Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Acţiunea judiciară
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 11 februarie 2015, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce va pronunţa în cauză să dispună:
- anularea Deciziei nr. 274 din 10 septembrie 2014 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de societate şi înregistrată la organele fiscale sub nr. 382.825/2009;
- anularea Deciziilor de impunere nr. x şi nr. 95, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 12 mai 2009, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 12 mai 2009 emis de aceeaşi autoritate publică;
- obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 18.883.541 RON achitată de societate în temeiul Deciziilor de impunere contestate;
- obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 1290 din 15 aprilie 2016, a admis acţiunea reclamantei şi a anulat Decizia nr. 274 din 10 septembrie 2014, Decizia de impunere nr. x din mai 2009, Decizia de impunere nr. x din 12 mai 2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 12 mai 2009. De asemenea, instanţa a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să restituie reclamantei suma de 18.883.541 RON.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili care au solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.
Având în vedere faptul că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la hotărârea judecătorească atacată, Înalta Curte va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.
În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurentele au susţinut faptul că sentinţa contestată nu este motivată corespunzător şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.
În dezvoltarea acestor motive de recurs au fost formulate de către recurente critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.
* Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată că nu are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 274 din 10 septembrie 2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întrucât nu este autoarea acestei decizii.
* Soluţia primei instanţe privind obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 18.883.541 RON este eronată, deoarece intimata nu mai are calitatea de mare contribuabil, în prezent, aceasta fiind în administrarea fiscală a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti.
Acest capăt de cerere este inadmisibil, întrucât pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, prevăzută în Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi în art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003. Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a cărei restituire se solicită.
* În mod eronat, prima instanţă a reţinut faptul că o parte din facturi nu trebuie să conţină data livrării sau că această dată se deduce din alte documente ori că respingerea dreptului de deducere ar încălca principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei, astfel cum acestea au fost consacrate în legislaţia europeană şi în jurisprudenţa CJUE.
În perioada ianuarie 2007 - decembrie 2008, intimata a încheiat contracte de vânzare-cumpărare cu furnizorii nominalizaţi în RIF şi decizia de impunere contestate, pentru achiziţionarea de echipamente şi utilaje de construcţii neînmatriculate care au făcut obiectul contractelor de leasing având ca utilizatori diverse societăţi ce au înregistrat plăţii restante către societatea finanţatoare. În toate cazurile, contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu furnizorii de utilaje şi echipamente de construcţii nu conţin locul, ziua, luna, anul în care acesta au fost încheiate, ceea ce contravine prevederilor art. 57 din Codul comercial.
Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să deţină în original o factură care să cuprindă toate informaţiile obligatorii şi să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA sau în baza duplicatului facturii, în condiţiile în care exemplarul original al facturii a fost pierdut, sustras sau distrus.
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, emitentul a reţinut că intimata nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă unor facturi de achiziţie utilaje şi echipamente de construcţii neînmatriculate, întrucât nu a făcut dovada existenţei faptice a echipamentelor şi utilajelor aflate în proprietatea sa şi date în folosinţa utilizatorilor în baza unor contracte de leasing financiar.
În calitate de beneficiar-proprietar, intimata avea obligaţia să efectueze recepţia utilajelor şi echipamentelor de construcţii neînmatriculate înscrise pe facturile de achiziţie emise de furnizori. Pentru a confirma recepţia bunurilor, societatea de leasing trebuia să facă dovada că deţine în original aceste procese-verbale, condiţie care nu a fost îndeplinită în speţa de faţă.
Societatea de leasing nu a aprobat că deţine procese-verbale de recepţie a bunurilor achiziţionate şi nu poate invoca culpa societăţilor furnizoare sau a utilizatorilor finali, obligaţia întocmirii acestor documente fiind în sarcina sa.
Intimata nu a făcut dovada faptului că a întreprins toate demersurile necesare pentru a intra în posesia tuturor proceselor-verbale încheiate între furnizor şi utilizator, aceasta motivând că atâta timp cât utilizatorul a confirmat recepţia bunului prin faptul că a transmis copia procesului-verbal şi a plătit ratele de leasing, societatea nu avea motive să suspecteze o fraudă. Chiar dacă intimata nu poate fi făcută răspunzătoare pentru faptele furnizorului, aceasta trebuie să facă dovada că, în calitate de proprietar, a achiziţionat efectiv bunurile.
