Detalii jurisprudență - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Decizia nr. 1368/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

1. Obiectul acțiunii și procedura derulată de prima instanță;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele B. - C. și D. sector 1 București, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea parțială a Deciziei nr. 43 din 12 ianuarie 2012 și obligarea C. din cadrul B. să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă în ceea ce privește T.V.A. stabilită suplimentar în sarcina sa și obligațiile fiscale accesorii aferente acesteia;

- anularea Deciziei de impunere nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/S1/226 din 31 august 2011, ambele emise de D. a sectorului 1 - E.;

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.663.745 lei, reprezentând impozit pe profit și 2.572.660 lei, reprezentând obligații fiscale accesorii aferente acestuia;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâta D. sector 1 București a formulat întâmpinare în care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive și a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca nefondată.

În cauză, au fost administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă.

2. Soluția instanței de fond;

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1186 din 09 aprilie 2014, a admis, în parte, acțiunea reclamantei, și, în consecință:

- a anulat pct. 1 și parțial pct. 2 din Decizia nr. 43 din 12 ianuarie 2012 emisă de pârâta B. - C.;

- a anulat Decizia de impunere nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/S1/226 din 31 august 2011, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, cu titlu de impozit pe profit în sumă de 1.663.745 lei și accesorii de 2.554.669 lei, exonerând reclamanta de plata acestor sume;

- a obligat pârâta B., prin C., să soluționeze pe fond contestația administrativă a reclamantei în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina acesteia cu titlu de T.V.A. și accesorii aferente;

- a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 25.517,2 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut următoarele:

1. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. F/SI/226 din 31 august 2011 au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă totală de 37.167.006 lei, reprezentând:

- 1.904.322 lei-impozit pe profit;

- 3.037.430 lei-accesorii aferente impozitului pe profit;

- 9.127.230 lei-taxa pe valoarea adăugată de plată;

- 23.095.024 lei-majorări de întârziere aferente T.V.A.

1.1. În ceea ce privește impozitul pe profit, perioada verificată fiind 01 ianuarie 2005-31 decembrie 2009, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele aspecte:

- persoana juridică impozabilă F., având sediul activității economice în Germania, cu obiect de activitate consultanță în domeniul IT, a încheiat mai multe contracte cu G. și SC H. SRL, în vederea prestării de servicii de consultanță IT în cadrul unui acord de subcontractare, ca urmare a contractului încheiat de G. cu SC I. SA;

- înregistrarea în contabilitate a costurilor privind marja de profit pentru anul 2005 nu are la bază documente justificative, respectiv facturi fiscale care trebuiau emise de G. - sediu permanent, aceste cheltuieli nefiind deductibile, conform art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.;

- G. sediu permanent avea obligația facturării marjei de profit către F., veniturile și T.V.A.-ul aferent facturilor ar fi trebuit înregistrate ca aparținând activității din România a G.;

- în anul 2005 au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli reprezentând venituri salariale pentru persoane care nu sunt angajate cu contract sau înregistrate cu permis de muncă declarat la autoritățile fiscale, iar pentru anii 2005 și 2006 au fost înregistrate pe cheltuieli, respectiv venituri, diferența de curs valutar care nu respectă prevederile C. fisc.;

- societatea reclamantă nu a fost înregistrată ca sediu permanent în anii 2005 și 2006, nu a avut și nu are cont bancar în lei sau valută, decontarea creanțelor și datoriilor nu a fost înregistrată în evidențele financiar contabile, evidențe inexistente pe anii 2005 și 2006, iar reevaluarea rulajelor contului 451, prin cont 117, nu respectă reglementările contabile prevăzute de lege;

- sediul permanent al F. a primit în anul 2009 și 2010 facturi de la SC H. SRL, pe care le-a înregistrat retroactiv în cheltuielile anilor 2008 și 2009, încălcând prevederile legale privind respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire.

1.2. În ceea ce privește T.V.A., perioada verificată fiind 01 ianuarie 2005-31 decembrie 2010, organele de inspecție fiscală au precizat următoarele aspecte:

- în urma prestării serviciilor de consultanță în baza contractelor încheiate, F. a emis facturi către G. fără să înscrie T.V.A. în facturi care au fost înregistrate de F. - sediu permanent ca venituri în contul 117, în balanța de verificare a anului 2007;

- pentru serviciile prestate de F., ca subcontractor în beneficiul SC I. SA, locul prestării este în România, iar în perioada în care fuseseră prestate serviciile F. nu putea fi considerată persoană impozabilă stabilită în străinătate, potrivit prevederilor legale; prin urmare, F. era obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A. în România;

- prin depunerea retroactivă a declarațiilor privind veniturile, cheltuielile și profitul impozabil al sediului permanent din România pentru anii 2005 și 2006, F. recunoaște existența sediului permanent în România în acea perioadă; cu toate acestea, societatea nu a raportat prin deconturi de T.V.A. operațiunile efectuate în perioada 2005 și 2006 pentru care exigibilitatea T.V.A. a intervenit începând cu luna ianuarie 2005 și pentru care F. era persoană obligată la plata T.V.A. și nu a emis facturi cu T.V.A. aferentă de la sediul permanent din România;

- pentru serviciile de consultanță și IT în sumă de 48.038.054 lei, facturate de F. către G. - Sediu permanent în perioada 19 ianuarie 2006-20 decembrie 2006 și înregistrate în balanța de verificare în anul 2007 de F., trebuia să se colecteze T.V.A. în sumă de 9.127.230 lei.

