Inspecție fiscală. Reguli. Dispunerea reverificării. Condiții.
Codul de procedură fiscală, art. 103 alin. (3)
Cuprins pe materii: Dreept financiar și fiscal
Indice alfabetic: Decizie. Motivare
Excepție.
Inspecție fiscală
Potrivit dispozițiilor art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală „prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora.
Aceste dispoziții reglementând o situație de excepție sunt de strictă interpretare, astfel încât reluarea inspecției fiscale se poate face doar în condițiile expres reglementate. Decizia prin care s-a dispus reverificarea este supusă astfel, cerinței motivării inclusiv sub aspectul indicării în cuprinsul acesteia a uneia din cele două ipoteze prevăzute de lege pentru justificarea reverificării.
I.C.C.J. , Secția de contencios administrativ și fiscal
Decizia nr. 2242 din 2 iunie 2008
Notă: Instanța a avut în vedere dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma publicată în M.Of. nr. 863 din 26/09/2005, cu modificările și completările ulterioare. Codul de procedură fiscală a fost republicat în M.Of. nr. 513 din 31/07/2007, prevederile art. 103 alin. (3) regăsindu-se în prezent, în materialitatea lor, în cuprinsul art. 105 alin. (3).
Prin acțiunea înregistrată la data de 21 decembrie 2006, reclamanta S.C. LL C S.A. Timișoara a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (a cărei calitate procesuală a fost preluată de Agenția Națională de Administrare Fiscală ), anularea deciziilor nr. 58501 din 31 octombrie 2006 și nr. 61381 din 29 noiembrie 2006.
În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că, prin decizia nr. 58501/2006, pârâta a dispus în mod nelegal recalcularea impozitului pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2002 – 31 decembrie 2002, iar prin adresa nr. 61381/2006 pârâta a răspuns la contestația formulată în procedura prealabilă.
A susținut că răspunsul la contestație este nul pentru că este lipsit de obiect, cerință impusă de prevederile art. 186 și ale art. 46 din Codul de procedură fiscală.
S-a mai arătat că decizia de reverificare a fost luată de către un organ necompetent, pentru că se fundamentează pe dispozițiile art. 103 alin. (3) din Codul de procedură fiscală și este de necontestat că această prevedere reglementează o situație de excepție față de care se aplică dispozițiile art. 96 alin.(2)1 din Codul de procedură fiscală. Excepțiile fiind de strictă interpretare, reluarea inspecției fiscale se poate face doar în condițiile expres și cumulativ prevăzute de lege.
Prima dintre aceste condiții se referă la persoana care poate decide reverificarea, persoană care nu poate fi decât conducătorul inspecției fiscale.
Fără a aduce alte precizări, din moment ce a fost semnată de către directorul executiv adjunct al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, decizia de recalculare a impozitului pe profit este lovită de nulitate, având în vedere caracterul obligatoriu al regulilor de competență a autorităților publice și în absența unor norme care să prevadă posibilitatea delegării atribuțiilor respective.
Prin răspunsul la contestație, susține reclamanta, a fost invocat Regulamentul de organizare și funcționare al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care nu este publicat în Monitorul Oficial, deci are forța probantă a oricărui înscris sub semnătură privată. Mai mult, prevederile din regulament sunt citate trunchiat și în afara contextului. Orice instituție publică are un singur conducător și acesta nu poate fi decât directorul executiv adjunct.
A mai menționat că actele atacate sunt complet nemotivate, deci nelegale.
Independent de motivul de nulitate datorat necompetenței autorității care a emis prima decizie atacată, pentru a se putea dispune reverificarea unei anumite perioade este nevoie de îndeplinirea și a unei condiții suplimentare și anume: să fi apărut între timp date suplimentare, necunoscute la data efectuării verificărilor sau să se fi ivit erori de calcul.
Completa nemotivare a deciziei de reverificare o pune pe reclamantă în imposibilitatea de a o critica în mod concret, având în vedere că nu cunoaște care dintre cele două ipoteze a condus la reverificarea exercițiului financiar al anului 2002. Dat fiind că nu au fost indicate nici erori de calcul, nici date suplimentare care să nu fi fost cunoscute la momentul emiterii primei note de constatare și a procesului verbal de verificare, emise în anul 2003, se arată că s-au încălcat dispozițiile art. 43 alin.(2) lit.e) din Codul de procedură fiscală
S-a mai arătat că nici în răspunsul la contestație nu se face vreo referire la aceste argumente, ceea ce conduce la ideea că actele atacate fiind nemotivate sunt nule absolut. În același sens, reclamanta a invocat încălcarea art. 6 alin.(1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, încălcarea art. 190 (actual 253) din Tratatul de Instituire a Comunității Economice Europene, precum și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, a Curții de Justiție a Comunităților Europene și pe cea a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
Curtea de Apel Timișoara- Secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 25 din 6 februarie 2007, a respins acțiunea.
Recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței specificate a fost admis de către Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 2589 din 18 mai 2007, sentința atacată fiind casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, considerându-se că au fost încălcate mai multe principii fundamentale ale procesului civil.
Rejudecând pricina în fond după casare, Curtea de Apel Timișoara – Secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 314 din 28 noiembrie 2007, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili și excepția inadmisibilității acțiunii, excepții invocate de pârâtă și a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.
Cu privire la calitatea procesuală a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, instanța a reținut că soluția se impune, întrucât, deși urmare prevederilor H.G. nr. 1171/2007, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili se subordonează Agenției Naționale de Administrare Fiscală, aceasta trebuie să stea în judecată, ca pârâtă, alături de Agenția Națională de Administrare Fiscală, având în vedere că a emis actele contestate în cauză.
