Decizia nr. 510 /RC/2016
Asupra recursului în casație de față;
În baza lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentința penală nr. 318 din 15 octombrie 2015 a Tribunalului Cluj, pronunțată în Dosarul nr. x/117/2012, în baza art. 9 alin. (1) lit. a și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2), art. 74 lit. a), 76 lit. b) C. pen. anterior și art. 5 C. pen., s-a dispus condamnarea inculpatului A., fără antecedente penale, la pedeapsa de 4 (patru) ani închisoare și interzicerea drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a și b) C. pen. anterior, pe o durată de 2 ani după terminarea executării pedepsei principale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.
S-a făcut aplicarea art. 71, 64 lit. a) teza a II-a și b) C. pen. anterior.
În baza art. 861 C. pen. anterior, s-a suspendat sub supraveghere executarea pedepsei pe durata termenului de încercare de 6 ani, prev. de art. 862 C. pen. anterior.
Conform art. 863 alin. (1) C. pen. anterior, i-au fost impuse inculpatului, pe durata termenului de încercare, următoarele măsuri de supraveghere date în competența Serviciului de Probațiune de pe lângă Tribunalul Cluj: a) să se prezinte la Serviciul de Probațiune de pe lângă Tribunalul Cluj, conform programului ce îi va fi stabilit de către consilierul de probațiune; b) să anunțe, în prealabil, orice schimbare de domiciliu, reședință sau locuință și orice deplasare care depășește 8 zile, precum și întoarcerea; c) să comunice și să justifice schimbarea locului de muncă; d) să comunice informații de natură a putea fi controlate mijloacele lui de existență.
În baza art. 404 alin. (2) C. proc. pen., s-a atras atenția inculpatului asupra cazurilor de revocare a suspendării, prev. de art. 864 C. pen. anterior.
S-a făcut aplicarea art. 71 alin. (5) C. pen. anterior și art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.
În baza art. 19 și 397 C. proc. pen. rap .la art. 1357 C. civ., a fost obligat inculpatul, în solidar cu partea responsabilă civilmente SC B. SRL Cluj-Napoca - prin lichidator judiciar SC C. SPRL Cluj-Napoca, la plata despăgubirilor civile în sumă de 2.719.137 lei, plus accesoriile aferente calculate începând cu data scadenței și până la achitarea integrală a debitului, către partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrație Fiscală - reprezentată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.
Potrivit art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. rap. la art. 249 și urm. C. proc. pen., s-a dispus menținerea sechestrului asigurător asupra:
1. cotei de 1/2 parte aparținând inculpatului din următoarele bunuri imobile comune: imobilul situat în Cluj-Napoca, înscris în C.F. Cluj-Napoca, , cu o valoare impozabilă de 61.630 lei; imobilul situat în Cluj-Napoca, înscris în C.F. Cluj-Napoca, provenită din conversia pe hârtie a cărții funciare Cluj-Napoca, cu o valoare impozabilă de 352.225 lei; imobilul situat în Cluj-Napoca, înscris în C.F. Cluj-Napoca, cu o valoare impozabilă de 933.393 lei; imobilul situat în Cluj-Napoca, înscris în C.F. Cluj-Napoca, provenită din conversia pe hârtie a cărții funciare Cluj-Napoca, cu o valoare impozabilă de 989.291 lei; imobilul situat în Cluj-Napoca, înscris în C.F. Cluj-Napoca, provenită din conversia pe hârtie a cărții funciare Cluj-Napoca, în suprafață de 588 mp, cu o valoare impozabilă de 930.642 lei și;
2. cotei de 3/8 parte, proprietatea inculpatului din imobilul situat în Cluj-Napoca, înscris în C.F. Cluj-Napoca, deținut în coproprietate cu numita D., instituit prin Ordonanța nr. 874/P/2010 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj din data de 13 ianuarie 2011 și procesul-verbal de aplicare a sechestrului (filele 157-165 vol. I dup).
În baza art. 274 C. proc. pen., a fost obligat inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente SC B. SRL Cluj-Napoca - prin lichidator judiciar SC C. SPRL Cluj-Napoca la plata cheltuielilor judiciare în favoarea statului în sumă de 3.000 lei.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, prin rechizitoriul nr. x/P/2014 emis, la data de 14 martie 2012, de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj, a fost trimis în judecată inculpatul A., pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. anterior.
În fapt, s-a reținut, în esență, că, inculpatul A., în perioada februarie 2007 - decembrie 2010, în calitate de administrator al SC B. SRL, în mod repetat, dar în baza aceleiași rezoluții infracționale, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, a declarat doar o parte din drepturile salariale achitate angajaților societății și a ascuns sursa impozabilă reprezentată de diferența de salariu achitată și nedeclarată, cauzând bugetului de stat un prejudiciu în valoare totală de peste 500.000 euro, respectiv de 2.719.137 lei, reprezentând impozite și contribuții aferente veniturilor de natură salarială.
Împotriva acestei sentințe, au formulat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj, inculpatul A. și partea responsabilă civilmente SC B. SRL prin lichidator judiciar SC C. SPRL.
Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj a solicitat desființarea sentinței apelate și, în rejudecare să se dispună majorarea pedepsei la care a fost condamnat inculpatul A. și schimbarea modalității de executare, respectiv în regim de detenție.
