Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa instanţei de fond

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A.M.T.P. Galaţi SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Galaţi - Serviciul contestaţii, anularea deciziei nr. 311 din 19 iulie 2012 (Anexa nr. 1) precum şi anularea parţială a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestei decizii, respectiv, decizia de impunere nr. 155 din 26 martie 2012 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţul Galaţi, a dispoziţiei de măsuri nr. 3825 din 26 martie 2012 (Anexa nr. 3), a raportului de inspecţie fiscală din 26 martie 2012 (RIF Anexa 4) în ceea ce priveşte concluziile formulate de organul de inspecţie fiscală în RIF la cap.IV şi cele formulate în decizia de impunere la secţiunea 2, desfiinţarea considerării ca şi cheltuieli nedeductibile a cheltuielilor stabilite de organele de inspecţie fiscală pentru anii 2009 şi 20102 în legătură cu reconsiderare nivelului de preţ în cazul tranzacţiilor cu persoane afiliate (respectiv 1.930.773 RON pentru anul 2009 şi 3.744.300 RON pentru anul 2010) şi ca efect, anularea diminuării pierderilor fiscale pentru anii 2009 şi 2010 cu sumele menţionate anterior, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Motivând acţiunea reclamanta a arătat că actele administrative atacate încalcă prevederile legale în materie, respectiv codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a C. fisc. şi liniile directoare OECD, care nu impun utilizarea unei anumite baze de date pentru efectuarea căutărilor necesare determinării corectitudinii preţurilor de transfer, alegerea fiind lăsată la discreţia contribuabilului care întocmeşte dosarul.

Mai susţine reclamanta că pârâta a aplicat criteriile independenţei şi geografic în mod greşit, a făcut erori în analiză comparativă a indicatorului de nivel de profit folosit în cazul analizei marjei nete şi a apreciat greşit că reclamanta a aplicat în mod eronat metoda marjei nete.

Apărările formulate în cauză

Pârâta, Direcţia Finanţelor Public Galaţi - Serviciul contestaţii, nu s-a prezentat şi nici nu a făcut apărări în cauză.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 149/2013 din 18 iunie 2013, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta A.M.T.P. Galaţi SRL, în contradictoriu cu pârâte Direcţia Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Contestaţii şi, în consecinţă a dispus anularea deciziei nr. 311 din 19 iulie 2012, precum şi anularea parţială a tuturor actelor care au stat la baza emiterii deciziei nr. 311/2012, respectiv, decizia de impunere nr. 155 din 26 martie 2012, a dispoziţiei de măsuri nr. 3825 din 26 martie 2.012, a raportului de inspecţie fiscală din 26 martie 2012 în ceea ce priveşte concluziile formulate de organul de inspecţie fiscala în RTF la capitolul TV (dosarul preţurilor de transfer) şi cele formulate în decizia de impunere la secţiunea 2 - date privind creanţa fiscală.

Totodată, a constatat că sunt deductibile cheltuielile stabilite de organele de inspecţie fiscală pentru anii 2009 şi 2010 în legătură cu reconsiderarea nivelului de preţ în cazul tranzacţiilor cu persoane afiliate, respectiv 1.930.773 RON pentru anul 2009 şi 3.744.300 RON pentru anul 2010.

Pentru a se pronunţa astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, examinând actele administrative atacate prin prisma motivelor invocate, raportat la prevederile legale aplicabile în materie, că pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi a ignorat în totalitate raţionamentul comercial al reclamantei nu a luat în considerare analizele economice prezentate în dosarul preţurilor de transfer, ne făcând nicio referire la acesta şi fără vreun argument de ordin tehnic în combaterea metodelor şi analizelor de preţuri de transfer folosite la întocmirea dosarului preţurilor de transfer.

În acest sens a arătat că, în perioada 2009-2010, AMTP Galaţi a efectuat mai multe tipuri de tranzacţii cu persoane afiliate, pentru care au fost efectuate analize economice de preţuri de transfer separate, ce au susţinut caracterul de preţ al pieţei pentru tranzacţiile respective.

Liniile directoare OECD recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de preţuri de transfer prin luarea în considerare a raţionamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea preţurilor de transfer, astfel că analiza preţurilor de transfer să fie legată de realităţile afacerii contribuabilului.

În continuare, instanţa precizează că in conformitate cu liniile directoare OECD, alegerea unei metode privind preţurile de transfer presupune întotdeauna identificarea celei mai potrivite metode pentru fiecare tranzacţie specifică în parte. Potrivit prevederilor parag. 1.55 din Liniile Directoare OECD, „preţul de piaţă poate varia pe diferite pieţe chiar şi pentru tranzacţii care presupun aceleaşi caracteristici sau funcţii şi, prin urmare, pentru a obţine o comparabilitate este necesar ca pieţele pe care operează întreprinderi independente şi asociate să nu conţină diferenţe care să aibă un efect semnificativ asupra preţului sau să se poată efectua ajustări adecvate". În plus, arată instanţa parag. 1.57 din Liniile Directoare OECD prevede că" criteriul geografic este un alt factor economic care poate afecta comparabilitatea. Identificarea pieţei relevante este un aspect faptic.

Aşadar, instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscală au interpretat greşit analiza efectuată în baza metodei comparării preţurilor prezentată în dosarul preţurilor de transfer şi implicit au stabilit în mod greşit că tranzacţiile efectuate de AMTP Galaţi nu au fost efectuate la nivelul preţurilor de piaţă.

