Fals intelectual prevăzut în art. 43 din Legea nr. 82/1991. Evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Sesizarea instanţei
Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracţiuni prevăzute în legi speciale. Infracţiuni prevăzute în Legea contabilităţii nr. 82/1991. Evaziunea fiscală
Indice alfabetic: Drept penal
- fals intelectual
- evaziune fiscală
Legea nr. 82/1991, art. 43
Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. c)
C. proc. pen., art. 317
1. Efectuarea cu știinţă de înregistrări fictive în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, în sensul creșterii acestora și denaturarea rezultatelor financiare, care a condus la creșterea obligaţiilor fiscale, întrunește elementele constitutive ale infracţiunii de fals intelectual prevăzută în art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen. Fapta nu întrunește elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât infracţiunea de evaziune fiscală reglementată în textul menţionat presupune ca evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
2. În accepţiunea art. 317 C. proc. pen., prin faptă arătată în actul de sesizare a instanţei nu se poate înţelege simpla referire la o anumită faptă menţionată în succesiunea activităţilor inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce consecinţe juridice, și anume de a învesti instanţa, o atare condiţie nefiind îndeplinită decât în cazul în care fapta arătată în rechizitoriu este însoţită de precizarea încadrării juridice și de dispoziţia de trimitere în judecată.
Preluarea în rechizitoriu, în contextul detalierii cuantumului prejudiciului, a constatărilor Gărzii Financiare cu privire la alte operaţiuni fictive înregistrate în contabilitate decât cele pentru care s-a dispus trimiterea în judecată, operaţiuni fictive pentru care nu s-a început urmărirea penală și, pe cale de consecinţă, nu s-a pus în mișcare acţiunea penală, nu este de natură să conducă la concluzia că instanţa a fost sesizată și cu privire la acestea.
I.C.C.J., Secţia penală, decizia nr. 3807 din 20 noiembrie 2012
Prin sentinţa penală nr. 79 din 12 martie 2012 pronunţată de Tribunalul Arad, în baza art. 334 C. proc. pen., s-a schimbat încadrarea juridică a infracţiunii continue de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M. a fost trimisă în judecată, în două infracţiuni:
- o infracţiune continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru achiziţiile efectuate de societatea comercială I.R. de la societatea comercială M.T.;
- o infracţiune continuă de fals intelectual prin efectuare cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operaţiuni cumpărare-vânzare zahăr).
În baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitată inculpata B.M. pentru săvârșirea complicităţii la infracţiunea de înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen.
În baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, a fost condamnată inculpata B.M., la o pedeapsă de 2 ani închisoare, pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală.
În baza art. 65 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei societăţi comerciale pe durata a 5 ani.
În baza art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen., a fost condamnată inculpata la o pedeapsă de 6 luni închisoare pentru săvârșirea infracţiunii de fals intelectual prin efectuare cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate.
În baza art. 33 lit. a) raportat la art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen., au fost contopite cele două pedepse aplicate inculpatei prin prezenta sentinţă în pedeapsa cea mai grea, de 2 ani închisoare, pe care aceasta o va executa fără aplicarea vreunui spor.
În baza art. 35 alin. (1) C. pen., a fost interzisă inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei societăţi comerciale pe durata a 5 ani.
Pe durata și în condiţiile prevăzute în art. 71 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) și lit. c), privind dreptul de a fi administrator al unei societăţi comerciale, C. pen.
În baza art. 81, art. 82 și art. 71 alin. (5) C. pen., s-a suspendat condiţionat executarea pedepsei principale și a pedepsei accesorii aplicate inculpatei și s-a fixat termen de încercare pentru aceasta de 4 ani.
În baza art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc. pen. și art. 998, art. 999 C. civ., a fost admisă în parte acţiunea civilă exercitată de partea vătămată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad în cadrul procesului penal și a fost obligată inculpata să plătească acesteia suma de 146.682 lei reprezentând TVA și suma de 123.521 lei impozit pe profit, la care se adaugă și dobânzile, penalităţile și majorările de întârziere calculate din luna noiembrie 2009 și până la achitarea integrală a debitului, fiind respinse restul pretenţiilor părţii civile.
