Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanță
a) cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 03 decembrie 2010, sub nr. 11778/2/2010, astfel cum a fost precizată la 04 mai 2011, reclamanta SC P.T.I.G.N. SA în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu, S.E., C.A., S.O., C.P., M.M. și B.C.E.C., a solicitat instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 73 din 05 noiembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu, anularea ca nelegale a obligațiilor fiscale reprezentând TVA în sumă de 788.903 RON și accesorii în sumă de 249.361 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. 212 din 27 august 2010 și menținute de organul fiscal prin Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010, obligarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu la rambursarea sumei de 186.667 RON, respinsă de la rambursare prin Decizia de impunere nr. 212 din 27 august 2010, măsură menținută prin Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010, obligarea pârâților în solidar, la plata de despăgubiri echivalente cu penalitățile de întârziere percepute de organele fiscale pentru întârzierea la plată a obligației bugetare de 0,1%/zi de întârziere, din data de 07 iulie 2010, când a fost înregistrat decontul de TVA cu sumă negativă și până la data rambursării efective a sumei de 186.667 RON, precum și la suportarea cheltuielilor de judecată.
b) întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Pârâta a arătat că suma de 745.783 RON stabilită ca TVA suplimentară aferentă veniturilor din chirii pentru perioada octombrie 2006 - august 2007, a fost stabilită în baza dispozițiilor art. 141 C. fisc. coroborate cu pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, care stipulează obligația contribuabilului de a înștiința organul fiscal atât cu privire la opțiunea de taxare a operațiunilor scutite de TVA, cât și cu privire la anularea acestei opțiuni.
c) sentința și considerentele primei instanțe
Prin Sentința nr. 4.692 din 11778/2/2010 Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de reclamanta SC P.T.I.G.N. SA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.
Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut că pentru operațiunile scutite de la plata TVA, agentul economic are obligația depunerii unei notificări cu privire la opțiunea de scutire a taxării, conform modificărilor aduse Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin H.G nr. 1.861/2006, publicată în M. Of. nr. 1.044 din 29 decembrie 2006.
Curtea a reținut că sunt neîntemeiate susținerile reclamantei în sensul că textul din normele metodologice care prevede obligativitatea de a notifica organelor fiscale competente anularea opțiunii de taxare a veniturilor din chirii, a devenit aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2008.
S-a precizat că pct. 38 din H.G. nr. 1.861/2006 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, era în vigoare din data de 01 ianuarie 2007 (art. 2 din hotărârea din guvern) și prin urmare, începând cu data de 01 septembrie 2007, dacă reclamanta opta pentru scutirea de TVA aferentă veniturilor din chirii, era obligată să transmită Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu notificarea prevăzută în anexa 2.
În ceea ce privește Adresa nr. 3.239 din 20 septembrie 2007 emisă de pârâtă, din înscrisurile existente la dosar, instanța a constatat că reprezintă răspunsul dat de pârâtă la Adresa nr. 365 din 30 august 2007, prin care reclamanta a solicitat comunicarea condițiilor ce trebuie îndeplinite pentru facturarea fără TVA a contravalorii chiriilor, ca urmare a unei solicitări venite din partea unui client.
Ulterior, prin Adresa nr. 18 din 15 ianuarie 2008, reclamanta a solicitat Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii să-i comunice dacă s-au adus modificări art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., arătând că acest text legal prevede scutirea de TVA pentru închirieri spații conform noului C. fisc. începând cu data de 01 ianuarie 2008.
Curtea constată astfel, că prin această corespondență purtată cu organul fiscal, reclamanta a solicitat comunicarea unor relații privind facturarea fără TVA a chiriilor, fără a prezenta cazul său concret, astfel încât, adresele de răspuns menționate mai sus nu constituie notificări în sensul prevăzut de pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Cu privire la suma de 65.932,85 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă înregistrată de reclamantă în luna mai 2008, instanța reține că la pct. 1 din Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010, s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere pentru sumele de 65.933 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și 51.103 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de taxă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță și de cele arătate în decizia de soluționare a contestației.
Rezultă astfel că organul fiscal s-a pronunțat asupra acestei solicitări a reclamantei, care în urma noii verificări dispuse, are posibilitatea de a formula contestație în situația reținerii în sarcina sa a unor sume de plată.