Procedând în acest fel, D.G.F.P. Galaţi a încălcat şi principiul prevăzut de parag. 5.9 din Liniile Directoare OECD, întrucât a utilizat în analiza sa comparativă informaţii disponibile până în luna februarie 2012 inclusiv, care nu erau şi nu puteau fi disponibile societăţii la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer, respectiv iunie 2012. Modul în care criteriul geografic a fost aplicat de organele fiscale încalcă prev. art. 2 alin. (5) din Ordinul nr. 222/2008.

Referitor la criteriul de independenţă, instanţa a constatat că urmărirea lui este obligatorie în determinarea preţurilor de transfer, în conform cu art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008.

Arată că, în aplicarea metodei marjei nete (metodă utilizată de D.G.F.P. Galaţi şi de reclamantă pentru analiza preţurilor de transfer) se are în vedere nivelul obţinut de către aceeaşi persoană fie în tranzacţii cu persoane independente, fie pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de o altă societate cu persoane independente de aceasta.

În cadrul căutării de comparabile ce a avut ca rezultat 9 societăţi D.G.F.P. Galaţi a utilizat indicatorul de independentă A (existent în baza de date şi care asigură doar că societăţile care au un astfel de indicator nu sunt deţinute de un acţionar cu o deţinere de minim 25%, indicator ce a fost utilizat de asemenea şi de societate), fără a aplică însă criteriile suplimentare de rafinare a căutărilor de societăţi comparabile cu AMTP Galaţi. Aplicarea criteriilor suplimentare de rafinare a căutărilor de societăţi comparabile este necesară în vederea verificării caracteristicilor pe care trebuie să le îndeplinească acţionarii şi/sau filialele societăţilor identificate în urma procesului de căutare astfel încât să existe o cât mai mare siguranţă că acestea sunt independente.

Prin nerespectarea criteriului în individualizarea eşantionului de societăţi potenţial comparabile, D.G.F.P. Galaţi încalcă parag. 3.25 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia compararea tranzacţiilor controlate ale contribuabilului cu alte tranzacţii controlate realizate din acelaşi sau alt grup multinaţional sunt irelevante aplicării principiului preţului de piaţă şi prin urmare nu trebuie utilizate de o administraţie fiscală ca bază de ajustare a preţurilor de transfer sau de un contribuabil pentru a-şi susţine politica de preturi de transfer.

În concluzie, analiza efectuată de D.G.F.P. Galaţi în această etapă a stabilirii preţurilor de transfer este fundamental eronată şi în deplină neconcordanţă cu principiile preţurilor de transfer stabilite de legislaţia în materie.

În ceea ce priveşte recalcularea marjei operaţionale obţinute de AMTP Galaţi prin raportarea profitului operaţional, la cifra de afaceri şi nu prin raportarea profitului la veniturile operaţionale din exploatare este greşită. Organele de inspecţie fiscală au comparat în mod eronat această marjă calculată prin raportarea profitului operaţional la cifra de afaceri, cu un interval obţinut din marje calculate prin raportarea profitului/pierderi la veniturile din exploatare.

Concluzia analizei economice a reclamantei că preţurile pentru tranzacţiile analizate desfăşurate de AMTP Galaţi cu persoanele afiliate sunt în general stabilite luând în considerare principiul preţului de piaţă conform legislaţiei române privind preţurile de transfer şi Liniile Directoare OECD, este bazată pe date relevante şi argumentată de calcule şi justificări riguroase.

Autorităţile de inspecţie fiscală na au justificai în niciun fel de ce căutarea şi selecţia de societăţi comparabile prezentată în dosarul preţurilor de transfer al AMTP Galaţi nu a fost luată în considerare.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 149 din 18 iunie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a promovat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi întemeiat în drept pe art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ. Astfel, în urma controlului efectuat la reclamantă, din analiza documentelor puse la dispoziţie de societatea, a rezultat că SC A.M.T.P. Galaţi SRL a încheiat activitatea cu pierdere, atât exploatare cât şi din întreaga activitate desfăşurata atât în anul 2009 cât şi în anul 2010, situaţie ce a determinat, analiza elementelor preturilor de transfer pentru a se stabili dacă tranzacţiile realizate cu societăţile afiliate s-au efect cu respectarea principiului lungimii de braţ.

S-a apreciat că, este puţin probabil ca o companie independenta să fie dispusă să livreze produse în termeni care nu permit realizarea de profit, organul de inspecţie fiscală a procedat la efectuarea unor analize pentru a constata dacă tranzacţiile în cazurile menţionate s-au efectuat în condiţiile determinate de forţele pieţei, ori a avut loc un transfer, o deplasare a profiturilor.

Preturile de transfer sunt reglementate in următoarele acte normative C. proc. fisc., Ordinul ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer care se completează cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer şi Convenţia Model OECD), precum şi C. fisc. şi în Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

S-a constatat faptul că preturile practicate in relaţia de vânzare a producţiei către firmele afiliate şi preţul de achiziţie al materiei prime de la persoane afiliate nu sunt la nivelul preturilor de piaţa şi s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societăţii, cheltuieli nedeductibile stabilite în urma reconsiderării tranzacţiilor intra-grup pentru perioada 2009-2010 a fost stabilită o bază impozabilă suplimentară aferentă, între altele, unor cheltuieli considerate nedeductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, mai exact, cheltuieli reconsiderate ca nedeductibile aferente tranzacţiilor cu părţi afiliate pentru perioada 2009-2010 în cuantum de 5.675.073 RON (din care 1.930.773 RON aferente 2009 şi 3.744.300 RON aferente anului 2010), în temeiul art. 11 alin. (2) din C. fisc. ,,În cadrul unei tranzacţii Intre persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei (...)".

