Decizia nr. 1690/2016
Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanțele cauzei
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Brașov sub nr. x/62/2010 reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Brașov a învestit instanța cu acțiune având ca obiect anularea Deciziei din 11 martie 2010, emisă de M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Brașov, anularea Raportului de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009 și a Deciziei de impunere din 13 noiembrie 2009, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivare, reclamantul a arătat în esență că nu poate fi asimilat persoanelor care desfășoară activități economice în mod independent, stabilindu-i-se în sarcină obligații de plată aferente unor tranzacții efectuate în anul 2007, deși legiuitorul a stipulat doar începând cu 1 ianuarie 2008 o astfel de obligație pentru persoanele fizice care înstrăinează terenuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cerință neîntrunită, în opina sa, în cazul dedus judecății.
A susținut că în perioada 1 octombrie 2009 - 11 noiembrie 2009 a făcut obiectul unui control realizat de organele de inspecție fiscală din cadrul instituției pârâte având ca obiect înregistrarea și vărsarea TVA aferentă perioadei 2007 - 2009. Se arată în continuare că, în urma controlului, s-a stabilit că reclamantul poate fi calificat ca fiind persoană impozabilă care trebuie înregistrată în scopul plății de TVA, precum și că acesta are de achitat suma de 447.352 RON reprezentând TVA și suma de 249.567 RON reprezentând majorări de întârziere. Reclamantul arată totodată că nu poate fi asimilat din punct de vedere fiscal dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 și că organele de inspecție fiscală adaugă practic la ceea de au convenit părțile raportului juridic.
În drept s-au invocat dispozițiile art. 11 din Legea nr. 554/2004, art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.
În apărare, pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat instanței să respingă acțiunea formulată ca fiind neîntemeiată.
În probațiune au fost depuse la dosarul cauzei înscrisuri.
Într-un prim ciclu procesual, prin Sentința civilă nr. 674/CA din 18 februarie 2011 Tribunalul Brașov, secția comercială și de contencios administrativ, a respins acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov având ca obiect anularea Deciziei din 11 martie 2010, a Raportului de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009 și a Deciziei de impunere din 13 noiembrie 2009, cu motivația că susținerile sale sunt nefondate, negăsindu-și corespondent în dispozițiile legale incidente.
Împotriva acestei soluții reclamantul a declarat recurs, criticând-o sub aspectul nelegalității și al netemeiniciei, recurs ce a fost admis prin Decizia nr. 2085/R din 25 aprilie 2012 a Curții de Apel Brașov, care a casat sentința atacată și a trimis cauza spre soluționare în fond secției sale de contencios administrativ și fiscal, constatând că totalul debitului imputabil reclamantului depășește cifra de 500.000 RON.
În al doilea ciclu procesual Curtea, cercetând cuprinsul înscrisurilor existente la dosar, inclusiv concluziile inserate în raportul de expertiză efectuată în cauză, a reținut că imobilele care au făcut obiectul controlului TVA concluzionat prin actele atacate (Decizia de impunere din 13 noiembrie 2009, Raportul de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009 și Decizia din 11 martie 2010 emise de A.N.A.F. - D.G.F.P. Brașov), situate fiind în intravilanul localităților Brașov și Sânpetru, au fost dobândite de reclamant prin cumpărare de la B. și de la C. Vânzătorul B. a dobândit, la rândul său, dreptul de proprietate asupra terenurilor înstrăinate reclamantului prin reconstituirea dreptului de proprietate în baza Legii nr. 18/ 1991, conform Titlului de proprietate din data de 14 august 1995, emis de către Comisia Județeană pentru Stabilirea Dreptului de Proprietate asupra Terenurilor, în timp ce vânzătoarea C. a dobândit dreptul de proprietate asupra terenurilor înstrăinate acestuia prin moștenire, conform Certificatului de moștenitor din 1 octombrie 2003 întocmit în Dosarul nr. y/2003 la BNP D.
Împotriva acestei soluții au declarat recurs atât reclamantul, cât și pârâta.
Prin Decizia nr. 3906 din 21 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
În considerentele deciziei de casare, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că în cauză se impune lămurirea deplină a situației de fapt, în raport de probele administrate și a necesității completării probatoriului în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate, reprezentând TVA plus accesorii în raport de Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C 249/2012 și C 250/2012.
