Drept fiscal. Metode de cercetare pentru efectuarea analizelor de comparabilitate ce stau la baza întocmirii dosarului preţurilor de transfer
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale
Index alfabetic:
- Dosar preţuri de transfer
- Analize de comparabilitate
- Metode de cercetare
Codul fiscal, art. 11 alin. (4)
Pentru realizarea analizelor de comparabilitate ce stau la baza întocmirii dosarului preţurilor de transfer, efectuarea unui studiu de comparabilitate nu presupune realizarea unei căutări exclusiv într-o bază de date, ci se impune realizarea unei analize asupra tuturor informaţiilor publice astfel încât să se selecteze cele mai relevante date.
Aptitudinea unei societăţi de a fi comparabilă pentru a fi inclusă în eşantionul de comparabile în vederea determinării intervalului intercuartilar nu trebuie să se limiteze doar la posibilitatea identificării acesteia în baza de date E, ci implică o analiză a caracteristicilor fiecărei societăţi în parte, în funcţie de particularităţile sale, aşa cum sunt acestea identificabile în orice date publice.
Dispoziţiile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal trimit la metodele prevăzute de Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, în condiţiile în care aceste linii directoare nu prezintă o modalitate imperativă care să impună o anumită metodă, ci prezintă recomandări generale care să conducă la efectuarea unei analize calitative în detrimentul uneia standardizate.
Potrivit principiilor din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, metoda aditivă şi metoda deductivă pot fi utilizate concomitent sau succesiv, scopul fiind aplicarea corectă a metodei aleasă de contribuabil pentru a se identifica un eşantion de societăţi comparabile cât mai adecvat în scopul respectării principiului valorii de piaţă în tranzacţiile pe care societatea urma să le desfăşoare cu afiliaţii acesteia şi pentru a realiza o analiză cât mai calitativă.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 3501 din 18 iunie 2025
1. Obiectul acțiunii deduse judecății
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București în data de 20.12.2019 sub nr. de dosar x/2/2019, reclamanta A SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluţionare a Contestațiilor a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestației nr. 336/13.08.2019 în ceea ce priveşte suma de 470.011 lei reprezentând impozit pe profit, suma de 14.453.224 lei reprezentând bază impozabilă stabilită suplimentar de organul fiscal aferentă impozitului pe profit, suma de 448.092 lei reprezentând dobânzi şi penalități de întârziere și suma de -78.102.520 lei ce ar fi trebuit luată în calculul bazei de impozitare pe parcursul inspecției fiscale pentru efectuarea ajustărilor de preţuri de transfer.
De asemenea, reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. F-MC 85/26.02.2010 ; constatarea nelegalității Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MC 53/26.03.2019 în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societății a impozitului pe profit în cuantum de 470.011 lei; anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale nr. F-MC 86/26.02.2010 în ceea ce priveşte baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 14.453.224 lei; obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească corect baza de impozitare la valoarea de - 136.431.771 lei, luând în considerare nu doar ajustările in favoarea bugetului de stat, ci şi ajustările în favoarea societății; anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalități de întârziere nr. 25816/15.04.2019 în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societății a sumei de 448.092 lei reprezentând dobânzi şi penalități de întârziere aferente impozitului pe profit contestat conform pct. 1 de mai sus şi obligarea DGAMC la restituirea sumei totale de 918.103 lei constând în obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar şi achitate de societate după cum urmează: suma de 470.011 lei conform OP nr. IBW160/10.04.2019 şi suma de 448.092 lei prin OP nr. IJ4PKO/18.04.2019.
2. Hotărârea primei instanțe
Prin sentința civilă nr. 814 din 8 mai 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor – pentru Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor-
S-a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 336/13.08.2019, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, Decizia privind modificarea bazei de impunere, Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 25816/15.04.2019 şi stabileşte că reclamanta datorează, aferent anului 2011, impozit pe profit suplimentar în cuantum de 226.763 lei şi accesorii în cuantum de 159.250 lei (34.014 lei penalităţi de întârziere şi 125.236 lei dobânzi) profitul impozabil suplimentar fiind în cuantum de 1.417.266 lei.
S-a respins cererea privind obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească baza de impozitare luând în considerare nu doar ajustările in favoarea bugetului de stat, ci şi ajustările în favoarea societăţii reclamante ca nefondată.
S-a respins în rest cererea de chemare în judecată ca nefondată.
A fost obligată DGAMC la restituirea sumei totale de 532090 lei, constând în obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar şi achitate de societate.
S-a admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert. S-a stabilit onorariu final în cuantum de 30.000 lei şi a fost obligat reclamantul să achite diferenţa de onorariu în cuantum de 25.000 lei.