2. În temeiul mai sus menționatului Raport de Inspecție Fiscală, a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 emisă de pârâta D. sector 1, prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei totale de 37.167.006 lei, reprezentând:

- 1.904.322 lei - impozit pe profit;

- 3.037.430 lei - accesorii aferente impozitului pe profit;

- 9.127.230 lei - taxa pe valoarea adăugată;

- 23.098.024 lei - majorări de întârziere aferente T.V.A.

3. Prin Decizia nr. 43 din 12 ianuarie 2012, pârâta B. - D. a dispus:

a) suspendarea soluționării contestației formulate de A. din București împotriva Deciziei de impunere nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 emisă de D. a sectorului 1 pentru suma de 32.225.254 lei, reprezentând:

-9.127.230 lei T.V.A. stabilit suplimentar;

- 23.098.024 lei accesorii aferente T.V.A.;

a) respingerea, ca neîntemeiată, a contestației pentru suma de 4.922.828 lei, reprezentând:

- 1.904.322 lei - impozit pe profit;

- 3.018.506 lei - accesorii aferente impozitului pe profit;

c) admiterea contestației și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 emisă de D. a sectorului 1 pentru suma de 18.924 lei, reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit calculate eronat.

4. Critica reclamantei referitoare la soluția de suspendare a soluționării contestației administrative privitoare la T.V.A. în sumă de 32.225.254 lei este fondată.

Adresa din 02 septembrie 2011 emisă de D. sector 1 București, referitoare la sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București, nu probează “înrâurirea hotărâtoare” pe care ar putea să o aibă dezlegarea dată în cauza penală asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în procedura administrativă, după cum impun dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Cu alte cuvinte, lămurirea de către organul de urmărire penală a aspectului care constituie latura obiectivă a infracțiunii prevăzute și sancționate de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, respectiv dacă reclamanta a omis, în tot sau în parte, să evidențieze, în actele contabile sau în alte documente legale, operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate nu are “înrâurire hotărâtoare” asupra soluționării contestației administrative, care trebuie să analizeze calitatea reclamantei de persoană impozabilă.

5. Referitor la soluția de respingere a contestației pentru suma totală de 4.922.828 lei, reprezentând 1.904.322 lei - impozit pe profit, respectiv 3.018.506 lei, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit.

Prin Raportul de inspecție fiscală analizat s-a stabilit suplimentar, pentru perioada 2005-2009 supusă verificării, o bază impozabilă de 11.902.012 lei, astfel:

- 113.898 lei cheltuieli nedeductibile, întrucât nu au la bază un document justificativ potrivit legii, conform art. 21 alin. (4) din C. fisc. (cheltuieli cu consumabile birou, servicii terți etc.).

- 8.648.726 lei cheltuieli nedeductibile, reprezentând costuri globale în perioada 2005-2008, alocate G. sau SC H. SRL, conform art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din C. fisc., deoarece nu respectă prevederile art. 29 alin. (3) din același act normativ.

- 232.644 lei costuri cu marja de profit pentru anul 2005, cheltuieli nedeductibile, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., deoarece nu respectă art. 29 alin. 3 din același act normativ, în condițiile în care nu au la bază documente justificative potrivit legii, respectiv facturi fiscale emise de G. - sediu permanent.

- 1.409.844 lei cheltuieli nedeductibile, aferente anului 2005, reprezentând venituri salariale pentru persoane care nu sunt angajate cu contract sau înregistrate cu permis de muncă declarat la autoritățile fiscale, potrivit legii, conform art. 28 alin. (2) din C. fisc. și art. 87 din Normele Metodologice de aplicare a acestuia.

- 1.496.900 lei cheltuieli nedeductibile, pentru anii 2005 și 2006, reprezentând diferențe de curs valutar aferente sumelor preluate din debitul și creditul contului 117 ”rezultatul reportat”, prin cont 451 ”decontări între entități afiliate” din balanța pe anul 2007, înregistrări care nesocotesc art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din C. fisc. (nu sunt reale și efective), respectiv pct. 152 alin. (1) din Normele la Legea nr. 82/1991, aprobate prin Ordinul ministrului Finanțelor Publice. nr. 1752/2005.

În privința impozitului pe profit, reclamanta contestă doar suma de 1.663.745 lei, reprezentând debit principal aferent unei baze impozabile suplimentare de 10.398.406 lei, debit principal la care se adaugă 2.572.660 lei, cu titlu de accesorii aferente.

5.1. Referitor la suma de 8.648.726 lei, reprezentând costuri globale, în perioada 2005-2008, alocate G. sau SC H. SRL.

- F. este o persoană juridică străină, cu sediul în Germania, având ca obiect principal de activitate consultanță pentru afaceri și management.

În anul 2005, G., societate din același grup, cu obiect de activitate similar, a încheiat un contract de servicii cu SC I. SA., F. fiind subcontractant al primei.

De asemenea, s-au încheiat contracte similare între G. și F. pentru anii 2006 și 2007, iar începând cu anul 2008 între SC H. SRL și F.

Serviciile prestate, conform contractelor, se facturează de către subcontractant către prim contractant, potrivit ratelor și cheltuielilor agreate în contractul cu SC I. SA.

Conform acestor contracte, F. a desfășurat activitate în Romania începând cu anul 2005, însă sediul permanent în Romania a fost înregistrat abia în anul 2007. În aceste condiții, anterior înregistrării, documentele aferente activității desfășurate în Romania au fost emise de către/către F., iar după înregistrarea fiscală a sediului permanent în Romania, F. a alocat sediului permanent veniturile și cheltuielile aferente activității din Romania și atribuibile sediului permanent și a calculat și declarat impozitul pe profit datorat de sediul permanent în România începând cu anul 2005.