Pentru a stabili valoarea de piaţă a tranzacţiilor intra-grup, organele de inspecţie fiscală au efectuat în programul ORBIS (furnizat de B.V.D.) strategie de căutare in urma căreia au rezultat 9 companii, pentru car autorităţile au calculat un indicator al nivelului profitului (mai exact, marja de profit operaţional) pentru anul 2009, respectiv 2010.

Pe baza situaţiei de fapt şi a informaţiilor cuprinse în dosarul preturilor de transfer depus de societate, s-a concluzionat ca preţurile practicate in relaţia de vânzare a producţiei către firmele afiliate şi preţul de achiziţie al materiilor prime de la persoane afiliate, nu sunt la nivelul preţurilor de piaţă.

A.M.T.P. Galaţi SRL achiziţionează materia primă de la A.M. Galaţi SA, iar întreaga producţie realizata este livrata tot către A.M. Galaţi SA.

Serviciile legate de întreţinere şi reparaţii utilaje, servicii legate de transportul de ţevi şi transportul de personal, utilităţile şi servicii de management necesare pentru desfăşurarea activităţii societăţii A.M.T.P. Galaţi SRL sunt prestate în baza contractului încheiat la data de 26 decembrie 2006 cu A.M. Galaţi SA.

Începând cu anul 2009, AMTP Galaţi SRL achiziţionează materia primă (tablă de diferite dimensiuni) de la societatea A.M.F.C. Luxemburg. Plata se face în termen de 45 zile. În perioada ianuarie - decembrie 2009, AMTP a achiziţionat materie primă în valoare de 26.484.134 RON.

Produsele obţinute sunt vândute către clienţi de pe piaţa românească, europeană, americană şi asiatică, atât către societăţi afiliate cât şi societăţi independente.

În această perioadă livrările efectuate către societăţi afiliate sunt în cuantum de 58,20% din cifra de afaceri, iar 41.80% reprezintă livrările către entităţi independente.

Nu au fost analizate tranzacţiile desfăşurate între A.M.T.P. Galaţi SRL şi A.M. Galaţi SA pentru perioada iulie 2007 - mai 2010 deoarece conform pct. 22 din Normele de aplicare ale C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu se reconsidera evidentele persoanelor afiliate în cazul tranzacţiilor între persoane juridice române afiliate.

În căutarea tranzacţiilor comparative, s-a utilizat baza de date A. după următoarele criterii:

- geografic, au fost selectate companii din România, Uniunea Europeană lărgită, Europa de Est şi companii din Islanda, Norvegia şi Elveţia.

- codurile de clasificare potrivit domeniului de activitate

- indicatorul de independenta al companiilor, pentru a identifica companiile care nu fac parte din grupuri de companii.

- caracteristicile filialei şi a acţionarilor - independenţa pentru a respinge companiile care deţineau cel puţin 25% din alte companii sau companiile care erau deţinute într-o măsură de cel puţin 25%.

- criteriul activ/inactiv a fost utilizat pentru respingerea companiilor care sunt inactive din diverse motive

- criteriul privind tipul de situaţii financiare,

- criteriul de selecţie financiară, pentru a caută companiile care au înregistrat venituri operaţionale de minim 10 milioane euro în cel puţin unul dintre ultimii patru ani şi pentru a caută companii al căror profit/pierdere operaţional (a) reprezintă o valoare cunoscuta în cel puţin unul dintre ultimii patru ani.

- criteriul privind angajaţii. Din cele 64 de companii identificate, s-a efectuat şi o selecţie manuală în urma căreia au fost reconfirmate a 12 companii comparabile identificate.

În condiţiile arătate, s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societăţii A.M.T.P. Galaţi SRL. În acest scop s-a utilizat metoda marjei nete, la care face referire art. 11 alin. (2) lit. d), din normele de aplicare ale C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Potrivit acestui text de lege:

Reconsiderarea evidenţelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor şi serviciilor, se efectuează şi la cealaltă persoană afiliată implicată.

La estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode:

a)metoda comparării preţurilor;

b)metoda cost-plus;

c)metoda preţului de revânzare;

d)orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

În termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente.

„Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente."

Mai mult, la calculul marjei operaţionale, la care se observa ca preţul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins in intervalul intercuartilar stabilit, s-a ţinut cont de ajustările efectuate ulterior prin intermediul contului 117, exact aşa cum este specificat în dosarul preturilor de transfer (depus chiar de reclamanta).

Prin aplicarea corectă a raportului dintre profitul operaţional şi venituri operaţionale (cifra de afaceri) rezultă că societatea A.M.T.P. a realizat o marja operaţionala pentru anul 2009 de -1,77, iar pentru anul 2010 de - 0,97.