Au fost obligate pârâtele ANAF şi GGAMC la plata parţială a cheltuielilor de judecată ( în sumă de 15.000 lei -onorariu de expert, 55.194,15 lei - onorariu de avocat şi 550 lei – taxă de timbru) ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Recurenta – reclamantă A SRL a formulat recurs împotriva sentinței nr. 814 din 8 mai 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, iar recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs împotriva încheierii din data de 16 noiembrie 2020 şi a sentinţei.
Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:
Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.
Recursurile declarate în cauză de părţi faţă de soluţia de admitere în parte a acţiunii dispusă prin sentinţa atacată.
Recursul declarat de recurenţii-pârâţi întemeiat pe dispoziţiile art.488(1) pct.6 şi 8 C.proc.civ. are ca obiect încheierea de şedinţă din 16.XI.2020 şi sentinţa civilă nr.814/8.05.2023.
În ceea ce priveşte încheierea recurată prin care s-a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de acţiune având ca obiect cererea de restituire a sumei de 918.103 lei, recurenţii-pârâţi în baza art.488(1) pct.8 C.proc.civ. invocă greşita încălcare şi aplicare a dispoziţiilor OMFP nr.1899/2004 şi a art.7(3) C.proc.fisc. de către prima instanţă.
Se arată că în mod nelegal prima instanţă a apreciat admisibilă cererea de restituire, formulată direct în faţa instanţei în condiţiile în care reclamanta nu a urmat procedura specială aplicabilă cererilor de restituire procedură care are prioritate faţă de dispoziţiile Legii nr.554/2004.
Se solicită casarea încheierii în sensul constatării inadmisibilităţii cererii de restituire şi respingerea ca atare.
Recursul declarat de recurenţii-pârâţi privind sentinţa atacată, recurs întemeiat pe dispoziţiile art.488(1) pct.6 şi 8 C.proc.civ.
În raport de dispoziţiile art.488(1) pct.6 C.proc.civ. se invocă de recurenţii-pârâţi o nemotivare a primei instanţe pe aspectul proporţionalităţii cheltuielilor de judecată solicitate şi acordate, cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.
În cadrul acestui motiv de casare se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art.425 lit.b C.proc.civ. în sensul că prima instanţă nu a motivat caracterul rezonabil, şi proporţional al cheltuielilor de judecată.
În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art.488(1) pct.8 C.proc.civ., se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente pe soluţia de admitere a acţiunii şi de anulare în parte a actelor contestate şi de admiterea cererii de restituire a sumei totale de 532.090 lei constând în obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar.
În cadrul acestui motiv de casare se invocă mai multe aspecte de nelegalitate.
Primul aspect priveşte nelegala admitere a cererii de restituire cerere formulată direct în faţa instanţei de judecată în lipsa formulării unei cereri administrative în condiţiile procedurii speciale, prevăzute în art.1 şi 2 din OMFP nr.1899/2004 şi art.7(3) C.proc.fisc.
Se invocă nelegala aplicare a normei generale prevăzută de art.18 din Legea nr.554/2004, în raport de procedura specială incidentă soluţionării cererilor de restituire şi admiterea acestei restituirii bazate pe concluzia raportului de expertiză în ceea ce priveşte cuantumul.
În ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a actelor contestate se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor privind „Selectarea sau respingerea potențialilor comparabile” din Liniile Directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, pe concluziile reţinute de prima instanţă potrivit cărora înlăturarea celor două societăţii (B SRL şi C SRL) din studiul de comparabilitate „s-a efectuat în raport de criterii formale şi faţă de absolutizarea avantajelor menţionate de pct.344 din Ghid, faţă de atitudinea flexibilă recomandată de Liniile Directoare.
Se arată faptul că în raport de cele două modalităţi prin care pot fi identificate tranzacţii potenţial comparabile ale terţilor, în mod legal s-a utilizat în cazul reclamantei Metoda deductiva prezintă un avantaj semnificativ fata de cea aditiva, deoarece este transparenta si poate fi reprodusa, având în vedere utilizarea de baze de date furnizate de către acelaşi furnizor, respectiv D.
In studiul de comparabilitate utilizat în dosarele preturilor de transfer analizate in cadrul inspecţiei fiscale anterioare din perioada 2009-2010, societatea intimata a folosit doar metoda deductiva, societăţile B SRL și C SRL rezultând urmare a strategiei de căutare aplicata în cadrul bazei de date E.
Criteriile de înlăturare a celor 2 societăţi din studiul de comparabilitate nu sunt formale, iar organele fiscale nu au absolutizat avantajele menţionat de pct. 3.44. din Ghidul OCDE, aşa cum in mod eronat a concluzionat instanţa.
Organele de inspecţie fiscala au utilizat "metoda deductiva", întrucât are o abordare transparenta, uşor de verificat, analiza fiind concentrata atât pe proces, cât și pe relevanța criteriilor de selecţie utilizate în baza de date E.
