Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei:

  1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, la data de 16.03.2011, reclamantul A a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 74/4.03.2011 a D.G.F.P. Cluj; anularea deciziei de impunere nr. 17.306/22.11.2010 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 17.306/22.11.2010, ambele întocmite de către D.G.F.P. Cluj; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 64 din 24 ianuarie 2013, Curtea de Apel Cluj a admis acţiunea formulată de reclamantul A, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 74/04.03.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, a anulat Decizia de impunere nr. 17306/22.11.2010 şi RIF nr. 17306/22.11.2010 emise de pârâtă şi a  obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 5839,3 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, iar prin decizia civilă nr. 1324 din 14 martie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a admis recursul, s-a casat sentinţa atacată şi s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinându-se că inspecţia fiscală la contribuabilul intimat era de competenţa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj - Activitatea de Inspecţie Fiscală, autoritate fiscală care avea competenţa de a emite actele administrative deduse controlului de legalitate în cauza de faţă, nefiind încălcat principiul legalităţii. Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1348/2009, prin care a fost aprobat Regulamentul de organizare şi funcţionare a direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, fiind un act administrativ cu caracter individual, nu trebuia publicat în Monitorul Oficial al României.          

În rejudecare, prin sentinţa civilă nr.48 din 18 februarie 2016, Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ și fiscal a admis acţiunea,  a anulat în parte Decizia nr. 74/04.03.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, cu referire la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant, în ceea ce priveşte suma de 159.061 lei; a anulat parţial Decizia de impunere nr. 17.306 din 22.11.2010 şi RIF nr. 17.306 din 22.11.2010 emise de pârâtă, pentru suma de 159.061 lei; a respins restul pretenţiilor;  a menţinut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 478.816 lei şi a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 1.874 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a arătat că dreptul la apărare configurat în dreptul intern la art. 9 din Codul de procedură fiscală presupune, între altele, dreptul contribuabilului de a fi ascultat, dar şi obligaţia corelativă, pozitivă, din partea acestuia de a participa efectiv la procedura fiscală şi a concura şi colabora cu organul fiscal de control pentru realizarea pe deplin a acestui drept.

În speţă, aşa cum corect a arătat pârâta, prealabil demarării inspecţiei fiscale, cât şi ulterior, s-a derulat o bogată corespondenţă administrativă fără efecte însă, deoarece reclamantul nu  receptat niciunul din actele comunicate. În data de 02.10.2010 s-a procedat la publicarea actelor pe site. Reclamantul s-a prezentat la sediul organului fiscal o singură data în cursul lunii octombrie 2009, după care nu a mai contactat organul de inspecţie şi în pofida faptului că s-a stabilit că acesta locuieşte la adresa de corespondenţă a actelor enumerate mai sus, nu a ridicat de la poştă corespondenţa transmisă de organul fiscal.

Nimeni nu-şi poate invoca propria sa conduită deficitară în vederea protejării unui drept prevăzut de lege, principiu valabil atât din punct de vedere material, cât şi procesual.

În ceea ce priveşte nerespectarea termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale şi a depăşirii termenului de 3 luni pentru efectuarea  inspecţiei fiscale, Curtea a reţinut că, aşa cum rezultă din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 17306 din 22.11.2010, în perioada 05.11.2010-22.11.2010, în temeiul titlului VII al OG 92/2003 s-a efectuat un control în care s-au verificat aspecte privind tranzacţiile imobiliare desfăşurate de către reclamant, fiind astfel supusă inspecţiei  perioada 01.01.2005-31.12.2009.

I s-a comunicat reclamantului că inspecţia fiscală a fost reprogramată, urmând să înceapă la 5.11.2010, iar stabilirea perioadei de 5 ani a avut la bază controlul anterior, care a relevat ipotezele prevăzute de art. 98 alin. (3) din OG 92/2003, astfel că în speţă se justifică stabilirea perioadei de inspecţie pe o perioadă de 5 ani având în vedere controlul anterior realizat tot în temeiul prevederilor privind inspecţia fiscală.

Conform menţiunilor din RIF, inspecţia fiscală a început la data de 05.11.2010 şi s-a desfăşurat în perioada 05.11.2010 – 22.11.2010 la sediul organului fiscal, deci în perioada termenului de 3 luni prevăzut de lege.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, respectiv calitatea de persoană impozabilă şi noţiunea de persoană impozabilă, instanţa a reţinut relevanţa dispoziţiilor cuprinse în Codul Fiscal în intervalul de timp 2007, cât şi anii 2008, 2009 când s-au înstrăinat imobilele construite, respectiv disp. art. 127, art. 126 alin. 1, art. 141 alin. 2 lit. f Cod fiscal, pct. 3, art. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum şi jurisprudenţa CJUE în cauza C-183/14, CJUE concluzionând că interpretarea dată de organul fiscal acestor noţiuni este corectă şi, drept urmare, produce importante consecinţe juridice pe terenul impozitului indirect al TVA.

Ţinând seama de constările făcute de organele de control fiscal, necontestate de reclamant, activitatea desfăşurata de acesta, prin care a angajat costuri pentru construirea de imobile începând cu anul 2007, costuri consemnate în diverse facturi de achiziţii bunuri şi servicii facturate cu TVA si  a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică în  livrări cu plată  de construcţii noi  şi terenuri ce nu au fost utilizate în scopuri personale, poate fi calificată ca fiind o activitate economică în sensul dispoziţiilor legale menţionate şi analizate în precedent.

Pe cale de consecinţă, reclamantul a desfăşurat opersoană impozabilă din punct de vedere TVA pentru activitatea desfăşurată constând în livrări de terenuri şi construcţii noi, altele decât cele utilizate in scop personal.

Drept urmare, reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA, urmând sa aibă toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget şi, corelativ, acesta are dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii economice.

În perioada de referinţă menţionată în RIF şi supusă inspecţiei fiscale, reclamantul cu asociaţii săi a încheiat 11 contracte de vânzare-cumpărare prin care au înstrăinat 137 apartamente şi una casă şi teren, precum şi parcări în valoare totală de 13.842.954 lei din care, conform cotelor părţi deţinute în asociere, reclamantului i-a revenit cu titlu de venit suma de 2.388.643 lei.

În actele de inspecţie fiscală s-au reţinut în sarcina reclamantului  obligaţii fiscale în sumă de 637.877 lei  sumă compusă din: 374.024 TVA suplimentar; accesorii în sumă de 374.024 lei cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi.

Instanţa de fond a apreciat că pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de la incidenţa efectelor în materie de TVA, aşa cum rezultă din interpretarea dată de organele fiscale. Astfel, prin adresa nr. 635886 din 15.02.2008 emisă de Direcţia generală de legislaţie şi proceduri fiscale, înregistrată la Camera Notarilor Publici sub nr. 351 din 19.02.2008 s-a stabilit că în raport de prevederile art. 160 alin. 2 din Codul fiscal, aşa cum au fost modificate prin OUG nr. 106/2007, corelat cu prevederile de drept secundar conţinute la pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Codul fiscal, începând cu 1 ianuarie 2008 persoanele fizice care, acţionând de o manieră independentă, înstrăinează construcţii noi, părţi ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate ce depăşesc plafonul anulat de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent şi să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări.

Luând în considerare tranzacţiile realizate de reclamant şi asociaţii săi după data de 1 ianuarie 2008 se constată că în luna iunie 2008 a înregistrat 15 tranzacţii imobiliare cu 18 apartamente în valoare totală de 1.815.000 lei din care valoarea cuvenită reclamantului este de 302.5000 lei. Conform celor de mai sus şi în consens cu concluziile expertului fiscal materializate în Suplimentul la Raportul de expertiză judiciară fiscală, integral omologat, data în raport de care se poate reţine cu justificat temei că reclamantul a depăşit plafonul legal în materie de TVA este luna iunie 2008, astfel că reclamantul avea obligaţia să se înregistreze la organul fiscal ca persoană impozabilă în materia TVA până la data de 10.07.2008. Acesta, în lipsa înregistrării, devine de drept plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2008, cu toate consecinţele juridice ce decurg din această calificare.

În privinţa cotelor de TVA aplicabile în speţă, Curtea a validat integral punctul de vedere al expertului fiscal reţinând incidenţa disp. art. 140, art. 134 ind. 1 Cod fiscal, disp. HG 1618/2008 care a intrat în vigoare la data de 22.12.2008.

Având în vedere existenţa unui decalaj temporal între data intrării în vigoare a legii fiscale (15.12.2008 – conform art. III din O.U.G. nr. 200/2008) şi data intrării în vigoare a normelor de aplicare ale acesteia (22.12.2008 - H.G. 1618/2008), analiza stabilirii cotei de 5 % s-a impus a fi realizată în două etape, corespunzător celor două perioade separate de momentul adoptării H.G. 1618/2008.

a) Aşa rezultă din conţinutul normelor de aplicare, cu referire la art. 140 alin. 2¹ C. fisc., trebuie remarcat faptul că obligaţia prezentării declaraţiei notariale a fost reglementată începând cu data de 22.12.2008, deci ulterior datei de 15.12.2008, momentul intrării în vigoare a O.U.G. 200/2008. Aşadar, persoanele impozabile care, în perioada 15.12.2008-21.12.2008, au realizat tranzacţii cu respectarea prevederilor art. 140 alin. 2^1 Cod fiscal, nu puteau să anticipeze obligativitatea deţinerii unei declaraţii notariale pentru a aplica cota redusă de 5%.

Potrivit principiului neretroactivităţii legii noi consacrat de art. 15 alin. 2 din Constituţie, în regulă generală, o lege se aplică numai situaţiilor care se ivesc în practică după intrarea ei în vigoare, neputându-se aplica faptelor sau actelor juridice petrecute anterior. Astfel, conform art. 15 alin. 2 din Constituţia României „Legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile”.

Aplicarea legii civile noi asupra trecutului ar genera nesiguranţa circuitului civil şi ar crea neîncredere în lege cu rezultate nefaste pentru respectarea legalităţii şi a ordinii de drept. Deşi fără a fi consacrat din punct de vedere legislativ, din principiul neretroactivităţii decurge regula aplicării imediate a legii civile noi, potrivit căreia de îndată ce a fost adoptată, legea noua, inclusiv cea fiscală, se aplică tuturor situaţiilor apărute după intrarea ei in vigoare.

Având în vedere aspectele menţionate, pentru tranzacţiile încheiate cu respectarea prevederilor art. 140 alin. 2^1 în perioada 15.12.2008-21.12.2008, vânzătorii puteau să aplice cota redusă de 5% fără ca, la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare, să deţină o declaraţie pe propria răspundere a cumpărătorului, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal.

b) Pentru tranzacţiile cu imobile încheiate ulterior adoptării H.G. 1618/2008, prevederile pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal, aplicarea cotei reduse era condiţionată de obţinerea declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal.

Astfel, conform pct. 23 alin. 9: „Pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.”

Cu referire la interpretarea şi aplicarea acestei norme legale, Curtea reţine că, potrivit construcţiei literale a normei legale, aplicarea la momentul livrării a cotei reduse este condiţionată de prezentarea declaraţiei notariale chiar şi în viitor, adică ulterior livrării.