Instanța de recurs a dispus ca în rejudecare să se efectueze un nou raport de expertiză pentru a se stabili cuantumul TVA datorat în raport de îndrumările și dezlegarea dată prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, ținând cont că prețul tuturor imobilelor care au făcut obiectul vânzărilor succesive, calificate corect de prima instanță ca fiind o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea 571/2003, a fost stabilit de părți fără a se menționa TVA calculat, iar recurenta pârâtă a calculat TVA în mod eronat în raport de modalitatea stabilită prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C 249/2012 și C 250/2012, respectiv prin adăugarea TVA de 19 % la prețul din contract și nu inclus în preț, ceea ce a determinat o majorare a cuantumului obligațiilor fiscale datorate de recurent.
În ceea ce privește legalitatea inspecției fiscale și legalitatea impunerii, instanța de recurs a stabilit că nu sunt fondate criticile formulate de reclamant, astfel că aspectele legate de calificarea ca activitate economică a vânzării succesive de imobile au intrat în puterea lucrului judecat și nu mai pot face obiectul analizei în urma casării cu trimitere.
Hotărârea instanței de fond
Prin Sentința nr. 105 din 15 octombrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov și în consecință s-a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009, Decizia de impunere din 13 noiembrie 2009 și Decizia de soluționare a contestației din 11 martie 2010 în sensul că s-a redus valoarea TVA datorat de la 447.352 RON la 375.950 RON și valoarea accesoriilor de la 249.567 RON la 209.916 RON și în consecință a fost exonerat reclamantul de obligația de plată a diferenței de 71.402 RON TVA nedatorat și 39.651 RON accesorii nedatorate.
A fost obligată pârâta la plata cheltuielilor parțiale de judecată către reclamantă în sumă de 10.000 RON.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că prin decizia de casare s-a stabilit că în mod corect prima instanță a calificat vânzările ca fiind o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea 571/2003.
Astfel, față de dispozițiile art. 315 C. proc. civ. potrivit cărora, în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, s-a constatat că în speță, chestiunea litigioasă pe care instanța în urma casării o va analiza nu mai este legată de calificarea sau nu ca activitate economică a vânzării succesive de imobile, acest aspect fiind lămurit în mod irevocabil de instanța de recurs, ci doar chestiunea cuantumului obligațiilor fiscale datorate, prin considerarea valorii TVA ca inclusă în preț.
Pentru aceste motive susținerile reclamantului, expuse în cuprinsul concluziilor scrise vizând nelegalitatea actelor atacate și nelegalitatea impunerii au fost apreciate ca fiind inadecvate, în raport de dispozițiile art. 315 C. proc. civ. și statuarea instanței de recurs în sensul că în ceea ce privește legalitatea inspecției fiscale și legalitatea impunerii, toate criticile formulate în recurs sunt nefondate.
În rejudecare, Curtea de apel a procedat la efectuarea unei noi expertize în cauză, având drept obiectiv calculul obligațiilor fiscale datorate în raport de modalitatea stabilită prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C 249/2012 și C 250/2012, respectiv prin includerea TVA de 19% la prețul din contract și nu adăugat la acest preț.
Au fost reținute concluziile expertizei, în sensul că valoarea TVA datorat în raport de îndrumările și dezlegarea dată prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C 249/2012 și C 250/2012 este de 375.950 RON, iar cuantumul accesoriilor calculate până la data emiterii actelor de impunere este de 209.916 RON.
Față de considerentele de fapt și de drept expuse, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov și s-a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009, Decizia de impunere din 13 noiembrie 2009 și Decizia de soluționare a contestației din 11 martie 2010 în sensul reducerii valorii TVA datorat de la 447.352 RON la 375.950 RON și valorii accesoriilor de la 249.567 RON la 209.916 RON și exonerării reclamantului de la obligația de plată a diferenței de 71.402 RON TVA nedatorat și 39.651 RON accesorii nedatorate.
Reținând culpa procesuală a pârâtei, în temeiul art. 274 C. proc. civ. a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, având în vedere că și acțiunea a fost admisă numai în parte.