Inculpatul A. a solicitat desființarea sentinței apelate și, în principal, achitarea sa sub aspectul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., având în vedere că fapta nu este prevăzută de legea penală, lipsind latura obiectivă, respectiv elemente de tipicitate și, pe cale de consecință, lăsarea nesoluționată a acțiunii civile, iar, în subsidiar, a solicitat achitarea sa, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a C. proc. pen., întrucât lipsește latura subiectivă a infracțiunii (intenția directă calificată prin scop) și respingerea pretențiilor formulate de către partea civilă.
În susținerea motivelor de apel, partea responsabilă civilmente SC B. SRL prin lichidator judiciar SC C. SPRL a solicitat desființarea sentinței apelate sub aspectul laturii civile în sensul înlăturării obligației apelantei la plata despăgubirilor civile, în solidar cu inculpatul, către partea civilă Agenția Națională de Administrație Fiscală.
În motivarea apelului s-a arătat că, și în ipoteza în care se constată în cauză că, într-adevăr, există debite suplimentare datorate bugetului statului, urmare a celor două contracte de asigurare încheiate de apelantă, acestea nu sunt datorate de contractantul poliței, ci de către asigurători, cei care au realizat, efectiv, plata către angajați. Chiar dacă legislația fiscală permite reevaluarea conținutului economic al unor componente ale contractelor de asigurare ( în opinia apelantei, datorită modului necorespunzător în care asigurătorii și-au executat obligațiile contractuale), această reevaluare nu poate duce la concluzia că atitudinea apelantului sau a inculpatului a fost una de „ascundere” a sursei impozabile, sumele de bani plătite către asigurători fiind evidențiate în contabilitatea societății. Dacă se au în vedere concluziile expertizei judiciare, chiar dacă se apreciază nedeductibile cheltuielile cu primele de asigurare sau cu deductibilitate redusă, societatea datorează, eventual, bugetului de stat sume de altă natură - impozit pe profit, calificare ce nu corespunde celei date de partea civilă pretențiilor formulate (impozit pe salarii, Casa de Asigurări de Sănătate, Casa de Asigurări de Sănătate Socială), astfel că se impune respingerea acțiunii civile a acesteia.
Prin Decizia penală nr. 784/A din 06 iunie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, în baza art. 421 pct. 1 lit. b) C. proc. pen. s-au respins, ca nefondate, apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj, inculpatul A. și partea responsabilă civilmente SC B. SRL - în faliment, prin lichidator judiciar SC C. SPRL împotriva sentinței penale nr. 318 din 15 octombrie 2015 a Tribunalului Cluj, pronunțată în Dosar nr. x/117/2012.
În baza art. 275 alin. (2), (3) C. proc. pen. au fost obligați apelantul - inculpat A. și partea responsabilă civilmente SC B. SRL, în faliment, prin lichidator judiciar SC C. SPRL - să plătească fiecare, câte 400 lei, cheltuieli judiciare către stat, restul cheltuielilor judiciare avansate de stat rămânând în sarcina acestuia.
Pentru a pronunța această hotărâre s-a reținut că pe baza probelor administrate în cursul urmăririi penale și în faza de judecată, judicios analizate și interpretate și menționate în considerentele hotărârii, s-a stabilit o stare de fapt corespunzătoare realității constând în aceea că, în perioada februarie 2007 - decembrie 2010 inculpatul A., în calitate de administrator al SC B. SRL Cluj, în mod repetat, dar în baza aceleiași rezoluții infracționale, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, a declarat doar o parte din drepturile salariale achitate angajaților societății și a ascuns sursa impozabilă reprezentată de diferența de salariu achitată și nedeclarată, cauzând bugetului de stat un prejudiciu în valoare totală de peste 500.000 euro, respectiv de 2.719.137 lei, reprezentând impozite și contribuții aferente veniturilor de natură salarială, faptă ce constituie infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen.1969.
În esență, s-a reținut că nu poate fi primită solicitarea inculpatului invocată, în principal, aceea de achitare pe motiv că lipsește latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală, din interpretarea coroborată a tuturor probelor rezultând că inculpatul a declarat doar o parte a drepturilor salariale achitate angajaților, modalitate în care a ascuns (prin mascarea sub forma asigurărilor răscumpărate) diferența de salariu achitată, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale.
De asemenea, s-a apreciat că nici latura subiectivă a infracțiunii (intenția directă calificată prin scop) nu lipsește în cauză, chiar dacă inculpatul susține (doar în subsidiar) că ar fi fost indus în eroare de către societățile de asigurare, care i-au prezentat un produs de optimizare fiscală și de fidelizare a angajaților, printr-o bonificație extrasalarială, iar el nu a făcut altceva, decât să cumpere acest produs, în acest scop. Aceasta, deoarece, este cât se poate de evident că, la maniera în care s-au derulat componentele asigurării (cea cu titlu de pensie suplimentară, respectiv, cea menită să creeze o valoare Contului de investiții) - răscumpărare la un interval de numai câteva zile/ chiar numai o zi/chiar în aceeași zi, de la data plății primei de asigurare, dar și prin încheierea unor acte adiționale la contractul de muncă, cu efect retroactiv, prin care se reducea nr. de ore lucrate, fără însă cu o reducere corespunzătoare a salariului - inculpatul nu a urmărit, nicidecum să asigure angajaților o bonificație, în afara salariului, ci tocmai să completeze salariul, extrem de redus, pentru a putea, într-adevăr, fideliza angajații, să rămână în continuare, în societate și, a-și reduce cheltuielile cu obligațiile fiscale către stat.