Pe de altă parte, trebuie remarcat scopul urmărit de legiuitor pentru adoptarea normei legale. Astfel, se constată faptul că, prin obligaţia impusă vânzătorului de a deţine o declaraţie pe propria răspundere a cumpărătorului, se tinde a se obţine proba îndeplinirii condiţiilor prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, respectiv: în cazul cumpărătorilor persoane necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nici o locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%; în cazul cumpărătorilor colectivi reprezentând familii, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nici o locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

În acest context, se pune problema de a şti dacă declaraţia pe propria răspundere a cumpărătorului întocmită ulterior livrării locuinţelor, ca parte a politicii sociale, poate să facă dovada faptului că la data livrării erau îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal.

Într-o astfel de circumstanţă, Curtea reţine că, dacă un asemenea act juridic emis la data livrării este prezumat ca făcând proba îndeplinirii condiţiilor prevăzute de  art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, în egală măsură, o asemenea declaraţie întocmită ulterior livrării va genera aceeaşi prezumţie.

Altfel spus, declaraţia întocmită ulterior livrării va acoperi nu doar perioada anterioară tranzacţiei, ci şi perioadă scursă de la data livrării până la emiterea declaraţiei. Astfel, cumpărătorul va declara ca nu a deţinut nici o locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota  TVA de 5% nici anterior datei livrării, nici la data livrării şi nici până la data întocmirii declaraţiei.

Curtea mai reţine că de la data de 01.01.2010, odată cu intrarea în vigoare a H.G. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, regulile procedurale privind declaraţia pe propria răspundere a cumpărătorului in vederea aplicării cotei reduse de 5% sunt reglementate de pct. 23 alin. 10 din Normele de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal care prevede suplimentar faţă de prevederile aplicabile până la 31.12.2009 ca: „Declaraţia trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinţei”.

Cu referire la cotele aplicabile TVA din speţă, Curtea a reţinut că reclamantul a prezentat 9 declaraţii ale cumpărătorilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% din care expertul a validat doar una singură ca îndeplinind condiţiile prevăzute de lege şi astfel a rezultat o taxă datorată în minus faţă de cea stabilită de organele de control cu suma de 1478 lei.

Pentru situaţia concretă a reclamanţilor Curtea a apreciat, în lumina a ceea ce a stabilit şi expertul fiscal, că sunt aplicabile prevederile cu caracter special reglementate de art. 152 Cod fiscal.

Astfel, conform alin. 6, teza ultimă, dacă o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă în regim normal, conform art. 153.   

De asemenea, pct. 62 alin. 2 din Normele de aplicare ale art. 152 alin. 6  din Codul fiscal (forma aplicabila până la 31.12.2008), detaliază modul în care organul de inspecţie fiscală va proceda în situaţia, precum cea din speţa de faţă, în care nerespectarea prevederilor legale este identificată înainte de  înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA. Astfel, în textul din normele de aplicare se precizează că persoana impozabilă va fi obligată la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată  în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal.

Din coroborarea textelor de lege (art. 152 alin.6 din Codul fiscal şi pct. 62 alin.2 din Normele de aplicare) rezultă faptul că, în sarcina persoanei impozabile care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, se vor stabili obligaţii privind taxa de plată, reprezentând taxa pe care aceasta ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă.   

Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă,  înregistrată normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt prevăzute la art. 147^1 şi art. 147^3 Cod fiscal.

De asemenea, pentru identificarea noţiunii „taxă de plată”, sunt relevante prevederile art. 147^3 alin. 5 Cod fiscal, unde se precizează ca dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.   

Din prevederile legale citate mai sus rezultă următoarele consecinţe: persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au  dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile;  atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferenţa dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei;  atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferenţa dintre cele două reprezintă taxa de plată.

Astfel, taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferenţă dintre taxa colectată şi taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Aşa fiind, în situaţia în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, are  dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.   

Deşi organul fiscal a negat recunoaşterea dreptului de deducere, inclusiv în prezent, Curtea a invocat efectele deciziei de interpretare dată de CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

Cu referire la exercitarea în concret a acestui drept a arătat că, în speţă, datorită comportamentului autorităţilor fiscale, reclamantului i-a fost răpită posibilitatea legală de a activa o procedură administrativă în vederea realizării pe depline a acestui drept.

Curtea a stabilit în concret, pe baza expertizei fiscale realizată în contradictoriu cu organul fiscal întreg, algoritmul de calcul pentru a se vedea în final dacă în concret reclamantul beneficiază de dreptul de deducere.

A admite în sens contrar ar însemna a-l expune pe reclamant unei incertitudini şi să i se impună totodată o sarcină specială şi exorbitantă cu riscuri reale pentru recunoaşterea efectivă a dreptului de deducere.

Astfel fiind, în expertiza fiscală s-a cerut expertului fiscal să determine potrivit algoritmului de calcul legal şi cu examinarea prealabilă a documentelor care este în realitate dreptul de deducere.

În acest context, Curtea reţine că obligaţiile fiscale ce revin reclamantului în ceea ce priveşte plata TVA calculată suplimentar sunt în sumă de 291.632 TVA de plată.

În privinţa accesoriilor s-a reţinut că au intrat în vigoare la data de 01.07.2010, prin OUG nr. 39/2010 şi conform art. III din acest act normativ.

Potrivit  art. II alin. 2 din acelaşi act normativ, pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a acestei ordonanţe de urgenţă, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. În acest caz, termenele în funcţie de care se stabileşte nivelul penalităţii de întârziere prevăzute la art. 120¹ încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă.

Prin urmare, în speţă era posibilă calcularea penalităţilor de întârziere după data de 1.07.2010. De la această dată şi până la data de 22.11.2010, data întocmirii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere au trecut mai mult de 60 de zile, astfel că în mod legal s-a aplicat penalitatea de 15%.

În ceea ce priveşte cuantumul acestor accesorii Curtea reţine că ele au fost corect calculate în raport de dispoziţiile legale interne. Rezultă aşadar că reclamantul datorează suma de 43.745 lei cu titlu de penalităţi de întârziere aşa cum a stabilit expertul în suplimentul la raportul de expertiză (f. 12 vol.V).

Instanţa a reţinut că, raportat la aspectele invocate în contestaţia administrativă, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficientei impunerii, normele legale ce reglementau obligaţiile reclamantei în legătură cu TVA-ul fiind clare şi precise.

Împrejurarea că anterior anului 2010 nu s-au impozitat aceste tranzacţii nu înlătură aceste concluzii şi nici culpa reclamantului care nu a întreprins nici cel mai mic demers pentru a-şi clarifica situaţia fiscală.

Cu toate acestea, în ceea ce priveşte încălcarea principiului proporţionalităţii, Curtea reţine că în speţă raportat la jurisprudenţa CJUE dezvoltată în cauza Salomie şi Oltean acest principiu nu a fost încălcat .

Astfel în considerentele acestei hotărâri se arată că „…pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (Hotărârea Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54). Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale”.

Din aceste considerente rezultă că un prim aspect ce trebuie analizat este daca accesoriile stabilite de organul fiscal au caracter de sancţiune fiscală. Dacă în privinţa penalităţilor de întârziere acest caracter este neechivoc rezultând din însăşi prevederile legale ce le definesc în privinţa majorărilor de întârziere instanţa apreciază că nu subzista acest caracter.

Astfel, aceste majorări de întârziere sunt percepute ca un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Ca atare scopul lor nu este  asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii,ci scopul este acela al reparării unui prejudiciu. De altfel, ele au si fost ulterior redefinite ca si dobândă  şi se acordă şi contribuabililor în ipotezele prevăzute de lege respectiv pentru acoperirea prejudiciului creat acestora prin aplicarea greşită a normelor fiscale etc. Ca atare, aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporţionalităţii.

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, cota lor reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA,  procent care este proporţional cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamant şi cu culpa acestuia şi în final asigură realizarea scopului lor mai sus indicat.

Astfel, reclamantul împreună cu celelalte persoane asociate au derulat o afacere imobiliară de proporţii. În acest context, în niciun moment (nici măcar după ce au vândut un anumit număr de apartamente) nu au realizat vreun demers pentru a verifica dacă sunt obligate să achite vreo sumă cu titlu de TVA deşi normele legale erau clare şi precise. Scopul lor era evident acela de a eluda dispoziţiile legale incidente în materie şi a nu achita vreo sumă cu titlu de TVA, astfel că raportat la gravitatea încălcării, la sumele concrete de care ar fi fost lipsit bugetul de stat instanţa apreciază că o penalitate de 15% respectă pe deplin principiul proporţionalităţii. Suma de 43.745 lei stabilită de expert cu titlu de penalităţi de întârziere şi omologată de instanţă se circumscrie procentului de 15% din suma pe care instanţa a stabilit-o ca fiind datorată cu titlu de creanţă principală, respectiv 291.632 lei TVA suplimentar.

Ţinând seama că nici majorările şi nici dobânzile nu au caracter de sancţiune fiscală, suma de 143.439 lei este datorată cu titlu de dobândă. Aşa cum s-a arătat, majorările şi ulterior dobânzile nu intră în sfera sancţiunilor fiscale, deci nu se impune o analiză prin prisma principiului proporţionalităţii astfel cum s-a statuat în cauza Salomie şi Oltean.

În ceea ce priveşte încălcarea prevederilor cuprinse în Directiva 95/46 nerespectarea acestor prevederi nu a fost invocată de reclamant în contestaţia administrativă şi nici în faţa instanţei motiv pentru care este inadmisibil a se invoca nerespectarea lor după apariţia hotărârii CJUE în cauza Bara, chiar dacă această hotărâre de interpretare produce efecte retroactive.

În speţă, datele cu caracter personal au fost  iniţial extrase din declaraţiile privind impozitul de transferul proprietăţii administrat de pârâta. În cadrul procedurii de inspecţie fiscala s-a solicitat de la notarii publici comunicarea contractelor de vânzare cumpărare după ce în prealabil reclamantul a fost notificată să se prezinte cu aceste contracte şi practic informat că în ipoteza necomunicării lor se va solicita notarilor sau altor organe care deţin aceste contracte de vânzare cumpărare fiind practic înştiinţat asupra unei viitoare forme de control fiscal.

Raţiunea înştiinţării reglementată de art. 10,11 din Directiva sus menţionată este aceea de a prezerva datele cu caracter personal ale persoanei în discuţie şi de a-i asigura accesul la datele prelucrate şi dreptul de opoziţie prevăzute de art. 12 şi 14 din aceeaşi directivă.

Pentru o eventuală încălcare a unui drept personal şi în măsura în care suferă un prejudiciu patrimonial reclamantul are deschisă calea unei acţiuni în despăgubiri. În ceea ce priveşte accesul la informaţiile comunicate şi dreptul de opoziţie ele au putut fi pe deplin exercitate în etapa inspecţiei fiscale.

Această apărare a fost respinsă, pe de o parte, ca tardiv formulată şi, pe de altă parte, ca nefondată neavând consecinţe juridice pe planul legalităţii actelor administrativ fiscale din litigiu.

Cu privire la solicitarea de plată a cheltuielilor de judecată, cererea este justificată în măsura în care cererea de chemare în judecată a fost admisă. Astfel, conform art. 274 şi art. 276 C.pr.civ. de la 1865, reţinând că pretenţiile părţii reclamante au fost admise în procent de 25%  faţă de valoare solicitată, Curtea, în acest procent a admis şi cererea de cheltuieli de judecată. Astfel, conform notei de cheltuieli, reclamantul a solicitat să fie obligată pârâta la plata sumei de 7.496 lei din care păstrând raportul menţionat anterior este îndreptăţit respectiv se datorează de către pârâtă suma de 1.874 lei.