Recursul
Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
În motivarea cererii de recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a arătat în esență următoarele:
Arată recurenta că din analiza considerentelor instanței de fond reiese faptul că este cauzat aspectul privitor la calificarea vânzărilor realizate de către reclamant ca fiind o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003. Având în vedere aceste considerente, susține că în cauză nu mai poate fi pusă în discuția părților temeinicia și legalitatea constatărilor organelor de inspecție fiscală, astfel cum au fost detaliate în Raportul de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009 și în Decizia de impunere din 13 noiembrie 2009.
Cu privire la dispoziția instanței de judecată, având ca obiect anularea în parte a actelor administrative fiscale, în sensul reducerii obligațiilor fiscale cu titlu de TVA și accesorii și exonerarea reclamantului de la plata diferenței de TVA în cuantum de 71.402 RON și a sumei de 39.651 RON accesorii, recurenta își susține poziția procesuală exprimată în dosarul de față.
Recurenta arată că expertul nu a răspuns obiectivului admis de instanța de judecată. Astfel, concluziile expertului au caracter general și subiectiv, bazându-se mai mult pe aprecieri de ordin personal în ce privește aplicarea cadrului legal raportat la obiectul cauzei și la dispozițiile Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013.
Astfel, din analiza celor 29 contracte de vânzare-cumpărare cu terenuri situate în intravilan încheiate în perioada anilor 2007 - 2009 în valoare totală de 2.354.492 RON care au intrat în sfera operațiunilor taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, nu rezultă că în prețul primit de reclamant pentru vânzările efectuate ar include și cota de TVA.
Ca urmare, organele fiscale au aplicat întocmai prevederile art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 23 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004, dat în aplicarea art. 140 C. fisc., ambele în vigoare la momentul efectuării inspecției fiscale, respectiv în perioada 4 noiembrie 2009 - 10 noiembrie 2009.
Cu privire la Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 la care a făcut referire expertul, se susține că în anul 2009 organele de inspecție fiscală nu au avut posibilitatea să prevadă pronunțarea hotărârii menționate. Mai mult, la pct. 43 din aceasta hotărâre se precizează că doar în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA.
Având în vedere cele de mai sus, precum și prevederile O.M.F.P. nr. 1820 din 30 decembrie 2014 prin care a fost aprobată Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, furnizorul (în cauza de față reclamantul), trebuie să probeze faptul că nu mai are posibilitatea de a recupera de la dobânditori taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, pentru ca TVA-ul să fie determinat prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut la pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice la C. fisc.
Expertul nu a interpretat și nu a aplicat în mod corect dispozițiile Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în cadrul raportului de expertiză, situație care a atras pronunțarea hotărârii ce este supusă controlului judecătoresc.
De fapt, instanța de fond nu a analizat aceste critici, cum de altfel le-a calificat, împotriva raportului de expertiză, raportându-se în mod exclusiv la concluziile raportului de expertiză.
Pe cale de consecință, Raportul de inspecție fiscală din 13 noiembrie 2009 și Decizia de impunere din 13 noiembrie 2009, precum și Decizia de soluționare a contestației din 11 martie 2010 se bucură în integralitate de prezumția de legalitate, inclusiv din punct de vedere al cuantumului obligațiilor fiscale cu titlu de TVA și accesorii stabilite prin acestea în sarcina reclamantului.
Referitor la dispoziția instanței de fond prin care recurenta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată parțiale în cuantum de 10.000 RON se apreciază că în cauza de față nu sunt aplicabile prevederile art. 274 C. proc. civ., reclamantul nefăcând dovada unei culpe procesuale evidente a recurentei. Astfel, aplicarea acestui text de lege trebuie raportată la contextul care a determinat promovarea acțiunii.
Reclamantul, prin nerespectarea prevederilor legale privind înregistrarea ca plătitor de TVA, a determinat stabilirea în sarcina sa a obligațiilor fiscale cuprinse în actele administrative fiscale contestate.
Pe cale de consecință stabilirea unei culpe procesuale în sarcina recurentei este aplicată în mod greșit.
În ce privește cuantumul cheltuielilor parțiale de judecată de 10.000 RON la care recurenta a fost obligată, acesta este nejustificat și într-un cuantum care nu se reflectă în modalitatea de soluționare a acțiunii.
Instanța de fond a motivat stabilirea acestui cuantum al cheltuielilor de judecată prin raportare la admiterea în parte a acțiunii, însă chiar dacă se va menține aceasta soluție, acest cuantum este disproporționat. În acest sens, se solicită aplicarea prevederilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., pe baza căruia instanța de judecată are posibilitatea cenzurării cheltuielilor de judecată.