În privința individualizării judiciare a pedepsei, apreciate corespunzătoare gravității faptei și periculozității inculpatului, s-a constatat că prima instanță a valorificat eficient criteriile prev. de art. 72 C. pen.1969 (apreciat, corect, ca fiind legea penală mai favorabilă inculpatului), având în vedere: limitele speciale ale pedepsei - închisoarea de la 5 ani la 11 ani; gradul de pericol social la faptei - ridicat, față de modul și împrejurările de comitere, consecințele produse - crearea unui prejudiciu însemnat, nerecuperat, dar și persoana inculpatului - cu o atitudine nesinceră pe parcursul procesului penal, însă, la prima confruntare cu legea penală, fără antecedente penale, această din urmă împrejurare putând fi reținută ca circumstanță atenuantă în virtutea dispoz. art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen.1969 ( conduita bună a inculpatului înainte de comiterea prezentei), ținând seama totodată și de timpul destul de îndelungat, ce a trecut de la data epuizării infracțiunii și, până al pronunțarea unei soluții definitive în cauză.
Astfel că, s-a aplicat o pedeapsă în limite legale, aptă a asigura realizarea scopului prev. de art. 52 C. pen.1969, inclusiv din perspectiva modalității de executare - suspendarea sub supraveghere - pe durata căreia, inculpatul va fi suspus unor restricții și supravegheat, așa încât va putea să conștientizeze într-o mai mare măsură gravitatea faptei și a consecințelor și să nu mai reitereze un alt posibil comportament infracțional.
În ceea ce privește acțiunea civilă Curtea de Apel a constatat că a fost corect soluționată și acțiunea civilă formulată în cauză de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală - reprezentată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj. Astfel, a fost obligat inculpatul, în solidar cu partea responsabilă civilmente SC B. SRL Cluj-Napoca - prin lichidator judiciar SC C. SPRL Cluj-Napoca, la plata despăgubirilor civile în sumă de 2.719.137 lei, plus accesoriile aferente calculate începând cu data scadenței și până la achitarea integrală a debitului, către partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrație Fiscală - reprezentată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, sumă ce a fost stabilită prin Raportul de inspecție fiscală nr. F/CJ/897 din 31 octombrie 2011 întocmit în cauză de Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală.
S-a stabilit prin acest raport că sumele achitate de SC B. SRL către SC E. SA, în valoare totală de 712.956 lei și către SC F. SA, în valoare totală de 2.606.349 lei, sub formă de prime de asigurare suplimentare aferente componentei de pensie suplimentară cu capitalizare și, respectiv, clauzei suplimentare de beneficii, prime răscumpărate de la societățile de asigurare în contul fiecărui asigurat în parte, reprezintă în fapt drepturi salariale (natura acestor sume, așa cum s-a arătat în precedent, a fost stabilită și prin coroborare cu celelalte probe, anterior menționate), care au fost încasate de angajații societății administrate de inculpat, pe măsura efectuării plăților primelor de asigurare către societatea de asigurări.
Ca atare, sumele sus-menționate în valoare totală de 3.319.305 lei reprezintă venituri salariale nete pentru angajații SC B. SRL, aferent cărora a fost calculat venitul brut de natură salarială în sumă totala de 4.724.346 lei, raportat la care SC B. SRL avea obligația să calculeze, să declare și să achite impozite și contribuții în valoare totală de 2.719.137 lei.
În mod judicios și motivat, instanța a reținut că raportul de inspecție fiscală ca mijloc de probă, în dovedirea prejudiciului cauzat prin fapta inculpatului, întrucât se coroborează cu restul probelor de la dosar, analizate și detaliate în considerentele hotărârii și pentru că, răspunde detaliat și documentat tuturor problemelor, ce s-au impus a fi lămurite, sub aspectul laturii civile a cauzei.
În aceste condiții, în care însăși legea permite (potrivit art. 20 alin. (2) C. proc. pen. - partea civilă trebuie să indice natura și întinderea pretențiilor, a motivelor și a probelor, pe care acestea se întemeiază), chiar dacă înscrisul care stabilește întinderea prejudiciului provine de la partea păgubită, dacă nu există niciun indiciu că acesta nu poate fi obiectiv, atunci nu există nici un impediment de a fi valorificat ca mijloc de probă în procesul penal, dacă nu este interzis de lege și, dacă în coroborare cu restul probatoriului, formează instanței convingerea că exprimă adevărul în legătură cu aspectul, pentru dovedirea căruia s-a întocmit.
Totodată, s-a reținut că raportul de inspecție este un înscris, în sensul legii penale - art. 198 alin. (1) C. proc. pen., care poate servi ca mijloc de probă, pentru că din conținutul său rezultă împrejurări, care au fost de natură să contribuie la aflarea adevărului, în legătură cu existența și întinderea prejudiciului cauzat prin fapta inculpatului și, mai mult, se coroborează cu restul probelor de la dosar ( în privința naturii sumelor plătite către asigurători); în consecință, datorită faptului că probele nu au o valoare dinainte stabilită, fiind supuse liberei aprecieri a judecătorului în urma evaluării tuturor probelor administrate în cauză ( art. 103 alin. (1) C. proc. pen.) - chiar dacă, instanța a apreciat inițial, necesară efectuarea unei expertize judiciare pentru stabilirea existenței și întinderii prejudiciului, raportul de inspecție fiscală poate fi folosit ca mijloc de probă în acest scop, pentru motivele arătate, fiind cel care, prin conținutul său, a contribuit, mai mult decât expertiza judiciară, la aflarea adevărului, sub aspectul laturii civile a cauzei.