Se arată faptul că neincluderea de către organul fiscal al celor două societăţi în eşantionul final de companii a fost determinată de următoarele motive:
- intimata - reclamanta nu a dovedit ca aceste doua societăţi incluse în eşantion prin metoda aditiva îndeplinesc criteriile de căutare utilizate pentru stabilirea eşantionului de societăţi comparabile pentru perioada 2011 - 2015;
- dacă aceste societăţi ar fi întrunit criteriile utilizate și agreate atât de societate, cât și de echipa de inspecţie fiscala în realizarea studiului de comparabilitate, acestea ar fi rezultat în mod implicit urmare a interogării bazei de date și nu ar mai fi fost necesară adăugarea lor ulterioara;
- din punct de vedere calitativ, aceste societăţi nu îndeplinesc criteriile de comparabilitate, întrucât activitatea comerciala a celor doua societăţi a fost redusă comparativ cu societatea intimată, starea acestora influenţând profitabilitatea societăţilor.
Se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art.7(3) C.proc.fisc. de către prima instanţă în condiţiile în care au fost respectate aceste dispoziţii de organul fiscal în analiza efectuată pe situaţia de fapt, în raport de probatoriul administrat.
Alt aspect de nelegalitate priveşte nelegalitatea constatată de prima instanţă cu privire la excluderea din studiul de comparabilitate a F SRL pentru lipsa datelor financiare.
Se susţine legala conduită a autorităţii fiscale având în vedere lipsa datelor financiare privind includerea acestei societăţi în studiul de comparabilitate.se solicită admiterea recursului, casarea încheierii şi a sentinţei recurate în sensul rejudecării şi respingerea în tot a acţiunii, ca inadmisibile pe cererea de restituire şi pe fond ca neîntemeiată.
Recursul declarat de recurenta-reclamantă întemeiat pe dispoziţiile art.488(1) pct.8 C.proc.civ. critică ca nelegală sentinţa atacată în ceea ce priveşte soluţia de respingere dispusă cu privire la restul cererilor analizate şi în ceea ce priveşte respingerea cererii de emitere a unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească baza de impozitare luând în considerare nu doar ajustările în favoarea bugetului de stat ci şi ajustările în favoarea societăţii reclamante.
Se solicită în rejudecare admiterea în tot a acţiunii astfel cum a fost formulată şi obligarea recurenţilor -pârâţi la plata cheltuielilor de judecată.
În cadrul recursului reclamantei se invocă două aspecte de nelegalitate pe soluţia de respingere dispusă prin sentinţa atacată.
Primul aspect priveşte greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art.11 alin.4 C.fisc., respectiv a Liniilor Directoare OECD în materia preţurilor de transfer sub aspectul excluderii din eşantionul de comparabilitate a societăţii G SRL motivat de faptul că ar fi fost identificată o relaţie de rudenie între două persoane dintre cele două societăţi afiliate şi nu ar fi existat o imposibilitate obiectivă din partea societăţii reclamante de a identifica această relaţie de rudenie, pe baza actelor de stare civilă.
În primul rând, la momentul efectuării dosarului preţurilor de transfer Societatea nu a avut nicio informaţie disponibilă din care să rezulte că ar exista vreo relaţia de rudenie între aceste două persoanei nefiind publice datele din certificatul de naştere al asociaţilor pentru a se putea face legătura de rudenie dintre cele două persoane.
În plus, un aspect neluat în considerare prin Sentinţa recurată, vizează susţinerea organului fiscal cu privire la relaţia de afiliere existentă între G SRL cu societatea H SRL (deţinută de I). în acest sens, nu poate fi imputat Societăţii faptul că la momentul întocmirii dosarului privind preţurile de transfer acesta nu avea cunoştinţă despre faptul că J este fiica doamnei I.
Mai mult decât atât, acest aspect a fost identificat de către organul fiscal urmare a interogării propriei sale baze de date - la care A nu are şi nu putea avea acces (aşa cum rezultă din Anexa 29 la RIF, ataşată prezentei în Anexa 16 a cererii de chemare în judecată) prin introducerea CNP-ului doamnei J, CNP -ui fiind informaţie cu caracter personal ce nu se regăseşte în baza de date K ori E.
Prin urmare, este cât se poate de clar că Societatea nu putea avea cunoştinţă de existenta unei astfel de afilieri între aceste două societăţi, având în vedere că organul fiscal s-a folosit de informaţii protejate, precum CNP-ul persoanelor fizice (care nu sunt informaţii publice), aflate în sfera protecţiei datelor cu caracter personal. Această imposibilitate de a putea identifica aceste elemente este, de altfel, confirmată si prin concluziile expertizei administrate în cauză.
În al doilea rând, pentru a verifica suplimentar dacă societăţile selectate drept potenţial comparabile cu Societatea nu sunt afectate de potenţiale relaţii de afiliere cu alte societăţi, întregul set de companii potenţial comparabile selectat prin căutarea în baza de date E a fost supus unui proces de verificare calitativă suplimentară a independenţei pe baza informaţiilor disponibile pe Internet, A dând dovadă de diligentă suplimentară cu ocazia întocmirii dosarului de preţuri de transfer.
