Şedinţa publică din data de 6 februarie 2025
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2022, reclamanta Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale Transgaz S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat următoarele:
- anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 301/20.05.2022, respectiv a punctului 2;
- anularea Deciziei de impunere nr. x F-MC 428/16.12.2021;
- exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite prin decizia de impunere;
- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
1.2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 37 din 14 februarie 2024, Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale Transgaz S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 301/20.05.2022 şi Decizia de impunere nr. x/16.12.2021 în ceea ce priveşte suma de 3.718.855 RON, reprezentând impozit pe profit şi suma de 397.484 RON, reprezentând TVA, menţinând în rest actele atacate. A exonerat reclamanta de la plata sumei de 4.116.339 RON.
De asemenea, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 29.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.
1.3. Căile de atac exercitate în cauză
Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 37 din 14 februarie 2024 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
O primă critică se referă la soluţia dată cererii de anularea actelor administrativ fiscale contestate pentru impozitul pe profit in suma de 3.401.568 RON aferent lucrarilor de investitii in vederea godevilarii conductelor.
Recurenta arată, în esenţă, că activitatea de reabilitare a unei conducte în vederea inspectiei si/sau curatirii prin intermediul unui PIG consta, în fapt, în patru etape de investitie asupra acesteia, respectiv:
- transformarea condutei în conducta godevilabila,
- executia curatarii interioare a conductei pentru eliminarea impuritatilor solide şi lichide în vederea pregatirii pentru inspectie
- inspectia cu PIG inteligent a conductei în vederea obtinerii datelor privind starea tehnica a acesteia
- intocmirea programului de reparaţii a conductei în baza datelor de inspectie şi executarea reparaţiilor propriu- zise.
Or, proiectele pentru care s-au calculat datoriile suplimentare fac parte din prima etapa de investitie, respectiv sunt lucrari de trasformare a conductei în conducta godevilabila. Conducta clasica nu permitea circulatia PIG-ului inteligent lansat din gara de godevil, datorita unghiului anumitor curbe, formei si structurii unor robineti, pantelor exitente, diametrelor si structurii unor racorduri. Astfel, fara a se realiza aceste lucrari de modernizare ale conductei, godevilarea conductei ar fi imposibila chiar daca exista garile de lansare/primire a PIG-ului inteligent.
Beneficiile suplimentare ale acestor lucrări sunt: creşterea sigurantei în exploatare, marirea capacitatii de transport, asigurarea calitatii gazelor respectiv restabilirea capacitatii initiale de transport a conductelor, dupa caz. Astfel, aceste cheltuieli au fost facute in scopul modernizarii/imbunatatirii sistemului de transport gaze, in vederea diagnosticării rapide in viitor a eventualelor defectiuni si reprezinta investitie.
În concluzie, recurenta arată că în urma acestor lucrări s-au modificat si imbunatatit parametrii/caracteristicile tehnice ale conductelor, acestea transformandu-se in conducte godevilabile, cu consecinta directa a reducerii costurilor viitoare de mentenanta si reparatii precum si, după caz, cresterii sigurantei în exploatare, maririi capacitatii de transport, asigurarii calitatii gazelor, restabilirii capacitatii initiale de transport a conductelor.
În consecinţă, în raport de prevederile art. 24 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscală, aceste cheltuieli puteau fi recuperate doar pe calea amortizării.
O a doua critică se referă la anularea impozitului pe profit in suma de 317.287 RON aferent cheltuielilor cu lucrari de investitii, studii si cercetari.