Pe de altă parte, s-a reținut că expertiza judiciară întocmită în cauză, împreună cu răspunsurile la obiecțiunile formulate, precum și explicațiile expertului sunt contradictorii, pornindu-se inițial de la critica modului defectuos de lucru al organelor fiscale privind: reîncadrarea prestațiilor din contractele de asigurare ca și drepturi salariale; stabilirea și calcularea bazei impozabile suplimentare, precum și a impozitelor și contribuțiilor ( fără a arăta care este modul corect de calcul); continuând cu un prim set de răspunsuri la obiecțiuni - conform cărora, sunt datorate totuși de către angajator și angajați contribuții aferente primelor de asigurare, cu majorări și penalități aferente în sumă totală de 3.449.942,13 lei; apoi cu un al doilea set de răspunsuri la obiecțiuni, depus ulterior audierii expertului de către instanță, potrivit cărora, SC B. SRL Cluj-Napoca ar datora suplimentar către bugetul de stat doar impozit pe profit în sumă totală de 1.882.270,2 lei (din care suma de 1.078.380,2 lei reprezintă impozit pe profit, datorat, iar suma de 803.890 lei, accesorii aferente) și, finalizând cu lămuririle orale date de expert - și care, într-o anumită măsură și sub aspectul intenției infracționale, vin să completeze celelalte probe anterior menționate - potrivit căruia cele două contracte de asigurare au avut ca obiect un produs financiar irealizabil; taxa de răscumpărare nu se justifică, pentru că, sumele primite de la societate nu au fost plasate pe piață, pentru a fi investite; că aceste prime de asigurare distribuite angajaților reprezintă venituri necuvenite, deoarece, nu au fost stipulate în contractele colective sau individuale de muncă; că listele de plată întocmite de angajator și trimise lunar la asigurator, nu au calitate de document justificativ, așa încât, sumele de bani menționate în aceste liste, nu sunt deductibile fiscal, câtă vreme sunt cu titlu de plată fonduri de pensii și beneficii; că cele două contracte de asigurare sunt toxice, fictive, întrucât, pe de o parte, nu-și asumă obligații de plată impozite și taxe, iar pe de altă parte, nu au fost îndeplinite obiectele acestora; ele nu s-au consumat în mod real, percepându-se taxă de răscumpărare fără a se plasa produsul pe piață pentru a produce beneficii sau a se concretiza în pensii facultative; fără a se răscumpăra în mod efectiv; respectiv, dacă sumele de bani ar fi fost plasate pe piață, ar fi trebuit, în final, să fie transferate din nou la societate, pentru a le insera în statele de plată.
În consecință, pentru aceste motive, s-a reținut corect ca mijloc de probă în dovedirea prejudiciului, raportul de inspecție fiscală și, a obligat inculpatul și partea responsabilă civilmente la despăgubiri, conform concluziilor acestuia.
Reținându-se așadar existența prejudiciului cauzat prin fapta inculpatului, s-a apreciat că, în mod corect s-a făcut și aplicarea dispoz. art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. rap. la art. 249 și urm. C. proc. pen., menținându-se sechestrului asigurator asupra bunurilor indisponibilizate.
Împotriva hotărârii instanței de apel, a formulat recurs în casație la data de 12 august 2016, inculpatul A.
Inculpatul A. în cuprinsul cererii a indicat cazul de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., respectiv „inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală”, solicitând în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 2 C. proc. pen., admiterea recursului în casație și achitarea, în baza art. 17 alin. (2) raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., întrucât faptele nu sunt prevăzute de legea penală și nu au fost comise cu forma de vinovăție cerută de lege.
S-a arătat că neprevederea faptei în legea penală care se regăsește în art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. este identică cu prevederea din art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. anterior referitoare la lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii cu excepția tezei privind lipsa vinovăției.
Pornind de la starea de fapt reținută de Curtea de Apel Cluj, secția penală, similară celei reținute de prima instanță Tribunalul Cluj, secția penală, inculpatul a apreciat că, Decizia penală recurată nr. 784/A/2016 este nelegală, întrucât dă semnificație penală unei conduite obiective care poate fi calificată drept contravențională sau de natură administrativ-fiscal, apreciind, în mod nelegal, în lipsa elementelor esențiale ale laturii obiective a faptei de evaziune fiscală, așa cum sunt ele prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, că există infracțiune.
Conform art. 276 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 52/2003 (C. muncii), în forma în vigoare înainte de republicarea din anul 2011, în perioada februarie 2007-decembrie 2010, reținută de prima instanță și de instanța de apel ca interval al săvârșirii faptelor, constituia contravenție, nerespectarea dispozițiilor privind garantarea în plată a salariului minim brut pe țară, sancționată de lege cu amendă de la 300 lei la 2.000 de lei. Instanța de apel a considerat că neplata salariului minim brut pe țară (care constituia cel mult contravenție conform legii), raportat la numărul total de ore lucrate de unii salariați, ar fi un element constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală prin ascunderea sursei impozabile, întrucât existau alte beneficii patrimoniale ale salariaților (asigurările de grup cu componentă de pensii private) care duceau la plata de către asigurători a unor sume de bani suplimentare către aceștia.