Urmare a efectuării comparaţiilor referitoare la preturile practicate în tranzacţiile efectuate între A.M.T.P. Galaţi SRL cu A.M. America cu preţul EXW şi A.M.T.P. Galaţi SRL şi terţi cu preţ EXW pentru acelaşi tip de produs tranzacţionat în luna iunie 2010, a rezultat o diferenţa de preţ în plus de 76,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăţi independente din Franţa faţă de preturile practicate către A.M. America şi o diferenţă de 101,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăţi independente din Grecia faţă de preturile practicate către A.M. America. Pentru livrările efectuate în lunile iulie - august 2010 de ţevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria I), s-a constatat o diferenţa în plus de 135 dolari S.U.A./tonă pentru vânzările către societăţi independente din Turcia faţă de preţul aplicat livrărilor către A.M. America.

Raportul de expertiză extrajudiciar întocmit la cererea reclamantei nu ia în considerare aspectele menţionate mai sus, sens în care rugăm instanţa de recurs să nu ţină seama de concluziile raportului de expertiză.

4. Apărările intimatei şi procedura derulată în recurs

Intimata A.M.T.P. Galaţi SRL prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că deşi D.G.R.F.P. Galaţi solicită modificarea sentinţei şi rejudecarea fondului în temeiul art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ. din analiza cererii de recurs rezultă că recurenta nu aduce nicio critică de nelegalitate a sentinţei prin raportare la considerentele acesteia, ci se limitează la a reproduce câteva dintre susţinerile cuprinse în RIF şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte motivele limitativ prevăzute de art. 304 C. proc. civ., aşa cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, „instanţa de recurs nu poate să deducă motivele de nemulţumire ale părţii şi să facă o verificare de ansamblu a hotărârii, chiar dacă numai în ce priveşte nelegalitatea (...)", simpla nemulţumire a unei părţi (...) faţă de hotărârea pronunţată nefiind suficientă pentru casarea acesteia (...)". În continuare, s-a reţinut că „recursul este neîntemeiat, întrucât prin criticile astfel cum au fost formulate, recurenta-pârâtă nu a arătat în concret, în ce constau greşelile săvârşite de către instanţa de apel, pentru a putea fi, eventual, încadrate în dispoziţiile art. 304 C. proc. civ.".

Prin cererea de recurs D.G.R.F.P. Galaţi reproduce câteva dintre susţineri cuprinse în RIF şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative după cum urmează:

7.1.1 în recurs se arată că s-a constatat faptul că preţurile practicate în relaţia de vânzare a producţiei către firmele afiliate şi preţul de achiziţie al materiei prime de la persoane afiliate nu sunt la nivelul preţurilor de piaţă, şi s-a procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor societăţii, prin considerarea respectivelor cheltuieli ca nedeductibile (susţineri preluate de la pag. 26 penultimul şi ultimul parag. din RIF).

În continuare, D.G.R.F.P. Galaţi argumentează această „constatare" prin citarea informaţiilor şi datelor cuprinse în RIF şi în dosarul preţurilor de transfer întocmit de Societate, fără să facă diferenţiere după sursa din care acestea sunt preluate (RIF sau dosarul preţurilor de transfer) şi fără să ofere vreo justificare sau raţionament pentru care acestea sunt relevante.

Astfel, în recurs, se face referire la cele 9 societăţi comparabile identificate de D.G.F.P. Galaţi (susţineri preluate din RIF), pentru că, după o referire mai mult decât sumară la situaţia de fapt stabilită prin RIF (susţineri preluate din RIF). în recurs, fără nicio explicaţie sau justificare, să reproducă criteriile folosite de Societatea noastră pentru identificarea celor 12 societăţi comparabile.

7.1.2 în recurs se arată că preţul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit (susţinere preluată din RIF).

7.2.3 în recurs se arată că urmare a efectuării comparaţiilor referitoare la preţurile practicate în tranzacţiile între A.M.T.P. Galaţi SRL cu A.M. America cu preţul EXW şi A.M.T.P. Galaţi SRL şi terţi cu preţ EXW pentru acelaşi tip de produs tranzacţionat în luna iunie 2010, a rezultat o diferenţă de preţ în plus de 76,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăţi independente din Franţa faţă de preţurile practicate către A.M. America şi o diferenţă de 101,35 euro/tonă pentru vânzările efectuate către societăţi independente din Grecia faţă de preţurile practicate către A.M. America. Pentru livrările efectuate în lunile iulie - august 2010 de ţevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria I), s-a constatat o diferenţă în plus de 135 dolari S.U.A./tonă pentru vânzările către societăţi independente din Turcia faţă de preţul aplicat livrărilor către A.M. America (susţineri preluate din RIF).

Cu privire la prima susţinere (5.1.1), D.G.F.P. Galaţi s-a limitat la desconsiderarea analizei efectuate de Societate prin dosarul preţurilor de transfer fără nicio explicaţie şi a procedat la efectuarea unei noi analize cu încălcarea flagrantă a prevederilor legale. Toate aceste aspecte sunt menţinute şi reiterate de D.G.R.F.P. Galaţi prin cererea de recurs, fără a se aduce vreun argument sau element nou, tehnic sau juridic.

Pentru tranzacţiile efectuate de Societate cu persoane afiliate au fost efectuate analize economice de preţuri de transfer separate ce au susţinut existenţa caracterului de preţ al pieţei pentru aceste tranzacţii, coroborate cu o analiză pe baza metodei marjei nete care a susţinut de asemenea concluzia de mii sus.