Recurenta arată că suma inregistrata de reclamanta pe costuri reprezinta, in fapt, cheltuieli de natura investitiilor care indeplinesc criteriile de recunoastere a unei imobilizari necorporale in curs de executie, supuse amortizarii lineare pe durata de concesiune si nu cheltuieli de exploatare - constatari prezentate in mod detaliat, in Raportul de inspectie fiscala x/16.12.2021
In speta, inspectia efectuata a demonstrat ca au fost indeplinite criteriile de recunostere a imobilizarilor necorporale, respectiv:
- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare,
- intenţia de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza,
- capacitatea de a utiliza imobilizarea necorporală,
- dovada ca imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile,
- disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a finaliza dezvoltarea imobilizării necorporale şi pentru utilizarea acesteia precum capacitatea de evaluare credibila a cheltuielilor atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.
In mod cert, aceste imobilizari necorporale reprezentand studii si proiecte, evaluate in mod fiabil in baza valorilor contractate si facturate, au generat probabilitatea unor beneficii economice viitoare care sa revina societatii, prin punerea in functiune a celor doua proiecte, respectiv BRUA si Marea Neagra-Podisor.
În aceste condiţii, reclamanta SNTGN Transgaz avea obligaţia sa înregistreze contravaloarea acestora in conturi de imobilizări necorporale, sa calculeze amortizare, iar nu să înregistreze direct in conturile de cheltuieli de exploatare aşa cum s-a procedat.
Mai mult, din informaţiile cuprinse în raportul de inspectie fiscala încheiat cu ocazia inspectiei anterioare (perioada de verificare 2009-2014), a rezultat ca pentru proiectul Dezvoltarea pe teritoriul Romaniei a Sistemului National de Transport Gaze Naturale pe Coridorul Bulgaria– Romania– Ungaria– Austria (BRUA), reclamanta a deschis contul 231 Imobilizari în curs, fapt ce demonstrează, în plus, ca a fost depasita faza de cercetare, astfel ca la momentul verificarii societatea se afla în faza de dezvoltare.
De asemenea, in ce priveste proiectului BRUA, au fost executate acelasi tip de servicii, atat pe perioada anterioara prezentei inspectii fiscale, cat si de la o anumita data, pe perioada supusa prezentei inspectii, servicii care au fost considerate imobilizari, fapt ce confirma continuitatea lucrarilor.
In concluzie, rezulta ca reclamanta avea obligatia sa inregistreze aceste servicii in conturi de imobilizari, iar nu in conturi de cheltuieli, asa cum eronat au fost inregistrate.
O a treia critică se referă la modalitatea de soluţionare a contestaţiei cu privire la taxa pe valoare adăugată ajustată de organele fiscale pentru cheltuielile aferente sediului administrativ nefinalizat.
Recurenta arată că chiar dacă dreptul de deducere este recunoscut în baza intenţiei de desfăşurare a unor activităţi economice, in situatia in care persoanele impozabile nu utilizeaza bunurile/serviciile in cadrul activitatilor economice generatoare de operatiuni care dau dreptul la deducere, organele fiscale pot proceda la ajustarea dreptului de deducere exercitat initial. Altminteri, s-ar ajunge la situatia ca persoanele impozabile sa-si deduca taxa doar in baza intentiei si, fara niciun control ulterior si fara nici o consecinta fiscala, sa poata utiliza achizitiile de bunuri şi servicii in orice alte scopuri decat cele declarate initial.
Or, reclamanta nu a prezentat ce motiv obiectiv a intervenit, ce circumstante au existat, care nu au depins de vointa sa, în perioada 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) pana în prezent, care să fi condus la abandorarea proiectului si, în consecinta, la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.
Concret, nu se mentioneaza ce investitii privind "diversificarea surselor si a rutelor de aprovizionare cu gaze naturale, cresterea sigurantei in furnizarea de gaze naturale" au fost initiate de societate după 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) ca urmare a Regulamentului UE 347/17 aprilie 2013 privind liniile directoare pentru infrastructurile energetice transeuropene si care ar fi dus la nefinalizarea proiectul: x – Sediu administrativ Transgaz S.A. P-ta C.I.Motas.