În baza art. 13 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus ca, la rămânerea definitivă a prezentei hotărâri, copia dispozitivului acesteia să se comunice Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.
Pentru a pronunţa această hotărâre, Tribunalul Arad a reţinut următoarele:
Inculpatul M.M., prin societatea comercială T.G., a cumpărat de la societatea comercială M.C. Ungaria cantitatea de 500 t zahăr, înșelând societatea maghiară vânzătoare prin plata unor sume mult mai mici decât cele care trebuiau achitate pentru livrarea zahărului, comunicându-i dovezi bancare de plată modificate astfel încât să lase impresia că a fost plătită suma corectă, respectiv suma de 67.890 euro în loc de 678,9 euro cât s-a plătit în realitate sau 56.575 euro în loc de 565,75 cât s-a plătit și determinând astfel vânzătorul să-i livreze zahărul, deși acesta nu fusese plătit, potrivit contractului. Zahărul astfel obţinut a fost vândut imediat după introducerea în ţară altor societăţi, inculpatul M.M. obţinând astfel sume de bani care nu i se cuveneau.
După vânzarea zahărului cumpărat de la societatea maghiară către societatea comercială T.A. și societatea comercială I.A., operaţiunile de vânzare nefiind înscrise în contabilitatea societăţii comerciale T.G., inculpatul M.M. a vândut fictiv 198 t zahăr către societatea comercială I.R., potrivit facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009 și către societatea comercială F.I., cantitatea de 176 t, prin societatea comercială T.G.
S-a mai reţinut că inculpata B.M., în calitate de administrator al societăţii comerciale I.R., a înregistrat în contabilitate, în jurnalul de cumpărări pentru societatea comercială I.R., doar facturile din 17 decembrie 2009 și 21 decembrie 2009, înregistrând astfel cumpărarea a 154 t zahăr.
Cu factura din 21 decembrie 2009, inculpata B.M. a vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T., înregistrând această operaţiune comercială, înregistrând și această factură în jurnalul de vânzări.
De asemenea, s-a constatat că după ce societatea maghiară a descoperit că fusese înșelată în executarea contractului, a formulat plângere penală. Cercetările efectuate la societatea comercială T.G. au condus la societatea inculpatei, pentru verificarea tranzacţiilor cu zahăr între societatea comercială T.G. și societatea comercială I.R.
Ulterior acestui control, s-a constatat că, deși a fost somată de două ori, inculpata a refuzat să mai prezinte documentele contabile ale societăţii pentru verificări, iar organele fiscale au stabilit că societatea comercială M.T. nu mai desfășoară activitate din anul 2008 și că obiectul de activitate al acestei societăţi a fost tricotajele, operaţiunile cu zahăr fiind fictive.
Prima instanţă a reţinut că în timpul verificării au fost ridicate copii ale facturilor menţionate, prin care societatea comercială I.R. cumpăra cantitatea de 198 t zahăr și vindea cantitatea de 155 t zahăr, copii ale paginilor jurnalului de vânzări și ale jurnalului de cumpărări în care au fost înregistrate cumpărarea a 154 t zahăr cu suma de 344.957,6 lei și TVA 65.161,94 lei și vânzarea către societatea comercială M.T. a 155 t zahăr cu suma de 345.234,6 lei și TVA 65.594,57 lei, înregistrând astfel un profit de 477 lei și TVA de plătit 432,63 lei.
S-a reţinut că operaţiunile fictive de cumpărare a zahărului (154 t) și de vânzare (155 t), înregistrate în contabilitate, nu au avut ca scop reducerea obligaţiilor fiscale; dimpotrivă, inculpata a înregistrat în urma acestor operaţiuni un profit fictiv de 477 lei pentru care datora impozit și o taxă pe valoare adăugată încasată fictiv de 432,63 lei, pe care le datora ea statului. Nu a declarat TVA achitat și TVA încasat pentru aceste operaţiuni în declaraţia 394 și, dacă le-ar fi declarat, ea era cea care trebuia să achite diferenţa de TVA încasată fictiv.
