedând astfel, prima instanţă a făcut o greşită aplicare a art. 21 alin. (2) lit d şi 145 din Codul fiscal, ignorând aspectele reţinute de organele fiscale din cadrul AJFP Sibiu, prin Procesul-verbal nr. x/30.01.2015 întocmit în urma controlului încrucişat efectuat la D. S.R.L., care evidenţiau că respectivele servicii nu au fost prestate efectiv către recurenta-reclamantă sau, cel puţin, că acestea nu erau necesare, deci că nu au fost contractate pentru realizarea de venituri.
În acest sens, după cum rezultă din acest înscris, prestatorul a prezentat doar un proces-verbal şi un raport de activitate, aferente lunii noiembrie 2013, vizând servicii efectuate de 3 persoane având ca obiect distribuirea a aproximativ 3000 de fluturaşi şi 2000 de pliante, activităţi prezentând o dimensiune redusă, deci care ar fi putut fi prestate de către salariaţii recurentei-reclamante, cu atât mai mult cu cât s-a afirmat că materiale publicitate au fost puse la dispoziţia prestatorului de către recurenta-reclamantă. În egală măsură, deşi contractul de prestări servicii viza şi întocmirea de chestionare şi studii de piaţă, nu s-a dovedit că aceasta a avut loc. În fine, o altă necorelare a fost prezentă în nota explicativă dată de administratorul recurentei-reclamante care, în încercarea de justificare a prestării serviciilor, a precizat că machetele au fost transmise pe cale electronică, fără a putea face însă dovada în acest sens.
Astfel, contrar celor reţinute formal de prima instanţă pe baza unor documente neregăsite şi în evidenţa D. S.R.L., toate aceste împrejurări subliniază că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri, nefiind astfel deductibile în vederea determinării impozitului pe profit şi conform art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003. Pentru acelaşi considerent, nu erau îndeplinite în mod cumulativ nici cerinţele de fond ale dreptului de deducere al TVA.
În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice stabilit în legătură cu împrumuturile acordate către F., G., H. S.R.L., I., J. şi K. şi impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente împrumutului în sumă de 430.720 RON acordat angajatului L., se reţine că prima instanţa a considerat că esenţial este că împrumuturile respective au fost în final restituite, împrejurare care ar fi invalidat tratamentul fiscal aplicat de recurentele-pârâte.
Or, Înalta Curte constată că, procedând astfel, judecătorul fondului a ignorat limitele temporale ale verificării stărilor de fapt fiscale. Astfel, în contextul în care toate restituirile au fost realizate pe parcursul controlului (în anul 2016), deci ulterior ultimei date a perioadei supuse verificării (31.12.2013), se reţine că în mod greşit le-au fost conferite consecinţe juridice.
În fine, contrar celor reţinute de prima instanţă referitor la vânzarea imobilului situat în Sibiu, str. x către E. – Întreprindere Individuală, Înalta Curte constată că este irelevant că la aceasta adresă autoarea recurentei-reclamante şi-a declarat punctul de lucru şi, că astfel, ar fi beneficiat automat de folosinţa acestuia în perioada în care s-a înregistrat cheltuiala cu chiria.
În acest sens, se constată că declararea punctului de lucru nu dă naştere unei prezumţii absolute de desfăşurare a activităţii la această adresă. Or, în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a probat alte împrejurări care să ateste utilizarea imobilului şi este necontestat că aceasta a amenajat respectivul imobil ca locuinţă pentru domnul E., care o şi folosea efectiv cu acest titlu la data inspecţiei fiscale, rezultă că investiţiile au fost disimulate în chirii. Pe cale de consecinţă, în mod nelegal, prima instanţă nu a făcut aplicarea art. 7 alin. (1) punctul 12 din Codul fiscal potrivit căruia, se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende (...) suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia,,.
7. Temeiul de drept al soluţiei ponunţate în recurs
Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 32 din 12 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal şi va admite recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, va anula în parte actele fiscale contestate doar în ceea ce priveşte suma de 3.196.034 RON reprezentând impozit pe profit pe anul 2008 şi va exonera reclamanta de la plata acestei sume, menţinând în rest actele atacate.
Totodată, în temeiul art. 451-453 C. proc. civ. va obliga pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 150 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată la fond, reprezentând taxa judiciară. În ceea ce priveşte suma pretinsă cu titlu de onorariu de expert, apreciază că nu se impune acordarea acesteia, câtă vreme toate obiectivele la care a fost chemat expertul să răspundă îşi găsesc corespondent în pretenţii ale reclamantei respinse în integralitate.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 32 din 12 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Admite recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 32 din 12 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:
Anulează în parte actele fiscale contestate doar în ceea ce priveşte suma de 3.196.034 RON reprezentând impozit pe profit pe anul 2008 şi exonerează reclamanta de la plata acestei sume.
Menţine în rest actele atacate.
Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 150 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată la fond, reprezentând taxa judiciară.
Menţine în rest sentinţa atacată.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 11 decembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.