Mai precis, A a întreprins toate aceste demersuri pentru asigurarea independenţei prin criteriile de filtrare menţionate mai sus (i.e. atât in căutarea automata în E, cât şi prin căutarea ulterioară de informaţii pe Internet despre societăţile ce au rezultat în urma căutării automate) pe baza informaţiilor disponibile la momentul efectuării căutării.
Aşadar, Societatea a întreprins toate eforturile rezonabile pe care le putea realiza un contribuabil diligent şi de bună-credinţă pentru a asigura respectarea cerinţelor de independenţă reglementate de principiile Liniilor Directoare OCDE, care susţin că identificarea companiilor potenţial comparabile trebuie să se facă având scopul de a găsi cele mai de încredere date, ţinând cont de limitările care pot exista cu privire la disponibilitatea informaţiilor si faptul ca informaţiile nu vor fi întotdeauna perfecte.
În acest sens a fost reţinut şi în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care, în cuprinsul Deciziei nr. 2158/2016 (ataşată în Anexa 17), a reţinut expres că:
„Ideea de rezonabilitate în exercitarea dreptului de apreciere este subliniată şi de Liniile directoare emise de OECD, la care face trimitere art. 11 alin. (2) lit. d) din C.fisc, Linii directoare care prevăd, la pct. 3.69 (Cap. III) că dosarul preţurilor de transfer are rolul de a demonstra că subiectele de drept fiscal (contribuabilii) au depus eforturi rezonabile pentru a respecta principiul preţului de piaţă în tranzacţiile întra-grup, iar informaţiile pe care le conţine acesta trebuie să fie un mod rezonabil accesibile contribuabilului la momentul tranzacţiilor."
Se invocă interpretarea greşită şi contradictorie a primei instanţe a dispoziţiilor art.8 din Ordinul 442/2016 în ceea ce priveşte excluderea societăţii G SRL din eşantionul de societăţii comparabile, faţă de norma de trimitere din art.11 alin.4 din Codul fiscal în raport de situaţia de fapt similară a celor două societăţi incluse în analiza de comparabilitate realizată în Dosarul Preţurilor de Transfer al reclamantei.
Al doilea aspect de nelegalitate priveşte greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material în privinţa ajustărilor dosarului preţurilor de transfer.
În raport de acest motiv se invocă încălcarea dispoziţiilorart.113 alin.2 lit.i) C.proc.fisc. sub aspectul respectării principiului verificării obiective a situaţiei fiscale în ceea ce priveşte pe reclamant în sensul de a stabili impozitele datorate de reclamantă (stabilire în plus) cât şi sumele pe care reclamanta în calitate de contribuabil le-a achitat în plus (stabilire în minus).
În prezenta speţă, reclamanta a invocat încălcarea prevederilor legale anterior prezentate deoarece acestea nu au analizat dacă tranzacţiile intervenite între recurentă şi afiliatele sale în intervalul supus inspecţiei fiscale au fost efectuate cu respectarea principiului valorii de piaţă, ci s-au limitat la analiza tranzacţiilor efectuate în acei ani pentru care ar fi putut fi stabilite ajustări în plus.
O astfel de conduită nu face decât să ia în considerare sumele de stabilit în plus, ajustările fiind făcute de o manieră care să permită stabilirea unei baze impozabile suplimentare, aspect care încalcă vădit dispoziţiile procedural-fiscale, întrucât obligaţia inspecţiei fiscale este de a stabili tratamentul fiscal corect, potrivit legii, nu doar de a maxima diferenţele de obligaţii fiscale ce pot fi stabilite.
Este cu totul lipsit de importanţă dacă însăşi reclamanta nu a solicitat stabilirea în minus la finalul fiecărui an fiscal, întrucât organul fiscal nu poate rămâne în pasivitate, mulţumindu-se să constate că ar fi existat o eroare, ci el era obligat să aibă rol activ şi să verifice situaţia de fapt fiscală a A iar, în cazul în care constată existenţa unei erori în privinţa tratamentului fiscal şi să aplice corect legea în speţa.
Se invocă şi interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art.93 şi 94 (1) C.proc.fisc. în sensul existenţei unei obligaţii din partea organului fiscal de a stabili o bază de impunere corectă, chiar dacă acest lucru înseamnă stabilirea în minus a unor sume ce au fost deja plătite la bugetul de stat.
Iar ajustările de preţuri de transfer dispuse pe calea inspecţiei fiscale trebui să se realizeze conform legii, în cauză fiind incidente dispoziţiile art.7(1) şi art.8 din Ordinul nr.442/2016.