Referitor la excepția inadmisibilității acțiunii, instanța de fond după casare a apreciat că este neîntemeiată, datorită faptului că actele administrative atacate întrunesc cerințele prevăzute de art. 2 lit.c din Legea nr. 554/2004, fiind o varietate a actelor administrativ fiscale și fiind susceptibile astfel de control judiciar pe calea contenciosului administrativ.
Pe fondul cauzei, Curtea de Apel a reținut că acțiunea trebuie respinsă, deoarece, potrivit prevederilor art. 175 alin.(1), art. 179 și următoarele din Codul de procedură fiscală, precum și ale art. 83, 84 și 108 alin.(3) din Codul de procedură fiscală, poate fi contestată în procedură prealabilă la organul fiscal și apoi în condițiile Legii nr. 554/2004, decizia de impunere fiscală. Or, în cauză, actele atacate se înscriu în categoria operațiunilor juridice emise conform art. 103 alin.(3) din Codul de procedură fiscală, prealabilă încheierii actului de impunere fiscală, operațiuni lipsite de efecte juridice în planul impunerii fiscale și care contravin prevederilor art. 1 alin.(1) din Legea nr. 554/2004.
Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond după casare a declarat recurs, în termen legal, reclamanta invocând ca motive de nelegalitate a hotărârii recurate următoarele:
-hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii și străine de natura pricinii, ceea ce atrage motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.7 Cod procedură civilă;
-în cauză au fost încălcate cerințele art. 103 alin. (3) Cod procedură fiscală respectiv decizia de recalculare a impozitului pe profit fiind semnată de Directorul adjunct al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili este lovită de nulitate iar pentru a se dispune recalcularea impozitului era necesar să fi apărut între timp date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la momentul efectuării verificărilor sau să fi apărut erori de calcul;
-în mod greșit s-a reținut de prima instanță că actele administrativ fiscale sunt motivate în fapt;
-prin sentința recurată sunt nesocotite și principii ale dreptului comunitar care au devenit și principii aplicate de C.E.D.O.
Recurenta face astfel referire la nerespectarea principiului european al securității juridice și așteptărilor legitime și principiul certitudinii juridice.
Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat motivând că actul administrativ atacat (decizia de reverificare nr. 58501/31 octombrie 2006) este încheiat cu respectare prevederilor legale, fiind semnat de persoana îndrituită în acest sens – directorul executiv adjunct al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care coordona activitatea de control fiscal.
Intimata solicită respingerea criticilor ce vizează nemotivarea actelor administrative fiscale, întrucât așa cum a reținut și prima instanță, în cuprinsul lor fiind redate atât motivele de fapt cât și temeiul juridic avut în vedere de organul administrativ.
Recursul este fondat.
Potrivit art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală „prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora”.
Recurenta critică hotărârea dată de Curtea de Apel Timișoara pentru încălcarea cerințelor art. 103 alin. (3) Cod procedură fiscală (actualmente art. 105 alin.3).
Cu privire la prima cerință prevăzută de acest act normativ, instanța constată că actul administrativ atacat este semnat de directorul executiv adjunct al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili care coordona activitate de control fiscal și deci care avea competență de a semna decizia de reverificare atacată.
Sub acest aspect actul administrativ atacate este încheiat cu respectarea prevederilor legale iar critica ce vizează acest aspect este nefondată.
Din analiza prevederilor art. 103 alin. (3) Cod procedură fiscală se constată că este reglementată o situație de excepție, în care poate avea loc reluarea inspecției fiscale, cu respectarea condițiilor expres și cumulativ prevăzute de lege.
Astfel pentru a se putea dispune recalcularea impozitului, era necesar să fi apărut între timp date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la momentul efectuării verificărilor sau să fi apărut erori de calcul.
În cuprinsul deciziei de recalculare atacată nu rezultă care din cele două ipoteze alternative, astfel cum susține și recurenta, a condus la verificarea perioadei anului 2002.
Se constată că nici în răspunsul la contestație sau concluziile scrise depuse în recurs, intimata pârâtă nu face nici o referire la cerința prevăzută de textul legal care a impus recalcularea impozitului deși au fost formulate motive de contestare a actului administrativ sub aspectul îndeplinirii cumulative a prevederilor art. 103 alin. (3) Cod procedură fiscală.
Cum nu s-a invocat și nu s-a dovedit existența unor date suplimentare, necunoscute de raportul de control, pentru reluarea acestuia în condițiile legii, critica de nelegalitate a hotărârii recurate este întemeiată.
În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.7 Cod procedură civilă criticile nu pot fi reținute întrucât hotărârea recurată cuprinde motivele pe care se sprijină în concordanță cu dispozițiile art. 261 Cod procedură civilă.
De altfel, gruparea motivelor care formează convingerea instanței în pronunțarea unei hotărâri nu poate fi sancționată cu nulitatea, motivarea trebuie să fie clară și precisă să răspundă în fapt și în drept la pretențiile formulate de părți.
Înalta Curte, constatând că motivul de nelegalitate ce vizează încălcarea cerințelor art. 103 alin. (3) Cod procedură fiscală, este fondat, în baza art. 312 admite recursul și modifică în parte sentința atacată în sensul că, prin admiterea cererii de chemare în judecată anulează deciziile atacate și menține restul dispozițiilor necontestate privind soluționarea excepțiilor lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili și respectiv a inadmisibilității acțiunii.