Tot în ceea ce privește premisele nelegale ale hotărârilor supuse controlului pe calea recursului în casație, prin motivele formulate în scris, s-a arătat că instanța de apel și-a însușit raționamentul primei instanțe, care a înțeles să dea o relevanță penală unei conduite obiective a persoanei juridice privind plata de prime de asigurare pentru salariați, care a făcut obiectul reaprecierii de către organele fiscale conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (V.C.F.) ce prevedea că: La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.
În prezenta cauză, a susținut inculpatul că nu există acțiunea de „ascundere" din conținutul laturii obiective a infracțiunii pentru care a fost condamnat, întrucât toate sumele plătite de partea responsabilă civilmente SC B. SRL către asigurătorii SC F. SA SC E. SA, au fost evidențiate în contabilitate și toate plățile s-au făcut în mod transparent, prin virament bancar, în acest sens existând o vastă jurisprudență a Înaltei Curți de Casație și Justiție și la nivelul tribunalelor și a curților de apel, privind interpretarea art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, mai ales sub aspectul acțiunii incriminate din conținutul laturii obiective.
Prin Decizia nr. 3907 din 28 noiembrie 2012 a Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a reținut că pentru veniturile pentru care există atât obligația evidențierii, cât și obligația declarării veniturilor, dacă acestea au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului.
Prin Decizia nr. 2885 din 19 septembrie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut că, în accepțiunea legii, acțiunea de ascundere se poate realiza în fapt prin întocmirea sau deținerea de documente false privind proveniența, apartenența sau circulația bunului. În cazul acestei infracțiuni, fapta ilicită, ce caracterizează latura obiectivă, constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
De asemenea, prin Decizia nr. 307 din 28 ianuarie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în care s-au menținut hotărârile de achitare ale instanțelor inferioare (Decizia penală nr. 181/A din 13 iunie 2013 a Curții de Apel București, secția a II-a penală, și sentința penală nr. 936 din 30 octombrie 2012 a Tribunalului București, secția I penală), s-a reținut cu privire la infracțiunea de la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 că elementul material al acestei infracțiuni constă în acțiunea de „ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile", aspect care nu se verifică în speță câtă vreme inculpații au efectuat în mod public operațiuni.
Totodată, caracterul public al activităților derulate de către inculpați permitea organelor fiscale să constate din timp existența obligațiilor fiscale și să solicite îndeplinirea acestora, în condițiile legii. Cu alte cuvinte, dată fiind complexitatea reglementărilor în această materie și „incertitudinile normative" (subliniate chiar în raportul de expertiză contabilă), organul fiscal avea datoria de a acționa și preventiv".
În acest sens a fost reținută de asemenea și Decizia nr. 2175 din 26 iunie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală de la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 s-au reținut următoarele: „Infracțiunea are ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute, iar ca element material ascunderea bunului ori a sursei. Omisiunea plății unei taxe legal datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. În acest caz ia naștere pentru cel care nu a efectuat plata doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală.
Atunci când veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului.
Sursa impozabilă nu trebuie confundată cu modul de calcul al taxelor (acesta din urmă reprezentând un mod de interpretare a taxelor aplicabile în raport de veniturile realizate și sursa acestor venituri”.
A mai arătat că, în cauza de față, Curtea de Apel Cluj, secția penală, și Tribunalul Cluj, secția penală, au apreciat nelegal, că absolut toate avantajele patrimoniale asigurate de societate angajaților nu pot fi decât „salarii". Aceste aprecieri nenuanțate ale realității juridice mai complexe a raporturilor dintre angajați și societate nu țin cont de diferitele categorii de avantaje, diferite de salarii, pe care societatea le putea asigura angajaților, reglementate inclusiv de art. 55 alin. (4) din V.C.F. (Legea nr. 571/2003) în vigoare în acea perioadă: tichete de masă, tichete de creșă, contravaloarea folosinței locuinței de serviciu, contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecție a muncii, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament, contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își au domiciliul și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională și perfecționarea angajatului legată de activitatea desfășurată de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice efectuate in vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu; avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării și la momentul exercitării acestora; diferența favorabilă dintre dobânda preferențială stabilită prin negociere și dobânda practicată pe piață, pentru credite și depozite, avantaje patrimoniale extra salariale conform legii și având fiecare un regim fiscal propriu, diferit de cel al salariului.
De asemenea, a arătat că, pornind de la constatarea expertului contabil că o parte din primele achitate aferente celor două contracte complexe de asigurare de grup nu corespund exigențelor fiscale pentru a fi cheltuieli deductibile, Tribunalul Cluj și Curtea de Apel Cluj au concluzionat, în mod nelegal, în prezenta cauză, că orice neregularitate de ordin economic și fiscal în derularea acestor două contracte de asigurare nu poate însemna decât întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prin ascunderea sursei impozabile.