În drept au fost invocate prevederile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.
În motivarea cererii de recurs reclamantul A. a arătat în esență următoarele:
Se apreciază că sentința atacată este nelegală, sub trei aspecte:
- soluția pronunțată nu reflectă concluziile celor două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, coroborate cu întregul material probator administrat și cu analiza incidenței fiecărui text legal invocat în cauză (ex. scutirea de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., astfel cum a fost în vigoare până la modificările aduse prin art. 1, pct. 51 din O.U.G nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la data de 1 ianuarie 2008);
- sentința atacată este dată cu încălcarea principiului priorității dreptului european, astfel cum se desprinde din concluziile Curții de Justiție a Uniunii Europene din Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean;
- sentința atacată este nelegală sub aspectul reducerii cheltuielilor de judecată.
I. Considerații cu privire la nelegalitatea sentinței atacate sub aspectul stabilirii bazei de impozitare, al cuantumului TVA și al accesoriilor datorate de recurentul reclamant potrivit legii.
Se apreciază că prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, nu a fost desființat Raportul de expertiza contabilă și contrar celor susținute prin sentința atacată, instanța de recurs a apreciat ca fondate criticile recurentului-reclamant cu privire la nelegalitatea stabilirii bazei de impozitare.
În cadrul celei de a doua judecăți asupra fondului, instanța era ținută să completeze probatoriul dar și să țină cont de toate celelalte probe administrate în cauză (inclusiv dar fără a se limita la Raportul de expertiză contabilă), în vederea lămuririi depline a situației de fapt și a stabilirii corecte a cuantumului obligațiilor fiscale datorate de recurentul-reclamant.
În speță, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formulat de A., reținând nelegalitatea stabilirii bazei de impozitare și a dispus ca instanța de trimitere să analizeze fiecare contract de vânzare - cumpărare, pentru a se stabili cuantumul TVA și a accesoriilor datorate. Astfel, și concluziile Raportului de expertiză contabilă trebuiau să facă obiectul reexaminării instanței de trimitere, precum și a coroborării lor cu concluziile Raportului de expertiză fiscală, întrucât stabilirea bazei de impozitare nu a intrat în puterea lucrului judecat.
Instanța învestită cu rejudecarea cauzei era obligată să țină cont de toate probele deja administrate de către prima instanță, coroborarea acestora fiind necesară pentru stabilirea adevărului în cauză, pe de o parte, dar și a cuantumului obligațiilor de plată datorate potrivit legii de către recurentul-reclamant, pe de altă parte. Dacă ar fi procedat astfel, instanța de fond ar fi putut constata că este întemeiată solicitarea reclamantului de anulare a TVA în cuantum de 172.169 RON aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate în cursul anului 2007 (conform concluziilor din Raportul de expertiză contabilă) și a majorărilor/dobânzilor de întârziere aferente acestora (ale căror sume pot fi cu ușurință deduse din Raportul de expertiză fiscală).
De asemenea, a arătat recurenta că s-a reținut prin Sentința nr. 3/F/2013 (aspect necombătut de intimată prin recurs și nici de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 3906 din 21 octombrie 2014), potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., operațiunile imobiliare efectuate de recurent în anul 2007 au fost ope legis incluse în sfera operațiunilor imobiliare scutite de TVA.
Prin Raportul de expertiză contabilă, expertul contabil desemnat, doamna E., a concluzionat în urma analizei tuturor înscrisurilor aflate la dosarul cauzei și a documentelor puse la dispoziția acesteia, după cum urmează:
- Potrivit prevederilor legale în vigoare în anul 2007 achiziția imobilelor de către domnul A. și care au făcut ulterior obiectul tranzacțiilor imobiliare pentru care s-au stabilit obligații de plată în sarcina reclamantului nu era supusă TVA, întrucât respectivii vânzători B. și C. nu erau considerați că realizează activități economice în sfera TVA, iar achiziționarea acestor imobile de către domnul A. nu a fost și nu este considerată o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA; în plus, domnul A., prin neînregistrarea ca persoana impozabilă în scopuri de TVA, nu putea beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată.