D.G.R.F.P. Galaţi se rezumă la reiterarea anumitor aspecte din decizia de impunere asupra cărora instanţa de fond s-a pronunţat, fără să aducă critici cu privire la cele reţinute de Curtea de Apel Galaţi sau cu privire la argumentele şi explicaţiile formulate de Societatea noastră.

Aspectele prezentate de recurentă sunt incoerente şi incomplete, lipsind un fir logic privind situaţia de fapt şi raţionamentul pentru care considerentele instanţei ar fi nelegale.

Sentinţa Curţii de Apel Galaţi este legală şi temeinică întrucât:

D.G.F.P. Galaţi a încălcat parag. 4.8 şi 4.9 din Liniile Directoare OECD prin faptul că a ignorat în totalitate raţionamentul comercial al reclamantei şi realităţile afacerii contribuabilului, astfel cum acesta a fost detaliat şi susţinut de Societate, fără să aducă vreun argument de ordin tehnic în combaterea metodelor şi analizelor de preţuri de transfer folosite de subscrisa la întocmirea dosarului preţurilor de transfer.

Potrivit parag. 4.8. şi 4.9, se recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de preţuri de transfer prin luarea în considerare a raţionamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea preţurilor de transfer, astfel că analiza preţurilor de transfer să fie legată de realităţile afacerii contribuabilului.

D.G.F.P. Galaţi susţine că „pentru a stabili valoarea de piaţă a tranzacţiilor intra-grup, organele de inspecţie fiscală au efectuat în programul Orbis (...) o strategie de căutare în urma căreia au rezultat 9 companii pentru care autorităţile au calculat un indicator al nivelului profitului (mai exact, marja de profit operaţional) pentru anul 2009, respectiv 2010.

Analiza comparativă efectuată de către organele de inspecţie fiscală pentru stabilirea intervalului de marje operaţionale de piaţă este greşită, fiind încălcate criteriile geografic şi cel al independenţei prevăzute de legislaţia în materia preţurilor de transfer.

Individualizarea eşantionului de societăţi potenţial comparabile s-a făcut cu încălcarea criteriului geografic, prevăzut la art. 2 alin. (5) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008 şi în Liniile Directoare OECD.

Potrivit art. 2 alin. (5), analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine (s.n.): naţional, Uniunea Europeană, internaţional. Dacă în ceea ce priveşte teritoriul naţional este de înţeles imposibilitatea de a identifica entităţi independente care activează în aceeaşi industrie, şi ca atare extinderea ariei de căutare la nivel european este justificată, în ceea ce priveşte extinderea la nivel internaţional efectuată de organele fiscale nu îşi mai găseşte justificare, întrucât aşa cum s-a dovedit de către Societate în cadrul dosarului Preţului de transfer existau suficiente entităţi independente la nivel European pentru a efectua o analiză comparativă relevantă.

Din Anexa la RIF care conţine strategia de căutare a societăţilor potenţial comparabile, organele fiscale, în mod greşit şi contrar prevederilor Ordinului nr. 222/2008, au inclus America de Nord ca zonă geografică în care pot fi identificate societăţi potenţial comparabile.

D.G.F.P. Galaţi nu a argumentat această selecţie, şi nici necesitatea includerii în eşantionul de societăţi potenţial comparabile a unor entităţi din afara Europei, încălcând criteriul geografic.

Mai mult, D.G.F.P. Galaţi nu a indicat în decizia de respingere a contestaţiei şi nici în RIF situaţia de fapt şi circumstanţele pe care şi-a întemeiat decizia de a extinde aria de căutare a societăţilor potenţial comparabile dincolo de Europa, mai ales în contextul în care căutarea de societăţi comparabile realizată de subscrisa a identificat alte societăţi comparabile cu AMTP Galaţi la nivel european, întreaga analiză, inclusiv selecţia societăţilor comparabile nefiind contestată de D.G.F.P. Galaţi care a reţinut că dosarul preţurilor de transfer a fost întocmit în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 222/2008.

Individualizarea eşantionului de societăţi potenţial comparabile s-a făcut cu încălcarea criteriului independenţei, prevăzut la art. 2 alin. (1) din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008 precum şi Liniilor Directoare OECD.

Potrivit art. 2 alin. (1), marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente (s.n.).

Rolul acestui criteriu este de a exclude societăţile afiliate (care fac parte din grupuri multinaţionale) din eşantionul avut în vedere întrucât tranzacţiile intra-grup desfăşurate de către acestea pot influenţa rezultatele lor financiare.

În aplicarea metodei marjei nete (metodă utilizată de D.G.F.P. Galaţi şi de reclamantă pentru analiza preţurilor de transfer) se are în vedere nivelul marjei operaţionale nete obţinut de către aceeaşi persoană fie în tranzacţii cu persoane independente, fie marja obţinută în tranzacţii comparabile efectuate de o altă societate cu persoane independente de aceasta (n.n. care nu îi sunt părţi afiliate).

D.G.F.P. Galaţi nu a respectat criteriul independenţei în rafinarea eşantionului de societăţi potenţial comparabile în vederea aplicării metodei marjei nete şi analiza preţurilor de transfer.

