Decizia nr. 2881/2015
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanțele cauzei
Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23 iulie 2012, așa cum a fost precizată prin cererea din 5 octombrie 2012, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov, anularea deciziei de impunere nr. F-BV 1083/6 aprilie 2012, prin care sunt rectificate erori materiale și de calcul cuprinse în decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, a raportului de inspecție fiscală nr. F-BV 903 din 23 decembrie 2011 și a deciziilor de soluționare a contestațiilor administrative nr. 314 din 9 iulie 2012 și nr. 363 din 31 iulie 2012, emise prin delegare de competență de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare constând în:
- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente, pentru perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2010;
- 1.350.920 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în perioada 21 noiembrie 2011 - 19 decembrie 2011, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de inspecție fiscală a efectuat o acțiune de inspecție fiscală parțială care a vizat:
- impozitul pe profit datorat de persoane juridice române, pentru perioada 01 iulie 2007 - 30 iunie 2011, și, respectiv,
- impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, pentru perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2010.
Rezultatele acestei verificări au fost consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală înregistrat la organul fiscal sub nr. F-BV 903 din 23 decembrie 2011, Raport care a stat la baza emiterii Deciziei de Impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011 corectate prin decizia contestată.
Cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților, reclamanta a arătat că actele administrative fiscale sunt lipsite de temei legal, pentru că organul fiscal nu a raportat situația de fapt la modificările pe care le-a suferit art. 116 din C. fisc. de-a lungul perioadei vizate și a invocat, ca temei de drept al impunerii, prevederile art. 113 - art. 118 din C. fisc., prevederi care reglementează "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentanțele firmelor străine înființate în România", consemnând la pag. 5 din Decizie și la pag. 33 din Raport că « impozitul datorat pentru dobânzile capitalizate se determină potrivit prevederilor art. 116 alin (2) lit. a) din Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 9*5 lit b) din H.G. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare ».
Or, niciunde în cuprinsul articolelor invocate, cel puțin în forma acestora în vigoare în perioada 2007 - 2009 inclusiv, nu se face referire la "dobânzile capitalizate" - acest termen neexistând în articolele menționate.
Atâta timp cât, în cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în formele acesteia în vigoare în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, nu se face vreo referire concretă la « dobânda capitalizată » aferentă unui împrumut contractat între două persoane juridice, cum este cazul în speță, adăugarea acestui termen prin prevederile H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 în vigoare în perioada respectivă încalcă normele de tehnică legislativă.
Un alt motiv de nelegalitate a actelor administrative fiscale invocat de reclamantă constă în faptul că organele fiscale au omis să indice exigibilitatea impozitului în cauză, conform art. 16 alin. (5) din C. fisc., conform căruia impozitul se calculează și se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.
Or, asumând că, într-adevăr prevederile C. fisc. sunt aplicabile și veniturile din dobânzi sunt impozabile în România pe toată perioada de referință, norma generală în materie arată limpede că impozitul este datorat doar la data plății venitului. În speță, o astfel de plată nu a fost efectuată societății belgiene în perioada verificată de organele fiscale.
În fine, reclamanta a arătat că organul fiscal a ignorat prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996, privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, întemeindu-și decizia numai pe prevederile art. 113 din C. fisc.
Prin încheierea de ședință din 14 decembrie 2012, Curtea de Apel București a respins ca neîntemeiata excepția necompetentei teritoriale invocată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și a unit excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu fondul cauzei.
Pe de alta parte, a luat act că prin Sentința civilă nr. 237F din 30 octombrie 2012, Curtea de Apel Brașov a anulat ca netimbrată cererea prin care reclamanta, față de aceleași pârâte, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. F-BV 1083 din 6 aprilie 2012 și a Raportului de Inspecție Fiscală 903 din 23 decembrie 2011, atacate și în prezenta cauză.
2. Hotărârea Curții de Apel
Prin Sentința nr. 3690 din 22 noiembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și a respins cererea formulată de reclamanta A. SRL față de această pârâta pentru lipsa calității procesuale pasive.
Pe fond, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov și a anulat în parte: Decizia nr. 363 din 31 iulie 2012, Decizia nr. 914 din 9 iulie 2012, Decizia de impunere F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, Decizia de impunere F-BV 1083 din 06 aprilie 2012 și raportul de inspecție fiscală F-BV nr. 903 din 23 decembrie 2011.