S-a constatat că neavând ca scop reducerea obligaţiilor fiscale, creând obligaţii fiscale către stat, acele operaţiunile fictive privind zahărul, înregistrate în contabilitatea societăţii comerciale I.R., nu puteau conduce la sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale și nu întrunesc așadar elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, scopul prevăzut în alin. (1) al acestui articol neputând fi atins prin înregistrarea operaţiunilor fictive analizate.
Prima instanţă a constatat că operaţiunile cu zahăr înregistrate de inculpata B.M. în contabilitatea societăţii comerciale I.R. au avut în mod indubitabil ca efect denaturarea rezultatelor financiare ale societăţii, astfel că ele întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de fals intelectual în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
Cu ocazia verificărilor efectuate la societatea comercială I.R. pentru operaţiunile cu zahăr, s-a reţinut că s-a descoperit că în perioada 2 august 2009 - 30 noiembrie 2009 au fost înregistrate mai multe achiziţii de la societatea comercială M.T., societate cu privire la care s-a stabilit că nu mai funcţiona din anul 2008. Toate aceste achiziţii fictive de bunuri, societatea cocontractantă nefuncţionând, în valoare de 772.010 lei și pentru care s-ar fi achitat o taxă pe valoare adăugată de 146.682 lei au fost declarate de inculpată în declaraţia 394 pentru semestrul II al anului 2009, în scopul obţinerii rambursării de TVA.
S-a constatat că înregistrarea în contabilitate a acestor operaţiuni fictive a avut ca efect și reducerea profitului cu suma înregistrată ca plătită cu titlu de preţ al acestor bunuri, 772.010 lei, sumă pentru care inculpata ar fi datorat un impozit pe profit de 123.251 lei și de la plata căruia s-a sustras.
Reţinând că înregistrarea achiziţiilor fictive de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societăţii comerciale administrate de inculpată a avut ca efect reducerea profitului pentru care inculpata datora impozit și producerea unei taxe pe valoare adăugată de rambursat, prima instanţă a constatat că înregistrarea acestor operaţiuni comerciale fictive a fost făcută cu scopul reducerii obligaţiilor fiscale ale inculpatei și că, în consecinţă, întrunește elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea reglementată în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
Având în vedere că prin rechizitoriu instanţa a fost sesizată, în ce o privește pe inculpată, pentru comiterea unei infracţiuni unice în formă continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constând în înregistrarea cumpărării fictive a cantităţii de 154 t zahăr de la societatea comercială T.G., vânzarea fictivă a 155 t zahăr către societatea comercială M.T. și achiziţiile fictive de la societatea comercială M.T., iar instanţa de fond a constatat că numai înregistrarea achiziţiilor fictive de la societatea comercială M.T. au avut ca scop sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, cumpărarea și revânzarea zahărului neavând un astfel de scop, în baza art. 334 C. proc. pen., prima instanţă a admis în parte cererea inculpatei de schimbare a încadrării juridice și, în consecinţă, a schimbat încadrarea juridică a infracţiunii continue de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M. a fost trimisă în judecată, în două infracţiuni: o infracţiune continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru achiziţiile efectuate de societatea comercială I.R. de la societatea comercială M.T.; o infracţiune continuă de fals intelectual prin efectuare cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operaţiuni cumpărare-vânzare zahăr).
S-a mai reţinut că prin rechizitoriu instanţa a fost sesizată și pentru comiterea de către inculpată a complicităţii la infracţiunea de înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen., constând în aceea că l-a ajutat pe inculpatul M.M., însă instanţa de fond a constatat că această infracţiune nu există. S-a reţinut că după comiterea infracţiunii de înșelăciune în executarea contractului cu societatea maghiară, după vânzarea zahărului obţinut de la aceasta și obţinerea folosului material, inculpatul M.M. a vândut fictiv către inculpată o parte din cantitatea de zahăr. S-a constatat, de asemenea, că activitatea infracţională a inculpatei începe după finalizarea infracţiunii de înșelăciune, după producerea prejudiciului și obţinerea folosului material injust de către inculpatul M.M., inculpata B.M. neavând niciun fel de contribuţie la comiterea infracţiunii de înșelăciune a societăţii maghiare; astfel, s-a apreciat că complicitatea sa la infracţiunea de înșelăciune nu există, motiv pentru care, în baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., prima instanţă a dispus achitarea acesteia pentru săvârșirea infracţiunii prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen.