- Expertiza tehnică judiciară în domeniul fiscalitate efectuată în cauză de consultant fiscal J. a relevat următoarea stare de fapt în privința alocărilor de costuri:

Veniturile sediului permanent au fost realizate integral în legătură cu proiectele SC I. SA în cadrul cărora K. Germania a fost subcontractor al K. Austria, din anul 2005 până în anul 2007 și, respectiv, al SC H. SRL, în anii 2008 și 2009.

Facturarea s-a realizat în baza prevederilor contractelor semnate între companiile grupului K..

În privința serviciilor prestate de către consultanți în cadrul proiectelor internaționale, procedura standard este de a factura la sfârșitul lunii contravaloarea integrală a serviciilor prestate în luna respectivă. Termenul standard de plată este de 30 de zile, iar moneda de plată, în măsura în care nu există restricții legale locale, este euro.

- În privința alocărilor de costuri de la o entitate K. către sediul său permanent, procedura de lucru consta în emiterea de debit note-uri trimestriale.

În conformitate cu politica K., pentru furnizarea serviciilor între companiile membre ale Grupului K., între cele două entități participante, furnizor de servicii, respectiv beneficiar de servicii, se semnează un document juridic intitulat L.. Acesta este un contract-cadru în care sunt completate doar rubricile necesare.

În toate contractele-cadru semnate de sediul permanent este menționat faptul că riscul de business este împărțit 50% - 50% între furnizor și beneficiar.

În temeiul acestei prevederi, tarifele zilnice facturate de entitățile afiliate din grup sunt identice cu cele facturate de K. Austria - Sediul permanent din Romania către clientul final.

Ca atare, toate riscurile proiectului sunt asumate în mod egal de către cele două părți. O facturare care ține cont de acest mod de împărțire a riscurilor este considerată a fi similară cu principiul ''lungimii de un braț”, care stipulează că standardul pentru realizarea unei tranzacții trebuie să fie acela aplicabil între două companii independente, acționând fiecare în scopul maximizării profitului propriu.

- K. Germania a alocat sediului său permanent din Romania următoarele categorii de costuri prin note de debit trimestriale:

a) Costuri cu remunerația consultanților care au prestat servicii în cadrul proiectelor din Romania;

K. Germania a inclus în notele de debit către sediul său permanent din Romania costurile salariale ale angajaților de la M. din Germania care au furnizat asistența în beneficiul sediului permanent din Romania.

Pentru aceste proiecte au fost semnate scrisori de angajament distincte, iar veniturile obținute au fost impozitate în Romania.

Costul total salarial a inclus venitul brut, diurna, asigurările sociale și eventualele bonusuri acordate.

În întreaga perioadă de derulare a proiectului (2005-2009), costul total salarial anual a fost împărțit în transe trimestriale egale.

b) Alte costuri directe în legătură cu consultanții care au lucrat în proiectul SC I. SA.

Suma inclusă în debit note-uri de către K. Germania reprezintă următoarele categorii de costuri directe:

- cheltuieli cu consumabile de birou;

- costuri cu subcontractorii;

- cheltuieli de deplasare și cazare;

- alte costuri (protocol).

Pentru alocarea acestor costuri, s-a folosit metoda directă, iar din înregistrările contabile ale K. Germania, au fost selectate tranzacțiile efectuate în legătură cu proiectul SC I. SA și au fost grupate pe categorii de costuri.

c) Costuri globale și regionale.

Alocarea costurilor globale și regionale este realizată în conformitate cu politicile Grupului K., iar acestea constau, în general, în costul funcțiilor suport (procesarea electronică a informației, training și dezvoltare, cunoștințe de management, marketing, comunicare și reclamă, servicii administrative, financiare, managementul riscului).

Costurile regionale sunt distincte de cele globale și sunt realizate în beneficiul direct al entităților din Europa Centrală și de Est.

Alocarea costurilor se bazează pe contractele semnate de K. Germania cu entitățile coordonatoare din cadrul grupului.

Întrucât K. Austria a subcontractat K. Germania pentru realizarea a cel puțin 50% din proiectul SC I. SA, ambele entități au fost responsabile pentru livrarea acestuia. Acestea au convenit, în baza Contractului cu privire la realocarea distribuirii costurilor globale pentru SC I. SA, ca jumătate din procentul de 5% alocat de către K. Franța (entitatea coordonatoare a grupului cu sediul central la Paris) către K. Austria să revină către K. Germania.

Astfel, costurile globale au fost alocate/facturate către K. Germania - Sediul Permanent în funcție de procentul de 2,5% și de nivelul total al veniturilor anuale consolidate externe (proiectul SC I. SA în Romania).

Pentru alocarea costurilor în anii 2005 și, respectiv 2006, au fost întocmite debit note-uri, costurile fiind alocate de către K. Germania, iar pentru perioada 2007-2008, au fost întocmite facturi de către K. Austria (2007) și respectiv SC H. SRL (2008).

În perioada 2007-2008, costurile au fost alocate de către K. Germania către aceste două entități, iar jumătate (2,5%), au fost realocate de către acestea către K. Germania.

Metoda de alocare a costurilor este identică pentru toate sediile permanente în cadrul Grupului K. și este în linie cu politica de prețuri de transfer a grupului.