- Cuantumul TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare desfășurate de reclamantul A. în anul 2007 și care au făcut o parte din obiectul controlului fiscal este de 204.969 RON TVA, respectiv 152.703 RON majorări stabilite prin calcularea unei penalizări aplicate de 0,1% pe zi. Diferența de plată rămasă după excluderea cuantumului TVA și a accesoriilor calculate aferente anului 2007 este de 242.383 RON T.V.A., respectiv 96.864 RON majorări aferente 2008 - 2009.
De altfel, concluziile Raportului de expertiză contabilă sunt confirmate și prin Raportul de expertiză fiscală, expertul fiscal reținând următoarele aspecte:
- la data primei tranzacții, reclamantul A. era persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) și alin. (2) și nu și-a exercitat (n.n. și nici nu ar fi putut să își exercite) dreptul de deducere pentru achiziția terenului, din două motive: i) terenul vândut a fost achiziționat de la B. care a dobândit terenul prin moștenire, tranzacția fiind scutită de TVA și ii) nu era înregistrat în scop de TVA la data achiziției;
- în cadrul capitolului 4 "Considerații personale ale consultantului fiscal", se ridică semne de întrebare cu privire la condiția care stabilește că dacă livrarea de teren construibil este sau nu scutită "dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziție", și anume dacă pentru o persoană impozabilă care a achiziționat teren de construcții de la persoane fizice neplătitoare de TVA (l-au dobândit prin moștenire), deci care nu și-a exercitat dreptul de deducere pentru că nu a avut acest drept, operațiunea de vânzare este sau nu scutită de TVA.
Potrivit Raportului de expertiză fiscală, respectiv prin adunarea sumelor "T.V.A. conform hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene" din anexa "Situație privind calculul TVA și a dobânzilor de întârziere pentru contractele de vânzare - cumpărare încheiate de A." aferente tranzacțiilor desfășurate în anul 2007, cuantumul TVA impus în mod nelegal în cauză a fost de 172.169 RON, iar cuantumul accesoriilor aferente acestuia este de 128.438 RON până la data raportului de inspecție fiscală, respectiv 131.192 RON, până la data plății obligațiilor stabilite de organul fiscal. Instanța de trimitere ar fi trebuit să analizeze aceste aspecte și să dispună anularea actelor fiscale atacate cu privire la aceste sume, în caz contrar, sentința atacată fiind vădit nelegală.
II. Considerații cu privire la nelegalitatea sentinței atacate, sub aspectul încălcării principiului priorității dreptului comunitar în legislația românească.
Prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a stabilit că potrivit principiului "accesoriul urmează principalul", reclamantul datorează accesorii aferente debitului principal. Cu toate acestea, a arătat că această "sancțiune" trebuie să se conformeze și altor principii, iar ulterior Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție, la data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat Hotărârea în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, prin care a stabilit că:
"Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția că această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității."
C. fisc. recunoaște și certitudinea impunerii, stabilitatea normativă de natură să garanteze echitatea fiscală decretată de art. 56 din Constituția României, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
În cadrul transpunerii directivelor comunitare, statele membre sunt obligate să aleagă instrumente normative imperative în dreptul național, în scopul de a stabili un cadru legal precis, lipsit de echivoc și ușor de recunoscut pentru toți operatorii economici.
Norma juridică (art. 127 alin. (2) C. fisc.) a fost departe de a fi clară, previzibilă și accesibilă, producând chiar efectul dorit a fi înlăturat de legiuitor prin principiile enunțate și anume, posibilitatea interpretării arbitrare a textului. Acest aspect este confirmat și în cadrul capitolului 4 - "Considerații personale ale consultantului fiscal" - din Raportul de expertiză fiscală, în care expertul fiscal reține/reclamă ambiguitatea și lipsa de claritate a normelor fiscale în materia TVA.
Legislația națională nu a respectat principiile generale ale dreptului comunitar, ce impuneau ca transpunerea directivelor comunitare să fie efectuată prin intermediul unor norme din dreptul național clare, precise, dotate cu efect direct față de cetățeni, ci a lăsat loc arbitrariului în administrația publică.