 

1.2. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamantul şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

1.2.1. Prin cererea de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 şi art. 304 ind. 1 din vechiul Cod de proc. Civ. reclamantul a solicitat, în principal, admiterea recursului, modificarea deciziei civile nr. 48 din 18 februarie 2016 şi, în rejudecare, admiterea integrală a acţiunii precizate de reclamant;      în subsidiar, admiterea recursului, modificarea deciziei civile şi, în rejudecare, admiterea în parte a acţiunii, cu consecinţa exonerării recurentului-intimat şi de la plata obligaţiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina sa ori a reducerii cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii;   obligarea intimatei D.G.R.F.P. Cluj-Napoca la plata cheltuielilor de judecată, la fond şi în recurs.

În motivarea cererii de recurs a arătat, cu privire la chestiunile procedurale, sub aspectul dreptului la apărare, că instanţa de fond nu a răspuns la întrebarea dacă a respectat organul fiscal dreptul la apărare prevăzut de art. 9 alin. (1) vechiul Cod Proc.Fisc., în condiţiile în care nu s-a făcut dovada organizării unei audieri înainte de emiterea deciziei de impunere, iar decizia de impunere nu conţine menţiunile obligatorii prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Cod Proc.Fisc.

Referitor la acest drept a făcut trimitere la consacrarea lui în art. 41 alin. (2) lit. a) şi c) din Carta drepturilor fundamentale, precum şi la jurisprudenţa europeană în materie, respectiv hotărârea din data de 18.12.2008, din cauza Organizacoes de Calcado Lda împotrwa Fazenda Publica, cu participarea Ministerio Publico.

Prin  această hotărâre, Curtea, după ce a arătat că dreptul la apărare este un principiu fundamental al dreptului european, a explicat, de principiu, o   legislaţie care permite autorităţilor naţionale să acorde particularilor un termen cuprins între 8-15 zile pentru exercitarea dreptului la apărare este conformă cu dreptul unional, însă revine instanţelor naţionale obligaţia de a verifica de la caz la caz dacă respectivul termen este rezonabil în raport complexitatea cauzei.

De asemenea, a fost invocată hotârărea din data de 25.10.2011     pronunţată de Marea Cameră a instanţei europene în cauza Solvny c. Comisia, în care s-a statuat că dreptul la apărare este un principiu fundamental al dreptului european, că în lumina acestui principiu o autoritate publică care urmează să emită o decizie defavorabilă în dauna unui particular trebuie să îi permită acestuia dreptul de acces la întreg dosarul administrativ pentru a putea studia veridicitatea şi pertinenţa informaţiilor din respectivul dosar.

Recurentul reclamant a considerat relevantă şi hotărârea pronunţată la data de 3.07.2014 în cauza Kamino, în care CJUE a arătat că toate instituţiile publice din Uniune trebuie să respecte acest principiu fundamental al dreptului la apărare. Curtea a concluzionat în sensul că principiul respectării dreptului la apărare poate fi invocat de către particulari direct în faţa instanţei de judecată, aceasta având obligaţia de aplicare a acestuia cu prioritate.

Astfel, la nivel european au fost trasate următoarele linii de forţă ale principiului respectării dreptului la apărare: trebuie să existe o procedură de audiere la sfârşitul procedurii de control; particularului trebuie să i se asigure accesul la dosarul administrativ care stă la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii; este necesar să i se asigure particularului o perioadă de timp rezonabilă pentru pregătirea apărării, care presupune un termen de minim 8 zile;

în măsura în care nu se respectă dreptul la apărare la sfârşitul perioadei de control,   această   neregularitate   se   poate   acoperi   doar   dacă   procedura administrativă   de   contestaţie   are   efect   suspensiv   de   drept   a   actului administrativ în cauză; nerespectarea dreptului la apărare atrage sancţiunea nulităţii procedurii de control, cu excepţia cazului în care autoritatea publică demonstrează că în lipsa respectării dreptului la apărare procedura ar fi avut un rezultat identic.

În ceea ce priveşte situaţia din dreptul fiscal român, a invocat jurisprudenţa ÎCCJ - Secţia contencios administrativ şi fiscal, respectiv deciziile nr.: 2615/2009, 4489/2010, 4759/2013, 4008/2014 cu privire la aplicarea disp. art. 9 şi art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Cod Proc.Fisc., enumerând văditele deficienţe constatate şi anume: deciziile de impunere nu întrunesc condiţia impusă de către art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Cod Proc.Fisc., aspect care trebuie să conducă spre nulitatea acestora; la finalizarea inspecţiilor fiscale nu se permite accesul la dosarul administrativ, aspect care îngrădeşte dreptul particularului de a-şi formula o apărare de calitate şi care contravine jurisprudenţei din afacerea Solvay c. Comisia; perioada de timp pe care organele fiscale o pun la dispoziţia particularului în vederea pregătirii apărării; reticenţa instanţelor în a aplica sancţiunea nulităţii în astfel de cazuri, preluându-se teoria organului fiscal conform căreia art. 46 din vechiul Cod Proc.Fisc. nu prevede această nulitate.

Apreciază că, în lumina dreptului la o jurisprudenţa unitară, trebuie să se preia punctul de vedere prezentat de către instanţa supremă prin decizia civilă nr. 4759/29.03.2013, potrivit căreia există şi instituţia nulităţilor virtuale, iar într-o astfel de situaţie se regăseşte acest tip de nulitate, deoarece particularul a fost expus în faţa puterii arbitrare a statului, fără a-şi putea expune în mod util punctul de vedere.

Se mai arată în cererea de recurs că judecătorul fondului a înlăturat criticile sale referitoare data începerii inspecţiei fiscale, apreciind că subzistă aceleaşi raţiuni evocate în privinţa dreptului la apărare. Or, o asemenea trimitere, în condiţiile în care a invocat argumente concrete, vizând nerespectarea dispoziţiilor procedurale, cu consecinţa nulităţii deciziei de impunere, nu poate fi acceptată. Ea echivalează, în cauză, cu un refuz al judecătorului de a analiza un motiv de nulitate explicit invocat, din aceeaşi dorinţă de protejare a actului administrativ fiscal supus controlului.

S-a reţinut în continuare faptul că un „control" anterior ar fi relevat ipotezele prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din vechiul Cod Proc.Fisc. şi că, din acest motiv, s-ar fi extins inspecţia fiscală pentru o perioadă de 5 ani. Este cu totul surpinzător acest argumen, întrucât el nu a fost niciodată expus în apărare de către DGRFP Cluj-Napoca şi nici nu a fost pus în discuţia părţilor de judecătorul fondului din oficiu. Prin urmare, prima fade, hotărârea Curţii de Apel Cluj este nelegală şi doar pentru acest motiv.

 Sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală, controlul inopinat nu era o formă distinctă de control fiscal, ci doar o procedură de control, cu rol preponderent probatoriu. Prin urmare, în cazul reclamantului, singura formă de control fiscal era inspecţia fiscală şi doar cu ocazia unui asemenea control se putea stabili dacă într-adevăr se aplică art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din vechiul Cod Proc.Fisc.  şi pentru care anume motive.

Judecătorul fondului a ignorat pur şi simplu argumentele referitoare la colectarea frauduloasă a probelor, într-o perioadă anterioară începerii inspecţiei fiscale, cu începere din luna octombrie 2009, în baza celebrei „directive Morcoaşă". Doar astfel poate fi explicată concluzia că inspecţia fiscală ar fi început la 5.11.2010 şi s-ar fi finalizat la 22.11.2010. Este o nouă afirmaţie făcută cu rea-credintă de un judecător al fondului care înţelege foarte bine că o perioadă de 16 zile nu este suficientă pentru a se obţine, de la notarii publici, în condiţiile în care recurentul-reclamant nu a colaborat cu echipa de inspecţie fiscală, copii ale tuturor contractelor de vânzare.

Pe fondul cauzei, recurentul-reclamant a precizat că în cursul procesului a depus la dosar o corespondenţă oficială provenind de la Camera Notarilor Publici şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, din anul 2008, din lectura căreia rezultă faptul că interpretarea legislaţiei fiscale naţionale făcute de ANAF era aceea că persoanele fizice aveau obligaţia de a aplica TVA doar de la 1 ianuarie 2008.

A criticat soluţia dată asupra aplicării cotei reduse de TVA de 5% arătând că judecătorul fondului a omis să indice motivele pentru care un număr de 8 declaraţii ale cumpărătorilor nu au fost luate în calcul. Toate cele 9 declaraţii prezentate îndeplineau condiţiile de fond şi de formă pentru a fi luate în calcul.

A mai fost criticată soluţia şi sub aspectul obligaţiilor fiscale accesorii, apreciindu-se că în speţă s-a refuzat, explicit, aplicarea principiului proporţionalităţii, aşa cum a fost acesta evocat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea C-183/14, Salomie şi Oltean - par. 51 şi 52. Astfel, în cauză, cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii este în prezent dublu faţă de obligaţiile fiscale principale. S-a invocat, în context, atât o jurisprudenţă a Curţii de Apel Cluj (plafonarea obligaţiilor fiscale accesorii la nivelul a 50% din debitul principal), cât şi o jurisprudenţă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (înlăturarea în întregime a obligaţiilor fiscale accesorii).

A mai făcut referire recurentul reclamant la o hotărâre de principiu, pronunţată în afacerea Bendenoun c. Franţei, în care CEDO a decis că o procedură de natură administrativă referitoare la o majorare de impozite impusă de fisc ţine de „materia penală". Chiar dacă prin raportare la cuantumul sancţiunilor, obligaţiile fiscale accesorii datorate în România ar putea fi calificate drept "sancţiuni penale" pentru a cădea în sfera de aplicare a art. 6 par. 1 din Convenţie, din punctul de vedere al principiului proporţionalităţii, impactul este minim.

Apreciază că instanţele naţionale ar putea sa aibă în vedere următoarele elemente: deşi la nivel naţional nu există un temei juridic pentru reducerea cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii, judecătorul naţional va putea fundamenta o soluţie de reducere a cuantumului acestor obligaţii fiscale prin referire directă la principiul european al proporţionalităţii, aşa cum a fost acesta explicitat prin hotărârea din afacerea Salomie/Oltean. Ori de câte ori va constata ca obligaţiile fiscale accesorii sunt excesive, judecătorul naţional le va putea reduce la un cuantum "rezonabil".

Dacă magistraţii îşi vor asuma sarcina de a aplica singuri testul proporţionalităţii, în vederea redimensionării obligaţiilor fiscale accesorii, ar putea avea în vedere mai multe repere: (i) cu referire la art. 51 - 52 din hotărârea Curţii, încălcarea normelor fiscale naţionale are o gravitate redusă. În condiţiile unei practici administrative "regretabile", până la data de 1 ianuarie 2010, contribuabililor li se poate reproşa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, aşa cum pare să rezulte din jurisprudenţa constantă a Curţii,  într-o asemenea situaţie ar fi suficientă doar o sancţiune administrativă, fără plata  unor obligaţii fiscale accesorii. (ii) s-ar putea avea în vedere faptul că persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condiţiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă.  De altfel, chiar plata  acestui  impozit, regăsită în declaraţii recapitulative 208, a   permis identificarea persoanelor  care   au   realizat tranzacţii imobiliare anterior datei de 1 ianuarie 2010. (iii) instanţele s-ar putea raporta, pentru aplicarea principiului proporţionalităţii, fie la nivelul dobânzii legale (civile), fie la un plafon al obligaţiilor fisei accesorii  (ex,  5%  pe an), obiectivul  principal fiind  acela  de a acoperi prejudiciul suferit de Statul Român ca urmare a neîncasarii la termen obligaţiilor fiscale accesorii. (iv) ar trebui să se ţină cont de faptul că orice sumă stabilită cu titlu de obligaţie fiscală principală sau obligaţie fiscală accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile.