În anul 2009, au fost alocate exclusiv costurile cu serviciile prestate pentru toate entitățile din regiune, iar stabilirea procentului de alocare a fost efectuată trimestrial.

Toate tranzacțiile K. Germania - Sediul Permanent din Romania sunt realizate cu K. Austria - Sediul Permanent din Romania (2005- 2007) și, respectiv, SC H. SRL (2008-2009).

Conform contractelor încheiate cu SC I. SA, K. Austria - Sediul Permanent din Romania s-a angajat față de client să presteze serviciile agreate prin contract în calitate de prim contractor, atât prin intermediul propriilor angajați cât și prin intermediul subcontractorilor agreați prin contract și/sau care urmau a fi agreați ulterior.

Prin contract, fiecare consultant a prestat serviciile la sediul SC I. SA pentru cel puțin 5 ore în fiecare zi înscrisă în pontaj. Prin excepție, o parte a lucrărilor s-au desfășurat fie la sediul firmei K. din Viena, fie în locațiile subcontractorilor.

La nivelul sediului permanent au fost alocate toate costurile directe și o marjă rezonabilă de costuri indirecte (aproximativ 10% din total costuri sediu permanent), în conformitate cu principiile de prețuri de transfer acceptate.

Procedura de lucru în privința alocărilor de costuri de la K. Germania către sediul său permanent din Romania a constat în emiterea de debit note-uri trimestriale în perioada 2005-2009.

Toate veniturile înregistrate în Germania până în momentul constituirii sediului permanent din Romania au fost transferate ulterior către acest sediu permanent.

Veniturile din întreaga perioadă 2005-2009 au fost recunoscute de către sediul permanent din Romania al K. Germania, înregistrate în contabilitatea acestuia și impozitate în Romania.

În raport de prevederile art. 155 alin. (11) din C. fisc. și de cele ale Ordinului ministrului Finanțelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile (în vigoare la data înregistrării sediului permanent), respectiv Ordinului ministrului Finanțelor Publice nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (în vigoare începând cu 01 ianuarie 2009), Anexa nr. 2, poziția 28, expertul contabil a concluzionat în sensul că notele de debitare-creditare, pe baza cărora s-au înregistrat în contabilitate toate costurile și veniturile aferente activităților desfășurate în România de K. Germania în perioada 2005-2009, pot fi recunoscute drept un document înlocuitor al facturii.

Instanța de fond și-a însușit concluzia exprimată de expertul contabil și a apreciat ca fiind întemeiate susținerile reclamantei referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 8.648.726 lei, reprezentând costuri globale în perioada 2005-2008, alocate G. sau SC H. SRL.

5.2. Referitor la suma de 232.644 lei, reprezentând costuri cu marja de profit pentru anul 2005;

Prima instanță a apreciat că, în raport de calitatea de document justificativ al notelor de debitare-creditare, și aceste costuri, cu marja de profit, sunt deductibile.

5.3. Referitor la suma de 1.409.844 lei, reprezentând venituri salariale în anul 2005 pentru persoane care nu sunt angajate cu contract sau înregistrate cu permis de muncă declarat la autoritățile fiscale, conform art. 28 alin. (2) din C. fisc. și art. 87 din Norme

Organul fiscal a calculat diferența de impozit pe profit pentru diferența profit impozabil de 1.409.844 lei - 1.389.706 = 20.138 lei, adică o diferență de impozit pe profit de 3.222 de lei.

Judecătorul fondului a apreciat că problema de dezlegat în privința acestor cheltuieli constă nu în caracterul deductibil sau nedeductibil al acestor cheltuieli, cu privire la care nu există divergență, ci constă exclusiv în determinarea cursului de schimb care trebuia utilizat la transformarea în lei a costurilor salariale alocate de K. Germania, în vederea înregistrării lor în contabilitate.

Potrivit punctului 152 alin. (1) din Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene: ”(1) Creanțele și datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operațiunilor, comunicat de Banca Națională a României, cât și în valută”.

În ceea ce privește data efectuării operațiunilor, prima instanță a reținut că, operațiunile fiind reprezentate de alocarea cheltuielilor salariale prin notele de debitare trimestriale, în mod corect s-a utilizat cursul de schimb valabil în ultima zi a fiecărui trimestru al anului 2005, iar nu cursul de la finele anului 2005, cum au procedat organele fiscale.

5.4. Referitor la suma de 1.496.900 lei, reprezentând diferențe de curs valutar pentru anii 2005 și 2006, aferente sumelor preluate din debitul și creditul contului 117 ”rezultatul reportat” prin cont 451 ”decontări între entități afiliate” din balanța pe anul 2007.

Prima instanță a reținut că, în raport de împrejurarea că F. - Sediu permanent a fost înregistrat fiscal în anul 2007, acesta a fost și momentul în care s-au recunoscut și veniturile și cheltuielile din activitatea desfășurata în România în anii precedenți, 2005 și 2006, prin contul 1174 „rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”; ca atare, în mod corect creanțele și datoriile aferente au fost înregistrate pe baza notelor de debitare-creditare la cursul de schimb comunicat de Banca Naționala a României de la data efectuării tranzacției.

3. Recursurile declarate în cauză și soluția Înaltei Curți asupra acestora;

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele B. și N. București, care au solicitat, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., modificarea acesteia, și respingerea acțiunii reclamantei, ca nefondată.

În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304¹ C. proc. civ., pârâtele au arătat că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrativ fiscale atacate.