Judecătorul național poate fundamenta o soluție de reducere a cuantumului acestor obligații fiscale prin referire directă la principiul european al proporționalității, așa cum a fost acesta explicitat prin hotărârea din afacerea Salomie și Oltean. Cu alte cuvinte, ori de câte ori se constată că obligațiile fiscale accesorii sunt excesive, judecătorul național le poate anula sau reduce la un cuantum "rezonabil";
Cu referire la art. 51 - 52 din Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015, în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, încălcarea normelor fiscale naționale are o gravitate redusă. În condițiile unei practici administrative "regretabile", până la data de 1 ianuarie 2010, contribuabililor li se poate reproșa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, așa cum pare a rezulta din jurisprudența constantă a Curții (spre pildă, Ecotrade SpA), într-o asemenea situație ar fi suficientă doar o sancțiune administrativă, fără plata unor obligații fiscale accesorii.
Recurentul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care acesta a achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă.
Nu a existat un prejudiciu al Statului Român ca urmare a neîncasării la termen a obligațiilor fiscale, acesta fiind achitat de recurentul-reclamant de îndată ce au fost emise actele de impunere.
Orice sumă stabilită cu titlul de obligație fiscală principală sau obligație fiscală accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile.
Cu privire la netemeinicia sentinței atacate sub aspectul reducerii cheltuielilor de judecată
Atât prin concluziile orale, cât și prin concluziile scrise depuse pe durata procesului, recurentul-reclamant a solicitat și obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată, constând în taxe de timbru (39 RON) și timbru judiciar (0,30 RON), onorariu expert (3.214 RON, Raport de expertiză contabilă și 4.700 RON Raport de expertiză fiscală) și onorariu avocațial (în valoare de 11.189,63 RON). De altfel, la dosarul cauzei se află dovada tuturor acestor cheltuieli, în cuantum total de 19.142,93 RON.
Instanța a diminuat onorariul avocațial de la 11.189,63 RON (inclusiv TVA) la 3.236,33 RON (11.189,63 RON - 7.914 RON onorarii experți și 39,3 RON taxe). Cu alte cuvinte, la mai mult de 2 ani de la soluționarea primei judecări a cauzei (când instanța a admis în parte acțiunea și a admis un onorariu avocațial de 3.965 RON), după finalizarea altor două cicluri procesuale ale acesteia (recurs și rejudecare) și suportarea tuturor costurilor necesare de către recurentul-reclamant, instanța de fond acordă și mai puțin din onorariul avocațial.
Așa cum a statuat jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli (în temeiul art. 274 C. proc. civ.) decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Așadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind toate acele sume de bani care în mod real, necesar și rezonabil au fost plătite de partea care a câștigat procesul în timpul și în legătură cu acel litigiu. Or în prezenta cauza, contrar celor dispuse prin sentința atacată, recurentul reclamant a făcut dovada îndeplinirii tuturor acestor criterii, astfel încât se impunea obligarea D.G.R.F.P. Brașov la plata integrală a cheltuielilor de judecată.
"Realitatea cheltuielilor ține de justificarea că ele au fost concepute într-o legătură strictă și indisolubilă cu litigiul, au precedat sau au fost contemporane acestuia și concepute de partea care le-a plătit ca având caracter indispensabil din perspectiva sa, spre a obține serviciul avocatului, ca garanție a succesului său".
Referitor la necesitatea cheltuielilor, simpla calitate de reclamant, al căror drepturi trebuiau apărate în fața instanței, precum și valoarea deosebit de mare a obligațiilor fiscale stabilite prin actele fiscale atacate (din care, în mod vădit disproporționat, fac parte accesoriile), fac dovada suficientă a îndeplinirii acestei condiții în cauză.
"Caracterul rezonabil al cheltuielilor semnifică faptul că, în raport cu toate elementele avute în vedere la momentul încheierii contractului de asistență, ele să nu fie exagerate. De asemenea, tot subscris caracterului rezonabil, ele trebuie sa fie previzibile, la timp recunoscute de cel împotriva căruia s-au făcut".
În drept, cererea de recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și art. 299 raportat la art. 304 pct. 7 - 9, art. 3041 și art. 315 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865.
Apărările intimaților
Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare la recursul reclamantului A., solicitând respingerea acestuia.
Recurentul A. a formulat întâmpinare la recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov și a solicitat respingerea acestuia.
Considerentele și soluția instanței de recurs
Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că acestea nu sunt fondate pentru următoarele considerente:
Recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov
- În ceea ce privește modalitatea de stabilire a cuantumului TVA, datorată în raport de îndrumările și dezlegarea dată prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe C249/2012 și C250/2015, Tulică și Plavoșin.