Deopotrivă a susținut că instanța de apel a persistat în eroarea de drept a primei instanțe de a nu da relevanță sub aspectul neîntrunirii cerințelor laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală faptului că toate cheltuielile cu contractele de asigurare de grup pentru salariați erau înregistrate în contabilitatea părții responsabile civilmente, expertul contabil punând în discuție doar rigurozitatea contului de cheltuieli în care trebuiau înregistrate aceste sume după recalificarea economică a operațiunii, dacă să fie înregistrate în contul de cheltuieli cu prime de asigurare (613) sau în contul de prime reprezentând participarea personalului la profit.
Pe de altă parte, s-a subliniat că existența infracțiunii de evaziune fiscală de la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 presupune mai mult decât neplata unor taxe și impozite, o anumită conduită ilicită de ascundere a sursei impozabile. Toate plățile către asigurător au fost înregistrate contabil în contul corespunzător fără a exista acțiunea de "ascundere" a vreunui venit impozabil.
Pentru ca fapta pentru care a fost condamnat (evaziune fiscală prin ascunderea sursei impozabile) să fie o faptă prevăzută de legea penală, inculpatul a apreciat că ea trebuie să fie tipică sub aspectul laturii obiective și să corespundă tiparului mai riguros și mai restrictiv a legislației penale față de cea fiscală.
Din punct de vedere al V.C.F. (Legea nr. 571/2003), orice cheltuială care nu corespunde cu precizie numeroaselor exigențe formale ale legislației fiscale sau al cărei conținut economic a putut fi reevaluat, ulterior efectuării cheltuielii, ducând la încadrarea într-o categorie de cheltuieli nedeductibile sau cu deductibilitate limitată (din punct de vedere al sumei sau al cerințelor formale) duce la considerarea ei retroactivă ca fiind nedeductibilă și la calcularea de obligații principale și accesorii către bugetul consolidat al statului.
Din punct de vedere al legislației penale (în special art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005), constituie infracțiune de evaziune fiscală doar „ascunderea" sursei impozabile, nu și simpla efectuare de cheltuieli nedeductibile sau cu deductibilitate limitată sau restricționată (cum sunt primele de asigurare de sănătate plătite de angajator pentru angajați sau diversele forme de participare ale angajaților la profit).
În cazul părții responsabile civilmente SC B. SRL, nedeductibilitatea sau depășirea limitelor de deductibilitate fiscală (prevăzute de art. 21 alin. (3) lit. j) din V.C.F., în limita a 200 de euro/angajat, într-un an fiscal, pentru cheltuielile efectuate în numele acestuia la schemele de pensii facultative, și de art. 21 alin. (3) lit. k) din V.C.F. pentru primele de asigurări voluntare de sănătate, în limita a 250 de euro/angajat într-un an fiscal) apare ca urmare a unei reevaluări ulterioare a conținutul economic al unei singure componente (pensia privată) a contractelor încheiate cu asigurătorii pentru produse complexe de asigurare, reevaluarea făcându-se pornind de la modul necorespunzător în care asigurătorii și-au executat obligațiile contractuale privind plasarea și fructificarea sumelor primite pentru componenta de pensii private facultative.
Această reevaluare post factum a cheltuielilor efectuate de partea responsabilă civilmente după modul de executare de către partenerii contractuali ai acesteia (asigurătorii de viață) a obligațiilor privind una dintre componentele produsului de asigurare este permisă de legislația fiscală și are consecințe drastice în privința obligațiilor față de bugetul statului, dar nu poate duce la reconsiderarea conduitei sale ca fiind una de "ascundere" ab initio a sursei impozabile, sumele plătite fiind evidențiate în contabilitate și plătite prin virament bancar, nu în plic, și doar reconsiderarea lor economică ulterioară a dus la posibilitatea calculării de obligații suplimentare față de buget.
Limitele ilicitului penal sunt mult mai restrictive și sub aspect obiectiv decât limitele ilicitului fiscal (încălcarea cerințelor de deductibilitate a cheltuielilor), legea penală trebuind să corespundă unor standarde superioare de predictibilitate și precizie. În ceea ce privește incriminarea unei fapte, Curtea Constituțională, în jurisprudența sa, a statuat că dispozițiile legale incriminatoare constituie o expresie a prevederilor art. 23 alin. (1)2 din Constituție, potrivit cărora "Nicio pedeapsă nu poate fi stabilită sau aplicată decât în condițiile și în temeiul legii".
Curtea Constituțională a statuat frecvent, de exemplu în Deciziile nr. 363/2015, nr. 189/2006, nr. 903/2010 sau nr. 26/2012, că orice act normativ trebuie să îndeplinească anumite condiții calitative, printre acestea numărându-se previzibilitatea, ceea ce presupune că acesta trebuie să fie suficient de precis și clar pentru a putea fi aplicat. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că legea trebuie să fie accesibilă justițiabilului și previzibilă în ceea ce privește efectele sale. Pentru ca legea să satisfacă cerința de previzibilitate, ea trebuie să precizeze cu suficientă claritate întinderea și modalitățile de exercitare a puterii de apreciere a autorităților în domeniul respectiv, ținând cont de scopul legitim urmărit, pentru a oferi persoanei o protecție adecvată împotriva arbitrariului (Hotărârile Curții Europene a Drepturilor Omului din 4 mai 2000, în cauza Rotaru împotriva României, parag. 52, și din 25 ianuarie 2007, în cauza Sissanis împotriva României, paragraful 66).