Totodată, a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți - persoane juridice pentru perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2010 și 1.350.920 lei majorări și penalități de întârziere aferente impozitului menționat.
Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, instanța de fond a reținut că, potrivit art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004, pentru a avea calitate procesuală pasivă în cauză, trebuie îndeplinită condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemată în judecată ca pârâtă sau nesoluționarea de către acea persoană, în termen legal, a unei cereri.
Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a emis vreun act a cărui anulare sa fie cerută de reclamantă în prezenta cauză și nici nu s-a făcut dovada că aceasta nu a soluționat, în termen legal, vreo cerere formulata de reclamantă
Pe fondul cauzei, din probele administrate, instanța de fond a reținut că în perioada 21 noiembrie 2011 - 19 decembrie 2011, organe de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de inspecție fiscală au efectuat o acțiune de inspecție fiscală parțială care a vizat:
- impozitul pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01 iulie 2007 - 30 iunie 2011, și, respectiv,
- impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, pentru perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2010.
Din Decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, Raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 903 din 23 decembrie 2011 și Anexa 20 la Raportul de inspecție fiscală, rezultă că majorările de întârziere, dobânzile și penalitățile în valoare de 1.381.100 lei au fost calculate pe perioada 25 iunie 2008 - 19 decembrie 2011, în conformitate cu prevederile art. 119, 120 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare.
Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 06 aprilie 2012 și Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903 din 06 aprilie 2012 și Anexa 20 din 06 aprilie 2012, organele de inspecție fiscala din cadrul D.G.F.P. - Activitatea de Inspecție Fiscală au recalculat majorările de întârziere, dobânzile și penalitățile aferente perioadei 25 iunie 2008 - 19 decembrie 2011 și au stabilit ca datorate majorări de întârziere și dobânzi în valoare de 1.096.594 lei și penalități de întârziere în valoare de 254.326 lei.
Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 06 aprilie 2012, organele de inspecție fiscala au redus accesoriile de plata cu suma de 30.180 lei.
Prin Decizia Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov nr. 314 din 09 iulie 2012 s-a dispus:
"1. Desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011 precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. F-BV 903 din 23 decembrie 2011 cu privire la suma totală de 96.063 lei, care se compune din:
- 14.171 lei reprezentând impozit pe profit
- majorări de întârziere în valoare de 79.628 lei aferente impozitului pe profit de plată.
- penalități de întârziere în valoare de 2.264 lei aferente impozitului pe profit de plată.
2. Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de SC A. SRL, înregistrata la D.G.F.P.Brașov sub nr. 29553 din 23 mai 2012, împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, cu privire la suma totala de 3.046.426 lei, care se compune din:
- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți
- 1.096.594 lei reprezentând majorări de întârziere și dobânzi aferente impozitului de venit stabilit suplimentar de plată
- 254.326 lei reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului de venit stabilit suplimentar de plata
3. Respingerea ca rămasa fără obiect a contestației formulate de SC A. SRL, înregistrată la D.G.F.P. Brașov sub nr. 29553 din 23 mai 2012, împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, pentru suma de 30.180 lei reprezentând majorări de întârziere și dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți corectate prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 06 aprilie 2012, comunicată contribuabilului anterior emiterii prezentei decizii."
Cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților, instanța de fond a apreciat contestația reclamantei întemeiată.
Organele fiscale au invocat ca temei de drept al impunerii prevederile art. 113 - art. 118 din C. fisc., care reglementează "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România", consemnând la pag. (...) din Deciziei și la pag. (...) din Raport că «impozitul datorat pentru dobânzile capitalizate se determină potrivit prevederilor art. 116 alin (2) lit. a) din Legea 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 95 lit. b) din H.G. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare ».
Niciunde în cuprinsul articolelor invocate, în formele acestora în vigoare în perioada 2007 - 2010 inclusiv, nu se face referire la "dobânzile capitalizate" - aferente unor împrumuturi între persoane juridice particulare, noțiunea nefiind cuprinsă în articolele menționate.
Prin norme metodologice, acte ale executivului de aplicare a unei legi, nu se poate adăuga la lege, ci se aplică legea.
Mai mult decât atât, prevederile H.G. 44/2004, pct. 95, invocate de organele de inspecție fiscală, nu au nicio legătură cu stabilirea obligației de plată a impozitului pe dobânzile plătite nerezidenților, ci reglementează exclusiv cursul valutar la care se efectuează conversia impozitului în valută
Prin urmare, deși organele fiscale au indicat precis perioada de timp verificată, respectiv 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2010, în cadrul Deciziei au omis să coreleze temeiul de drept invocat cu perioada de timp la care se referă.