Curtea apreciază neîntemeiată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la rambursarea sumei de 186.667 RON, întrucât prin decizia contestată s-a reținut în mod corect faptul că suma stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală a fost de 788.903 RON, din care a fost scăzută suma de 186.667 RON respinsă la rambursare, rămânând de plată suma de 602.236 RON. Prin urmare, în mod legal s-a dispus compensarea și a fost stabilită în sarcina reclamantei o sumă de plată diminuată, în conformitate cu dispozițiile legale în materie.
2. Instanța de recurs
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. P.T.I.G.N. SA.
a) Motivele de recurs
În motivele de recurs reclamanta a susținut că în mod greșit instanța de fond a reținut că nu și-a îndeplinit obligația prevăzută de art. 38 pct. 7 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, constând în omisiunea de a notifica încetarea taxării operațiunii de închiriere bunuri imobile.
A arătat că potrivit art. 141 alin. (3) din C. fisc., poate opta pentru taxarea operațiunilor scutite, că în luna septembrie 2007 încetase tacit să mai aplice TVA asupra sumei provenite din închiriere bunuri imobile.
A mai precizat că în acest domeniu fiscal a existat un număr foarte mare de reglementări chiar contradictorii, lipsite de coerență, situație în care a cerut lămuriri, îndrumări la organele fiscale.
b) Întâmpinarea formulată în cauză
Pârâta D.G.F.P. Giurgiu a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, arătând că în mod corect instanța de fond a apreciat că în cauză sunt aplicabile prevederile pct. 38 alin. (3) și (7) din H.G. nr. 44/2004, așa cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2006, întrucât reclamanta nu a notificat opțiunea pentru scutire de TVA a operațiunii de închiriere bunuri imobile.
c) Analiza motivelor de recurs
Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, situația de fapt și legislația aplicabilă, constată că recursul este fondat, după cum se va explica în continuare.
Prin raportul de inspecție fiscală din data de 27 octombrie 2010 organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru suma de 65.933 RON TVA și au dispus colectarea sumei de 745.783 RON TVA suplimentară, obiectul prezentei analize judiciare formându-l numai TVA suplimentară, motivele de recurs privind numai această sumă și accesoriile aferente.
S-a reținut că din luna septembrie 2007 și până în iunie 2010 reclamanta a aplicat scutirea de TVA pentru operațiunea de închiriere, fără să notifice organele fiscale în legătură cu anularea operațiunii de taxare.
A mai apreciat organul de control că reclamanta datora TVA în lipsa notificării, pentru că anterior, în perioada octombrie 2006 - august 2007 a colectat TVA la operațiunea de închiriere.
Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. închirierea de bunuri imobile este operațiune scutită de TVA.
Prin Normele metodologice de aplicare a acestui text, respectiv H.G. nr. 44/2004 s-a prevăzut că orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea oricărei dintre operațiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc.
Potrivit pct. 38 alin. (3), opțiunea de taxare se notifică organelor competente, iar persoana impozabilă care a optat pentru regimul de taxare poate aplica regimul de scutire prevăzut la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. pct. 38(5).
Instanța de fond a apreciat că a fost corectă susținerea organului fiscal, pentru că reclamanta nu a notificat potrivit pct. 38 din H.G. nr. 1.861/2006 opțiunea de a aplica scutirea.
Soluția este greșită pentru că la data efectuării controlului și a soluționării cauzei, pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 era modificat, în sensul că în alin. (7) s-a prevăzut că persoana va notifica organele fiscale competente cu privire la anularea opțiunii prin formularul prezentat în anexa nr. 2, iar aplicarea scutirii de taxă este permisă de la data înscrisă în notificare.
Reclamanta-recurentă a notificat prin adresa înregistrată la D.G.F.P. Giurgiu sub nr. 2312 din 17 septembrie 2010, anularea opțiunii de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc.
În această adresă s-a prevăzut la pct. 4 că data de la care se anulează opțiunea de taxare este 21 septembrie 2007.
Din analiza notificării depuse de recurenta-reclamantă se constată că aceasta conține toate elementele prevăzute în anexa nr. 2.
De asemenea, trebuie precizat că la pct. 38(11) din norme s-a prevăzut că în cazul notificărilor prevăzute la alin. (7), respectiv notificarea anulării opțiunii depuse după 1 ianuarie 2010 inclusiv, pentru operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care au fost efectuate în anii precedenți sau au început în anii precedenți și sunt încă în derulare după data de 1 ianuarie 2010 se aplică prevederilor legale din momentul depunerii notificării, adică scutirea este permisă cu data înscrisă în notificare.