Astfel, în condiţiile date, ar fi încălcat principiul neutralităţii TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către dezvoltatorul imobiliar.

În acest sens s-a referit la hotărârea CJUE din 16 iulie 2015, în afacerea C-255/14, Robert Micimi Chmielezvski vs. Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-alfoldi Regionalis Vam- es Penzugyori Foignzgntosaga   prin care s-a decis că art. 9 alin. (1) din Regulamentul nr. 1889/2005 trebuie interpretat în sensul că se opune unei  reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, care, pentru a sancţiona o încălcare a obligaţiei de declarare prevăzute la art. 3 din acest regulament, impune plata unei amenzi administrative al cărei cuantum echivalează cu 60 % din suma în numerar nedeclarată, atunci când această sumă este mai mare de 50 000 euro. Sancţiunea prevăzută la art. 9 din Regulamentul nr. 1889/2005 nu viza sancţionarea eventualelor activităţi frauduloase sau ilicite, ci doar o încălcare a obligaţiei menţionate (obligaţia de a declara, la intrarea pe teritoriul Uniunii Europene, suma în numerar deţinută).

(vi) De asemenea, obligaţiile fiscale accesorii se impun a fi anulate deoarece, în caz contrar, se poate ajunge în situaţia în care dreptul de deducere a TVA să fie anulat prin mecanismul obligaţiilor fiscale accesorii.

(vii) O atare practică s-a conturat şi la nivelul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a instanţei supreme, în sensul anulării în întregime a a obligaţiilor fiscale accesorii - deciziile pronunţate în dosarele nr. 226/54/2012 şi 4073/1/2012*.

A mai susţinut recurentul reclamant că sentinţa este criticabilă şi în ceea ce priveşte incidenţa în cauză a hotărârii CJUE din 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara şi alţii.

Astfel, în faţa instanţei pot şi trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât atât părţile, cât şi instanţa trebuie să urmărească aflarea adevărului şi justa soluţionare a cauzei.  Nu există o normă juridică imperativa care să limiteze argumentele ce se pot aduce în atenţia instanţei de contencios fiscal la acele argumente care au fost invocate şi cu ocazia formulării contestaţiei administrative în condiţiile art. 205 şi următoarele din fostul Cod de procedură fiscală, întrucât:

a)      Reclamantul îşi poate formula în mod real toate criticile de nelegalitate şi netemeinicie vis-a-vis de actele administrative contestate doar în fata instanţei de judecatăţinând cont de faptul că, contribuabilului i se comunică, anterior formulării contestaţiei administrative, doar decizia de impunere/raportul de inspecţie fiscală şi, eventual, unele acte ce se constituie anexe ale raportului de inspecţie fiscală. Prin urmare, în lipsa accesului la toate documentele inspecţiei fiscale şi, eventual, la documentele din dosarul fiscal colectate anterior momentului inspecţiei fiscale, contribuabilul este în mod natural forţat să-şi restrângă sau să-şi concentreze argumentaţia atunci când formulează o contestaţie în temeiul art. 205 C. pr. fisc., observându-se, sub acest aspect, inclusiv existenţa unei "inegalităţi de arme" între contribuabil şi fisc, întrucât    fiscul poate introduce în cauză probe şi argumente în apărare în tot cursul procedurii administrative, în timp ce contribuabilul verificat nu are această posibilitate, pentru el procesul desfăşurat în faţa instanţei de contencios fiscal fiind singura şansă de a încerca să restabilească egalitatea.

De asemenea, procedura de soluţionare a contestaţiei, ca de altfel şi procedura inspecţiei fiscale, sunt activităţi în principiu nepublice, care nu permit contactul nemijlocit al contribuabilului cu ansamblul probator sau respectarea principiului contradictorialităţii. Prin urmare, principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu ocazia procesului fiscal.

b)         Strict formal, nici dispoziţiile art. 218 alin. (2) din vechiul Cod Proc.Fisc.  şi nici cele ale Legii nr. 554/2004, care constituie procedura de drept comun pentru procesul fiscal, nu interzic părţilor să formuleze în faţa instanţei de contencios administrativ motive de nelegalitate sau netemeinicie distincte de cele invocate cu ocazia soluţionării contestaţiei.

c)         Art. 213 alin. (4) din vechiul Cod Proc.Fisc. permitea depunerea unor "probe noi" - însoţite desigur şi de argumente noi - inclusiv după depunerea contestaţiei administrative.

d)        Dacă s-ar invoca faptul că în procesul fiscal poate fi contestată doar "decizia emisă în soluţionarea contestaţiei", este posibilă o confuzie a formei cu fondul litigiului fiscal. Astfel, în măsura în care o decizie de soluţionare a contestaţiei a fost emisă în termenul legal, dispoziţiile art. 218 alin. (2) din vechiul Cod Proc.Fisc. sunt exacte, în sensul că formal se atacă la instanţă decizia de soluţionare a contestaţiei. În realitate însă, contribuabilul nu atacă decizia de soluţionare şi nu invocă decât arareori vicii proprii ale acestui act administrativ fiscal. Atunci când se adresează instanţei de contencios fiscal, contribuabilul contestă fondul, adică soluţia dată asupra contestaţiei şi finalmente asupra problemelor de fapt şi de drept ce fac obiectul litigiului fiscal. Prin urmare, din moment ce a contestat fondul, contribuabilul poate invoca şi poate proba în faţa instanţei de judecată toate argumentele apte să conducă la o soluţie de exonerare de la obligaţiile fiscale menţionate.

Mai susţine că în sarcina organului fiscal nu s-a produs niciun prejudiciu prin invocarea unor argumente doar prin completarea cererii de chemare în judecată şi prin notele de şedinţă din data de 22.11.2015, deoarece acesta a beneficiat de dreptul de a depune întâmpinare şi a-şi face toate apărările pe care le apreciază  ca  fiind   necesare.

Sub aspectul admisibilităţii invocării unor motive direct în faţa instanţei de contencios fiscal în materie de T.V.A., chiar dacă nu au fost prezentate în procedura administrativă, face referire la hotărârea din afacerea Maks Pen EOOD potrivit căreia, este adevărat, desigur, că dreptul Uniunii nu poate obliga instanţa naţională să aplice din oficiu o dispoziţie a acestuia atunci când o astfel de aplicare ar avea drept consecinţă înlăturarea principiului înscris în dreptul procedural naţional al acesteia, al interzicerii reformatio in peius (Hotărârea din 25 noiembrie 2008, Heemskerk şi Schaap, C-455/06, Rep., p. 1-8763, punctul. Cu toate acestea, nu rezultă, în orice caz, că într-un litigiu precum litigiul principal, care priveşte de la început dreptul de deducere a TVA-ului care figurează pe un anumit            număr de facturi determinate, o astfel de interdicţie se poate aplica prezentării de către administraţia fiscală în cursul procedurii jurisdicţionale de elemente noi care, având în vedere că se referă la aceleaşi facturi, nu pot fi privite ca agravând situaţia persoanei           impozabile care se prevalează de acest drept de deducere.

A mai invocat disp. art. 109 alin. (3) din vechiul Cod de procedură civilă  conform cărora neparcurgerea procedurii prealabile este o excepţie relativă, care poate fi invocată numai de către partea interesată, astfel că instanţa de judecată nu putea invoca o astfel de chestiune din oficiu. În consecinţă, instanţa de recurs trebuie să admită recursul şi să procedeze la analiza tuturor argumentelor invocate de către recurent, indiferent dacă au fost sau nu prezentate în cadrul procedurii prealabile, mai ales că se invocă aplicarea cu prioritate a dreptului european, chestiune de ordine publică.

În ceea ce priveşte inspecţiile fiscale demarate cu începere din luna septembrie 2009, la un moment în care devenise publică intenţia Guvernului de a modifica Codul fiscal, prin introducerea art. 127 alin. (21) Cod fiscal, menţionează că  inspecţiile fiscale au fost demarate, la nivel naţional, în temeiul Circularei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3097 din 8.09.2009 privind organizarea şi desfăşurarea unor acţiuni de inspecţie fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2006 - 2009.

Circulara  a fost transmisă în teritoriu organelor fiscale, care au început în luna septembrie 2009 colectarea de informaţii despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile.

Cu începere din luna octombrie 2009, persoanele fizice de pe listele determinate conform procedurii reglementaă de circulară au fost invitate să furnizeze fiscului documente referitoare la tranzacţiile efectuate (în principal copii ale contractelor de vânzare-cumpărare). În cazul refuzului de a furniza aceste documente, ele erau solicitate de organele fiscale notarilor publici în faţa cărora s-au perfectat tranzacţiile (identificaţi pe baza declaraţiilor 208). Separat, au fost solicitate informaţii de la instituţiile bancare şi de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară. După obţinerea informaţiilor/documentelor necesare, era demarată formal o inspecţie fiscală, în cadrul căreia contribuabilului i se prezentau concluziile organelor fiscale, i se comunica raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere conţinând obligaţiile fiscale principale şi accesorii în materie de TVA stabilite. Organele fiscale nu au solicitat şi nu au procesat niciodată documente referitoare la posibila  exercitare  a  dreptului  de  deducere  a  TVA  pentru achiziţiile efectuate de către persoanele fizice care au edificat şi înstrăinat bunuri imobile. Inspecţiile fiscale au fost extinse, în unele cazuri, în limita termenului de prescripţie de 5 ani, şi la perioada 2004 -2005.

Recurentul reclamant consideră că hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015 în cauza C-201/14, Bara şi alţii, este aplicabilă, mutatis mutandis, şi în prezentul litigiu. La fel ca în cauza Bara, poziţia fiscului se raportează la dispoziţiile art. 11 şi respectiv art. 60 - 62 C. pr. fisc, texte legale în considerarea cărora fiscul apreciază ce are nu doar dreptul, ci şi obligaţia de a obţine toate datele personale pe care le consideră  necesare  şi utile despre  orice   contribuabil  (şi  deci   inclusiv  despre contribuabilii persoane fizice). Conform celor reţinute la par. 29 din această hotărâre, datele fiscale transferate de ANAF către CNAS constituie date cu caracter personal în sensul art. 2 lit. (a) din Directiva 95/46/CE, întrucât este vorba despre „informaţi referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă" (Hotărârea Satnkunnai Markkinaporssi şi Satnmedia, C-73/07, EU:C:2008:727, punctul 35). Atât transmiterea lor de către ANAF, organism responsabil cu administrarea bazei de date care le include, cât şi prelucrarea lor ulterioară de către CNAS prezintă, aşadar, caracterul unei „prelucrări a datelor cu caracter personal" în sensul art. 2 lit. (b) din aceeaşi directivă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Osterreichischer Rundfunk şi alţii, C-465/00, C-138/01 şi C-139/01, EU:C:2003:294, punctul 64, precum şi Hotărârea Huber, C-524/06, EU:C:2008:724, punctul 43).