De asemenea, s-a susținut că o lege îndeplinește condițiile calitative impuse atât de Constituția României, cât și de Convenția Europeană a Drepturilor Omului numai dacă norma este enunțată cu suficientă precizie pentru a permite cetățeanului să își adapteze conduita în funcție de aceasta, astfel încât el să fie capabil să prevadă, într-o măsură rezonabilă față de circumstanțele speței, consecințele care ar putea rezulta dintr-o anumită faptă și să își corecteze conduita (a se vedea jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului - cauza Cantoni împotriva Franței, paragraful 29, cauza Wingrove împotriva Regatului Unit, parag. 40, cauza Rotaru împotriva României, parag. 55, cauza Leempoel & S.A. ED. Cine Revue împotriva Belgiei, parag. 59).
Inculpatul a susținut că nici instanța de apel și nici prima instanță nu au ținut cont de diferența obiectivă între evaziunea fiscală prin sustragerea de la plata impozitelor datorate, pretinsă de textul de incriminare și optimizarea fiscală. Optimizarea fiscală este definită în doctrina de specialitate ca fiind tehnica prin care contribuabilul procedează la o alegere între diferite soluții oferite de legislația fiscală în sensul cel mai favorabil intereselor proprii, în afara ilicitului penal sau contravențional.
Sub aspectul prevederii faptei de legea penală, inculpatul a arătat că Legea nr. 241/2005 nu sancționează optimizările fiscale, chiar supuse unei reaprecieri economice ulterioare de către organele fiscale, ca evaziune fiscală prin ascunderea sursei impozabile sau taxabile. Art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 sancționează ca infracțiune numai ascunderea sursei impozabile, nu și greșita calculare de impozite sau încadrarea, chiar eronată fiscal, a unor avantaje patrimoniale în alte categorii decât cele salariale, atât timp cât aceste operațiuni nu sunt ascunse în niciun fel și sunt reflectate în contabilitatea părții responsabile civilmente.
În ipoteza admiterii recursului în casație și a achitării pe temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală, a solicitat în baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen. lăsarea nesoluționată a acțiunii civile, partea civilă având la îndemână procedura administrativ-fiscală obișnuită de recuperare a eventualelor impozite datorate statutului.
Prin Încheierea nr. x/RC din 26 octombrie 2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a admis în principiu cererea de recurs în casație a inculpatului A. împotriva Deciziei penale nr. 784/A/2016 din data de 6 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, în Dosarul nr. x/117/2012 și s-a dispus trimiterea cauzei completului care judecă recursul în casație respectiv, C8, în compunere de 3 judecători.
Pentru a dispune admiterea în principiu, instanța, verificând îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a cererii de recurs în casație, a constatat că Decizia penală nr. 784/A/2016 din data de 6 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, face parte din categoria hotărârilor ce pot fi atacate cu recurs în casație, iar calea de atac a fost formulată de inculpat în termenul prevăzut de lege, fiind, așadar, respectate dispozițiile art. 434-436 C. proc. pen.
Totodată, s-a reținut îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 437 alin. (1) și 438 C. proc. pen.
Examinând pe fond recursul în casație, în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) și (2) C. proc. pen., declarat de inculpatul A., în baza actelor și lucrărilor din dosar și în considerarea cazului menționat (pct. 7 al art. 438 C. proc. pen.) constată următoarele:
În susținerea căii extraordinare de atac, inculpatul A. a invocat cazul de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, arătând că soluția de condamnare dispusă față de acesta de instanța de fond și menținută de instanța de control judiciar este nelegală. În ipoteza admiterii recursului în casație și a achitării, a solicitat în baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen. lăsarea nesoluționată a acțiunii civile.
Astfel, în dezvoltarea criticilor circumscrise cazului de recurs în casație anterior menționat, recurentul inculpat A. a susținut că, în cauză, se impune pronunțarea unei soluții de achitare conform art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. pentru infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 susținând că nu sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracțiunii, întrucât nu sunt întrunite condițiile legale de existență ale laturii obiective ale faptei.
Înalta Curte reține că, recursul în casație este conceput ca o cale extraordinară de atac în care părțile își pot apăra drepturile lor, înlăturând efectele hotărârilor definitive pronunțate în condițiile celor cinci cazuri de nelegalitate prevăzute de art. 438 C. proc. pen. și nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalității hotărârii atacate, respectiv al concordanței acesteia cu dispozițiile legii materiale și procesuale.
Ca atare, din perspectiva finalității avute în vedere, recursul în casație nu are drept scop soluționarea unei cauze penale prin reaprecierea faptelor și stabilirea vinovăției, ci doar sancționarea deciziilor neconforme cu legea materială și procesuală.
Înalta Curte având în vedere cele statuate prin Decizia Curții Constituționale nr. 591 din data de 1 octombrie 2015, publicată în M. Of., Partea I, nr. 861 din data de 19 noiembrie 2015 raportat la cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., invocat de inculpatul A. constată că acesta este nefondat, drept pentru care va respinge recursul în casație pentru următoarele motive:
Sfera controlului judiciar a fost limitată, astfel că nu pot fi examinate decât chestiunile ce privesc aspecte de drept, în limita cazurilor de casare prev. de art. 438 alin. (1) C. proc. pen., fără a putea examina și netemeinicia deciziei atacate.