Mai mult, pe amplasamentul sediului proiectat este amenajata o parcare pentru autorturismele societatii, lucrare pentru care a fost încheiat Contractul nr. x/01.10.2020 si care are termen de finalizare trimestrul III 2021.
Reclamnta nu a prezentat o decizie de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, acestea nefiind scoase din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli.
Avand în vedere cele prezentate mai sus, rezulta ca SNTGN Transgaz S.A. isi pierde dreptul de deducere a TVA, deoarece nu a fost prezentat nici un motiv obiectiv ce a intervenit, nici o circumstanta care a existat, care nu au depins de vointa sa si care a dus la abandonarea proiectului, respectiv la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.
Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 37 din 14 februarie 2024 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
O primă critică se referă la anularea impozitului pe profit in suma de 317.287 RON aferent cheltuielilor cu lucrari de investitii, studii si cercetari.
Recurenta arată că in mod eronat, reclamanta a inregistrat aceste facturi direct in conturile "cheltuieli de exploatare" si nu in conturile din Grupa 23:imobilizari in curs".
In prezenta cauza, inspectia efectuata a demonstrat ca au fost indeplinite criteriile de recunoastere a imobilizarilor necorporale, respectiv:
- fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale astfel incat aceasta sa fie disponibila pentru utilizare,
- intentia de a finaliza imobilizarea necorporala si de a o utiliza,
- capacitatea de a utiliza imobilizarea necorporala,
- dovada ca imobilizarea necorporala va genera beneficii economice viitoare probabile,
- disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alta natura adecvate pentru a finaliza dezvoltarea imobilizarii necorporale si pentru utilizarea acesteia precum capacitatea de evaluare credibila a cheltuielilor atribuibile imobilizarii necorporale pe perioada dezvoltarii sale.
Avand in vedere ca reclamanta a achizitionat serviciile in vederea dezvoltarii activitatii proprii, aceasta avea obligatia sa inregistreze contravaloarea acestora in conturi de imobilizari necorporale, sa calculeze amortizare si nu sa inregistreze direct in conturile de cheltuieli de exploatare.
O a doua critică se referă la la soluţia dată cererii de anularea actelor administrativ fiscale contestate pentru impozitul pe profit in suma de 3.401.568 RON aferent lucrarilor de investitii in vederea godevilarii conductelor.
Recurenta arată că, in vederea inspecţiei si/sau curatirii unei conducte prin intermediul unui PIG, este necesara, iniţial, o activitate de reabilitare, in patru etape de investitii, asupra acesteia după cum urmează:
- transformarea conductei in conducta godeviabila
- executia curatarii interioare a conductei pentru eliminarea impuritatilor solide si lichide in vederea pregatirii pentru inspectie
- inspectia cu PIG inteligent a conductei in vederea obtinerii datelor privind starea tehnica a acesteia,
- intocmirea programului de reparatii a conductei in baza datelor de inspectie si executarea reparatiilor propriu zise.
Asa cum a prezentat si echipa de inspectie fiscala detaliat in RIF nr. x/16.12.2021, s-a constatat ca acestea se incadreaza in prima etapa de investitii, respectiv sunt lucrari de transformare a conductei existente, in conducta godeviabila.
Potrivit lucrarilor prezentate în Avizele consiliului tehnico economic intocmite de TRANSGAZ, rezulta ca majoritatea lucrărilor au fost necesare pentru a putea fi realizata inspectia cu PIG inteligent a conductelor, curatarea interioara a acestora cu PIG si verificare tip godevil având in vedere că caracteristicile preexistente ale conductelor nu permiteau la acea data circulaţia PIG-ului inteligent.
Astfel de lucrări au constat în:
- înlocuirea robineţilor cu robineti noi cu acţionare hidropneumatica prevazute cu ocolitor,
- inlocuirea tevilor cu altele de alta calitate,
- construirea de subtraversare CF noua cu tub de protecţie,
- cuplarea conductei existente DN 150 mm cu conducta proiectata DN 200 mm prin montarea unei reductii, traseul conductei dintre gara de godevil pana la cuplarea acesteia se va face aerian si nu prin subtraversare,
- curba de schimbare a directiei conductei de 70° se va inlocui cu o curba noua godevilabila ON 500 mm, etc.