In speţă sunt date cu caracter personal: datele referitoare la reclamanat obţinute de la notarii publici, de la organele fiscale, de la orice instituţii publice (ex. Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară) sau private (ex. bănci comerciale la care reclamantul avea conturi deschise).

Apreciază că instanţa de judecată este obligată să aplice hotărârea preliminară din cauza Bara şi alţii şi să constate că probele care au stat la baza inspecţiei fiscale au avut ca sursă informaţii de natură personală despre reclamant. În aceste condiţii, se impune excluderea tuturor acestor probe, cu consecinţa anulării inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor administrativ-fiscale subsecvente, ca fiind lipsite de suport probator.

Cu privire la sancţiunile care pot fi adoptate în cazul în care nu se respectă legislaţia cu privire la protecţia datelor cu caracter personal de către organele fiscale a invocat hotărârea din cauza Solvay c. Comisia.

Având în vedere că problema datelor cu caracter personal intră în sfera de aplicare a dreptului la apărare, apreciază că, în măsura în care se arată că acele date cu caracter ar fi putut fi utilizate în mod efectiv în cursul contestaţiei fiscale, sancţiunea care trebuie să lovească un act administrativ-fiscal de impunere, care are la bază respectivele date cu caracter personal, este nulitatea.

Legătură cu problema sancţiunii care trebuie aplicată în acest caz are şi  principiul loialităţii. Astfel, cât timp organele fiscale nu probează niciun element obiectiv care să justifice ignorarea prevederilor legale imperative, sancţiunea nulităţii ar trebui aplicată din oficiu de către instanţa de judecată, aspect care revine instanţei supreme în lumina principiului loialităţii.

A criticat soluţia instanţei de fond şi sub aspectul cheltuielilor de judecată considerând că aceasta este fundamental greşită, pentru că majoritatea cheltuielilor avansate de recurent reprezintă taxe de timbru şi onorarii expert. Or, taxa de timbru nu s-a determinat prin raportare la „pretenţiile" reclamantului, ci prin raportare la valoarea actului administrativ fiscal contestat. De asemenea, onorariile de expert au fost avansate de recurent pentru că nici fiscul şi nici instanţa nu-şi permiteau să avanseze aceste onorarii, deşi expertiza este utilă atât instanţei, cât şi fiscului. Este deci fundamental greşit ca la determinarea cheltuielilor de judecată să se utilizeze „cheia" propusă de judecătorul fondului.

 

1.2.2. În motivarea cererii de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 7 şi 9 din vechiul Cod de proc. Civ., pârâta a susţinut că hotărârea cuprinde motive contradictorii în privinţa stabilirii bazei de impunere, precum şi a acordării cotei reduse de TVA şi exercitării dreptului de deducere.

Astfel, a reţinut, în contradicţie cu normele legale şi cu starea de fapt constatata de organele de control, ca pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de incidenţa efectelor în materie de TVA şi ca acesta ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 10.07.2008.

Din conţinutul contenciosului dedus judecaţii, dat de contestaţia formulata de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. 17306/2010 si R.I.F. nr. 17306/22.11.2010 şi de acţiunea introductiva de instanţa şi susţinuta în fata instanţei rezulta ca modul de stabilire a  bazei de impunere pe acest considerent nu a fost contestat, astfel ca stabilirea de către instanţa a unei alte date la care reclamantul a devenit plătitor de TVA este nelegala.

Prin Decizia DGFP Cluj nr. 74/2011 a fost menţinută în totalitate Decizia de impunere nr. 17306/2010 şi, în consecinţa, şi constatarea organului de control ca reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.10.2007, ca valoarea operaţiunilor efectuate perioada verificata sunt în suma de 13.842.954 lei, din care cele supuse taxei pe valoare adaugă ce revin reclamantului sunt în suma de 2.332.382 lei, operaţiuni aferente cărora TVA colecta privind pe reclamant este de 374.024 lei şi accesoriile sunt de 263.853 lei.

Consideră recurenta pârâtă că, cuantumul constatat in raportul de inspecţie fiscala rezulta din faptul ca reclamantul a depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro, plafon prevăzut de art. 15 alin.(1) Cod fiscal în vigoare la data efectuării operaţiunilor şi ca acesta avea obligaţia ca, în conformitate cu prevederile art. 152 alin.(6) din acelaşi act normativ, să se înregistreze ca plătitor de TVA la data de 01.10.2007.

În privinţa regimului de impozitare cu cota redusa de 5%, chiar dacă reţine incidenţa acestuia pentru o singura declaraţie notariala, soluţia instanţei nu este susţinuta întrucât aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrarea de locuinţe reprezintă în fapt o facilitate, parte a politicii sociale, răspunderea celor declarate revenind în exclusivitate cumpărătorului care are dreptul să achiziţioneze o singură locuinţă cu cota redusă de TVA de 5%, urmare acestei condiţionări, cumpărătorul fiind singurul în măsură să decidă când şi pentru ce achiziţie de locuinţă doreşte să beneficieze de acest drept, iar vânzătorul, în situaţia în care cumpărătorul îşi exprimă opţiunea prin declaraţia pe propria răspundere dată şi autentificat de notar, la livrarea locuinţei, deci nu ulterior, va aplica cota de TVA de 5%.

Referitor la exercitarea dreptului de deducere susţine că sentinţa pronunţată este nelegală, raportat la prevederile legale incidente, şi netemeinica, sub aspectul celor reţinute de expertiza, respectiv a luării în considerare a unor facturi neprezentate în timpul controlului, respectiv fără a se tine seama de perioada emiterii şi fără a se analiza daca respectivele cheltuieli au fost efectuate de reclamant sau de o alta persoana cu care acesta a participat la efectuarea operaţiunilor.

Potrivit legislaţiei comunitare, este tot o prerogativă a statelor semnatare şi reglementarea modalităţii în care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, în baza cărora au fost considerate persoane impozabile, au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situaţie în care sunt corecte şi apărările legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA.

Această chestiune a fost reglementată de legiuitor în mod expres prin prevederile art.147 ind.1 din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia conform cărora contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în termenul de prescripţie, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

Referitor la exercitarea dreptului de deducere, recurenta pârâtă a făcut referire la cauza hotărârea CJUE din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - la pct. 55, 64, 61 susţinând că în raport de aceasta se impune a se analiza prescripţia exercitării dreptului de deducere pentru fiecare cheltuială efectuată, întrucât exercitarea dreptului de deducere, aşa cum rezultă din prevederile Codului fiscal, se face în interiorul termenului de prescripţie, care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

În speţă, la data prezentului recurs, în temeiul prevederilor art. 153 ind.1 Cod fiscal, reclamantul nu a depus decont în perioada cât a fost înregistrat în scopuri de TVA şi nici pana în prezent.

Arată că soluţia instanţei s-a bazat pe concluziile contraexpertizei administrate în cauza, însă ceea ce instanţa a reţinut este contradictoriu fata de concluziile expertizei însesi. Astfel, în privinţa concluziilor expertizei, instanţa nu a ţinut seama de faptul ca în ceea ce priveşte suma pentru care instanţa a dispus anularea, expertul nu a formulat o susţinere a acesteia, aceasta suma fiind una pur ipotetica aşa cum descrie expertul la pagina 3 din răspunsul la obiectiuni depus la dosar la data de 29.11.2012 şi se refera la un calculul ipotetic cerut de reclamant şi pe care expertul nu si l-a însuşit.

De asemenea, instanţa a preluat în privinţa deducerii, fără sa discearnă, existenta cheltuielilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere aferente si anului 2007 iar acesta, în lumina soluţiei instanţei TVA colectata aferent acestui an, nu a fost cuprinsa în baza de impozitare.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, recurenta pârâtă a arătat că Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 74/2011, care poate forma obiect al prezentului contencios administrativ, priveşte soluţia data la contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. 17306/2010.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 74/2011 a fost respinsa contestaţia formulata având motivele înscrise in contestaţie si care nu s-au referit nicidecum la problema soluţionată de instanţa, cea legata de data la care contribuabilul a devenit plătitor de TVA.

Astfel, problema modificării bazei de impunere, determinata de stabilirea unei alte date la care ar fi devenit plătitor de TVA, fără exercitarea unui control administrativ prealabil privind aceasta, face acţiunea nelegală;  problema cotelor de TVA prin aplicarea acestora de către instanţa in baza rapoartelor de expertiza, fără ca elementele de fapt si de drept sa fie avute in vedere pe cale administrativa, face nelegala de asemenea aceasta soluţie.

Din verificarea dosarului rezulta ca motivul legat de aplicarea cotei de TVA nu a fost niciodată invocat si nu au fost depuse dovezi in procedura administrativa care sa susţină îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei reduse deoarece, aşa cum rezulta din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala nr. 17306/22.11.2010, contribuabilul nici nu s-a prezentat la organele fiscale cu nenumăratele ocazii cu care a fost invitat pentru a-si clarifica situaţia, apoi in procedura contestaţiei administrative in care a fost reprezentat prin avocat nu a contestat actul administrativ- fiscal (decizia de impunere) pe acest considerent al cotei de TVA, iar pe calea acţiunii formulate in contencios administrativ reclamantul nu a formulat niciun petit şi nu a invocat nicio vătămare legata de cota de TVA.

În recunoaşterea dreptului de deducere si în diminuarea obligaţiei de plată nu s-a ţinut seama de prescripţie având în vedere ca se impune a se analiza prescripţia exercitării dreptului de deducere pentru fiecare cheltuială efectuată, iar acestea trebuie coroborate cu situaţia TVA colectata.

Dată fiind jurisprudenta CJUE în cauza Salomie şi Oltean, instanţa era obligata sa dea eficienţă în întregime acesteia şi, în consecinţa, să constate existenţa cheltuielilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere aferent si anului 2007 iar acesta, în lumina soluţiei instanţei, nu a fost cuprins în baza de impozitare, soluţia fiind data cu aplicarea greşită a legi.

Soluţia instanţei prin care a fost anulat în parte actul administrativ, respectiv pentru suma de 159 061 lei, se bazează fără a avea susţinere în drept, pe calculul efectuat de expert ipotetic „la cererea reclamantului„.

Însuşi expertul a precizat ca solicitarea de calcul efectuata de reclamant nu este o obiectiune la raport, ci este o solicitare suplimentara (prezentata pe calea obiecţiunilor).

Proba trebuie analizata raportat la întregul raport juridic şi, mai mult decât atât, trebuie analizata în întregimea sa raportat la faptul ca în privinţa respectivelor sume anulate de instanţa s-a avut în vedere opinia reclamantului în privinţa datei la care a devenit plătitor de TVA (diferita de cea constatată la control şi necontestata în prezentul contencios) şi,în consecinţa, reprezintă numai un calculul ipotetic cerut de reclamant şi pe care expertul nu şi l-a însuşit ca şi concluzie.           

Referitor la cheltuielile de judecată susţine că în mod greşit a fost obligată la plata acestora, nefiind în culpă în condiţiile în care prima instanţă a reţinut că obligaţiile reprezentând TVA suplimentar de plată au fost corect stabilite.

Instanţa de fond nu a avut in vedere faptul ca nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art.279Cod proc.civila.