Un alt motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, este constituit de faptul că organele fiscale au omis să indice exigibilitatea impozitului, anume prevederea art. 116 (5), care indică data la care impozitul este exigibil, "(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul."
Or, norma generală în materie arată limpede că impozitul este datorat doar la data plății venitului, în speță, o astfel de plată nu a fost efectuată societății belgiene în perioada verificată de organele fiscale.
În perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2009, prevederile art. 116 alin. (5) aveau forma introdusă prin Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., art. I pct. 73, astfel
"73. La articolul 116, alineatul (5) va avea următorul cuprins:
(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.[...]", ceea ce demonstrează încă o dată susținerile mele conform cărora plata impozitului este condiționată de data plății venitului, implicit impozitul nu se datorează atât timp cât venitul nu a fost plătit."
Astfel cum rezultă din prevederile art. 113, art. 114, art. 115 și art. 116 din Legea nr. 571/2004 nerezidenții au obligația să plătească impozit pentru veniturile impozabile realizate în România, în categoria acestor venituri fiind incluse și dobânzile obținute de la un rezident.
Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 11 alin 1 din Legea nr. 126/1996 "dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant", iar potrivit alin. (2) "totuși aceste dobânzi sunt, de asemenea, impozabile în statul contractant din care provin și potrivit legislației acestui stat, dar dacă beneficiarul electiv al dobânzilor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu poate depăși 10% din suma brută a dobânzilor".
Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că veniturile realizate reprezentând dobânzi datorate acestei persoane nerezidente de reclamantă ca urmare a încheierii mai multor contracte de împrumut, sunt supuse impozitării în România însă în speță obligația plății acestui impozit de către reclamantă nu este exigibilă.
Pentru a ajunge la această concluzie, instanța de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, potrivit cărora reclamanta nu a efectuat nici o plată transfrontalieră cu titlu de dobândă vreunui creditor nerezident, datorând creditorului B. suma de 4.328.014,15 euro și 17.687.811,25 lei reprezentând dobânzi neachitate la contractele de credit.
Așadar în condițiile în care plata acestor dobânzi nu a fost efectuată, nici obligația plății impozitului aferent acestor venituri nu este actuală. Chiar dacă nerezidenții datorează impozit pe veniturile realizate, acesta se calculează, se reține și se varsă, în ceea ce privește dobânzile, în momentul plății acestora către nerezident astfel cum rezultă din prevederile art. 116 C. fisc.
Obligația fiscală a nerezidentului și dreptul de creanță fiscală, referitor la veniturile din dobânzi, se naște, nu la momentul constituirii bazei de impunere care o generează - dobânda datorându-se, conform contractelor părților, lunar - ci în momentul plății acestora către nerezident. Corelativ cu plata, se naște și obligația reclamantei de a calcula, reține la sursă și vira impozitului aferent.
Această interpretare nu este contrazisă de prevederile pct. 95 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aplicabil pe perioada verificată, la care face referire intimata. Astfel, acest articol prevede că "Pentru impozitul în valută aferent dobânzilor capitalizate realizate din România de nerezidenți, conversia se face, de asemenea, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua în care s-a capitalizat dobânda, respectiv la cursul valutar din momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului dobânzii capitalizate sau din momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, ori în momentul în care dobânda se transformă în împrumut. Impozitul în lei astfel calculat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/răscumpărat instrumentul de economisire". Acest text de lege are în vedere o altă ipoteză respectiv venitul sub formă de dobânzi la depozitele la vedere/conturi curente, la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci și la alte instituții de credit autorizate și situate în România, caz ce diferă de situația în speță.
Temeiul de drept care face referire la o capitalizare a dobânzilor este art. 116 alin. (7) C. fisc., dar acesta a intrat în vigoare abia la data de 01 ianuarie 2010, ca urmare a modificărilor aduse Legii 571/2003 privind C. fisc. prin O.U.G. nr. 109 din 07 octombrie 2009, art. I pct. 81.
Din interpretarea acestui articol, reiese că norma face referire la "veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci", nicidecum la veniturile sub forma de dobânzi aferente creditelor primare, așa cum se prezintă starea de fapt fiscala, reala, în cazul reclamantei.
Alt motiv de nelegalitate este determinat de ignorarea de către organul fiscal a prevederilor Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996.