În materia specifică preţurilor de transfer, dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer (în continuare „Ordinul nr. 442/2016") prevăd că:
„(i)în cazul efectuării de către contribuabil/plătitor de tranzacţii cu persoane afiliate fără respectarea principiului valorii de piaţă, conform prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală vor ajusta cuantumul preturilor de transfer practicate. Ajustarea se va realiza pentru acele tranzacţii derulate cu persoane afiliate pentru care contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că preţurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piaţă."
În plus, art. 8 din Ordinul nr. 442/2016 dispune că:
„Tranzacţiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piaţă dacă indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei (marjă/rezultat/preţ) se încadrează în intervalul de comparare."
În raport de acest aspect de nelegalitate recurenta-reclamantă invocă practică judecătorească – respectiv decizii pronunţate de CAB şi decizii definitive ale ÎCCJ – Dec.nr.1427/2021, respectiv Decizia ÎCCJ nr.2158/2016.
Se solicită admiterea recursului, casarea în parte şi rejudecarea în sensul admiterii în tot a acţiunii astfel cum a fost formulată.
La dosar recurenta-pârâtă a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat apreciindu-se ca legală soluţia de respingere dispusă de prima instanţă pentru o parte din cererile formulate.
În termenul de amânare a pronunţării recurenta-reclamantă a depus la dosar concluzii scrise pe recursul propriu declarat.
Curtea analizând recursurile declarate în cauză le apreciază pentru următoarele considerente ca nefondate, nefiind îndeplinite faţă de hotărârile contestate dispoziţiile cazurilor de casare prevăzute de art.488(1) pct.6 şi 8 C.proc.civ. invocate de recurenţii-pârâţi şi de recurenta-reclamantă.
Recursul declarat de recurenta-reclamantă întemeiat pe dispoziţiile art.488(1) pct.8 C.proc.civ. este nefondat, Curtea apreciază că în raport de ambele aspecte de nelegalitate pe cererile respinse, prin sentinţa atacată, instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect normele de drept material incidente.
Primul aspect de nelegalitate privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art.11(4) din codul fiscal în ceea ce priveşte excluderea din eşantionul de comparabilitate a societăţii G SRL.
Potrivit dispoziţiilor prevăzute la art. 7 pct. 33 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, „principiul valorii de piaţă -atunci când condiţiile stabilite sau impuse în relaţiile comerciale sau financiare între două persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între persoane independente, orice profituri care în absenţa condiţiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza condiţiilor respective, pot fi incluse în profiturile acelei persoane şi impozitate corespunzător".
Astfel, societăţile rezultate din studiul de comparabilitate trebuie să respecte criteriile de independenta, în conformitate cu legislaţia românească privind preturile de transfer si Liniile directoare OCDE .
Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă, conform dispoziţiilor legale ale art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
Potrivit prevederilor Liniilor directoare privind preturile de transfer OCDE, tranzacţia comparabilă necontrolată este o tranzacţie între două părţi independente ce este luata drept etalon pentru tranzacţia controlată supusă examinării.
In studiile de comparabilitate se efectuează si o etapa de selecţie manuala calitativa a companiilor identificate, deoarece eșantioanele de companii potenţial comparabile identificate urmare aplicării in bazele de date K sau E a unor criterii de căutare pot conţine si companii care nu sunt comparabile. La selecţia manuala efectuata de A în studiul de comparabilitate prezentat, SC G SRL nu a fost eliminata din eşantionul final, cu toate ca aceasta societate este afiliata.
Situaţia de fapt referitoare la relaţiile de afiliere a G SRL a fost corect şi deplin stabilită de prima instanţă, iar în ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante privind existenţa unei imposibilităţii obiective de verificare la momentul efectuării dosarului preţului de transfer, acestea nu sunt fondate.
Prima instanţă a reţinut în mod corect că nu a existat o imposibilitate obiectivă pentru reclamantă de a avea cunoştinţă despre relaţia de rudenie dintre cele două persoane fizice, deoarece relaţia de afiliere se putea afla prin interogarea unei alte baze de date folosită pentru selectarea datelor în vederea efectuării studiului de comparabilitate, respectiv baza de date K, , Societatea G SRL figurând în această bază de date şi în consecinţă nu putea fi menţinută în eşantionul final de comparabilitate.
Al doilea aspect de nelegalitate invocat de recurentă cu privire la greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material în privinţa ajustărilor dosarului preţurilor de transfer şi incidenţa dispoziţiilor OPNAF nr.442/2016, este apreciat de Curte ca nefondat.
Organele de inspecţie fiscală au efectuat ajustarea, întrucât din analiza dosarului preturilor de transfer şi a documentelor prezentate, au rezultat deficiente cu privire la modul de justificare a preturilor de transfer.
Astfel, s-a procedat la refacerea analizei de comparabilitate privind achiziţiile de la societăţi afiliate, in vederea eliminării acestor deficienţe.