 

1.3. Apărările intimaţilor

Recurentul reclamant a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta pârâtă.

Recurenta pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurentul reclamant, ca nefondat.

2. Soluţia instanţei de recurs

 Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a disp. art. 304 ind. 1 din vechiul Cod de proc. Civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, faţă de următoarele considerente:         

 

 

 Referitor la recursul formulat de către pârâtă,

În actele de inspecţie fiscală s-au reţinut în sarcina reclamantului  obligaţii fiscale în sumă de 637.877 lei,  sumă compusă din: 374.024 TVA suplimentar; accesorii în sumă de 374.024 lei cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi.

Instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 74/04.03.2011, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, cu referire la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant, în ceea ce priveşte suma de 159.061 lei; a anulat parţial Decizia de impunere nr. 17.306 din 22.11.2010 şi RIF nr. 17.306 din 22.11.2010 emise de pârâtă, pentru suma de 159.061 lei; a respins restul pretenţiilor;  a menţinut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 478.816 lei.

Pentru pronunţarea acestei soluţii a avut în vedere împrejurarea că activitatea desfăşurata de reclamant, prin care a angajat costuri pentru construirea de imobile începând cu anul 2007, costuri consemnate în diverse facturi de achiziţii bunuri şi servicii facturate cu TVA si  a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică în livrări cu plată de construcţii noi  şi terenuri ce nu au fost utilizate în scopuri personale, poate fi calificată ca fiind o activitate economică în sensul dispoziţiilor legale menţionate şi analizate în precedent.

Pe cale de consecinţă, reclamantul a desfăşurat opersoană impozabilă din punct de vedere TVA pentru activitatea desfăşurată constând în livrări de terenuri şi construcţii noi, altele decât cele utilizate in scop personal.

Drept urmare, reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA, urmând sa aibă toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget şi, corelativ, acesta are dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii economice.

Instanţa de fond a apreciat că pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de la incidenţa efectelor în materie de TVA, aşa cum rezultă din interpretarea dată de organele fiscale. Astfel, prin adresa nr. 635886 din 15.02.2008 emisă de Direcţia generală de legislaţie şi proceduri fiscale, înregistrată la Camera Notarilor Publici sub nr. 351 din 19.02.2008, s-a stabilit că în raport de prevederile art. 160 alin. 2 din Codul fiscal, aşa cum au fost modificate prin OUG nr. 106/2007,  corelat cu prevederile de drept secundar conţinute la pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Codul fiscal, începând cu 1 ianuarie 2008 persoanele fizice care, acţionând de o manieră independentă, înstrăinează construcţii noi, părţi ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate ce depăşesc plafonul anulat de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent şi să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări.

Înalta Curte constată că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de la incidenţa efectelor în materie de TVA, în condiţiile în care această apreciere nu îşi găseşte fundament în  prevederile legale fiscale.

Astfel, Codul fiscal, la art. 127, text în vigoare la data desfăşurării activităţii impuse fiscal de către pârâtă, defineşte persoanele impozabile şi activitatea economică după cum urmează:

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Începând cu data de 1.01.2007, art. 125 ind. 1 alin. 1 pct. 18 Cod fiscal prevede că persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. 1 şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.

Operaţiunile  impozabile din punct de vedere al TVA sunt definite în textul art. 126 alin. (1) Cod fiscal şi sunt acele operaţiuni care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Punctul 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal stabileşte că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Conform art. 141 alin. (2) litera f) din Codul fiscal, este scutita de taxa livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

De asemenea, la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal se prevede ca activitatea economică se consideră ca fiind începuta din momentul in care o persoana intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciata în baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul că aceasta începe sa angajeze costuri si/sau să facă investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice.

In situaţia în care persoana fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacţii imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile şi construcţii noi, altele decât cele utilizate în scop personal, care nu intra în sfera de aplicare a TVA, aceste tranzacţii capătă caracter de continuitate, situaţie în care trebuie solicitată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile Codului Fiscal şi necesită îndeplinirea obligaţiilor care decurg din aceasta calitate in mod similar cu celelalte persoane impozabile.

Conform art. 153 alin. 1 lit. b Cod fiscal, text în vigoare la data desfăşurării activităţii impuse fiscal de către pârâtă, persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125 ind. 1 alin. 2 lit. b şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. 1, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon.

Potrivit art. 152 alin. 1 şi 6 Cod fiscal, text în vigoare la data desfăşurării activităţii impuse fiscal de către pârâtă, persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35 000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

        (6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.

În cursul lunii august 2007 au fost încheiate contractul de vânzare cumpărare nr. 3515/3.08.2007, în sumă de 104 778 lei, precum şi contractul de vânzare cumpărare nr.3920/27.08.2007, în sumă de 119 000 lei, astfel că în luna august 2007 reclamantul, împreună cu asociaţii săi, a depăşit plafonul de scutire de TVA de 35 000 euro prevăzut de art. 152 alin. 1 Cod fiscal, având obligaţia ca, în conformitate cu disp. art. 153 alin. 1 lit. b Cod fiscal, să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, până la data de 10.09.2007, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost depăşit, situaţie în care ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 1.10.2007.

 Faptul că Direcţia generală de legislaţie şi proceduri fiscale a dat o interpretare eronată prevederilor legale în vigoare la data desfăşurării activităţii impuse fiscal de către pârâtă în speţă, care reglementau noţiunea de persoană impozabilă, pe cea de operaţiuni impozabile din punct de vedere TVA şi condiţiile în care o persoană impozabilă trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, nu este de natură să înlăture aplicarea acestor dispoziţii legale în temeiul cărora s-a constatat că reclamantul ar fi trebuit să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de 10.09.2007 urmând să devină plătitor de TVA începând cu data de 1.10.2007.

 Cu ocazia primei judecăţi în fond a cauzei, a fost întocmit un raport de contraexpertiză contabilă judiciară care a concluzionat în sensul că prin primele tranzacţii realizate în luna august 2007, reclamantul împreună cu asociaţii săi a realizat un venit ce depăşeşte plafonul de scutire de TVA de 119 000 lei, prevăzut de art. 152 alin. 1 Cod fiscal. În consecinţă, avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10.09.2007, devenind astfel plătiror de TVA de la data de 1.10.2007.

Această concluzie a raportului de contraexpertiză este în concordanţă cu prevederile legale incidente în cauză, anterior menţionate, din care rezultă legalitatea constatării organului fiscal cu privire la data de la care reclamantul avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA şi va fi avută în vedere de către Înalta Curte la soluţionarea litigiului.

În anexele 6 şi 7 la raportul de contraexpertiză contabilă  sunt prezentate obligaţiile fiscale privind TVA şi accesoriile datorate de reclamant, luând în considerare următoarele aspecte: reclamantul avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10.09.2007, devenind astfel plătitor de TVA de la data de 1.10.2007; pentru tranzacţiile efectuate de reclamant cotele de TVA aplicabile sunt - cota standard de 19% şi cota redusă de 5% aplicabilă la livrarea unor anumite categorii de imobile în baza declaraţiilor cumpărătorilor, reglementate de disp. pct. 23 alin. 9 şi 10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aplicabile la data faptului generator; baza de calcul a TVA în cazul vânzărilor către persoane fizice este preţul de vânzare la care trebuie aplicată cota standard de 19% sau cota redusă de 5% prin procedeul sutei mărite. În cazul vânzării către persoana juridică, baza la care se aplică cota TVA este preţul de vânzare.

Momentul de la care reclamantul ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere s-a stabilit după cum urmează: pentru achiziţii de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile în perioada de la începerea activităţilor şi până la 31.12.2008, data intrării în vigoare a HG 1618/2008. Reclamantul are dreptul ca pentru fiecare perioadă fiscală să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; pentru calculul taxei deductibile s-a ţinut cont de principiul conform căruia taxa este deductibilă dacă este aferentă realizării de venituri taxabile, eliminându-se taxa consemnată în facturi de achiziţii bunuri şi servicii aferentă apartamentelor care nu au fost supuse taxării la vânzare sau au fost vândute în regim de TVA;  pentru achiziţii de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile după intrarea în vigoare a HG 1618/2008, reclamantul îşi poate exercita dreptul de deducere a taxei prin înscrierea taxei deductibile în decontul de TVA, prevăzut la art. 156 ind. 2 Cod fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, conform art. 153 Cod fiscal.

Având în vedere aceste aspecte, expertul a stabilit că, dacă se iau în considerare declaraţiile cumpărătorilor şi este aplicată cota redusă de TVA de 5% la vânzarea respectivelor apartamente, reclamantul datorează TVA în sumă de 330.784 lei şi accesorii în sumă de 225.775 lei, totalul obligaţiilor de plată fiind de 556.559 lei.

Dacă nu sunt luate în considerare aceste declaraţii şi nu este aplicată cota redusă de 5%, reclamantul datorează TVA în sumă de 344.791 lei şi accesorii în sumă de 236.661 lei, totalul obligaţiilor de plată fiind de 581.452 lei.

Cu ocazia rejudecării cauzei după casarea cu trimitere, instanţa de fond a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză având ca obiectiv determinarea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii datorate de reclamant, prin excluderea tranzacţiilor imobiliare efectuate în anul 2007.

Expertul a concluzionat că aceste obligaţii sunt în sumă de 478.816 lei, din care TVA de plată - 291.632 lei şi accesorii calculate până la data de 18.11.2010 - 187.184 lei, din care dobânzi - 143.439 lei şi penalităţi - 43.745 lei.

La soluţionarea cauzei, instanţa de fond a avut în vedere acest supliment la raportul de expertiză şi a constatat că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt nelegale pentru suma de 159.061 lei reprezentând diferenţa dintre sumele stabilite de organul fiscal ca fiind datorate de către reclamant, în cuantum de 637.877 lei, şi sumele stabilite de expert ca fiind datorate de către reclamant, în cuantum de 478.816 lei.

Instanţa de fond a avut în vedere la pronunţarea soluţiei, pe de o parte, faptul că pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de la incidenţa efectelor în materie de TVA, iar, pe de altă parte, a ţinut cont de una dintre cele 9 declaraţii notariale care au fost obţinute de la cumpărătorii imobilelor.

Cu privire la excluderea reclamantului pentru anul 2007 de la incidenţa efectelor în materie de TVA, instanţa de recurs a arătat, deja, motivele de fapt şi de drept pentru care consideră că această excludere este eronată.

În ceea ce priveşte aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, Înalta Curte constată că toate cele 9 declaraţii notariale în discuţie datează din anul 2011, fiind ulterioare încheierii raportului de inspecţie fiscală, emiterii deciziei de impunere şi soluţionării contestaţiei admninistrative formulate împotriva acesteia.

Conform art. 140 din Codul fiscal, cotele TVA aplicabile sunt: cota standard  de 19%  care se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse şi cota redusă de 5% ce se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor, ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator.

Pentru livrările de bunuri imobile în baza prevederilor art. 134^1 Cod fiscal, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, adică a încheierii contractelor de vânzare - cumpărare în forma autentica.

Regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003. Astfel, potrivit art. I pct. 5 s-a introdus un nou alineat la art. 140 din Codul fiscal, respectiv alin. 2^1 cu următorul cuprins: „Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

    a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari;

    b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;

    c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

    1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nici o locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

    2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nici o locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;

    d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.”.