Organele fiscale își bazează Decizia pe prevederile art. 113 din Legea 571/2003 potrivit cărora « nerezidenții care obțin venituri impozabile din România, au obligația de a plăti impozit [...] », fără a lua însă în considerare și prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, art. 11 alin. (1) care dispun ca "Dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant".
În cazul de față, dobânzile provenind din România, plătite de reclamanta, SC C. SRL, creditorului SA B. SA, rezident belgian, sunt impozabile în Belgia.
Or, legea fundamentală acordă prioritate reglementărilor internaționale cu excepția cazului când aceasta sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile, astfel cum prevede art. 20 alin. (2). Având în vedere aceste dispoziții constituționale, coroborând prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, art. 11 alin. (1) cu prevederile alin. (2) ale aceluiași articol, rezulta fără echivoc ca prevederile alin. (1) al art. 11 din prevederile Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996 constituie regula generală, aplicabilă în toate cazurile între cele două state semnatare, în timp ce alin. (2) al articolului instituie o derogare de la regulă.
Din textul Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri care se aplică cu prioritate, conform normelor constituționale indicate, rezultă fără echivoc regula generală potrivit căreia impozitarea se face în statul în care este rezident beneficiarul dobânzilor, respectiv în Belgia, impozitarea în statul sursă, România, fiind prevăzută cu caracter de excepție la art. 11 alin. (2).
Aplicarea prevederilor art. 11 parag. 2 din Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996 este opțională, aceste dispoziții având un caracter supletiv și nu imperativ.
De altfel, chiar și H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. face trimitere la astfel de convenții, prevăzând ca persoanele nerezidente pot beneficia de prevederile convențiilor dacă fac dovada rezidenței prin prezentarea certificatului de rezidență fiscală. Cum în cazul în speță, o atare dovadă a fost făcută de către reclamantă și întrucât convenția încheiată cu Belgia prevede, ca regulă generală, impozitarea veniturilor realizate în alte state de persoanele rezidente în statul de rezidență, Belgia, rezultă că stabilirea de către organele fiscale române a obligațiilor fiscale de plată, suplimentare, în sarcina reclamantei este nelegală.
3. Recursul exercitat în cauză
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a atacat cu recurs sentința menționată, formulând critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 3, 5, 9 și 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, recurenta - pârâta a arătat, în esență, următoarele:
- Instanța a respins în mod greșit excepția necompetenței teritoriale a Curții de Apel București, în raport cu prevederile art. 10 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care actele administrative fiscale contestate au fost emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, iar reclamanta are, de asemenea, sediul social în Municipiul Brașov;
- Instanța de fond nu a manifestat rol activ și a preluat tale quale susținerile reclamantei, fără a analiza apărările autorității fiscale, care demonstrau legalitatea actelor și debitelor contestate, efectul manierei în care a fost judecată cauza fiind, în opinia recurentei - pârâte, pronunțarea unei hotărâri nelegale și nedrepte;
- Sentința nu este motivată, întrucât nu cuprinde temeiurile de fapt și de drept care au condus la formarea convingerii - greșite - a instanței;
- În ceea ce privește fondul cauzei, soluția este nelegală, bazată pe interpretarea eronată a prevederilor legale și a actelor juridice succesive intervenite între părțile contractului de împrumut, pentru că transformarea dobânzilor datorate într-un nou împrumut începând cu data de 1 mai 2008 reprezintă o stingere a datoriei către B. SA din Belgia, constând în venitul din dobânda aferentă împrumuturilor nerambursabile, iar venitul supus impozitării este dobânda obținută de o persoană nerezidentă în România, indiferent de modul în care creditorul a primit fructul capitalului său.
De asemenea, a arătat că reclamanta a prezentat certificatul de rezidență fiscală din care rezultă că societatea B. este rezident al statului belgian, astfel că veniturile sunt impozabile cu o cotă de 10% din suma brută a dobânzilor, conform art. 11 alin. (2) din Legea nr. 126/1996, privind ratificarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre cele două state; pentru impozitul reținut la sursă, devin aplicabile dispozițiile art. 24 pct. 2 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri, impozitul perceput în România asupra veniturilor din dobânzi fiind dedus din impozitul belgian aferent veniturilor respective.