Reţinând că fapta inculpatei de a înregistra achiziţii fictive de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societăţii comerciale I.R. întrunește elementele constitutive ale infracţiunii continue de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar faptele acesteia de a înregistra în contabilitatea aceleiași societăţi două operaţiuni fictive de cumpărare zahăr de la societatea comercială T.G. și o vânzare fictivă către societatea comercială M.T. a zahărului întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii continue de fals intelectual prin efectuarea cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen., prima instanţă a dispus condamnarea inculpatei pentru săvârșirea acestor infracţiuni.
Împotriva sentinţei penale nr. 79 din 12 martie 2012 pronunţată de Tribunalul Arad au declarat apel, în termen legal, procurorul, inculpata B.M. și partea civilă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad.
Prin decizia nr. 135/A din 4 iulie 2012, Curtea de apel Timișoara, Secţia penală, a admis apelurile declarate de procuror și inculpata B.M., a desfiinţat sentinţa penală nr. 79 din 12 martie 2012 pronunţată de Tribunalul Arad și, rejudecând, în temeiul art. 334 C. proc. pen., a schimbat încadrarea juridică din infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în infracţiunea de fals intelectual prin efectuarea cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
În temeiul art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la 289 C. pen., a fost condamnată inculpata B.M. la pedeapsa de 6 luni închisoare pentru infracţiunea de fals intelectual prin efectuarea cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate.
Pe durata și în condiţiile prevăzute în art. 71 C. pen., au fost interzise inculpatei drepturile prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a ll-a, lit. b) și c) C. pen. - dreptul de a fi administrator al unei societăţi comerciale.
În temeiul art. 81 C. pen. s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei și în temeiul art. 82 C. pen. s-a stabilit termen de încercare pentru aceasta de 2 ani și 6 luni.
În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., s-a dispus suspendarea executării pedepselor accesorii pe durata suspendării condiţionate a pedepsei principale.
În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen., a fost achitată inculpata B.M. pentru infracţiunea de complicitate la înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen.
În temeiul art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc. pen., a fost respinsă acţiunea civilă formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad.
A fost respins, ca nefondat, apelul declarat de partea civilă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad împotriva aceleiași sentinţe penale.
Pentru a pronunţa această decizie, Curtea de Apel Timișoara a reţinut următoarele:
În conformitate cu art. 317 C. proc. pen., judecata se mărginește la fapta și la persoana arătate în actul de sesizare a instanţei, iar în caz de extindere a procesului penal, și la fapta și persoana la care se referă extinderea. Prin urmare, obiectul judecaţii este dat de rechizitoriu, acesta trasând limitele în care se desfășoară cercetarea judecătorească, dar și obiectul apărării inculpaţilor.
Pentru a determina ce se înţelege prin „fapta” și „persoana” arătate în actul de sesizare, se impune ca textul art. 317 sa fie raportat la cel al art. 263 C. proc. pen., care se referă la cuprinsul rechizitoriului. În art. 263 alin. (1) se prevede că rechizitoriul trebuie să se limiteze la fapta și persoana pentru care s-a efectuat urmărirea penală și trebuie să cuprindă, pe lângă menţiunile prevăzute în art. 203, datele privitoare la persoana inculpatului, fapta reţinută în sarcina sa, încadrarea juridică, probele pe care se întemeiază învinuirea, măsura preventivă luată și durata acesteia, precum și dispoziţia de trimitere în judecata. Deși, dintre menţiunile pe care trebuie să le cuprindă rechizitoriul, art. 317 C. proc. pen. se referă numai la faptă și persoană, în accepţiunea acestui text de lege, prin fapta arătată în actul de sesizare nu se poate înţelege doar simpla referire la o anumită succesiune a activităţilor inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce consecinţe juridice, și anume de a învesti instanţa, o atare condiţie neputând fi îndeplinită decât în cazul când fapta arătată prin rechizitoriu este însoţită de precizarea încadrării ei juridice și de dispoziţia de trimitere în judecata pentru acea faptă. Prin urmare, sesizarea instanţei cu judecarea unei infracţiuni este legală numai atunci când în dispozitivul de trimitere în judecată al rechizitoriului este menţionată fapta cu încadrarea ei juridică, nefiind suficientă descrierea acesteia făcută în cuprinsul rechizitoriului.