În aceste conditii, conducta clasica a devenit o conducta godevilabila cu alte caracteristici tehnice care permite lansarea PIG-ului inteligent care inspecteaza conducta in vederea depistarii si localizarii eventualelor defectiuni sau modificari de parametri si ulterior pentru operatiunile programate de curatare sau inspectare inteligenta a tronsonului de conducta pe care il deservesc.
Având în vedere aceste aspecte, soluţia organului fiscal prin care a considerat ca aceste cheltuieli sunt aferente unor investitii realizate în modernizarea mijloacelor fixe, supuse regimului special de deductibilitate limitata şi etapizata specific amortizării este corecta.
O a treia critică se referă la TVA in suma de 397.484 RON cu privire la care recurenta arată că în perioada 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) si pana la data finalizarii inspectiei fiscale, reclamanta nu a prezentat ce motiv obiectiv a intervenit, ce anume circumstante au existat, care nu au depins de vointa sa si care au dus la abandonarea proiectului si, în consecinta, la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.
Concret, reclamanta nu mentioneaza ce investitii privind "diversificarea surselor si a rutelor de aprovizionare cu gaze naturale, cresterea sigurantei in furnizarea de gaze naturale" au fost initiate de ea dupa 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) ca urmare a Regulamentului UE 347/17 aprilie 2013 privind liniile directoare pentru infrastructurile energetice transeuropene si care au dus la nefinalizarea proiectul x-Sediu administrativ Transgaz S.A., P-ta C.I.Motas.
Mai mult, reclamanta a mentionat ca pe amplasamentul sediului proiectat este amenajata o parcare pentru autorturismele societatii, lucrare pentru care a fost încheiat Contractul nr. x/01.10.2020 si care are termen de finalizare trimestrul III 2021, cu precizarea ca pentru cheltuielile generate de amenajarea parcarii, inspectia fiscala a acordat dreptul de deducere a TVA.
Chiar daca reclamanta nu a prezentat o decizie de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, aceasta a schimbat destinatia amplasamentului (parcare auto), pe cale de consecinta, in cadrul perioadei verificate, SNTGN Transgaz S.A. isi pierde dreptul de deducere a TVA deoarece nu a fost prezentat nici un motiv obiectiv ce a intervenit, nici o circumstanta care a existat ce nu a depins de vointa sa si care a dus la abandonarea proiectului, respectiv la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.
In perioada 2015-2018, SNTGN Transgaz S.A. nu a mai efectuat cheltuieli suplimentare la aceasta investitie, astfel societatea recunoscand implicit abandonarea investitiei.
1.4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, considerând că sentinţa atacată este temeinică şi legală.
1.5. Procedura de soluţionare a recursurilor
În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.
Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 21 noiembrie 2024, cu citarea părţilor.
II. Soluţia instanţei de recurs
2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Referitor la impozitul pe profit in suma de 3.401.568 RON aferent lucrărilor de investiţii in vederea transformării conductelor în conducte godevilabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.
Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, sunt considerate mijloace fixe amortizabile, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (3) lit. d) vechiul Codul fiscal, respective art. 28 alin. (3) lit. d) Noul Codul fiscal şi investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
Prima instanţă a apreciat, întemeindu-se pe expertiza tehnică efectuată în cauză, că lucrările realizate de reclamantă în scopul transformării conductelor în conducte godevilabile nu au condus la modificarea parametrilor tehnici şi nu constituie investiţii.