Astfel, conform strategiei de căutare a societăţilor potenţial comparabile menţionată în Anexa la RIF, D.G.F.P. Galaţi a utilizat indicatorul de independenţă „A" (existent în baza de date şi care asigură doar că societăţile care au un astfel de indicator nu sunt deţinute de un acţionar cu o deţinere de minim 25%, nu şi că aceste societăţi nu deţin la rândul lor 25% în alte societăţi), fără a aplica însă criteriile suplimentare de rafinare a căutărilor de societăţi comparabile cu AMTP Galaţi. Aplicarea criteriilor suplimentare de rafinare a căutărilor de societăţi comparabile este obligatorie în vederea verificării caracteristicilor pe care trebuie să le îndeplinească acţionarii şi/sau filialele societăţilor identificate în urma procesului de căutare astfel încât să existe o cât mai mare siguranţă că acestea sunt independente.

Pentru a realiza o analiză a preţurilor de transfer în conformitate cu prevederile fiscale şi cu respectarea criteriului independenţei, în rafinarea căutării sale, D.G.F.P. Galaţi trebuia să aplice art. 7 pct. 21 lit. c) C. fisc. şi să elimine şi societăţile care, deşi nu sunt deţinute de un acţionar în proporţie de cel puţin 25% (rezultatul aplicării criteriului de independenţă „A"), deţin la rândul lor minim 25% în alte societăţi.

Prin nerespectarea criteriului independenţei în individualizarea eşantionului de societăţi potenţial comparabile, D.G.F.P. Galaţi a încălcat parag. 3.25 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia compararea tranzacţiilor controlate ale contribuabilului cu alte tranzacţii controlate realizate din acelaşi sau alt grup multinaţional sunt irelevante aplicării principiului preţului de piaţă (arm's length principle) şi prin urmare nu trebuie utilizate de o administraţie fiscală ca bază de ajustare a preţurilor de transfer sau de un contribuabil pentru a-şi susţine politica de preţuri de transfer.

Prin urmare, neincluderea unui criteriu cu privire la deţinerile companiilor din eşantionul rezultat în alte companii nu corespunde prevederilor legislaţiei din România privind preţurile de transfer, şi nici prevederilor Liniilor directoare OECD întrucât în cazul în care societăţile identificate ar avea deţineri de cel puţin 25% în alte societăţi, există o probabilitate crescută ca acestea să realizeze între ele tranzacţii controlate, în sensul precizat de Liniile Directoare OECD, şi anume "tranzacţii dintre două societăţi care sunt societăţi asociate în relaţia dintre acestea".

Cu privire la cea de-a doua susţinere (5.1.2), D.G.F.P. Galaţi a interpretat greşit că preţul de transfer nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit şi că Societatea nu ar fi calculat în mod corect marja operaţională.

Recurenta susţine că la calculul marjei operaţionale la care se observă că preţul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul intercuartilar stabilit, s-a ţinut cont de ajustările efectuate ulterior prin intermediul contului 117, exact aşa cum este specificat în dosarul preţurilor de transfer.

Mai mult, „prin aplicarea corectă a raportului dintre profitul operaţional şi venituri operaţionale (cifra de afaceri) rezultă că societatea [...] a realizat o marjă operaţională pentru anul 2009 de -1,77, iar pentru anul 2010 de -0,97)".

Afirmaţiile D.G.F.P. Galaţi sunt nefondate şi abordarea este în contradicţie cu Liniile Directoare OECD, întrucât:

Apare pentru intimat evidentă confuzia D.G.F.P. Galaţi cu privire la conceptul de venituri operaţionale şi cifră de afaceri. Acest lucru rezultă atât din modul de calcul al marjei operaţionale de către organele de control, cât şi din modul în care D.G.R.F.P. Galaţi înţelege să exprime prin recurs „aplicarea corectă" a modului de calcul a marjei operaţionale care, potrivit acesteia, se determină ca profit operaţional împărţit la venituri operaţionale (cifra de afaceri), unde conceptele de cifră de afaceri şi venituri operaţionale apar sinonime.

În acest sens, conform Manualului de utilizare al bazei de date A. (baza de date utilizată de AMTP Galaţi pentru căutarea de societăţi comparabile), marja operaţională se calculează ca profit/pierdere operaţional(ă) împărţit(ă) la venituri operaţionale. În plus, acelaşi manual face referire la corespondenţa termenilor cu formatul contului de profit şi pierdere din legislaţia românească şi anume veniturile operaţionale au ca şi corespondent „total venituri din exploatare.

Prin urmare, D.G.F.P. Galaţi nu a respectat formula de calcul şi a stabilit în mod greşit marja operaţională. Observaţia D.G.R.F.P. Galaţi privind din dosarul preţurilor de transfer este eronată, întrucât în dosarul preţurilor de transfer al AMTP Galaţi, marja operaţională a fost calculată corect prin raportarea profitului/pierderii operaţional(e) la veniturile operaţionale (şi nu la cifra de afaceri).

Mai departe, este evident ca este incorectă comparaţia făcută de D.G.F.P. Galaţi a marjei calculată de aceasta (în mod greşit prin raportarea profitului/pierderii operaţional(e) la cifra de afaceri), cu intervalul obţinut din marje calculate de societate (în mod corect prin raportarea profitului/pierderii operaţional(e) la veniturile din exploatare).

Nu în ultimul rând, şi dacă s-ar accepta că modul de calcul al marjei operaţionale s-a făcut în mod corect de către D.G.F.P. Galaţi, se observă că marjele operaţionale stabilite de aceasta din urma de -1,77% pentru 2009 şi de -0,97% pentru 2010, sunt cuprinse în intervalele de marje stabilite de Societate prin dosarul preţurilor de transfer, respectiv între cuartila inferioară de -8,58% şi cea superioară de 7,41%. Ca atare, chiar şi într-un astfel de scenariu, preţurile aplicate de Societate pentru tranzacţiile analizate au fost stabilite la nivelul preţurilor de piaţă.

Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat că în cadrul dosarului preţurilor de transfer, în urma analizei economice pe baza metodei marjei nete, s-a stabilit că „în cazul tranzacţiilor desfăşurate de AMTP Calaţi în perioada analizată, se poate observa că media marjelor realizate de AMTP Galaţi de 4,74% se încadrează în intervalele de marje realizate de societăţi comparabile identificate, şi anume atât în intervalul între cuartila inferioară de 2,14% şi cuartila superioară de 8,07% (determinate pe baza rezultatelor medii simple pentru anii 2007 - 2009), precum şi în intervalul între cuartila inferioară de 2,53% şi cuartila superioară de 8,84% (determinate în baza rezultatelor parplului de date pentru anii 2007 - 2010)".

Mai mult, întrucât majoritatea companiilor identificate ca şi comparabile nu au avut informaţii financiare disponibile pentru anul 2010 (n.n. informaţii care nu au fost disponibile la momentul la care Societatea a întocmit dosarul preţurilor de transfer, dar care au fost disponibile la momentul analizei efectuate de D.G.F.P. Galaţi, şi pe care aceasta din urmă Ie-a luat în considerare încălcând astfel prevederile legale), marja realizată în anul 2010 de AMTP Galaţi este analizată prin prisma ultimelor rezultate ale societăţilor comparabile identificate, şi anume cele ale anului 2009, ale cărui condiţii economice şi de piaţă au fost cele mai apropriate de cele aferente anului 2010. Astfel, s-a concluzionat că marja operaţională de -0,95% realizată de AMTP Galaţi în 2010 s-a încadrat în intervalul de marje al societăţilor comparabile pentru anul 2009, şi anume între cuartila inferioară de -8,58% şi cea superioară de 7,41%. Societatea a procedat în acest mod în considerarea parag. 3.76 din Liniile Directoare OECD potrivit căruia pentru a obţine o înţelegere completă a faptelor şi circumstanţelor în ce priveşte o tranzacţie controlată, în general poate să fie util să se examineze date atât din anul în examinare cât şi din anii anteriori. (...) Spre exemplu, folosirea de informaţii din anii anteriori va arăta dacă pierderile înregistrate de un contribuabil într-o tranzacţie fac parte dintr-o istorie de pierderi în tranzacţii similare sau pot fi rezultatul unor condiţii economice specifice într-un an anterior ce au crescut costurile în anul următor (...). O astfel de analiză poate fi în special utilă când se aplică o metodă pe baza de marjă de profitabilitate.

Aşa cum s-a prezentat în dosarul preţurilor de transfer, marja netă de profitabilitate de -2,02% realizată de AMTP Galaţi în 2009 s-a încadrat în intervalul de marje între -8,58% şi 7,41% calculat pentru anul 2009 pentru societăţile comparabile.

Cu privire la cea de-a treia susţinere (5.1.3), D.G.F.P. Galaţi a interpretat în mod vădit incorect datele cuprinse în dosarul preţurilor de transfer şi metoda comparării preţurilor utilizată de Societate.

La paginile din RIF, de unde a fost preluată de D.G.R.F.P. Galaţi susţinerea din recurs, cu privire la metoda comparării preţurilor, D.G.F.P. Galaţi a menţionat că „din datele prezentate rezultă diferenţe (s.n.) în ceea ce priveşte preţurile practicate în relaţiile cu persoanele afiliate faţă de cele practicate în relaţiile cu persoane independente", deşi prin dosarul preţurilor de transfer s-a concluzionat că „tranzacţiile exemplificate cu bunuri desfăşurate de AMTP Galaţi cu entităţile Grupului A. au în vedere principiul preţului de piaţă (s.n.) şi nu sunt mai defavorabile pentru AMTP Galaţi în comparaţie cu tranzacţiile acestuia din urmă cu entităţi terţe".

Tranzacţiile avute în vedere de D.G.F.P. Galaţi au fost cele desfăşurate între AMTP Galaţi şi A.M. America (s.n.), pe de o parte, şi AMTP Galaţi şi societăţi independente din Franţa, Grecia şi Turcia (s.n.).

Recurenta-pârâtă nu invocă nimic cu privire la aspectele reţinute în sentinţa Curţii de Apel Galaţi şi nici nu aduce critici împotriva argumentelor invocate de Societate, susţinând doar că în urma analizei pe care au efectuat-o organele de control au rezultat anumite diferenţe de preţ.

Motivul de nelegalitate este neîntemeiat pentru că, aşa cum rezultă din chiar textul reprodus de D.G.R.F.P. Galaţi, tranzacţiile comparate privesc pieţe relevante aflate în zone geografice diferite (se compară tranzacţii încheiate cu o societatea din America, cu tranzacţii încheiate cu societăţi din Franţa sau Grecia sau Turcia) ceea ce contravine Ordinului nr. 222/2008 şi Liniilor Directoare OECD dacă nu se realizează ajustări pentru asemenea diferenţe.