3.1. Considerații generale

Controlul de legalitate declanșat de intimata-reclamantă F. Sediu Permanent, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., vizează Decizia nr. 43 din 12 ianuarie 2012 emisă de pârâta B. - C., Decizia de impunere nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. F-S1 226/31 august 2011, ambele emise de D. a sectorului 1 - E.

Prima instanță a admis, în parte, acțiunea reclamantei, și, în consecință:

- a anulat pct. 1 și parțial pct. 2 din Decizia nr. 43/12 ianuarie 2012 emisă de pârâta B. - C.;

Înalta Curte nu împărtășește soluția judecătorului fondului, deoarece a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative aplicabile în cauză, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul celor două memorii de recurs promovate de pârâte, dar și la apărările intimatei din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar reține următoarele:

3.1. Referitor la soluția de suspendare a soluționării contestației administrative în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina intimatei cu titlu de T.V.A. și accesorii aferente.

Recurentele apreciază că nu poate fi primită argumentația primei instanțe referitoare la faptul că “singura chestiune ce rămâne de dezlegat este aceea a interpretării și a aplicării în cauza concretă a reglementărilor legale în materie în ceea ce privește calitatea reclamantei de subiect impozabil din perspectiva T.V.A.”

În combaterea acestui punct de vedere, recurentele arată că la pct. 1.2 din sentința analizată se menționează faptul că “sediul permanent trebuia să colecteze în anul 2007 T.V.A. în sumă de 9.127.230 lei, pentru servicii în sumă de 48.038.054 lei”, iar în Procesul-verbal de constatare înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul București se precizează “efectuarea de înregistrări inexacte, omisiunea evidențierii în actele contabile.”

Ceea ce se reproșează intimatei este faptul că, în mod intenționat, deși a refăcut și a achitat impozitul pe profit pentru activitatea desfășurată la sediul permanent, nu a refăcut și nu achitat T.V.A. la depășirea plafonului de T.V.A. aferentă veniturilor realizate în anul 2005, organul fiscal fiind îndreptățit să calculeze T.V.A. pentru veniturile declarate chiar de contribuabilul verificat.

În opinia recurentelor, caracterul penal al faptei rezultă din împrejurarea că T.V.A. nu a fost recalculată, iar înregistrările contabile efectuate (utilizarea contului în evidența financiar contabilă 117 “rezultat reportat”) au fost făcute în mod conștient pentru ca autoritatea fiscală să nu calculeze T.V.A. și majorări de întârziere aferente din oficiu, odată cu veniturile declarate acestea nefiind declarate la organele fiscale decât cu mare întârziere și nu în declarațiile/deconturile de T.V.A.

Conform legislației aferente anului 2011, sesizările penale reprezentau adrese de înaintare a proceselor-verbale de constatare rezultate ca urmare a inspecției fiscale.

Recurentele concluzionează în sensul că era necesară suspendarea soluționării contestației administrative existând suspiciunea că în mod voit nu au fost declarate veniturile și T.V.A. aferentă în România prin efectuarea de înregistrări contabile inexacte, precum și a unor operațiuni în cadrul grupului care să permită diminuarea obligațiilor fiscale datorate.

Soluția instanței de recurs pe acest aspect;

Măsura administrativă dispusă la pct. 1 din Decizia nr. 43 din 12 ianuarie 2012 de către B. - C., în sensul suspendării soluționării contestației formulate de intimata A. pentru suma de 32.225.254 lei, - reprezentând: 9.127.230 lei T.V.A. stabilit suplimentar și 23.098.024 lei accesorii aferente T.V.A. - până la pronunțarea unei soluții pe latura penală, este corectă.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri l-a reprezentat art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, care statuează faptul că organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, cauza atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în contestația administrativă.

În primul rând, din lecturarea conținutului textului normativ anterior redat, Înalta Curte reține faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată.

Contrar celor reținute de prima instanță, în speța de față, C. din cadrul B. a prezentat în cuprinsul Deciziei nr. 43 din 12 ianuarie 2012 motivele de fapt și de drept care au justificat necesitatea suspendării soluționării contestației administrative promovate de intimată împotriva Deciziei de impunere nr. F/S1/295 din 01 septembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/S1/226 din 31 august 2011, ambele emise de D. a sectorului 1.

În concret, s-a precizat faptul că, prin adresa din 02 septembrie 2011 emisă de D. a sectorului 1, a fost înaintată sesizare penală către Parchetul de pe lângă Tribunalul București în privința aspectelor consemnate în decizia de impunere aflată în discuție, în conformitate cu prevederile art. 108 C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Desigur, este normal ca într-o asemenea situație soluționarea recursului administrativ să fie suspendat pentru a se preveni pronunțarea unor hotărâri contradictorii pe aceeași situație juridică, după cum a statuat și Curtea Constituțională, prin Deciziile nr. 449/2004 și nr. 95/2011.

Relevante pe problema analizată sunt și dezlegările date de instanța constituțională, prin Decizia nr. 72 din 28 mai 1996, în sensul că nu trebuie ignorate nici dispozițiile art. 22 alin. (1) C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit fapta și a vinovăției acesteia.

Or, în speța de față, între stabilirea obligațiilor bugetare prin decizia de impunere analizată și stabilirea posibilului caracter infracțional al faptelor săvârșite de reprezentanții societății intimate există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea contestației în calea administrativă de atac.