Or, expertul, atât în expertiza propriu-zisă, cât şi în suplimentul la raportul de expertiză a concluzionat că procesul de godevilare, care reprezintă doar o inspecţie, nu poate să îmbunătăţească sau să înrăutăţească parametrii tehnici iniţiali ai conductei. În ceea ce priveşte procesul de transformare a unei conducte în conductă godevilabilă, nu există o analiză în expertiza efectuată la instanţa de fond.
Recurentele au arătat, însă, în mod corect, că proiectele pentru care s-au calculat datoriile suplimentare sunt lucrări de transformare a conductei în conducta godevilabila.
Conducta clasica nu permitea circulaţia PIG-ului inteligent lansat din gara de godevil datorita unghiului anumitor curbe, formei si structurii unor robineţi, pantelor existente, diametrelor si structurii unor racorduri. Astfel, fără a se realiza aceste lucrări de modernizare ale conductei, godevilarea conductei ar fi imposibila chiar dacă există gările de lansare/primire a PIG-ului inteligent.
Potrivit lucrărilor prezentate în Avizele consiliului tehnico economic întocmite de TRANSGAZ, rezultă că majoritatea lucrărilor au fost necesare pentru a putea fi realizată inspecţia cu PIG inteligent a conductelor, curăţarea interioara a acestora cu PIG si verificare tip godevil având in vedere că anterior caracteristicile conductelor nu permiteau circulaţia PIG-ului inteligent.
Astfel de lucrări au constat în:
- înlocuirea robineţilor cu robineţi noi cu acţionare hidropneumatica prevăzute cu ocolitor,
- înlocuirea ţevilor cu altele de alta calitate,
- construirea de subtraversare CF noua cu tub de protecţie,
- curba de schimbare a direcţiei conductei de 70° se va înlocui cu o curba noua godevilabila etc.
Efectuarea acestor lucrări a fost confirmată de expertul tehnic în suplimentul la raportul de expertiză.
În mod indiscutabil, lucrările menţionate au modificat parametrii tehnici ai reţelei, transformând conductele din conducte care, datorită unor parametrii tehnici (curbura ţevilor, tipul robineţilor etc.) nu permiteau trecerea PIG-ului, în conducte care permit realizarea inspecţiei cu ajutorul PIG-ului inteligent. Parametrii tehnici ai unor conducte de gaz nu se rezumă la cantitatea de gaz pe care o pot transporta, aşa cum încearcă reclamanta demonstreze, ci se referă şi la alte caracteristici care conferă conductelor respective o funcţionalitate superioară, sporindu-le valoarea.
De altfel, gările de lansare a PIG-ului au fost înregistrate, chiar de către intimata-reclamantă, ca investiţii, or aceste investiţii nu puteau fi privite separat de lucrările de modificare a conductelor în conducte godevilabile întrucât toate aceste lucrări au avut o finalitate unică, respectiv aceea de a permite realizarea inspecţiei cu ajutorul godevilului. Fără lucrările de modificare a conductelor, construirea gărilor de lansare a PIG-ului ar fi rămas o investiţie nefinalizată întrucât intimata-reclamantă nu ar fi fost în măsură să valorifice respectivele lucrări.
Privite împreună, aceste lucrări au sporit valoarea mijlocului fix iniţial, creând premisele pentru beneficii viitoare suplimentare ca urmare a creşterii siguranţei în exploatare, măririi capacităţii de transport, asigurării calităţii gazelor respectiv restabilirea capacităţii iniţiale de transport a conductelor, după caz. Astfel, aceste cheltuieli au fost făcute in scopul modernizării/imbunatatirii sistemului de transport gaze, in vederea diagnosticării rapide in viitor a eventualelor defecţiuni si reprezintă investiţie.
Fiind vorba de un mijloc fix, recuperarea cheltuielilor nu se putea face decât pe calea amortizării, în conformitate cu prevederile art. alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aşa cum au stabilit şi organele fiscale, prin actele atacate.