In urma verificărilor efectuate de organele de inspecţie fiscala, s-a constatat ca tranzacţiile dintre reclamantă si societăţile afiliate nu reflecta prețul de piaţa.
Ajustările au fost efectuate de către organele de inspecţie fiscala în baza prevederilor art. 11 alin. 2 din Legea nr. 571 /2003 privind C.fisc. cu modificările si completările ulterioare, precum si a Normelor de aplicare ale acestui articol, respectiv pct. 22 - 24, pct. 26, pct. 29, respectiv pct.31 - 36 din HG nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a C.fisc., pentru perioada 2011- 2015 si art.11 alin.1, alin. 4 din Legea nr. 227/2015 privind C.fisc., cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct.4 si pct.5 din HG nr.1/2016 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, aplicabile in anul 2016.
Sumele astfel ajustate reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit e din Legea nr.571/2003, precum si a Normelor de aplicare a Legii nr.571/2003 si respectiv art.25 alin.4 lit. d) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
În cauză nu poate fi reţinută încălcarea dispoziţiilor art.7,8 şi 9 din OPANAF nr.442/2016 în sensul că organele fiscale nu au respectat dispoziţiile art.113(2) lit.i) din Codul de procedură fiscală în ceea ce priveşte analiza obiectivă a situaţiei fiscale.
În esenţă reclamanta-recurentă a invocat faptul că ajustările realizate de organele fiscale s-au realizat doar prin creşterea bazei de impozitare fără a se ţine cont de stabilirea corectă a bazei de impozitare.
Curtea nu va reţine această apărare reiterată şi în recurs, deoarece această apărare are un caracter general, abstract, iar în concret faţă de recurenta-reclamantă ajustarea s-a efectuat pe sumele reprezentând cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit, deoarece societatea recurentă a obţinut profitul prin tranzacţionarea la o valoare care nu se încadrează în principiul lungimii de braţ.
În ceea ce priveşte practica judecătorească invocată de recurenta-reclamantă aceasta nu este aplicabilă în prezenta cauză, în raport de obiect, hotărârile invocate reprezentând decizii de speţă şi care nu reprezintă izvor de drept.
În ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor art.6(1) din Codul de procedură fiscală, Curtea pe situaţia de fapt a recurentei nu se poate constata o conduită administrativă neconformă sau contradictorie cu privire la stabilirea bazei de impozitare pentru recurenta-reclamantă.
Recursul declarat de recurenţii-pârâţi împotriva încheierii din 16.XI.2020 şi împotriva sentinţei din 8.05.2023 este apreciat de Curte ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile cazurilor de casare invocate respectiv 488(1) pct.8 C.proc.civ. privind încheierea respectiv dispoziţiile art.488(1) pct.6 şi 8 C.proc.civ. privind sentinţa recurată.
Faţă de încheierea recurată prin care s-a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 918.103 lei nu poate fi reţinută o interpretare sau aplicare greşită a normelor de drept material, în sensul dispoziţiilor art.488(1) pct.8 C.proc.civ..
În mod corect prima instanţă a apreciat admisibilă cererea de restituire a sumei, apreciată de recurenta-reclamantă ca nedatorată, cerere formulată direct în faţa instanţei de judecată, în lipsa parcurgerii procedurii separate prevăzute prin dispoziţiile art.1 şi 2 din OMFP nr.1899/2004.
Cererea de restituire este admisibilă, având în vedere caracterul său subsidiar faţă de capătul de acţiune principal vizând anularea ca nelegale a actelor fiscale contestate cu privire la această sumă.
În cauză sunt incidente dispoziţiile art.8 şi 18 din Legea nr.554/2004, cererea de restituire putând forma obiectul unei acţiunii formulate direct în faţa instanţei.
Procedura specială de restituire a sumelor prevăzute de OMFP nr.1899/2004 nu poate fi reţinută ca o condiţie de admisibilitate a acestui capăt de cerere în raport de obiectul acţiunii astfel cum reclamanta a înţeles să investească instanţa de judecată specializată în baza art.1 din Legea nr.554/2004.
Recursul declarat de recurenţii-pârâţi împotriva sentinţei din 8.05.2023 este nefondat, în cauză nefiind aplicabile – cu privire la art.488(1) pct.6 şi respectiv nefiind îndeplinite condiţiile cazului de casare prevăzut de art.488(1) pct.8 C.proc.civ.
Motivul de casare prevăzut de art.488(1) pct.6 C.proc.civ. este nefondat, în cauză Curtea constatând incidenţa Deciziei RIL nr.3/2020 în sensul că aspectul privind proporţionalitatea acordării cheltuielilor de judecată nu constituie motive de recurs prevăzute de art.488 C.proc.civ.
În consecinţă, Curtea apreciază că nu se poate verifica aplicarea art.425(1) lit.b C.proc.civ. sub aspectul contestat al pretinsei nemotivări al stabilirii şi acordării cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat.