Interdependența constă în faptul că în cauză s-a constatat omisiunea evidențierii în actele contabile a operațiunilor comerciale și efectuarea de înregistrări inexacte în scopul eludării obligațiilor fiscale, motiv pentru care, de altfel, societatea a fost sancționată contravențional, conform art. 11 pct. 2 lit. e) și f) din Legea nr. 82/1991, republicată, și obligată să întocmească și să depună situațiile financiare.

Intimata nu a achitat T.V.A. la depășirea plafonului de scutire pentru veniturile realizate în anul 2007, iar organul fiscal a considerat că se impune să calculeze T.V.A. pentru veniturile declarate chiar de contribuabilul verificat.

Ca atare, în mod real, organele fiscale nu se pot pronunța pe fondul contestației administrative înainte de finalizarea cercetărilor penale, întrucât operațiunile efectuate de intimată au implicații fiscale, în sensul în care se ridică problema realității acestora din perspectiva omisiunii înregistrării în evidentele fiscale.

Concluzionând, în mod eronat instanța de fond a reținut că nu sunt întrunite condițiile impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, pentru a se dispune măsura suspendării contestației administrative.

3.1. Referitor la impozitul pe profit;

3.1.1. Suma de 8.648.726, reprezentând cheltuieli considerate nedeductibile;

Recurentele arată că, în condițiile în care K. Germania și K. Austria au înființat fiecare în România câte un sediu permanent, pentru operațiunile derulate în cadrul proiectului cu SC I. SA, acestea aveau obligația să emită facturi între cele două entități distincte din cadrul grupului în România, în mod direct.

Având în vedere faptul că în tranzacție sunt implicate firme din cadrul grupului, debit-note-urile nu sunt documente justificative de “alocare de costuri”, deoarece acestea se utilizează doar între societatea mamă și sucursală, iar nu între societăți distincte din cadrul aceluiași grup.

Utilizarea debit-note-urilor este o procedură de diminuare a cheltuielilor în cadrul grupului, dar care trebuie să fie însoțită de documente justificative; în speța de față, debit-note-urile nu au anexate dovezi, facturi care sa ateste cheltuielile facturate de SC K. SRL Austria Sediu.

Debit-note nu este în sine dovada că aceste costuri sunt reale, după cum în mod eronat a considerat instanța de fond pe baza unei opinii nejustificate a expertului contabil.

Nefiind prezentate aceste dovezi, nu rezultă faptul că debit-note-urile au la bază costuri efective și nu poate fi verificată nici alocarea rezonabilă a acestor costuri, după cum impun prevederile art. 29 alin. (3) C. fisc.

În raport de relațiile existente în cadrul grupului, se poate aprecia că debit-note-urile sunt doar documente de majorare a costurilor și diminuare a profiturilor impozabile dacă nu sunt însoțite de dovezi de efectuare a acestor cheltuieli

Așadar, nu sunt întemeiate susținerile intimatei referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor în cuantum de 8.648.726 lei, reprezentând costuri globale (2005-2008) alocate de K. Austria sau de SC H. SRL.

Soluția instanței de recurs pe acest aspect;

Este fondată critica recurentelor referitoare la nedeductibilitatea la calculul profitului impozabil a sumei de 8.648.726 lei, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

În esență, situația de fapt, necontestată în cauză, este aceea că în anul 2005, G., societate din același grup cu intimata, cu obiect de activitate similar, a încheiat un contract de servicii cu SC I. SA., F. fiind subcontractant al acesteia.

Ulterior, au fost încheiate contracte similare între G. și F., respectiv pentru anii 2006 și 2007, iar începând cu anul 2008 între SC H. SRL și F.

Serviciile prestate, conform contractelor, se facturează de către subcontractant către prim contractant, potrivit ratelor și cheltuielilor agreate în contractul cu SC I. SA.

În baza acestor contracte, F. a desfășurat activitate în Romania începând cu anul 2005, însă a înregistrat sediul permanent în Romania abia în anul 2007.

Înaintea înregistrării sediului permanent, documentele aferente activității desfășurate în Romania au fost emise de către/către F., iar după înregistrarea fiscală a sediului permanent în Romania, F. a alocat sediului permanent veniturile și cheltuielile aferente activității din Romania și atribuibile sediului permanent și a calculat și declarat impozitul pe profit datorat de sediul permanent în România, începând cu anul 2005.

Procedura de lucru în privința alocărilor de costuri de la K. Germania către sediul său permanent din România a constat în emiterea de debit note-uri trimestriale, în perioada 2005-2009.

Dispozițiile normative relevante pe subiectul analizat sunt următoarele:

- Art. 19 alin. (1) Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare: “Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare.”

- Art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din același act normativ:

“(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (…);

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…);

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.”

- Art. 29 din același act normativ:

“(1) Persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligația de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

(2) Profitul impozabil se determină în conformitate cu regulile stabilite în cap. II al prezentului titlu, în următoarele condiții:

a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile;

b) numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestor venituri se includ în cheltuielile impozabile.

(3) Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată și prin utilizarea regulilor prețurilor de transfer la stabilirea prețului de piață al unui transfer făcut între persoana juridică străină și sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deține o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile prețurilor de transfer.

(4) Înainte de a desfășura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă.”