În ceea ce priveşte impozitului pe profit in suma de 317.287 RON aferent cheltuielilor cu lucrări de investiţii, studii si cercetări, pentru proiectele BRUIA şi Marea Neagră-Podişor, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a negat faptul că, de la un moment dat, cele două proiecte au îndeplinit condiţiile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale. Problema care se pune, în speţă, este aceea de a stabili regimul fiscal al cheltuielilor realizate anterior respectivului moment.
Cu privire la acest aspect, instanţa de fond, întemeindu-se pe expertiza în specialitatea contabilitate-fiscalitate, a apreciat că sunt supuse amortizării doar cheltuielile efectuate începând cu data de la care erau îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea imobilizărilor necorporale, cheltuielile efectuate anterior nefiind aferente fazei de dezvoltare a proiectului.
Or, în motivele de recurs nu sunt prezentate argumente concrete pentru care organele fiscale consideră că aceste din urmă cheltuieli urmează regimul imobilizărilor necorporale deşi au fost efectuate la un moment la care nu erau, încă, îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea acestor imobilizări. În recursurile depuse este reiterat faptul că cele două proiecte au îndeplinit condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale, dar nu este prezentat nici un temei juridic din care să rezulte că acest fapt influenţează, retroactiv, şi regimul cheltuielilor realizate anterior de societate.
În aceste condiţii, cu privire la acest punct din sentinţă nu poate fi identificat niciun motiv de casare care să poată fi analizat de instanţa de control judiciar.
În ceea ce priveşte la TVA in suma de 397.484 RON aferent cheltuielilor pentru sediul administrativ, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.
Aşa cum a reţinut instanţa de fond, în vederea realizării proiectului "Sediu administrativ Transgaz S.A. – P-ţa C.I. Motaş" reclamanta a achiziţionat servicii de proiectare, a achitat taxe şi avize (facturile sunt din perioada 2012-2013) şi că aceste servicii constituie o activitate pregătitoare prin care s-a urmărit realizarea proiectului, respectiv construirea unui sediu administrativ pentru desfăşurarea activităţii societăţii.
În speţă, nu s-a pus în discuţie dreptul de deducere exercitat iniţial prin prisma intenţiei reclamantei de a desfăşura operaţiuni impozabile şi nu s-a condiţionat rambursarea TVA de realizarea concomitentă a serviciului purtător de taxă în folosul unei operaţiuni taxabile sau valorificarea dreptului de deducere de desfăşurarea efectivă a activităţilor generatoare de TVA într-un anumit termen.
Aşa cum a arătat şi instanţa de fond, o persoană impozabilă are, la momentul probării intenţiei de a derula o activitate economică, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile şi/sau investiţiile efectuate în scopul operaţiunilor taxabile pe care intenţionează să le efectueze, iar dreptul de deducere rămâne dobândit atunci când, din circumstanţe în afara voinţei sale, contribuabilul nu a folosit respectivele bunuri şi servicii pentru realizarea operaţiunilor taxabile. Însă, contrar constatărilor instanţei de fond, în speţă, reclamanta nu a făcut dovada că, din circumstanţe care nu depind de voinţa sa, nu a folosit respectivele bunuri şi servicii pentru realizarea operaţiunilor taxabile.
Mecanismul de regularizare face parte integrantă din regimul de deducere a TVA, iar Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că normele prevăzute de directivă referitor la regularizare urmăresc să sporească precizia deducerilor pentru a asigura neutralitatea T.V.A. ului, astfel încât operaţiunile efectuate în stadiul anterior continuă să dea naştere dreptului la deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru a efectua prestaţii supuse acestei taxe, prin intermediul acestor norme se urmăreşte obiectivul de a stabili o relaţie strânsă şi directă între dreptul la deducerea T.V.A. ului efectuată în amonte şi utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză pentru operaţiuni cărora li se aplică taxa în aval (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 57). Pe cale de consecinţă, "În ceea ce priveşte naşterea unei obligaţii de regularizare a deducerii TVA ului efectuate în amonte, articolul 185 alin. (1) din directivă stabileşte principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie efectuată în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA ul, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei care face obiectul deducerii" (Hotărârea din 4 octombrie 2012, C 550/11, PIGI – Pavleta Dimova ET, punctul 25).