Motivul de recurs prevăzut de art.488(1) pct.8 C.proc.civ. este nefondat, în cauză sentinţa recurată fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material atât în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii şi de anulare în parte a actelor contestate cu privire la suma totală de 532.090 lei cât şi în ceea ce priveşte obligaţia de restituire a acestei sume, ca o consecinţă a constatării nelegalităţii actelor prin care această sumă a fost reţinută ca fiind datorată de reclamanta-recurentă.
Aspectul de nelegalitate care priveşte pe fond soluţia de anulare în parte şi care vizează eliminarea din eşantionul de societăţi comparabile a societăţilor B SRL şi C SRL şi care vizează exclusiv metoda de analiză aleasă de reclamantă este nefondat.
Curtea apreciază ca legală analiza şi concluzia primei instanţe dispoziţiile Codului fiscal art.11(4) şi ale Ordinului nr.442/2016 nu stabilesc metodele de cercetare pentru efectuarea analizelor de comparabilitate ce stau la baza dosarului preţurilor de transfer.
Aplicarea dispoziţiilor art.11(4) din Codul fiscal trimit la metodele prevăzute de Limitele directoare privind preţurile de transfer în condiţiile în care aceste Linii Directoare OCAE nu prezintă o modalitate imperativă care să impună o anumită metodă, ci prezintă recomandări generale care să conducă la efectuarea unei analize calitative în detrimentul uneia standardizate.
Acest principiu rezultă din pct. 3.33 din Liniile Directoare OCDE conform căruia:
„Utilizarea bazelor de date comerciale nu ar trebui să încurajeze cantitatea în detrimentul calităţii. În practică, efectuarea unei analize de comparabilitate utilizând doar o bază de date comercială poate să dea naştere la îngrijorări cu privire la fiabilitatea analizei, având în vedere calitatea informaţiilor relevante în efectuarea analizei de comparabilitate care sunt în mod tipic obţinute din baza de date. În vederea înlăturării acestor îngrijorări, căutările din bazele de date pot necesita rafinare prin intermediul altor informaţii publice, în funcţie de anumite împrejurări şi circumstanţe. O astfel de rafinare a căutărilor din bazele de date cu alte surse de informaţii are menirea de a promova calitatea analizei în detrimentul abordărilor”.
Rezultă, aşadar, din cele de mai sus că, aşa cum în mod corect s-a reţinut şi prin Sentinţa recurată, efectuarea unui studiu de comparabilitate nu presupune realizarea unei căutări exclusiv într-o bază de date, aşa cum eronat susţine organul fiscal, ci se impune realizarea unei analize asupra tuturor informaţiilor publice astfel încât să se selecteze cele mai relevante date.
Astfel, aptitudinea unei societăţi de a fi comparabilă pentru a fi inclusă în eşantionul de comparabile în vederea determinării intervalului intercuartilar nu trebuie să se limiteze doar la posibilitatea identificării acesteia în baza de date E. ci implică o analiză a caracteristicilor fiecărei societăţi în parte, în funcţie de particularităţile sale, aşa cum sunt acestea identificabile în orice date publice.
În mod corect prima instanţă a apreciat că nu poate fi sancţionată reclamanta pentru faptul că cele două societăţi comparabile, excluse de autoritatea fiscală, nu au fost identificate într-o anumită bază de date E, urmare a aplicării metodei deductive, aplicată de autoritatea fiscală.
În ceea ce metoda aleasă de societate pentru întocmirea dosarului preţului de transfer, Curtea constată ca legală şi corectă aprecierea primei instanţei.
Recurenta-reclamantă a utilizat metoda aditivă la întocmirea preţurilor de transfer şi a inclus cele două societăţi în analiza de comparabilitate.
Susţinerea organelor fiscale, reiterată şi în recurs în sensul că reclamanta nu a utilizat metoda deductivă pe motiv că ar fi mai transparentă nu este fondată.
Potrivit principiilor din Limitele Directoare OCDE, ambele metode pot fi utilizate concomitent sau succesiv, scopul fiind aplicarea corectă a metodei aleasă de contribuabil pentru a se identifica un eşantion de societăţi comparabile cât mai adecvat în scopul respectării principiului valorii de piaţă în tranzacţiile pe care reclamanta urma să le desfăşoare cu afiliaţii acestuia şi pentru a realiza o analiză cât mai calitativă.
Astfel nu a fost reţinut ca nelegal utilizarea combinată a celor două metode sau utilizarea lor succesivă pentru perioade diferite şi studii de comparabilitate similare.
Aceasta în condiţiile în care cele două societăţii excluse de autoritatea fiscală din studiul de comparabilitate îndeplineau toate criteriile prestabilite indiferent de metoda aleasă respectiv criteriile de comparabilitate a activităţii şi independenţei.