4. Procedura derulată în recurs
La data de 20 februarie 2015, intimata - reclamantă A. SRL a formulat o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare (cerere intitulată de parte "recurs prejudiciar"), prin care, făcând referire la procedura de infringement declanșată împotriva României în cauza 2009/4343, a propus următoarele întrebări adresate Curții:
• Restricționează libera circulație a capitalurilor și, respectiv, libertatea de prestare a serviciilor modul în care sunt impozitate de Statul român entitățile juridice stabilite într-un alt stat membru UE/SEE și care nu au un sediu permanent pe veniturile din dobânzi din România (art. 116 C. fisc.)?
• În cazul în care răspunsul la întrebarea de mai sus este negativ, având în vedere modificările în timp ale normei fiscale naționale incidente, art. 116 C. fisc., care doar în anul 2010 folosește expres termenul de "dobândă capitalizată", având în vedere principiile legalității și așteptărilor legitime, stabilește această normă obligații suficient de clare pentru subiecții săi pe care aceștia să le poată deduce, fără dificultăți excesive sau fără umbră de îndoială?
• În cazul în care răspunsul la întrebarea de mai sus este negativ, având în vedere principiile legalității, proporționalității și așteptărilor legitime, prevederile art. 4 ale Tratatului de la Lisabona, ca și, de asemenea, rațiunile care au stat la baza autorizării României să nu aplice dispozițiile art. 1 al Directivei 2003/49/CE până la 31 decembrie 2010 conform Protocolului privind condițiile și aranjamentele referitoare la admiterea Republicii Bulgaria și a României în Uniunea Europeană, publicat Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 21 iunie 2005, este impozitarea dobânzilor capitalizate ale nerezidenților, atunci când nerezidentul membru al unui stat UE nu încasează efectiv nici un fel de venit, în acord cu exigențele derogării acordate României și cu principiul pieței comune?
În întâmpinarea cuprinzând punctul său de vedere asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea dreptului național și aprecierea validității acestuia nu intră în competența Curții de Justiție a Uniunii Europene și că susținerile intimatei-reclamante, cu privire la existența unui tratament discriminatoriu față de entitățile juridice nerezidente, sunt nefondate.
Prin răspunsul la întâmpinare înregistrat la data de 28 mai 2015, recurenta a arătat că, între timp, prin O.U.G. nr. 6 din 14 aprilie 2015, s-a modificat modul de impozitare a dobânzilor nerezidenților, prin nota de fundamentare a actului normativ, emitentul admițând în mod expres că modalitatea de impunere în varianta anterioară contravenea în mod flagrant normelor europene.
Cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost respinsă prin încheierea din data de 11 iunie 2015, în considerentele căreia s-a reținut, în esență, că din conținutul întrebărilor transpare intenția intimatei de a obține de la instanța europeană o îndrumare referitoare la validitatea și conformitatea art. 116 din C. fisc. român cu reglementările europene în materie.
Or, după cum rezultă din normele care fixează competența Curții de Justiție a Uniunii Europene, indicate anterior, un astfel de demers nu poate fi circumscris competenței de interpretare a tratatului și, cu atât mai puțin celei care vizează validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile comunității. O bogată jurisprudență a curții europene statuează că aceasta "nu hotărăște în mod direct asupra validității dreptului național" (e.g. cauzele Grau Gomis, C-167/94, Sodiprem Sarl, C-37 și 38 din 96 ori Ministero delle Finanze, C-10 și 22/97).
Este apanajul instanței naționale ca, acordând supremație dreptului european, să hotărască dacă o prevedere din dreptul național este sau nu incompatibilă cu acesta.
5. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului
Examinând cauza prin prisma motivelor invocate în recurs și a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat, nefiind identificate motive care să atragă reformarea sentinței potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 312 C. proc. civ.
Intimata - reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune vizând legalitatea debitelor stabilite prin decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, constând în impozit pe veniturile obținute în România de persoanele juridice nerezidente în perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2010, în cuantum de 1.695.506 lei și majorări de întârziere în sumă de 1.381.100 lei, calculate pentru perioada 25 ianuarie 2008 - 19 decembrie 2011.
Contestația administrativă formulată de intimata - reclamantă anterior sesizării instanței a fost respinsă prin Decizia nr. 314/9 iulie 2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.
Analizând cu prioritate motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 3 C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin încheierea din data de 14 decembrie 2012, Curtea de Apel București a respins excepția necompetenței sale teritoriale, reținând că în speță a fost respectată norma de competență alternativă cuprinsă în art. 10 alin. (3) C. proc. civ., pentru că la data sesizării instanței, reclamanta avea sediul social în București, conform certificatului emis de Registrul Comerțului, (certificat de înregistrare emis de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București).