Înalta Curte reține că prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C 249/2012 și C 250/2012, s-a răspuns la întrebarea preliminară formulată de secția contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).
Potrivit acestei hotărâri "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată".
În cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceștia ar avea posibilitatea legală faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.
Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuia inclusă în baza impozabilă, prețul total obținut de recurenții-reclamanți, respectiv trebuia aplicat procedeul sutei mărite.
Cu privire la modul de calcul al TVA, ca fiind inclus în prețul de vânzare, se reține că Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexe C 249/2012 și C 250/2012 este obligatorie pentru instanțele naționale, astfel încât atunci când prețul unui lucru a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.
Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susține recurenta A.N.A.F., la inexistența unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori.
În astfel de situații, jurisprudența Înaltei Curți este constantă în sensul că în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au în conținut mențiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceștia este inexistentă, clauzele contractuale nepermițând o interpretare contrară.
Părțile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului și cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exista o răspundere solidară asupra plății TVA.
- Cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov
Conform art. 274 alin. (1) și (3) C. proc. civ. "(1) Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată; (3) Judecătorii au însă dreptul să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat".
Este real faptul că reclamantul nu a respectat prevederile legale privind înregistrarea ca plătitor de TVA determinând stabilirea în sarcina sa a obligațiilor fiscale contestate în prezenta cauză, însă acesta din urmă și-a achitat obligațiile arătate în decizia de impunere la câteva zile după data emiterii acesteia, cheltuielile efectuate pentru stabilirea exactă a cuantumului obligațiilor fiscale și accesoriilor aferente în decursul procesului s-au micșorat de instanța de fond proporțional, în raport de obiectul cauzei, complexitatea acesteia, necesitatea acestora față de previzibilitatea elementelor ce compun munca avocatului prin raportare și la practica existentă în materia de TVA - tranzacții persoane fizice, inclusiv după pronunțarea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cererile preliminare în materie de TVA.
Prin urmare, cheltuielile de judecată, au fost stabilite de instanța de fond în mod corect, având în vedere elementele privind caracterul necesar și rezonabil al acestora.
Recursul reclamantului A.
- Se reține că prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3906 din 21 octombrie 2014 s-a stabilit că vânzările realizate de reclamant în perioada 2007 - 2009 au caracterul unei activități economice în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare pentru a se stabili cu exactitate cuantumul obligațiilor fiscale datorate prin efectuarea unei noi expertize în cauză.
Așa fiind, motivele de recurs invocate de reclamant în ceea ce privește nelegalitatea stabilirii bazei impozabile și neaplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, se bucură de autoritatea de lucru judecat, neputând fi repuse în discuție, cum în mod corect a reținut și instanța de fond prin prisma aplicării dispozițiilor art. 315 C. proc. civ. potrivit cu care în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului".
- Referitor la aspectul încălcării principiului priorității dreptului comunitar în legislația românească, a principiului previzibilității și a protecției încrederii legitime, a principiului proporționalității:
Și această critică antamează fondul stabilirii bazei impozabile în sarcina reclamantei care așa cum s-a arătat mai sus, a fost irevocabil dezlegat de Înalta Curte de Casație și Justiție, constituind într-o altă formă motive de recurs la prima soluție a instanței de fond.
- În ceea ce privește nelegala reducere de către instanța de fond a cheltuielilor de judecată:
Se reține că sunt valabile argumentele aduse de instanța de recurs la motivul invocat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov privind cheltuielile de judecată în sensul că acestea au fost stabilite corect de instanța de fond.
Nu se poate contura în speță îndeplinirea criteriilor invocate de recurentul-reclamant, realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cheltuielilor de judecată, în măsură mai mare decât a stabilit instanța de fond, având în vedere că deși cauza a durat mai multe cicluri procesuale, apărările formulate au fost aceleași de-a lungul derulării procesului, inclusiv în mare parte motivele de recurs, nu se poate face o proporție rezonabilă pentru onorariul calculat pe bază orară.
Temeiul legal al soluției adoptate în recurs
În conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate de A. și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov ca nefondate, constatând că hotărârea instanței de fond este temeinică și legală.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de A. și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței nr. 105 din 15 octombrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 31 mai 2016.
Procesat de GGC - MI