Jocuri de noroc. Stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou.
O.U.G. nr. 69/1998
Legea nr. 414/2002
H.G. nr.251/1999
Premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse în baza de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou. Cum venitul cazinoului rezultă din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câștig pentru cazinou/pierdere pentru jucător) și a celor negative (pierdere pentru cazinou/câștig pentru jucător) în funcţie de incidenţa elementului aleatoriu, premiile acordate jucătorilor reprezintă, pentru cazinou, pierderi. Spre deosebire de acestea, cheltuielile de exploatare, sunt realizate cu caracter permanent, fiind făcute pentru plata salariilor, pentru deţinerea și întreţinerea spaţiului, utilităţilor, pentru plata taxelor specifice, a contribuţiilor la fondurile speciale, etc.
Includerea premiilor acordate jucătorilor în câștigurile cazinoului, conduce la o majorare eronată a bazei de impozitare și astfel la stabilirea unei obligaţii de plată către bugetul de stat nelegal sporită, cu consecinţa prejudicierii grave a dreptului de proprietate al reclamantei.
Î.C.C.J., Secţia de contencios administrativ și fiscal,
Decizia nr. 3716 din 31 octombrie 2006
Notă: Legea nr. 414 privind impozitul pe profit, publicată în M.Of. nr 456 din 27/06/2002, a fost abrogată prin Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr 927 din 23/12/2003.
Prin acţiunea formulată la data de 31 ianuarie 2005 S.C. QI S.R.L. București a solicitat anularea deciziei nr.396/23 decembrie 2004 emisă de Ministerul Finanţelor –Agenţia Naţională de Administrare Fiscală –ANAF- și anularea parţială a deciziei de impunere nr.566763/24 septembrie 2004 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili –D.G.A.M.C., exonerarea de la plata către bugetul de stat a sumei de 6.049.733.524 lei reprezentând impozit pe profit, 4.942.700.370 lei dobânzi, 1.075.610.281 lei penalităţi de întârziere. S-a solicitat și suspendarea executării actelor atacate în baza art.15 din Legea nr.554/2004.
În motivare, reclamanta a arătat că în mod greșit organele de control au determinat baza impozabilă ca fiind suma rezultatelor zilnice pozitive înregistrate în contul 708 „venituri din activităţi diverse”, neluând în considerare rezultatele negative din zilele cu pierderi, majorând astfel nejustificat baza impozabilă și impozitul pe venit.
S-a precizat că organele de control au interpretat greșit legea și au aplicat un act normativ fără incidenţă în cauză, anexa nr. 2 la OG nr.36/2000, care nu vizează modul de stabilire a bazei de impozitare și nici nu constituie un act normativ interpretativ pentru anexa nr. 9 la HG nr.251/1999, deoarece aceasta precizează că formularul A4 (invocat de organele fiscale), specific activităţii de cazinou, servește la stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou; că venitul cazinoului nu este reprezentat contabil de col. 2/3 din anexa 9, după cum rezultatele negative din col.4/5 nu reprezintă cheltuieli ale cazinoului și nici numai plăţi-premii; că venitul cazinoului se regăsește contabil în col.6/7 „total încasări” din anexa nr. 9 la HG nr.251/99; că interpretarea pârâţilor în sensul că plata premiilor reprezintă cheltuieli ale cazinoului este greșită, deoarece cheltuielile activităţii sunt cele efectuate în scopul obţinerii de venit.
Prin încheierea din data de 9 martie 2005 instanţa de fond a respins cererea de suspendare a executării celor două decizii contestate iar prin sentinţa civilă nr.1950/2005 Curtea de Apel București, Secţia contencios administrativ și fiscal, a admis acţiunea omologând raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză. Instanţa a reţinut că baza de impozitare a fost majorată nelegal cu suma reprezentând rezultatele negative din jocurile de noroc aferente perioadei 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, organele fiscale aplicând greșit anexa 2 la OG nr.36/2000, în loc de a aplica anexa 9 la HG nr.251/1999, care reprezintă norma specială.
Împotriva acestei sentinţe pârâtele au declarat recursuri.
În motivarea recursurilor, întemeiate pe dispoziţiile art.304 pct.9 Cod procedură civilă, s-a arătat că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greșită a legii, deoarece s-au încălcat dispoziţiile Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit și ale HG nr.251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc.
Recurentele au precizat în esenţă că, în conformitate cu dispoziţiile art.7 alin. (1) din Legea nr.414/2002, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile totale realizate și cheltuielile totale, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile; că, potrivit art.6 din aceeași lege, pentru cazinouri, impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activităţi și dacă este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din veniturile realizate; că reclamanta nu își putea reduce aceste venituri cu sumele reprezentând cheltuielile cu premiile acordate clienţilor; că sumele plătite jucătorilor fac parte din categoria cheltuielilor de exploatare aferente activităţii cazinourilor, situaţie care rezultă din dispoziţiile HG nr.251/1999, anexa 9, care servește la stabilirea bazei de impozitare a încasărilor și la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor de exploatare a meselor de joc, precizare din care rezultă că plata premiilor (coloana 4/5) este o cheltuială de exploatare a activităţii de tip cazinou și servește la stabilirea profitului impozabil. S-a mai susţinut că instanţa și-a bazat soluţia exclusiv pe raportul de expertiză efectuat în cauză.
Verificând cauza în funcţie de motivarea recursurilor în lumina dispoziţiilor art.3041 Cod procedură civilă, Curtea reţine următoarele.
Prin decizia de impunere nr.566763/24 septembrie 2004, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, reţinând că societatea a diminuat baza impozabilă cu sume care reprezintă rezultatele negative ale zilelor de joc.