Curtea reţine, cu trimitere la excepţia prevăzută la art. III din O.U.G. 200/2008, că prevederile citate au intrat în vigoare la data de 15.12.2008.

Pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de 5% a fost adoptată H.G. 1618/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare ale titlului VI Cod fiscal, aşa cum a fost modificat prin H.G. 1618/2008, în cazul livrării de locuinţe, pentru care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Înalta Curte constată că niciuna dintre declaraţiile invocate nu exista la data efectuării inspecţiei fiscale şi a emiterii actelor administrative contestate, astfel că nu pot fi avute în vedere la aplicarea cotei reduse de TVA, fiind date de către cumpărători după emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative la data de 4.03.2011. 

În această privinţă nu este vorba despre  invocarea în faţa instanţei a unui argument nou, ci despre neîndeplinirea unei condiţii legale pentru aplicarea cotei reduse de TVA, respectiv lipsa declaraţiilor cumpărătorilor din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. 2 ind. 1 lit. c pct. 1 şi 2 din Codul fiscal.

De altfel, acest aspect nici nu putea fi invocat anterior sesizării instanţei cu prezenta cerere de chemare în judecată, din moment ce respectivele declaraţii notariale nu existau la data formulării contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere şi la data soluţionării acesteia.

Înalta Curte reţine că obţinerea unor documente, ulterior epuizării etapei de contestare administrativă a actului administrativ fiscal, nu poate constitui un motiv de nulitate a acestui act şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate înpotriva acestuia, în condiţiile în care cauzele de nulitate sunt anterioare sau concomitente încheierii actului juridic.

Or, existenţa declaraţiilor notariale întocmite după emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nu se poate înscrie în categoria cauzelor de nulitate a actului administrativ fiscal contestat.

Cu privire la susţinerea recurentei pârâte care vizează prescripţia exercitării dreptului de deducere a TVA, Curtea va avea în vedere hotărârea CJUE pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, în conformitate cu care principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la art. 214 din Directiva 2006/112 nu constituie decât o cerinţă de formă în scopul controlului, care nu poate pune în discuţie dreptul special de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile material care dau naştere acestui drept.

Rezultă că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate.

În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotărârea Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 și 37).

Astfel, faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68).

CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Astfel, susţinerea recurentei pârâte conform căreia reclamantul nu a depus decont în perioada cât a fost înregistrat în scopuri de TVA şi nici până în prezent nu constituie un argument în sensul soluţionării favorabile a căii de atac.

Având în vedere considerentele expuse, Înalta Curte constată că soluţia de stabilire a obligaţiilor de plată ce revin reclamantului, prin excluderea pentru anul 2007 de la incidenţa efectelor în materie de TVA şi prin luarea în considerare a  uneia dintre cele 9 declaraţii notariale care au fost obţinute de la cumpărători, este dată cu aplicarea greşită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 NCPC.

În consecinţă, acţiunea reclamantului este întemeiată în parte, cu privire la anularea actelor administrative contestate doar pentru suma de 56.425 lei, reprezentând diferenţa dintre suma stabilită de organul fiscal cu titlu de obligaţii principale şi accesorii, de 637 877 lei, şi suma stabilită de expertul contabil, de 581 452 lei, compusă din TVA şi accesorii, urmând să fie menţinute pentru suma de 581.452 lei.

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 din vechiul Cod Proc. Civ, invocat de către recurenta pârâtă nu poate fi reţinut, întrucât hotărârea cuprinde motivele pe care se sprijină, iar acestea nu sunt contradictorii sau străine de natura pricinii.

Faptul că instanţa de fond a considerat că pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de la incidenţa efectelor în materie de TVA şi că una dintre cele 9 declaraţii notariale prezentate de cumpărătorii imobilelor trebuie avută în vedere la soluţionarea cauzei nu constituie considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, din moment ce reclamantul a contestat legalitatea actului administrativ fiscal  prin care i s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată, iar constatarea instanţei de fond cu privire la excluderea reclamantului de la incidenţa efectelor în materie de TVA anul 2007 şi la aplicarea cotei reduse de TVA a fost motivată în fapt şi în drept.

Împrejurarea că recurenta pârâtă nu este de acord cu interpretarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor legale în materie fiscală, în vigoare la data desfăşurării activităţii impuse fiscal de către pârâtă, pe care şi-a întemeiat soluţia pronunţată, nu este de natură să confere acestor considerente ale instanţei un caracter străin de natura cauzei, fiind vorba despre o interpretare eronată a unor dispoziţii legale, care susţin,  în accepţiunea instanţei de fond, soluţia criticată şi nu despre considerente contradictorii sau străine de natura pricinii.

Nu poate fi reţinută nici critica ce vizează raportul de contraexpertiză contabilă, în condiţiile în care instanţa de control judiciar a validat punctul de vedere al expertului potrivit căruia data la care reclamantul avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA este 10.09.2007, devenind plătitor de TVA cu data de 1.10.2007, iar luarea în considerare pentru determinarea plafonului de 35 000 euro a veniturilor individuale este nejustificată.

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurentul reclamant, se constată că este corectă afirmaţia potrivit căreia în faţa instanţei pot fi invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât părţile, dar şi instanţa trebuie să urmărească aflarea adevărului şi justa soluţionare a cauzei.

Sub acest aspect prezintă relevanţă jurisprudenţa CJUE, respectiv hotărârea pronunţată la data de 13.02.2014  în cauza Maks Pen EOOD  C- 18/13 prin care s-a răspuns, printre altele, la următoarea întrebare a instanţei naţionale: Din obligaţia instanţei - astfel cum rezultă aceasta din dreptul Uniunii şi din jurisprudenţa Curţii (...) - de a refuza dreptul de deducere în caz de evaziune fiscală, rezultă implicit şi obligaţia instanţelor naţionale de a constata din oficiu în anumite împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal existenţa unui caz de evaziune fiscală, prin faptul că - având în vedere obligaţia, prevăzută de dreptul naţional, a instanţei naţionale de a soluţiona litigiul din cauza cu care a fost sesizată, precum şi interdicţia de a agrava situaţia reclamantului, cât şi obligaţia de a respecta principiile dreptului la o cale de atac efectivă şi securităţii juridice şi de a aplica din oficiu dispoziţiile legale relevante - apreciază pentru prima dată noile motive şi argumente invocate în momentul în care este sesizată, apreciază toate probele, printre care şi acelea referitoare la operaţiunile fictive, documente false şi documente cu conţinut incorect?

CJUE a statuat că, este adevărat, desigur, că dreptul Uniunii nu poate obliga instanţa naţională să aplice din oficiu o dispoziţie a acestuia atunci când o astfel de aplicare ar avea drept consecinţă înlăturarea principiului, înscris în dreptul procedural naţional al acesteia, al interzicerii reformatio in peius (Hotărârea din 25 noiembrie 2008, Heemskerk şi Schaap, C-455/06, Rep., p. 1-8763, punctul 46). Cu toate acestea, nu rezultă, în orice caz, că, într-un litigiu precum litigiul principal, care priveşte de la început dreptul de deducere a TVA-ului care figurează pe un anumit număr de facturi determinate, o astfel de interdicţie se poate aplica prezentării de către administraţia fiscală în cursul procedurii jurisdicţionale de elemente noi care, având în      vedere că se referă la aceleaşi facturi, nu pot fi privite ca agravând situaţia persoanei impozabile care se prevalează de acest drept de deducere.

Se reţine, de asemenea, că prin hotărârea din 3.07.2014, pronunţată în cauza Kamino C-129/13 şi C-130/13, CJUE a statuat că toate instituţiile din Uniune trebuie să respecte principiul fundamental al dreptului la apărare, principiu care poate fi invocat de către particulari direct în faţa instanţei de judecată, aceasta având obligaţia de aplicare a acestuia cu prioritate.

Chiar dacă în cauză nerespectarea dreptului la apărare a fost invocată în contestaţia administrativă şi nu direct în faţa instanţei, menţionarea acestei hotărâri CJUE în cuprinsul prezentei decizii are rolul de a ilustra jurisprudenţa conturată la nivelul CJUE, potrivit căreia în faţa instanţei de judecată se pot invoca şi alte argumente de fapt şi de drept, în afara celor supuse analizei organului de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva actului administrativ fiscal ce formează obiectul cererii de chemare în judecată.

Rezultă că dreptul Uniunii Europene nu se opune ca instanţa să procedeze la analiza tuturor argumentelor prezentate în faţa sa, în vederea aflării adevărului din punct de vedere fiscal, chiar dacă unele dintre acestea nu au fost invocate în procedura contestării administrative a actului administrativ fiscal.

Nu se poate reţine, însă,  critica ce vizează încălcarea dreptului la apărare, instanţa de fond argumentând în fapt şi în drept de ce a considerat că a fost respectat acest drept al reclamantului.

Potrivit art. 9 alin. 1 din OG 92/2003, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

Acest text de lege consacră dreptul contribuabilului de a fi ascultat, dar şi obligaţia corelativă, pozitivă, din partea acestuia de a participa efectiv la procedura fiscală şi a colabora cu organul fiscal de control pentru realizarea pe deplin a acestui drept.

În acest sens sunt relevante şi disp. art. 10 din OG 92/2003 potrivit cărora contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.

          (2) Contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie.

În cauza de faţă, înainte de demararea inspecţiei fiscale, dar şi ulterior, s-a derulat o corespondenţă administrativă care nu a produs efecte în condiţiile în care reclamantul nu  receptat niciunul din actele comunicate.

 Astfel, notificările şi avizele transmise acestuia au fost returnate. Invitaţia nr. 2191/28.10.2009, expediată prin poştă la data de 05.11.2009, a fost returnată de unitatea poştală, la fel procedându-se în cazul invitaţiei nr. 2191.1/18.11.20109 ce a fost expediată la 20.11.2009 şi returnată, apoi invitaţia nr. 42828/14.12.2009 expediată prin poştă la data de 15.12.2009 împreună cu Avizul de inspecţie nr. 42827/15.12.2009, la fel procedându-se şi cu invitaţia nr. 2191/08.01.2010 expediată la data de 13.05.2010 şi returnată. La fel a fost returnat avizul de inspecţie fiscală nr. 17306/10.05.2010 expediat tot prin intermediul serviciilor poştale, dar şi  adresa nr. 17306/03.11.2010. Toate actele returnate de poştă au avut menţiunea „expirat termenul de păstrare”. În acest sens, conform notei încheiată la data de 02.10.2010, s-a procedat la publicarea pe site.

În consecinţă, nu se poate considera că organul fiscal nu a asigurat reclamantului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

Este de necontestat că jurisprudenţa naţională şi cea europeană la care se face trimitere în cererea de recurs consacră dreptul la apărare al contribuabilului, dar în speţă acest drept nu a fost încălcat, faţă de demersurile care au fost făcute de organul fiscal în acest sens, anterior menţionate, demersuri rămase fără rezultat, în condiţiile nereceptării de către reclamant a documentelor ce i-au fost transmise.

Reclamantul s-a prezentat la sediul organului fiscal o singură data în cursul lunii octombrie 2009, după care nu a mai contactat organul de inspecţie şi, cu toate că s-a stabilit că acesta locuieşte la adresa de corespondenţă a actelor enumerate mai sus, nu a ridicat de la poştă corespondenţa transmisă organul fiscal.

Potrivit art. 43 alin. 2 lit. j din OG 92/2003,  actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: j) menţiuni privind audierea contribuabilului.