Acest considerent nu a fost combătut cu argumente punctuale în recurs, partea făcând referire generală la sediul anterior din Brașov pe care l-a avut societatea vizată de actele administrative-fiscale pe care le-a întocmit Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.
În plus, Înalta Curte reține că prin aceeași încheiere, prima instanță a unit cu fondul excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale Fiscale, în temeiul art. 137 C. proc. civ., considerând că este necesară examinarea unor probe care vizează fondul cauzei, inclusiv ordinul de delegare emis către Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.
Prin urmare, cu toate că în final excepția lipsei calității procesuale pasive a fost admisă, pe tot parcursul judecății de fond Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost parte în proces și, având sediul în București, a concurat la atragerea competenței Curții de Apel București.
În ceea ce privește fondul raportului de drept fiscal în litigiu, Înalta Curte reține că, din probele administrate în cauză, rezultă că la data de 26 iulie 2007, societatea reclamantă, în calitate de debitor, a încheiat cu SC B. SA din Belgia, în calitate de creditor, un contract de împrumut la termen, autentificat, pentru suma de 30.000.000 Euro. Acest contract a fost modificat ulterior prin șase acte adiționale, prin care suma globală a împrumutului a fost majorată periodic, prin înglobarea dobânzilor capitalizate generate de împrumutul la termen în baza art. 5 din contract, astfel cum a fost modificat prin actul adițional nr. 1 din 01 mai 2008, conform căruia dobânzile urmau a fi capitalizate, iar rambursarea lor se va face în momentul rambursării capitalului, la sfârșitul proiectului.
Cu ocazia inspecției fiscale s-a constatat că SC A. SRL a înregistrat în contabilitate sume brute datorate ca dobânzi în cuantum total de 16.955.061,82 lei până la data de 31 decembrie 2010 și a fost calculat impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți, prin aplicarea cotei de 10% asupra acelei sume, în baza art. 113, art. 114, art. 115 alin. (1) lit. b)), art. 116 alin. (1), alin. (2) lit. a)), alin. (5), art. 118 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, conform cărora:
- art. 113 "Nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit conform prezentului capitol și sunt denumiți în continuare contribuabili."
- art. 114 "Impozitul stabilit prin prezentul capitol, denumit în continuare impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, se aplică asupra veniturilor brute impozabile obținute din România."
- art. 115 1) "Veniturile impozabile obținute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt:
b) dobânzi de la un rezident;"
- art. 116 "(1) Impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se reține și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri.
(2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute:
a) 10% pentru veniturile din dobânzi și redevențe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziție, de la data aderării României la Uniunea Europeană și până la data de 31 decembrie 2010, cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să dețină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii redevențelor;
(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul."
Art. 118 coroborarea prevederilor C. fisc. cu cele ale convențiilor de evitare a dublei impuneri
(1) În înțelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție, care se aplică asupra acelui venit, potrivit alin. (2). În situația în care cotele de impozitare din legislația internă sunt mai favorabile decât cele din convențiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile".
Cota de 10% a fost menținută și în forma ulterioară a art. 116 alin. (2) lit. a).
În motivarea soluției de admitere a acțiunii și anulare a actelor fiscale, cu privire la sumele în litigiu, prima instanță a reținut, pe de o parte, că potrivit art. 116 alin. (5) C. fisc., impozitul este datorat la data plății venitului, operațiune care în speță nu a fost efectuată, de vreme ce dobânzile urmau a fi plătite abia la finalul proiectului.
Acest considerent nu va fi reținut de instanța de control judiciar, pentru că prin capitalizarea dobânzilor aferente împrumutului contractat și includerea valorii lor în suma globală împrumutată, a intervenit o transformare a obligației de plată a dobânzilor într-un nou împrumut, la rândul lui purtător de dobânzi, ceea ce echivalează cu o plată pentru care se datorează impozit pe veniturile nerezidenților .
Pe de altă parte, s-a reținut că autoritățile fiscale nu au aplicat corect legislația în vigoare în perioada vizată de inspecția fiscală, pentru că au folosit sintagma "dobânzi capitalizate", în condițiile în care această noțiune nu era prevăzută în articolele invocate ca temei al impunerii. Și acest argument va fi înlăturat de instanța de control judiciar, pentru că operațiunea de "capitalizare" a dobânzilor este prevăzută în actul adițional nr. 1 la contractul de împrumut încheiat între intimata - reclamantă și societatea nerezidentă, autoritatea fiscală nefăcând altceva decât să interpreteze și să aplice prevederile art. 116 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care se referă la veniturile din dobânzi și redevențe, la starea de fapt fiscală stabilită pe baza clauzelor contractuale și a înregistrărilor din evidențele contabile.