Din moment ce scutirea de taxă în cazul închirierii de bunuri imobile este regula și derivă din efectul legii, normele de aplicare au instituit un regim al notificării ce trebuie să fie corespunzător legii, cu atât mai mult cu cât opțiunea constituie dreptul exclusiv al contribuabilului.
Interpretarea de mai sus este în acord și cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv răspunsul formulat în cauzele C 494/2004 și Rompelman, potrivit cărora întârzierea notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.
A arătat Curtea că notificarea nu necesită o autorizare, aprobare din partea organelor în drept, situație în care întârzierea notificării nu trebuie privită ca un viciu de procedură substanțial de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.
În aceste circumstanțe, soluția organului fiscal este excesiv de formalistă și împotriva prevederilor legale care au fost enunțate mai sus.
Soluția contrară înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența Curții de Justiție a U.E., respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței asupra formei.
Principiul proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutire de la plata unei contribuții de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CEJ - Speța Collee - C 146/05).
În baza principiului prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat de Curtea de Justiție a U.E. în aceeași speță, precum și de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2.041/2007, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța raporturilor sociale cărora li se adresează.
În cauza analizată, numai considerații pur formale au condus la stabilirea unor obligații fiscale suplimentare, textul legii, respectiv art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. reglementând regula scutirii de TVA pentru operațiunea de închiriere bunuri imobile, iar așa cum s-a arătat în cauza Collee de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, substanța trebuie să prevaleze asupra formei.
De asemenea, în raport de textul art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., s-a impus prin actul de control o sarcină exorbitantă care nesocotește principiul proporționalității.
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituția României, instanța judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul de aderare și din prevederile alin. (2).
Articolul 148 alin. (2) din Constituția României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate față de dispozițiile contrare din dreptul intern.
Așadar, dreptul comunitar are prioritate față de oricare prevedere a dreptului național, așa încât, în baza principiului priorității de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.
Principiile dreptului comunitar, așa cum s-au consolidat în jurisprudența curții, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul național.
De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul U.E., o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanțele naționale.
În acest context hotărârile Curții de Justiție a comunităților europene sunt direct aplicabile de către judecătorul național, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenței substanței asupra formei, al proporționalității și certitudinii impunerii.
Situația de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporționalității și prevalenței substanței asupra formei, dar și normelor de drept intern a căror analiză s-a efectuat mai sus, normele de aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. fiind puse în acord cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, motiv pentru care s-a și reglementat la pct. 38 alin. (7), aplicarea scutirii începând cu data înscrisă în notificare, iar la alin. (11) s-a detaliat acest aspect, în sensul că notificările depuse după 1 ianuarie 2010 pentru operațiunile din anii precedenți sunt supuse regimului juridic de la data depunerii notificării.
Mai trebuie arătat că potrivit art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., organul fiscal are obligația de a îndruma contribuabilul pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, precum și de a acționa cu bună credință.
Or, în cazul analizat reclamanta a solicitat cu adresa nr. 365 din 30 august 2007 să i se comunice ce condiții trebuie îndeplinite pentru a factura chiria fără TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc.
Organul fiscal a formulat un răspuns prin adresa nr. 3239 din 20 septembrie 2007, prin care a enunțat prevederile art. 141 alin. (2) lit. e), fără să-i comunice contribuabilului că trebuie să depună o notificare privind opțiunea pentru aplicarea regimului de scutire.
Persoana impozabilă a depus notificare ulterior aplicării scutirii efective de taxă, dar așa cum s-a arătat, Normele metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. stipulează aplicarea scutirii cu data înscrisă în notificare, iar pe de altă parte depunerea cu întârziere a notificării nu conduce la pierderea dreptului, pentru motivele expuse mai sus.
Ca urmare, reclamanta nu datorează TVA suplimentară stabilită de organul fiscal și nici majorările aferente acestei sume.
c) Soluția instanței de recurs
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va admite, se va modifica sentința atacată și se va anula Decizia de impunere nr. 212/2010 și Decizia nr. 73/2010, în parte, cu privire la suma de 788.903 RON TVA și majorările aferente acestei sume.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de S.C. P.T.I.G.N. SA împotriva Sentinței nr. 4.692 din 6 iulie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Modifică sentința atacată în sensul că admite în parte acțiunea formulată de SC "P.T.I.G.N.".
Anulează Decizia de impunere nr. 212/2010 și Decizia nr. 73/2010, în parte, cu privire la suma de 788.903 RON TVA și majorările aferente acestei sume.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 octombrie 2012.
Procesat de GGC - AM