Prin rechizitoriul nr. 296/P/2010 s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatei B.M. pentru săvârșirea infracţiunilor de complicitate la înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. și de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. În cuprinsul rechizitoriului se arată: „Faptele inculpatei B.M. de a întocmi acte contabile fictive, potrivit cărora a achiziţionat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T., întrunesc elementele constitutive ale infracţiunilor de complicitate la înșelăciune și evaziune fiscală prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.” Referirea la înregistrarea de către inculpată a unor operaţiuni fictive de achiziţionare de marfă de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societăţii comerciale I.R. apare în rechizitoriu numai în contextul în care se detaliază din ce este compus prejudiciul către bugetul de stat, fără a se indica facturile sau contractele înregistrate, actele materiale ale acestor operaţiuni. Prin urmare, instanţa de apel a constatat că fapta inculpatei de înregistrare a unor operaţiuni fictive de achiziţionare de marfă de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societăţii comerciale I.R. nu a constituit obiectul trimiterii în judecată prin rechizitoriul nr. 296/P/2010.
Din analiza dosarului Tribunalului Arad a rezultat că în cursul judecăţii nu a avut loc o extindere a procesului penal pentru fapta menţionată conform art. 336 C. proc. pen., astfel că instanţa de apel a constatat că prima instanţă a depășit limitele sesizării, pronunţându-se asupra unei fapte pentru care inculpata nu a fost trimisă în judecată.
Reţinând că obiectul judecăţii îl constituie întocmirea de către inculpata B.M. de acte contabile fictive, potrivit cărora a achiziţionat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T., instanţa de apel a constatat că această stare de fapt a fost pe deplin probată în cauză cu facturile din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009; jurnalul de cumpărări al societăţii comerciale I.R.; factura din 21 decembrie 2009; declaraţia reprezentantului societăţii comerciale M.T. Astfel, conform facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009 rezultă că societatea comercială T.G., respectiv inculpatul M.M., ar fi vândut cantitatea de 198 t zahăr către societatea comercială I.R., iar conform facturii din 21 decembrie 2009, că inculpata B.M. ar fi vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T., înregistrând această factură în jurnalul de vânzări. Că operaţiunile menţionate nu au avut loc în realitate rezultă din aceea că societatea comercială M.T. desfășura activităţi de fabricare tricotaje, din anul 2008 nu mai desfășura activităţi economice, reprezentanţii acesteia au declarat că nu au avut niciodată relaţii comerciale cu societatea comercială I.R., iar cantitatea de zahăr respectivă fusese livrată altor societăţi de către societatea comercială T.G.
Din raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, a rezultat că operaţiunile anterior menţionate ar fi condus la un profit impozabil brut în sumă de 1.240 lei, generând obligaţia de plată a unui impozit pe profit de 198,4 lei.
Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005: „Constituie infracţiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.”
Potrivit art. 43 din Legea nr. 82/1991: „Efectuarea cu știinţă de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii.”
Este adevărat că prin decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, în recurs în interesul legii, s-a statuat cu efect obligatoriu că „fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilităţii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală”, însă curtea de apel a apreciat că pentru verificarea incidenţei în cauză este necesar să fie avută în vedere ipoteza reglementată de această decizie. Astfel, decizia a analizat situaţia în care starea de fapt conduce la reţinerea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, când se reţine numai această infracţiune, nu și cea de fals intelectual prevăzută în art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen., în concurs real.