Pornind de la scopul recursului în casație impus prin dispozițiile art. 433 C. proc. pen., potrivit căruia examinarea cauzei în recurs în casație se limitează doar la verificarea respectării legii de către instanța a cărei hotărâre a fost atacată sub aspectul soluționării cauzei prin aplicarea și interpretarea corectă a legii, Înalta Curte nu poate cenzura situația de fapt.
Astfel, pentru a verifica dacă inculpatul A. a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, Înalta Curte are în vedere situația de fapt deja stabilită de instanța de apel, care nu poate fi schimbată, având caracter definitiv.
Înalta Curte constată în raport de argumentele ce susțin cererea de recurs în casație invocate că, în realitate, ele nu vizează nelegalitatea hotărârii, ci se solicită o rejudecare în fond a cauzei prin reaprecierea și cenzurarea probelor, cu consecința pronunțării unei soluții de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. Or, în prezent, această prerogativă este atributul exclusiv al instanțelor care administrează în mod nemijlocit probe cu privire la elementele de fapt, competente să devolueze cauza în fapt și în drept, respectiv, instanța de fond și instanța de apel.
Prin urmare, solicitarea recurentului inculpat A. de a se dispune achitarea sub aspectul infracțiunii pentru care a fost trimis în judecată și condamnat de cele două instanțe inferioare are la bază reanalizarea tuturor aspectelor de fond ale cauzei, inclusiv probatoriul, recurentul urmărind, în realitate, o rejudecare a cauzei în cadrul procedurii recursului în casație ca al treilea grad de jurisdicție.
Astfel, o reanalizare a concluziilor expertului contabil, a modului în care au fost reliefate cheltuielilor angajaților în contabilitate ori a sumelor incluse la categorii de avantaje oferite angajaților presupune o apreciere a probelor deja administrate în cauză cu influențe asupra situațiilor faptice constatate și reținute de cele două instanțe inferioare, analiză ce excede unor verificări de legalitate ce pot face obiectul judecării căii extraordinare a recursului în casație.
Or, scopul recursului în casație este de a îndrepta erorile de drept comise de curțile de apel, ca instanțe de control judiciar, iar argumentele invocate de inculpat nu susțin niciunul dintre cazurile de casare expres și limitativ reglementate de art. 438 C. proc. pen., fiind formal circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.
Recursul în casație este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia este analizată conformitatea hotărârilor definitive cu regulile de drept prin raportare la cazurile de casare expres și limitativ prevăzute de lege, legiuitorul urmărind prin această cale de atac extraordinară nu o rejudecare a litigiului, respectiv a fondului cauzei, ci o verificare a hotărârii pronunțate de instanțele de judecată din perspectiva legalității acestora. Cu alte cuvinte, recursul în casație reprezintă un mijloc de a repara aspectele de legalitate și nu are, în consecință, drept obiect rezolvarea unei cauze penale, ci sancționarea sentințelor și deciziilor necorespunzătoare, în scopul respectării legislației și a uniformității jurisprudenței. Recursul nu are ca finalitate remedierea unei greșite aprecieri a faptelor sau a unei inexacte sau insuficiente stabiliri a adevărului printr-o urmărire penală incompletă sau o cercetare judecătorească nesatisfăcătoare. Instanța de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic fapta penală, ci judecă exclusiv dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.
Spre deosebire de contestația în anulare, care vizează îndreptarea erorilor de procedură, sau de revizuire, cale de atac de fapt care urmărește îndreptarea erorilor de judecată, recursul în casație are ca scop verificarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, scopul său fiind acela de a îndrepta erorile de drept comise de curțile de apel, ca instanțe de apel, prin raportare la cazurile de casare expres și limitativ prevăzute de lege.
Având în vedere limitele prevăzute de dispozițiile art. 447 C. proc. pen. prin raportare la art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. invocat de inculpat și pentru care a fost admisă, în principiu, cererea de recurs în casație, Înalta Curte constată că recurentul inculpat a invocat, formal, nelegalitatea hotărârii atacate, criticile formulate, vizând, în realitate, nelegala condamnare pentru infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, urmărind, în esență, reevaluarea stării de fapt, reținută de ambele instanțe, activitate ce implică și reaprecierea probatoriului administrat pe întreg parcursul procesului penal.
În consecință, apreciind că starea de fapt reținută în cauză și concordanța acesteia cu probele administrate nu mai pot constitui motive de cenzură din partea instanței supreme și, constatând că, din situația de fapt reținută de cele două instanțe în hotărârile pronunțate rezultă îndeplinirea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, acestea făcând referiri concrete cu privire la realizarea elementelor constitutive ale acestei infracțiuni.
Drept urmare, criticile invocate de inculpatul A. sunt neîntemeiate și, pentru aceste considerente, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen. va fi respins, ca nefondat, recursul în casație declarat împotriva Deciziei penale nr. 784/A/2016 din data de 06 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, în Dosarul nr. x/117/2012.
În baza art. 275 alin. (2) C. proc. pen., va obliga recurentul - inculpat A. la plata sumei de 200 lei, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul - inculpat A., în sumă de 65 lei, va rămâne în sarcina statului.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondat, recursul în casație declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 784/A/2016 din data de 06 iunie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, în Dosarul nr. x/117/2012.
Obligă recurentul - inculpat A. la plata sumei de 200 lei, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
Onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul - inculpat A., în sumă de 65 lei, rămâne în sarcina statului.
Definitivă.
Pronunțată în ședință publică, azi 23 noiembrie 2016.