În mod corect prima instanţă a valorificat pe soluţia de admitere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză în sensul că în mod greşit autoritatea fiscală a eliminat din eşantionul de societăţi comparabile cele două companii, acestea fiind incluse de reclamantă în analiza de comparabilitate cu respectarea condiţiilor legale şi a principiilor din Liniile Directoare.
În ceea ce priveşte aspectul privind nelegalitate contestată de prima instanţă, a eliminării din eşantionul de societăţi comparabile a F SRL acesta nu este fondat.
Nelegalitatea eliminării din eşantionul de societăţi comparabile a societăţii F SRL
Urmare a verificării modalităţii de întocmire a dosarului privind preţurile de transfer, DGAMC a exclus societatea F SRL din studiul de comparabilitate, motivând că aceasta nu respectă Pasul 9 din strategia de căutare, respectiv „Lipsa datelor financiare", în sensul că pentru această companie informaţiile financiare sunt disponibile doar în anumiţi ani din perioada 2011-2015, iar nu pentru întreaga perioadă.
În plus, DGSC a reţinut în cuprinsul Deciziei de soluţionare (para. 2, .pag. 28) faptul că „în studiul de comparabilitate pentru activitatea de comerţ cu ridicata de cereale la pasul 9 al criteriilor stabilite -„lipsa datelor financiare privind marja brută", societatea a eliminat un număr de 53 de companii. La unele din companiile eliminate existau date financiare disponibile în anumiţi ani din perioada analizată, respectiv anii 2011 - 2015 (M SRL, N SRL, P SRL etc.) şi totuşi au fost excluse din eşantionul final".
În mod legal prima instanţă a constatat că autoritatea fiscală a interpretat în mod greşit modalitatea de aplicare a pasului nr.9 din studiul de comparabilitate. Aceasta deoarece impozitul pe profit pentru a cărei corectă stabilire se derulează analiza preţurilor de transfer) se stabileşte şi datează la nivelul unui an, iar nu la nivelul perioadei inspectate, astfel încât nici analiza preţurilor de transfer nu se face global pe perioada inspecţiei, ci an cu an. ceea ce presupune, deci, că pentru anii pentru care există date pentru o societate, acestea să fie luate în considerare.
În această situaţie, atâta vreme cât societatea F SRL a avut în perioada analizată date pentru 2 ani din totalul analizat de 6 ani, respectiv pentru anii 2014 — 2015, aşa cum rezultă din Anexa 12, în mod corect Societatea a avut-o în vedere la întocmirea eşantionului de societăţi comparabile. Astfel, indicatorul pentru societatea F a fost calculat pe baza datelor existente pentru anii în care datele financiare au fost disponibile.
Aspectul de nelegalitate privind nelegala admitere a capătului de acţiune privind obligarea recurentei-pârâte DGAMC la restituirea sumei totale de 532.090 lei acesta este nefondat.
În cauză cererea de restituire are caracter accesoriu cererii de anulare a actelor fiscale contestate.
Iar în măsura în care, în parte, pentru suma totală de 532.090 lei s-a constatat nelegalitatea impunerii reclamantei care a achitat suma totală reţinută cu titlu de obligaţii fiscale principale şi accesorii, în baza art.8 şi 18(1) şi (3) din Legea nr.554/2004 cererea de restituire subsidiară a fost admisă.
Aceasta a fost formulată direct în faţa instanţei şi a fost admisă, în raport de soluţia dată capătului principal având în vedere principiul reparării prejudiciului.
Iar restituirea reprezintă o formă de reparare a prejudiciului în sensul art.18 din Legea nr.554/2004, ca urmare a constatării nelegalităţii parţiale a deciziei de impunere.
Dispoziţiile OMFP nr.1899/2004 privind procedura administrativă de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu au fost aplicate în sensul solicitat de recurenţii-pârâţi.
Aceasta deoarece instanţa de fond s-a pronunţat pe acţiunea astfel cum a fost formulată de reclamantă neputându-se reţine caracterul inadmisibil al cererii de restituire pe motivul existenţei OMFP nr.1899/2004.
Iar în cauză, cererea de restituire formulată de reclamantă nu a fost întemeiată pe dispoziţiile OMFP nr.1899/2004, ci a solicitat restituirea în baza art.1, 8 şi 18 din Legea nr.554/2004.
Admiterea acestei cereri a fost dispusă dat fiind soluţia de anulare în parte a actelor contestate pentru suma totală de 532.090 lei, având în vedere caracterul subsidiar, în baza competenţei instanţei în raport de obiect, în cauză fiind aplicabile corect dispoziţiile Legii nr.554/2004.
Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art.496-497 C.proc.civ. a respins recursurile ca nefondate menţinând ca legale hotărârile contestate încheierea din 16.XI.2020 şi sentinţa civilă nr.814/8.05.2023.