Instanţa de apel a analizat dacă fapta inculpatei B.M. întrunește elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru a se constata apoi incidenţa deciziei nr. 4 din 21 ianuarie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţie. În speţă, așa cum a rezultat din raportul de expertiză, operaţiunile fictive evidenţiate de inculpată în documentele contabile ale societăţii erau apte să producă o creștere a bazei de impozitare și a obligaţiilor fiscale, ceea ce conduce la neîndeplinirea condiţiei scopului urmărit. Astfel, întrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 presupune ca actele materiale să se efectueze cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ceea ce nu este situaţia în speţă, așa cum în mod corect a reţinut și prima instanţă. Pe de altă parte, starea de fapt a relevat efectuarea de către inculpata B.M. de înregistrări inexacte, respectiv operaţiuni fictive cu știinţă în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, a rezultatelor financiare, astfel că sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute în art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen. Prin urmare, s-a dispus schimbarea încadrării juridice din infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în infracţiunea de fals intelectual prin efectuarea cu știinţă de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
Referitor la infracţiune de complicitate la înșelăciune imputată inculpatei, instanţa de apel a constatat că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acesteia, starea de fapt constând în cumpărarea fictivă de la societatea comercială T.G., respectiv inculpatul M.M., a cantităţii de 198 t și vânzarea de către societatea comercială I.R. a cantităţii de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. neputând fi caracterizată ca un ajutor dat inculpatului M.M. în operaţiunea de înșelare a părţii vătămate societatea comercială M.C. Ungaria. În speţă, nu există nicio dovadă a faptului că inculpata ar fi avut cunoștinţă de faptele ilicite ale coinculpatului M.M. și nici nu s-a putut stabili în ce mod acţiunea inculpatei ar fi ajutat sau înlesnit la comiterea infracţiunii de înșelăciune de către acesta. Pe de altă parte, în ceea ce privește temeiul achitării inculpatei pentru această infracţiune, s-a constatat că prima instanţă a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., respectiv că fapta nu există. Un asemenea temei nu este aplicabil în speţă câtă vreme s-a reţinut comiterea actelor materiale imputate de organul de urmărire penală, însă acestea nu întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen., ceea ce atrage incidenţa dispoziţiilor art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen.
În ceea ce privește latura civilă a cauzei, s-a constatat că a fost solicitată obligarea inculpatei și părţii responsabile civilmente la plata sumei de 391.034 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 123.521 lei, taxa pe valoare adăugată în sumă de 146.682 lei, impozit pe profit în sumă de 55.237 lei, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 65.594 lei. Dintre acestea, sumele de 123.521 lei impozit pe profit și 146.682 lei taxa pe valoare adăugată pretinse pentru operaţiunile de achiziţionare de marfă de la societatea comercială M.T. sunt aferente unor operaţiuni cu care instanţa de judecată nu a fost sesizată, astfel că nu există un raport de cauzalitate între fapta dedusă judecăţii și acestea. Referitor la operaţiunile de cumpărare a cantităţii de 198 t zahăr și vânzare a cantităţii de 155 t zahăr către societatea comercială M.T., așa cum s-a reţinut anterior, acestea sunt operaţiuni fictive, astfel că faptul generator al taxelor și impozitelor nu s-a produs, sumele de 55.237 lei cu titlu de impozit pe profit și de 65.594 lei cu titlu de taxă pe valoare adăugată solicitate pentru aceste operaţiuni nefiind datorate. Prin urmare, curtea de apel a respins acţiunea civilă ca neîntemeiată și, pe cale de consecinţă, și apelul declarat de partea civilă.
Împotriva acestei decizii a formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad. Prin motivele scrise depuse la dosar în termenul prevăzut de dispoziţiile art. 38510 alin. (2) C. proc. pen., recurenta a invocat, între altele, următoarele: agravarea situaţiei în propria cale de atac; greșita încadrare juridică dată faptei în sensul că în cauză ar fi întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, infracţiune ce absoarbe în conţinutul său și infracţiunea prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991; nepronunţarea asupra faptelor privind operaţiunile de achiziţionare de marfă de la societatea comercială M.T.
Analizând decizia recurată din perspectiva criticilor formulate și a cazurilor de casare în care se încadrează aceste critici, respectiv art. 3859 alin. (1) pct. 10, 17 și 172 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie și Justiţie reţine următoarele:
Referitor la cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 10 C. proc. pen., recurenta critică nepronunţarea de către instanţa de apel asupra unei fapte reţinute prin actul de sesizare, respectiv înregistrarea achiziţiilor fictive de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societăţii comerciale I.R.
Înalta Curte de Casaţie și Justiţie constată corectă soluţia instanţei de apel, judecarea cauzei făcându-se în limitele prevăzute de dispoziţiile art. 317 C. proc. pen.