De asemenea, Înalta Curte are în vedere că art. 11 pct. 2 din Convenția între Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, ratificată prin Legea nr. 126/1996, prevede posibilitatea impozitării prin reținere la sursă a veniturilor din dobânzi în statul contractant din care provin, într-un procent maxim de 10% din suma brută a dobânzilor ca impozitul perceput asupra acestor venituri să fie dedus sin impozitul datorat în celălalt stat, potrivit regulilor cuprinse în art. 24 din Convenție.
Un raționament similar se regăsește în practica anterioară a Înaltei Curți, în deciziile nr. 1154 din 19 martie 2008 și nr. 4676 din 04 decembrie 2014.
Înlăturarea unora dintre considerentele care au fundamentat convingerea primei instanțe nu atrage însă de plan o reformarea soluției de admitere a acțiunii, având în vedere împrejurările ce vor fi expuse în continuare.
Pe parcursul soluționării cauzei, prin O.U.G. nr. 6/2015, publicată în M. Of. nr. 250 din 14 aprilie 2015, în C. fisc. a fost introdus articolul 1161, cu denumirea marginală "Tratamentul fiscal al veniturilor din dobânzi obținute în România de persoane juridice rezistente într-un stat membru al Uniunii Europene", având următorul conținut:
Art. 1161 - (1) Veniturile reprezentând dobânzi obținute din România de o persoană juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European, stat cu care România are încheiată o convenție pentru evitarea dublei impuneri, cu excepția dobânzilor care intră sub incidența prevederilor cap. IV din prezentul titlu, se impun cu cota și în condițiile prevăzute de convenția aplicabilă, dacă persoana juridică prezintă un certificat de rezidență fiscală valabil.
(2) Persoana juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European, care obține venituri reprezentând dobânzi în condițiile prevăzute la alin. (1), poate opta pentru regularizarea impozitului plătit conform alin. (1) prin declararea și plata impozitului pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, conform regulilor stabilite în titlul II. Impozitul reținut la sursă potrivit alin. (1) constituie plată anticipată în contul impozitului pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat.
(3) Constituie plată anticipată în contul impozitului pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat și impozitul reținut la sursă conform prevederilor art. 116 în condițiile în care persoana juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European, stat cu care România are încheiată o convenție pentru evitarea dublei impuneri, prezintă certificatul de rezidență fiscală ulterior realizării venitului.
(4) Veniturile reprezentând dobânzi obținute din România de o persoană juridică rezidentă într-un stat al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European cu care România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri se impun conform prevederilor art. 116. Dacă persoana juridică prevăzută în prezentul alineat este rezidentă a unui stat din Uniunea Europeană sau din Spațiul Economic European cu care este încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații, această persoană poate opta pentru regularizarea impozitului plătit conform prevederilor art. 116 prin declararea și plata impozitului pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, conform regulilor stabilite în titlul II. Impozitul reținut la sursă conform prevederilor art. 116 constituie plată anticipată în contul impozitului pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat."
Printre elementele menționate în preambulul ordonanței de urgență drept motive ale necesității adoptării sale figurează și necesitatea implementării măsurii care are drept scop soluționarea cazului de încălcare a dreptului Uniunii Europene în materia libertății de a presta servicii și a libertății de circulație a capitalului în cazul persoanelor juridice străine care obțin venituri de natura dobânzilor din România.
Motivul este detaliat în nota de fundamentare a O.U.G. nr. 6/2015, care afirmă necesitatea îndeplinirii obligațiilor care îi revin României, în calitate de stat membru, potrivit art. 56 și 63 Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene și art. 36 și 40 din Acordul privind SEE, privind implementarea unor măsuri în vederea soluționării cauzei nr. 2009/4343, având ca obiect nerespectarea prevederilor referitoare la impozitarea dobânzilor plătite din România entităților nerezidente, cu efectul încălcării libertății de a presta servicii și a liberei circulații a capitalului prin discriminarea creată între entitățile juridice rezidente în România, impozitate cu o cotă aplicată venitului net, și entitățile juridice nerezidente, în cazul cărora cota de impozitare se aplică venitului brut, fără posibilitatea deducerii cheltuielilor profesionale.