Referitor la eventuala incidenţă pe care evenimentele care survin ulterior o au asupra deducerii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că dreptul de deducere rămâne dobândit, în principiu, chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile (în acest sens Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, EU:C:1996:67, punctul 20, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, EU:C:1998:1, punctele 19 şi 20).
Instanţa de fond a apreciat că nefinalizarea investiţiei s-a datorat unor motive obiective existând, în continuare intenţia de realizare a acesteia, dar în sentinţă nu se regăseşte o analiză a respectivelor motive.
Or, Înalta Curte constată că, dimpotrivă, intimata-reclamantă nu a prezentat elemente obiective care fie să confirme menţinerea intenţiei de a finaliza investiţia, fie să justifice decizia de a nu mai continua proiectul iniţial. În raport de datele existente, decizia de nefinalizare a sediului social apare ca fiind definitivă şi arbitrară, situaţie în care este pe deplin justificată regularizarea taxei pe valoare adăugată dedusă iniţial.
Astfel, aşa cum au arătat recurentele, nu au mai fost efectuate cheltuieli pentru finalizarea sediului administrativ din anul 2013, învederându-se faptul că pe terenul respectiv este amenajată o parcare. Având în vedere situaţia menţionată, este evident, chiar în lipsa unei decizii de abandonare a investiţiei, că nu mai există intenţia de finalizare a respectivei investiţii. Existenţa, în continuare, a intenţiei de realizare a proiectului nu trebuie doar afirmată, ci trebuie confirmată de elemente obiective care, însă, în speţă, conduc, aşa cum am arătat mai sus, la concluzia că, în prezent, nu mai există intenţia de a construi sediul administrativ respectiv, nemaiexistând nici un demers al reclamantei în acest sens.
Cât priveşte motivele pentru care intimata-reclamantă a renunţat la proiect, recurentele au arătat, în mod corect, că acestea au fost indicate pur formal de către societate care, însă, nu a menţionat ce investiţii privind "diversificarea surselor si a rutelor de aprovizionare cu gaze naturale, creşterea siguranţei in furnizarea de gaze naturale" au fost iniţiate de societate după 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) ca urmare a Regulamentului UE.
Faptul că organul fiscal nu poate să facă aprecieri cu privire la temeinicia motivelor de abandonare a unei investiţii nu înseamnă că motivele invocate de societate nu trebuie să aibă o componentă obiectivă. Or, în speţă, nu poate fi identificată nicio legătură între motivele invocate, formal, de intimata-reclamantă şi decizia de edificare a unui sediu administrativ, decizia de abandonare a investiţiei apărând, aşa cum am arătat mai sus, ca fiind pur arbitrară.
În consecinţă, decizia organelor fiscale de ajustare a taxei pe valoare adăugată dedusă iniţial de intimata-reclamantă este pe deplin legală, fiind în acord cu prevederile art. 148 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează mecanismul ajustării taxei pe valoare adăugată.
2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 3.401.568 RON şi taxa pe valoare adăugată în sumă de 397.484 RON.
Totodată, va respinge cererea de obligare a pârâtei la plata sumei de 24.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată şi va menţine sentinţa atacată în ceea ce priveşte suma de 317.287 RON impozit pe profit şi suma de 5000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 37 din 14 februarie 2024 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:
Respinge acţiunea în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 3.401.568 RON şi taxa pe valoare adăugată în sumă de 397.484 RON.
Respinge cererea de obligare a pârâtei la plata sumei de 24.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Menţine sentinţa atacată în ceea ce priveşte suma de 317.287 RON impozit pe profit şi suma de 5000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 6 februarie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.