Dispoziţii legale relevante sunt: HG nr.251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc, O.U.G nr.69/1998 privind regimul de autorizare a activităţilor în domeniul jocurilor de noroc, OG nr.36/2000 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr.69/1998, Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit, H.G. nr.251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc.
În ceea ce privește cota de impozitare aplicabilă, dispoziţiile art.6 din Legea nr.414/2002 prevăd că în situaţia în care contribuabilul care desfășoară activităţi de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor și a cazinourilor, impozitul pe profit datorat (de 25%) nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activităţi, iar în situaţia în care impozitul pe profit este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.
Modul de calcul al impozitului pe profit este relevat de dispoziţiile art.7 alin. (1) din Legea nr.414/2002, care prevăd că acesta se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozitabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Stabilirea bazei de calcul a impozitului, referitor la cazinouri, nu este prevăzută în mod expres de lege. Există însă o reglementare secundară prin H.G. nr.251/1999.
Art. 51 din H.G. nr.251/1999 prevede că „lunar, veniturile vor fi centralizate cu ajutorul formularului prezentat în anexa 9”, care servește la „stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou și la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor de exploatare a meselor de joc”.
Problema care trebuie clarificată este aceea dacă „plata premiilor” reprezintă cheltuieli (de exploatare) ale cazinoului pentru a se include în baza de impozitare, astfel cum au procedat organele fiscale.
Se constată că, prin Precizarea nr.9634/16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art.3 alin. (3) din O.G. nr.14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, Ministerul Finanţelor a stabilit înţelesul încasărilor din activitatea de tip cazinou, astfel: „Prin noţiunea de încasări totale se înţelege totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc și totalul premiilor acordate jucătorilor în limitele prevăzute de lege”.
Premiile acordate jucătorilor reprezintă pierderi pentru cazinou și diminuează venitul cazinoului. Venitul activităţii de joc rezultă astfel în mod firesc din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câștig pentru cazinou/ pierdere pentru jucător) și negative (pierdere pentru cazinou/câștig pentru jucător), în funcţie de incidenţa elementului aleatoriu.
Cheltuielile cazinoului sunt cele efectuate pentru întreţinerea activităţii curente: salarii, cheltuieli pentru deţinerea și întreţinerea spaţiului, utilităţilor, taxe specifice, contribuţii la fonduri speciale. Acestea sunt permanente, relativ constante, spre deosebire de câștigul/pierderea cazinoului, care sunt aleatorii.
Venitul cazinoului se regăsește contabil în coloana 6/7 –total încasări – prevăzută de anexa 9 la H.G. nr.251/1991, rezultând din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câștig pentru cazinou, prevăzute la coloana 2/3) și cele negative (prevăzute la coloana 4/5, rezultate negative de la momentul închiderii meselor de joc) și ţinându-se seama de cheltuielile necesare activităţii curente a cazinoului.
În acest sens sunt și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.
Legea nr.414/2002 stabilește două variante de calcul a impozitului în situaţia cazinourilor, urmând a fi aleasă cea mai favorabilă bugetului de stat (art.6 cu referire la art.2 alin. (1) din lege: impozit 25% din profit (care se calculează conform art.7 din lege) sau 5% din venituri.
Cum organele fiscale nu au exclus pierderile din câștigurile reclamantei, baza de impozitare s-a majorat, contravaloarea cotei de impozit a crescut și s-a ajuns la o plată majorată a petentei către bugetul de stat, prejudiciind-o pe aceasta în dreptul său de proprietate recunoscut de lege (art.44 alin. (1) și (2) cu referire la art.136 alin.(5) din Constituţia României).
Modul în care organele fiscale au interpretat legea fiscală contravine și art.1 din Protocolul 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului și reprezintă o ingerinţă în patrimoniul intimatei, incompatibilă cu gradul de protecţie minimă conferită proprietăţii de instrumentul european.
Faţă de cele mai sus reţinute, Curtea apreciază că soluţia pronunţată de instanţa de fond este legală și temeinică.
Susţinerea esenţială a recurentelor, în sensul că premiile acordate clienţilor reprezintă o cheltuială de exploatare și ca atare se include în baza de impozitare, este eronată și nu poate fi primită.
Neexistând o prevedere expresă care să reglementeze calcularea bazei de impozitare, organele fiscale nu au avut în vedere împrejurarea că nu orice plată efectuată de un cazinou, care se reflectă în contabilitate, constituie cheltuială de exploatare pentru a putea fi cuprinsă în baza de impozitare.
În acest sens expertul a precizat că, prin dispoziţiile anexei 4 și 9 din H.G. nr.251/1999, legiuitorul a prevăzut că veniturile totale sunt preluate din centralizatoarele lunare, iar în categoria cheltuielilor privind exploatarea jocurilor de noroc nu sunt incluse plăţile către jucători; că, în cazul jocurilor tip cazinou, la veniturile totale se înscrie suma rezultată în coloana nr.7 din anexa 9 la H.G. nr.251/1999, reprezentând însumarea algebrică a încasărilor totale ale cazinoului din zilele cu rezultat pozitiv și din zilele cu rezultat negativ.
Curtea va respinge ca neîntemeiată și susţinerea recurentelor în sensul că sentinţa este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză. Litigiul de faţă având natură fiscală, se impune a fi rezolvat pe baza unor probe știinţifice iar expertiza contabilă este relevantă în acest sens. În soluţionarea cauzei, pe lângă raportul de expertiză, instanţa a avut în vedere dispoziţiile normative în materie, pe care le-a interpretat aplicându-le adecvat situaţiei de fapt.
Pentru considerentele expuse recursurile au fost respinse ca nefondate.