- Art. 155 alin. (1) și (5) C. fisc.:

„(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.(…);

(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;

d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România și și-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;

e) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f) numele și adresa cumpărătorului, precum și codul de înregistrare în scopuri de T.V.A., în cazul în care cumpărătorul este înregistrat, conform art. 153, precum și adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. d);

g) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care cealaltă parte contractantă nu este stabilită în România și și-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;

h) codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 și lit. i);

i) codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operațiunii prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a);

j) codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru și sub care a efectuat achiziția intracomunitară în România, precum și codul de înregistrare în scopuri de T.V.A., prevăzut la art. 153 sau 153¹, al cumpărătorului, în cazul aplicării art. 126 alin. (4) lit. b);

k) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 125¹ alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

n) indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor mențiuni:

1. în cazul în care nu se datorează taxa, o mențiune referitoare la prevederile aplicabile din acest titlu sau din Directiva a 6-a, ori mențiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau, după caz, "neinclus în baza de impozitare";

2. în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condițiile art. 150 alin. (1) lit. b) - d) și g) sau ale art. 160, o mențiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei a VI-a ori mențiunea "taxare inversă";

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune;

p) orice altă mențiune cerută de acest titlu.”

În primul rând, Înalta Curte constată că este corectă susținerea recurentelor în sensul că, în raport de prevederile art. 29 alin. (4) C. fisc., F. trebuia să înregistreze sediul permanent în România înainte să deruleze relații comerciale în cadrul proiectului SC I. SA, în calitate de subcontractor.

Pe acest aspect, este de observat, pe de o parte, faptul că intimata nu a prezentat motivul concret pentru care a eludat textul legal anterior arătat, iar pe de altă parte, că nu are susținere argumentația expertului contabil referitoare la existența restricțiilor legislative, în condițiile în care K. Austria avea înființat sediu permanent în România.

În aceste condiții, este lipsită de substanță apărarea intimatei, întemeiată pe propria culpă, în sensul că “având în vedere că sediul permanent al F. a fost înregistrat fiscal în România în anul 2007, nu ar fi fost posibil ca documentele emise de furnizori pentru costurile aferente anilor 2005-2006 (inclusiv costurile globale sau marja de profit) să fie emise către F. - Sediu permanent (și astfel costurile aferente perioadei 2005-2006 au fost facturate de furnizori către F.).”

Potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., “înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de documente justificative care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare.”

Ca atare, pentru ca sumele înregistrate în conturile de cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, trebuie să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

De asemenea, în raport de prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, “orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.”

Așadar, operațiunile contabile trebuiau consemnate la momentul efectuării lor, iar nu la o dată ulterioară, mai precis după înregistrarea sediul permanent în România.

În aceste condiții, se poate aprecia că intimata a încălcat reglementările din Legea nr. 82/1991, republicată, precum și pe cele din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., deoarece nu a procedat la înregistrarea în contabilitate a documentelor contabile justificative în perioada la care se referă, nu a întocmit și depus situații financiare periodice, respectiv situații financiare anuale.

În al doilea rând, instanța de control judiciar apreciază că este pertinentă susținerea recurentelor referitoare la faptul că, în condițiile în care K. Austria și K. Germania aveau fiecare câte un sediu permanent în România, pentru operațiunile derulate în cadrul proiectului SC I. SA, exista obligația de emitere a facturilor între cele două entități distincte din cadrul grupului în România în mod direct.

Pornind de la realitatea că în tranzacțiile efectuate au fost implicate firme din cadrul grupului, debit-note-urile nu sunt documente justificative de “alocare de costuri”; ca atare, între societăți distincte din cadrul aceluiași grup trebuie să se întocmească facturi care să aibă la bază documente justificative, iar nu debit-note-uri.

În al treilea rând, Înalta Curte reține că instanța de fond și-a fundamentat raționamentul juridic pe considerentele prezentate de expertul contabil desemnat în cauză, care a apreciat că nota de debitare-creditare poate fi recunoscută drept un document înlocuitor al facturii, conform art. 155 alin. (1) C. fisc.

Instanța de control judiciar constată că debit-note-urile utilizate în cauză nu pot avea calitatea de documente justificative, deoarece nu cuprind elementele obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. pentru a putea fi asimilate cu facturile.

Pe această chestiune, prin Decizia nr. 5/2007, pronunțată în soluționarea recursului în interesul legii, Înalta Curte a statuat că dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, se interpretează în sensul că „taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea T.V.A.”

Totodată, art. 29 alin. (3) C. fisc. precizează că documentele justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent. În speța de față, aceste dovezi ce trebuiau anexate la debit-note-uri erau facturile cu T.V.A. emise de celelalte două entități românești (declarate ca venituri pe bază de facturi), mai precis, K. Austria - Sediu permanent și SC H. SRL, deoarece factura este documentul justificativ fiscal între două entități declarate în România. Or, astfel de dovezi nu au fost depuse de către intimată.

În același timp, Înalta Curte consideră că este pertinentă susținerea recurentelor în legătură cu faptul că, în contractele încheiate referitor la proiectele SC I. SA, nu este prevăzută obligația de a fi suportate costuri globale de către sediul permanent al K., acestea nefiind un element al stabilirii prețului. Ca atare, argumentul intimatei în sensul că realocarea distribuirii costurilor globale pentru SC I. SA a fost agreată dintr-un contract specific nu este fondat pentru a considera aceste costuri deductibile.

Mai mult decât atât, autoritățile fiscale au reținut în mod judicios faptul că nu s-a dovedit că serviciul “cost global” este efectiv prestat către intimată, deși regula generală este aceea că persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Serviciile prestatede F. - Sediu permanent sunt facturate către societăți din cadrul grupului (G. sau SC H. SRL) și reprezintă venituri realizate între societăți din cadrul grupului ce nu se iau în calcul la stabilirea costurilor globale.