Astfel, din examinarea rechizitoriul, se constată că obiectul judecăţii l-a constituit fapta inculpatei B.M. de a întocmi acte contabile fictive, potrivit cărora a achiziţionat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T.
În acest sens, după ce este descrisă activitatea infracţională a inculpatului M.M. (faţă de care judecata a avut loc în procedura reglementată de dispoziţiile art. 3201 C. proc. pen., cauza fiind disjunsă în ceea ce o privește pe intimata inculpată), care, în calitate de reprezentant al societăţii comerciale T.G., a încheiat cu partea vătămată societatea comercială M.C. Ungaria un contract de vânzare-cumpărare, conform căruia societatea din Ungaria urma să livreze 600 t zahăr către societatea comercială T.G., la un preţ de 510 euro/t, inducând în eroare partea vătămată pe parcursul executării contractului, cu privire la faptele inculpatei B.M. în rechizitoriu se arată următoarele:
„Pentru a crea o aparenţă de legalitate, inculpatul M.M. a înregistrat în actele contabile ale societăţii comerciale T.G. facturile fiscale din 17 decembrie 2009, din 21 decembrie 2009 și din 29 decembrie 2009, potrivit cărora a vândut cantitatea de 198 t zahăr achiziţionată din Ungaria către societatea comercială I.R. (198 t) și către societatea comercială F.I. (176 t).
Potrivit probatoriului administrat în cauză, înregistrarea acestor facturi nu ar fi fost posibilă fără complicitatea inculpatei B.M., la săvârșirea infracţiunii de înșelăciune, aspecte confirmate atât de sesizarea penală formulată de Garda Financiară Mehedinţi, cât și de nota de constatare din 14 aprilie 2008.
Mai departe, tot prin întocmirea de acte fictive, societatea comercială I.R. a vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T.
Din verificările încrucișate efectuate de Garda Financiară Mehedinţi și aceeași instituţie din București s-a stabilit că până în anul 2008 societatea comercială M.T. a desfășurat activităţi de fabricare tricotaje, iar din anul 2008 nu desfășoară activităţi economice, fapt consemnat și în nota de constatare din 5 februarie 2010 încheiată de Garda Financiară București.
Totodată, reprezentantul societăţii comerciale M.T. a declarat că nu a avut relaţii comerciale cu societatea comercială I.R., astfel că achiziţia de 198 t zahăr de la societatea comercială T.G. și comercializarea cantităţii de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. de către societatea comercială I.R. sunt operaţiuni fictive.
Nici achiziţia cantităţii de 198 t zahăr de la societatea comercială T.G. și nici comercializarea cantităţii de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. nu au fost raportate în declaraţia informativă 394 privind livrările și achiziţiile efectuate pe teritoriul României în semestrul II 2009.
Având în vedere cele descrise mai sus rezultă că atât achiziţiile de marfă (198 t zahăr), precum și comercializarea cantităţii de 155 t zahăr în valoare totală de 410.829,17 lei sunt operaţiuni fictive.
În condiţiile arătate, Garda Financiară Mehedinţi a stabilit un prejudiciu creat de inculpata B.M., administrator al societăţii comerciale I.R., bugetului de stat, în valoare de 391.034 lei, prin săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constând în următoarele: 123.521 lei, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielii nedeductibilă fiscal, în sumă de 772.010 lei, raportată ca bază impozabilă în declaraţia 394, aferentă unor aprovizionări fictive; 146.682 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă, aferentă achiziţiilor de mărfuri de la societatea comercială M.T.; 55.237 lei, reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor fictive rezultate din comercializarea cantităţii de 155 t zahăr; 65.594 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată colectată aferentă comercializării cantităţii de 155 t zahăr către societatea comercială M.T.”
Se observă că, detaliindu-se cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat prin săvârșirea faptei descrise anterior, procurorul preia în integralitatea constatările Gărzii Financiare, care, în urma verificărilor efectuate la societatea comercială I.R., a reţinut și alte nereguli în contabilitatea societăţii, respectiv și faptul că există înscrise o serie de aprovizionări fictive cu mărfuri de la societatea comercială M.T., pentru care societatea comercială I.R. ar datora taxe și impozite la bugetul de stat.