Prin noile prevederi introduse în C. fisc. s-a urmărit ca persoanele juridice nerezidente care se consideră discriminate de aplicarea regimului fiscal oferit de convențiile pentru evitarea dublei impuneri să aibă un drept de opțiune pentru aplicarea sistemului de declarare și plată a impozitului pe profit, conform regulilor aplicabile persoanelor juridice rezidente care obțin venituri dobânzi.
Este adevărat că, de regulă, o normă juridică nouă nu produce efecte asupra unei situații juridice epuizate, dar în speță prezintă relevanță împrejurarea că, prin adoptarea O.U.G. nr. 6/2015, intervenită până la soluționarea irevocabilă a prezentului litigiu, Guvernul României a acceptat existența cazului de încălcare a dreptului Uniunii, avut în vedere de avizul motivat al Comisiei Europene nr. 2009/4343, privind caracterul discriminatoriu al tratamentului fiscal aplicat persoanelor juridice nerezidente care obțin venituri din dobânzi.
Această încălcare nu poate rămâne fără efecte în cauza dedusă judecății, pentru că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, începând cu Cauza 6 din 62 ( Van Gend en Loos), s-a reținut că statele au recunoscut dreptului comunitar o autoritate susceptibilă de a fi invocată de către resortisanții lor în fața acestor instanțe.
De aici se poate trage concluzia că Uniunea constituie o nouă ordine juridică de drept internațional, în beneficiul căreia statele și-au limitat drepturile suverane, chiar dacă într-un număr restrâns de domenii, și ale cărei subiecte sunt nu numai statele membre, ci și resortisanții acestora.
Independent de legislația statelor membre, dreptul Uniunii Europene nu dă naștere numai la obligații în sarcina particularilor, ci intenționează și să le confere drepturi care intră în patrimoniul lor juridic.
Aceste drepturi iau naștere nu numai atunci când sunt conferite în mod expres prin Tratat, ci și în virtutea obligațiilor pe care Tratatul le impune într-un mod bine definit atât particularilor, cât și statelor membre și instituțiilor europene.
Prin hotărâri ale Curții s-au stabilit trăsăturile definitorii ale dreptului european, și anume:
- prioritatea normelor europene;
- efectul direct al normelor europene în fața instanțelor naționale;
- obligația de interpretare a dreptului intern conform dreptului comunitar;
- autonomia procedurală națională în aplicarea dreptului european;
- repararea prejudiciilor cauzate persoanelor prin încălcarea normelor comunitare de către stat.
Cât privește sfera subiectelor ținute a respecta dreptul european, potrivit considerentelor citate din Hotărârea Van Gend en Loos, aceștia nu pot fi decât toți resortisanții statului național și, evident, autoritățile statale.
La aceeași concluzie se ajunge și indirect, din coroborarea art. 1 alin. (5) din Constituție (respectarea Legii fundamentale este obligatorie) cu art. 148 alin. (2) din Constituție (care consacră, la rândul său, principiul aplicării prioritare a dreptului european față de dispozițiile contrare din legile interne), ceea ce înseamnă că însăși Constituția României obligă la respectarea dreptului european și la recunoașterea priorității acestuia.
În privința prerogativelor instanțelor de judecată învestite de a aplica cu prioritate dreptul european și de a nu recunoaște efectele unei legislații naționale contrare, Înalta Curte consideră relevante concluziile la care a ajuns instanța de la Luxembourg în Cauza 106/77, Simmenthal II:
"Instanța națională care a fost invitată să aplice dreptul comunitar are obligația de a aplica aceste dispoziții în plenitudinea lor și să refuze din oficiu aplicarea oricărei norme juridice naționale contrare, chiar dacă este ulterioară, și nu are nevoie ca într-un astfel de caz să aștepte intervenția prealabilă a unor instrumente legislative, constituționale sau procedurale."
În acest context, Înalta Curte are în vedere că menținerea soluției de anulare a actelor administrative fiscale constituie un remediu adecvat pentru înlăturarea efectelor aplicării unei norme naționale contrare dreptului Uniunii Europene în materia libertății de circulație a capitalului în cazul persoanelor juridice străine care obțin venituri de natura dobânzilor din România.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței civile nr. 3690 din 22 noiembrie 2013 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 septembrie 2015.
Procesat de GGC - ED