3.1.2. Suma de 232.644 lei, reprezentând costuri cu marja de profit pe anul 2005;

Recurentele arată că argumentele prezentate la pct. 3.1.1 sunt valabile și pentru marja de profit.

K. Austria - Sediu permanent în România aveau obligația de a emite facturi de la acest sediu, cu T.V.A., care să fie înregistrate în costuri de către K. Germania - Sediu permanent.

Nota de debitare/creditare nu este document justificativ între două entități - sediu permanent în România, între acestea alocarea de costuri se face doar pe bază de factură la entități distincte.

Expertul contabil în mod neprofesionist nu a menționat și nu a luat în apreciere faptul că, K. Austria are sediu permanent în România, ci a precizat doar că între K. Germania și sediul său permanent sunt permise note de debitare/creditare doar cu condiția prezentării de dovezi emise de sediul permanent în România al K. Austria. Aceste dobânzi anexate notelor de debitare nu au fost prezentate.

Soluția instanței de recurs pe acest aspect;

Este fondată critica recurentelor referitoare la nedeductibilitatea la calculul profitului impozabil a sumei de 232.644 lei, reprezentând costuri cu marja de profit pe anul 2005, întrucât nu are la bază documente justificative, după cum impun prevederile art. 29 alin. (3) C. fisc., respectiv facturi fiscale cu T.V.A. emise de K. Austria - Sediu permanent.

Pentru aceleași motive prezentate la pct. 3.1.1. nota de debitare/creditare nu poate avea calitatea de document justificativ.

3.1.3. Suma de 1.409.844 lei, reprezentând venituri salariale;

Recurentele consideră că este eronată argumentația primei instanțe prezentată la pct. 5.3.3 din sentința atacată.

Conform reglementărilor fiscale, la sfârșitul fiecărui an se face o reevaluare a obligațiilor în valută. Aceste cheltuieli au generat obligația de plată - recuperare costuri salariale către entitatea din Germania -, aceste datorii fiind reevaluate, regăsindu-se în contul de obligații către societatea mamă și nu către angajații din Germania, care și-au primit banii în fiecare lună.

La data de 31.12 a fiecărui an, s-a reevaluat datoria către societatea mamă la 31 decembrie 2005 și nu debit-note-urile trimestrial (cheltuielile salariale au fost achitate lunar) față de cursul la 31 decembrie 2005, nefiind generate obligații trimestriale față de salariați lunar.

Soluția instanței de recurs pe acest aspect;

Într-adevăr, după cum a evidențiat și prima instanță, chestiunea litigioasă privește doar determinarea cursului de schimb care trebuia utilizat la transformarea în lei a costurilor salariale alocate de K. Germania, în vederea înregistrării lor în contabilitate.

Înalta Curte consideră că valoarea indicată de organul fiscal ca reprezentând sumă nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu salariile pentru anul 2005, mai precis 1.409.844 lei, este corectă.

Indiscutabil, în perioada 2005-2006, nu au avut loc la persoana juridică nerezidentă decontări cu sediul său permanent, care la acea dată nu era înființat.

Cu toate acestea, cursul de schimb utilizat de intimată la transformarea în lei a costurilor salariale alocate de K. Germania în 2005 și înregistrate în contabilitate de către sediul permanent a fost cel valabil în ultima zi a fiecărui trimestru al anului 2005, pe considerentul că aceste cheltuieli salariale au fost alocate prin note de debitare trimestriale.

Organul fiscal a aplicat corect prevederile pct. 152 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a, aprobate prin Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005.

Astfel, în mod justificat, organul fiscal la 31 decembrie a reținut că aceste costuri au fost înregistrate inițial în lei (debit note) și, prin urmare, nu mai pot genera cheltuieli deductibile fiscal la data de 31 decembrie 2005 din diferențe de curs valutar.

3.1.4. Suma de 1.496.900 lei;

Recurentele susțin că pentru anii 2005-2006 intimata a înregistrat în mod nelegal pe cheltuieli, respectiv venituri diferențe de curs valutar aferente sumelor preluate în debitul și creditul contului “rezultatul reportat” prin cont 451 “decontări între entități afiliate” din balanța pe anul 2007.

Instanța de control judiciar apreciază că este justificată critica recurentelor: nu se poate susține că în perioada 2005-2006 au avut loc la persoana juridică decontări în sediul său permanent, în condițiile în care acesta era inexistent.

Argumentele prezentate la pct. 3.1.1, în ceea ce privește obligația înființării sediului permanent înainte de efectuarea operațiunilor comerciale, precum și obligația înregistrării în contabilitate a documentelor justificative în perioada la care se referă, își găsesc pe deplin aplicabilitatea și în privința acestei chestiuni.

3.1.5. Referitor la obligația de plată a cheltuielilor de judecată;

Recurentele solicită exonerarea de plata cheltuielilor de judecată motivat, pe de o parte, de împrejurarea că nu s-a dovedit culpa lor procesuală în declanșarea litigiului, iar pe de altă parte, de faptul că prima instanță nu a explicitat ce reprezintă acestea, cu încălcarea dreptului lor la apărare.

Soluția instanței de recurs pe acest aspect;

În raport de soluția pronunțată pe cererea de chemare în judecată, recurentele nu se află în culpa procesuală și, prin urmare, nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată.

4. Soluția instanței de recurs;

Pe cale de consecință, Înalta Curte, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., va admite recursul, va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele B. și N. București împotriva sentinței civile nr. 1186 din 9 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta A., ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 aprilie 2016.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

scj