Astfel, diferenţele de preţ menţionate de D.G.F.P. Galaţi nu sunt în fapt diferenţe între preţurile aplicate în relaţiile cu persoane afiliate şi persoane independente, ci ajustări aplicate în funcţie de zona geografică (spre exemplu, America, Franţa, Grecia) şi care se aplică indiferent dacă entitatea care cumpără produsele vândute de către AMTP Galaţi este parte sau nu din Grupul A.

Pe de altă parte, aşa cum s-a menţionat şi în dosarul preţurilor de transfer, ajustările „au fost efectuate pentru a obţine gradul cel mai bun de comparabilitate". În urma acestor ajustări, absolut necesare pentru a asigura un grad cât mai înalt de comparabilitate între tranzacţii, comparaţiile prezentate în dosarul preţurilor de transfer evidenţiază faptul că tranzacţiile cu bunuri exemplificate, desfăşurate de AMTP Galaţi cu entităţile A. au în vedere principiul preţului de piaţă şi nu sunt mai defavorabile pentru AMTP Galaţi în comparaţie cu tranzacţiile acesteia din urmă cu entităţi terţe. Astfel, din exemplele prezentate în dosarul preturilor de transfer se poate observa ca AMTP Galaţi nu a primit de la A.M. America un preţ mai mic decât ar fi obţinut de la terţi în condiţii şi tranzacţii comparabile.

D.G.R.F.P. Galaţi a reţinut greşit că în lunile iulie - august 2010 pentru livrările de ţevi sudate longitudinal STS marca B/L245 (categoria I), s-a constatat o diferenţă în plus de 135 dolari S.U.A./tonă aferente vânzărilor către societăţi independente din Turcia faţă de preţul aplicat livrărilor către A.M. America. Acesta este unul dintre exemplele menţionate în dosarul preţurilor de transfer şi a fost folosit pentru a ilustra modul în care a fost efectuată analiza de comparare a preţurilor practicate de AMTP Galaţi în relaţia cu terţii şi cu părţile afiliate din diverse zone geografice.

Astfel, aşa cum a fost explicat în continuare din dosarul preţurilor de transfer, pentru a obţine gradul cel mai bun de comparabilitate au fost necesare anumite ajustări. Aceste ajustări se referă la diferenţele de piaţă pe care activează clienţii AMTP Galaţi şi către care se expediază produsele sale. Mai specific, prin aceste ajustări s-a asigurat comparabilitatea preţurilor la aceleaşi condiţii de livrare (EXW). În acest sens, toate preţurile ce erau stabilite la condiţii de livrare diferite, au fost ajustate în consecinţă (e.g. ţinându-se cont de costurile diferite de transport şi zona geografică), ca şi în exemplul reţinut de D.G.R.F.P. Galaţi.

Toate tranzacţiile referite mai sus s-au făcut cu respectarea principiului preţului de piaţă şi cu respectarea parag. 1.55 şi 1.57 din Liniile Directoare OECD, aspecte reţinute în mod corect şi de către instanţa de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Argumentele de fapt şi de drept relevante

Pentru verificarea tranzacţiilor efectuate de către reclamantă cu societăţile afiliate în ceea ce priveşte respectarea principiilor vizând preţurile practicate, recurenta a procedat la analiza elementelor preţurilor de transfer.

Analiza situaţiei de fapt s-a realizat de către recurentă pe baza informaţiilor din dosarul preţurilor de transfer depus de A.M.T.P. Galaţi SRL.

Analiza tranzacţiilor comparative către societăţii afiliate şi neafiliate utilizând criteriile geografice, a indicatorilor de independenţă a societăţii, metoda marje nete, au condus la concluzii diferite de părţile din prezentul litigiu.

Astfel, criteriul de individualizare a eşantionului de societăţi potenţial comparabile diferă fundamental, ca de altfel şi calculul rezultat al marjei operaţionale.

Instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia pe concluziile unei expertize extrajudiciare realizată de către reclamantă, care în ansamblu desfiinţează raţionamentul recurentei.

Instanţa de control judiciar apreciază însă că un astfel de probatoriu este incorect nerespectându-se principiul nemijlocirii administrării probelor.

În fapt, faţă de contradicţiile în analiza situaţiei realizată de cele două părţi procesuale, se impunea compararea lor în cadrul unei expertize de specialitate. Este evident că gradul de obiectivitate al unei astfel de lucrări nu poate fi comparabil cu cel al uneia efectuat într-un cadrul privat la solicitarea doar a uneia dintre părţi şi fără participarea celeilalte.

Dimpotrivă, în cadrul unei expertize judiciare, părţile pot propune expertul propriu şi pot participa la efectuarea lucrării, exprimându-şi opiniile proprii în cadrul lucrării.

De altfel, proba cu expertiza extrajudiciară nu a fost administrată în condiţii procedurale, nefiind admisă de către instanţă, iar pe de altă parte pârâtei nu i s-a cerut să se pronunţe asupra acestor probe, ci doar i s-a comunicat ca şi „copie” de pe înscrisul depus de către reclamantă.

Toate acestea vădesc că în faţa instanţei de fond cercetarea judecătorească nu s-a făcut cu respectarea garanţiilor procesuale pentru fiecare dintre părţi, ceea ce impune refacerea şi completarea probatoriului în sensul sus menţionat.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în cauză

Cum faţă de argumentele mai sus prezentate, recursul analizat întemeiat în condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 5 şi 8 C. proc. civ., instanţa îl va admite, urmând ca în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ. să caseze hotărârea instanţei de fond, cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 149 din 18 iunie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 septembrie 2014.