Această împrejurarea nu este, însă, de natură să conducă la concluzia că instanţa ar fi fost sesizată și cu privire la această faptă pentru care, de altfel, nici măcar nu s-a început urmărirea penală și, pe cale de consecinţă, nu s-a pus în mișcare acţiunea penală (rezoluţia din 23 aprilie 2010 și ordonanţa de punere în mișcare a acţiunii penale din 20 mai 2010 privesc doar fapta inculpatei de a înscrie în operaţiunile contabile ale societăţii comerciale I.R., al cărei administrator este, documente fictive conform cărora a achiziţionat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 154 t zahăr, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 391.034 lei).
Soluţia instanţei de apel este în concordanţă cu jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţiei (decizia nr. 74/2001 a Completului de 9 judecători), prin care s-a statuat că, în accepţiunea art. 317 C. proc. pen., prin faptă arătată în actul de sesizare nu se poate înţelege simpla referire la o anumită faptă menţionată în succesiunea activităţilor inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce consecinţe juridice, și anume de a învesti instanţa, o atare condiţie neputând fi îndeplinită decât în cazul în care fapta arătată este însoţită de precizarea încadrării ei juridice și de dispoziţia de trimitere în judecată pentru acea faptă.
Ca atare, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie constată neîntemeiate criticile formulate, pronunţarea asupra acţiunii penale fiind făcută în limitele sesizării.
Nici motivul de recurs prin care se critică dispoziţia de schimbare a încadrării juridice din infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în infracţiunea de fals în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991, analizat din perspectiva cazului de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 17 C. proc. pen., nu este fondat.
Este adevărat că, prin decizia în interesul legii nr. 4 din 21 ianuarie 2008, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie a stabilit că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilităţii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală, însă această decizie nu este incidentă în cauză.
Astfel, din probatoriul administrat, respectiv concluziile raportului de expertiză contabilă, a rezultat că operaţiunile fictive evidenţiate de inculpată în documentele contabile ale societăţii, respectiv cumpărarea a 154 t zahăr urmată de vânzarea a 155 t zahăr erau apte să producă o creștere a bazei de impozitare și a obligaţiilor fiscale, inculpata înregistrând în urma acestor operaţiuni un profit impozabil brut în sumă de 1.240 lei, generând obligaţia de plată a unui impozit pe profit de 198,4 lei.
Ca atare, se constată că în cauză nu poate fi reţinută infracţiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, înregistrările fictive din contabilitate neavând drept scop sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ci, dimpotrivă, acestea au condus la o creștere a cuantumului sumelor datorate bugetului de stat. În aceste condiţii, fapta inculpatei ce a avut drept consecinţă denaturarea veniturilor, a rezultatelor financiare, întrunește elementele constitutive doar ale infracţiunii de fals în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen.
În ceea ce privește motivul de recurs încadrat în cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen. se reţin următoarele:
Critica vizează încălcarea dispoziţiilor art. 372 alin. (1) C. proc. pen. privind neagravarea situaţiei în propria cale de atac, prin aceea că instanţa de apel a respins în totalitate acţiunea civilă formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad.
Înalta Curte de Casaţie și Justiţie constată total nefondată critica formulată, partea civilă nefiind singura care a apelat sentinţa penală nr. 79 din 12 martie 2012 a Tribunalului Arad. Atât inculpata, cât și procurorul au declarat apel. În aceste condiţii, efectele principiului non reformatio in pejus reglementat de dispoziţiile art. 372 alin. (1) C. proc. pen. se anulează prin promovarea căii de atac de partea care are interese contrarii. În cauză, respingerea pretenţiilor civile a fost dispusă în apelul inculpatei care a fost admis, apelul părţii civile fiind respins ca nefondat.
În consecinţă, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie a respins, ca nefondat, recursul declarat de partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad împotriva deciziei nr. 135/A din 4 iulie 2012 a Curţii de Apel Timișoara, Secţia penală.
Notă: Potrivit Legii nr. 2/2013, dispoziţiile art. 3859 alin. (1) pct. 10 și 17 C. proc. pen. se abrogă.