Art. 46 din acelaşi act normativ prevede că lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.

Din aceste dispoziţii legale, Înalta Curte reţine că sancţiunea nulităţii este prevăzută în mod expres doar pentru situaţia în care actul administrativ fiscal nu cuprinde menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ sau nu conţine semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal.

Lipsa menţiunilor referitoare la celelalte elemente enumerate de art. 43 alin. 2 nu este sancţionată cu nulitatea expresă, absolută, a actului administrativ fiscal, ceea ce înseamnă că nulitatea care poate interveni este relativă, în condiţiile art. 105 alin. 2 din vechiul Cod de proc. Civ, respectiv dacă prin aceasta s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

Or, în cauză, nu a fost făcută dovada unei asemenea vătămări, astfel încât nu poate fi reţinut acest motiv de nulitate a deciziei de impunere contestate.

O altă critică formulată de către recurentul reclamant se referă la data începerii inspecţiei fiscale susţinându-se că judecătorul a ignorat argumentele referitoare la colectarea frauduloasă a probelor într-o perioadă anterioară începerii inspecţiei fiscale.

Aşa cum rezultă din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 17306 din 22.11.2010, în perioada 05.11.2010 - 22.11.2010, în temeiul titlului VII al OG 92/2003, s-a efectuat un control pentru verificarea aspectelor privind tranzacţiile imobiliare desfăşurate de către reclamant, fiind astfel supusă inspecţiei  perioada 01.01.2005-31.12.2009.

Prin adresa nr. 17306 din 03.11.2010 i s-a comunicat reclamantului că inspecţia fiscală a fost reprogramată urmând să înceapă la data de 05.11.2010. Avizele de inspecţie fiscală nu au fost ridicate de reclamant, aspect menţionat în RIF.

Susţinerea referitoare la colectarea frauduloasă a probelor într-o perioadă anterioară începerii inspecţiei fiscale, respectiv începând din luna octombrie 2009 este lipsită de suport probator, neputând fi reţinută ca argument în sensul nulităţii actului administrativ fiscal, sancţiune determinată de depăşirea termenului legal de 3 luni, prevăzut de art. 104 din OG 92/2003, pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte critica vizând soluţia dată aplicării cotei reduse de TVA de 5%, Înalta Curte a expus deja motivele de fapt şi de drept pentru care  consideră că nu pot fi avute în vedere la soluţionarea cauzei cele 9 declaraţii notariale date de către cumpărătorii imobilelor, în scopul aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Recurentul reclamant a invocat şi nelegalitatea soluţiei pronunţate de instanţa de fond cu privire la cuantumul accesoriilor calculate de către organul fiscal, susţinând că instanţa a refuzat, explicit, aplicarea principiului proporţionalităţii evocat de CJUE în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean.

Înalta Curte reţine că în hotărârea sus menţionată se arată că „…pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54). Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale”.

CJUE face referire în mod expres la sancţiuni, astfel că în mod corect instanţa de fond a procedat la analizarea naturii juridice a penalităţilor, majorărilor de întârziere şi dobânzilor pentru a stabili dacă acestea reprezintă sancţiuni care intră în domeniul de aplicare a principiului poroporţionalităţii.

Potrivit art. 119 alin. 1 din OG 92/2003, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere.

În speţă nu se contestă caracterul de sancţiune a penalităţilor, opiniile divergente ale părţilor vizând majorările de întârziere cu privire la care Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că nu reprezintă sancţiuni în sensul avut în vedere de CJUE în hotărârea sus menţionată, ci un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat.

Întrucât majorările de întârziere nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancţiuni care să cadă sub incidenţa principiului proporţionalităţii.

 O dovadă în acest sens o constituie şi faptul că au fost ulterior redefinite ca dobândă şi se acordă şi contribuabililor în ipotezele prevăzute de lege, respectiv pentru acoperirea prejudiciului creat acestora prin aplicarea greşită a normelor fiscale etc.

 Potrivit raportului de contraexpertiză judiciară, la un debit în cuantum de 344 791 lei reprezentând TVA, reclamantul datorează accesorii în cuantum de 236 661 lei din care: 184 942 lei – dobândă şi 51 719 lei penalităţi (anexa nr. 7 a raportului).

Înalta Curte constată că acest cuantum al penalităţior, de 51 719 lei, nu este excesiv în raport cu cuantumul obligaţiei principale care este de 236 661 lei, fiind mai mic decât un sfert din debitul principal, astfel că nu poate fi reţinută încălcarea principiului proporţionalităţii.

Se susţine în cererea de recurs că în hotărârea CJUE pronunţată în cauza Salomie şi Oltean - paragrafele 51 şi 52 se menţionează că exigenţa proporţionalităţii este comună sancţiunilor penale şi majorărilor de întârziere de natură fiscală.

Înalta Curte reţine că la paragraful 52 al acestei hotărâri se precizează că aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

CJUE se referă, aşadar, la majorări care au caracter de sancţiuni fiscale şi nu la orice majorări de întârziere, iar natura juridică a majorărilor trebuie să fie stabilită de instanţa naţională. În speţă, instanţa de fond a stabilit în mod corect, având în vedere argumentele expuse în considerentele sentinţei, că majorările de întârziere nu au caracterul unei sancţiuni fiscale, astfel încât nu este posibilă analizarea lor din perspectiva respectării principiului proporţionalităţii.

 Cu privire la jurisprudenţa ÎCCJ - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal potrivit căreia au fost anulate în întregime obligaţiile accesorii, invocată în cererea de recurs, se constată că a avut un caracter izolat şi că practica majoritară, consolidată a instanţei supreme este în sensul obligării contribuabililor la plata obligaţiilor  accesorii.

În  cererea de recurs se mai invocă şi hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015 în cauza C-201/14, Bara şi alţii, în care CJUE a decis că articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.

Recurentul reclamant consideră că această hotărâre se aplică şi în litigiul de faţă, întrucât sunt date cu caracter personal: datele referitoare la reclamant obţinute de la notarii publici, de la organele fiscale, de la orice instituţii publice (ex. Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară) sau private (ex. bănci comerciale la care reclamantul avea conturi deschise).

Apreciază că instanţa de judecată este obligată să aplice hotărârea preliminară din cauza Bara şi alţii şi să constate că probele care au stat la baza inspecţiei fiscale au avut ca sursă informaţii de natură personală despre reclamant. În aceste condiţii, se impune excluderea tuturor acestor probe, cu consecinţa anulării inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor administrativ-fiscale subsecvente, ca fiind lipsite de suport probator.

Înalta Curte constată că cele statuate de CJUE prin hotărârea invocată nu constituie un caz de nulitate a actelor administrativ fiscale contestate, întrucât, aşa cum în mod corect a arătat instanţa de fond, raţiunea înştiinţării reglementată de art. 10,11 din Directiva 95/46 CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date este aceea de a prezerva datele cu caracter personal ale persoanei în discuţie şi de a-i asigura accesul la datele prelucrate şi dreptul de opoziţie prevăzute de art. 12 şi 14 din aceeaşi directivă.

Astfel, potrivit art. 1 alin. 1 din directivă, care reglementează obiectul acesteia, statele membre asigură, în conformitate cu prezenta directivă, protejarea drepturilor și libertăților fundamentale ale persoanei și, în special, a dreptului la viața privată în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal.

Instanţa de control judiciar reţine că, în cazul încălcării unui drept personal, reclamantul are deschisă calea unei acţiuni în despăgubiri pentru repararea prejudiciului pe care pretinde că l-a suferit prin folosirea de către organele fiscale a datelor sale cu caracter personal obţinute de la diferite instituţii.

Ultima critică formulată         de recurentul reclamant se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată pe care pârâta a fost obligată să i le plătească, recurentul susţinând că este greşită soluţia instanţei de fond  care, admiţându-i pretenţiile doar în proporţie de 25%, a considerat că este obligatorie reducerea la acelaşi nivel a cheltuielilor de judecată.

În această privinţă, Înalta Curte reţine că potrivit disp. art. 276 din vechiul Cod de proc. Civ., când pretenţiile fiecărei părţi au fost încuviinţate numai în parte, instanţa va aprecia în ce măsură fiecare dintre ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor.

Se constată că acţiunea reclamantului este întemeiată în parte, cu privire la anularea actelor administrative contestate doar pentru suma de 56.425 lei, ele urmând să fie menţinute pentru suma de 581.452 lei.

Reclamantul a solicitat cu titlu de cheltuieli de judecată taxa judiciară de timbru, onorariile de experţi şi onorariul de avocat, instanţa de fond obligând pârâta la plata către reclamant a sumei de 1 874 lei cu acest titlu, întrucât pretenţiile reclamantului au fost admise în procent de 25%, în acelaşi procent fiind admisă şi cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Se reţine că disp. art. 276 din vechiul Cod de proc. Civ. lasă la aprecierea instanţei de judecată să stabilească în ce măsură o parte poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată către cealalată parte ale cărei pretenţii au fost încuviinţate numai în parte, fără a prevedea un criteriu pe baza căruia se stabileşte cuantumul acestora.

În speţă, instanţa de fond a apreciat că se justifică aplicarea principiului proporţionalităţii, respectiv stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată în aceeaşi proporţie cu cea în care pretenţiile care au fost admise.

Înalta Curte reţine că prin utilizarea acestui criteriu se ajunge în situaţia diminuării considerabile a cheltuielilor de judecată care, în mare parte, constau în onorariile experţilor contabili, proba cu expertiza contabilă fiind utilă şi concludentă în soluţionarea cauzei, astfel că nu este justificată reducerea cheltuielilor de judecată până la suma de  1 874 lei, sub acest aspect sentinţa fiind dată cu aplicarea greşită a legii, ceea ce atrage incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din vechiul Cod de proc. Cic.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte, constatând că sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din vechiul Cod de proc. Civ., în temeiul art. 312 din vechiul Cod Proc. Civ, va admite recursurile declarate de reclamantul A şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva deciziei civile nr.48 din 18 februarie 2016 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ și fiscal.

Va modifica sentinţa recurată, în sensul că va admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A.

Va anula în parte Decizia nr. 74/04.03.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cu referire la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamant, în ceea ce priveşte suma de 56.425 lei.

Va anula parţial Decizia de impunere nr. 17.306 din 22.11.2010 şi RIF nr. 17.306 din 22.11.2010, emisă de pârâtă, pentru suma de  56.425 lei.

Va menţine actele administrative fiscale contestate pentru suma de 581.452 lei şi va respinge restul pretenţiilor.

În temeiul disp. art. 274  şi 276 din vechiul Cod Proc. Civ,  Înalta Curte va obliga pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata, către reclamantul A, a sumei de 4500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

 

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursurile declarate de reclamantul A şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva deciziei civile nr.48 din 18 februarie 2016 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentinţa recurată, în sensul că:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A.

Anulează în parte Decizia nr. 74/04.03.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cu referire la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamant, în ceea ce priveşte suma de 56.425 lei.

Anulează parţial Decizia de impunere nr. 17.306 din 22.11.2010 şi RIF nr. 17.306 din 22.11.2010, emisă de pârâtă, pentru suma de  56.425 lei.

Menţine actele administrative fiscale contestate pentru suma de 581.452 lei.

Respinge restul pretenţiilor.

Obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata, către reclamantul A, a sumei de 4500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 octombrie 2016.