Neaplicarea legislaţiei fiscale prioritar faţă de O.G. nr. 51/1997 şi omisiunea intimatei de a întreprinde demersurile necesare pentru realizarea unei achiziţii efective a utilajelor şi echipamentelor de construcţii a condus la situaţia ulterioară ca bunurile facturate să nu mai fie identificate şi la rezilierea de către societate a contractelor ca urmare a neplăţii de către utilizator a ratelor de leasing şi demararea de către intimată a procedurilor necesare pentru recuperarea atât a ratelor de leasing facturate cât şi a ratelor de leasing nefacturate.
De altfel, chiar intimata s-a îndoit de existenţa bunurilor care au făcut obiectul facturilor de achiziţie şi utilităţi a contractelor de leasing, întrucât a precizat în contestaţia administrativă faptul că se află în prezenţa unei fraude concertate, de tip carusel, în care veriga de mijloc (A.) a fost parte inocentă.
Prin urmare, în mod eronat judecătorul fondului a recunoscut intimatei dreptul de deducere a TVA-ului din facturi care nu sunt completate cu toate informaţiile prevăzute de Codul fiscal şi în condiţiile în care aceasta nu a făcut dovada existenţei faptice a bunurilor în momentul exercitării acestui drept. Prin formularea de plângeri penale împotriva anumitor utilizatori, intimata a recunoscut că bunurile nu au putut fi identificate şi că există suspiciuni în sensul că bunurile nu au existat niciodată.
Recurentele precizează că nu poate fi primit argumentul instanţei de fond în sensul că legalitatea deducerii se confirmă în raport de existenţa proceselor-verbale de predare-primire.
Conform constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12 mai 2009, din analiza fiecărui contract de achiziţie în parte, se observă faptul că, în multe cazuri, nu există procese-verbale de livrare sau, dacă acestea există, nu se poate cunoaşte cu certitudine data livrării. Mai mult decât atât, din documentele existente la dosar, nu rezultă faptul că intimata, printr-un reprezentant, a participat la recepţia bunurilor; la dosarul de finanţare nu există comunicarea furnizorului în sensul că bunul este gata de livrare şi nici acordul scris al finanţatorului că se poate face livrarea.
* În mod eronat, prima instanţă a reţinut faptul că au fost încălcate principiile proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei.
În jurisprudenţa CJUE se recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept.
De asemenea, legislaţia europeană nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitatea economică dând naştere la activităţi taxabile.
Simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.
Recurentele concluzionează în sensul că sentinţa atacată este nelegală, în condiţiile în care intimata nu a respectat cadrul normativ în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor. Cu alte cuvinte, intimata a exercitat dreptul de deducere a TVA din facturi care nu sunt completate cu toate informaţiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal şi nu a făcut dovada existenţei faptice a bunurilor la momentul exercitării dreptului de deducere a TVA.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Intimata a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar.
4.2. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat răspuns la întâmpinare.
4.3. Intimata a depus concluzii scrise, în cadrul cărora a invocat excepţia nulităţii recursurilor formulate în cauză, apreciind că acestea nu corespund cerinţelor impuse de prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. În subsidiar, intimata a solicitat respingerea recursurilor, ca neîntemeiate.
5. Soluţia instanţei de recurs
5.1. Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor, invocată de intimată, întrucât criticile prezentate în cadrul celor două memorii de recurs se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.
5.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, precum şi a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 din decizia de faţă, intimata a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale prin care recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 18.883.541 RON, reprezentând TVA şi majorări de întârziere aferente.
În esenţă, organele de inspecţie fiscală au efectuat o inspecţie fiscală parţială care a avut ca obiective:
- reverificarea TVA pentru perioada ianuarie - noiembrie 2007, în baza Deciziei de reverificare nr. 18369 din 17 decembrie 2008;
- soluţionarea cu control anticipat a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare nr. x din 25 ianuarie 2008, aferent lunii decembrie 2007;
- modul de evidenţiere, înregistrare şi declarare a TVA aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2008.
În urma acestei activităţi a fost întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 12 mai 2009, care a stat la baza emiterii Deciziilor de impunere nr. x şi nr. 95 de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 12 mai 2009.
Concluzia organelor fiscale a fost aceea că intimata SC A. SA şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA din facturi care nu sunt completate cu toate informaţiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, iar aceasta nu a făcut dovada existenţei faptice a bunurilor la momentul exercitării dreptului de deducere a TVA; prin formularea de plângeri penale împotriva anumitor utilizatori, intimata recunoaşte faptul că bunurile nu au putut fi identificate, existând suspiciuni că bunurile nu au existat niciodată.
Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, a anulat actele administrativ fiscale şi a recunoscut dreptul societăţii de deducere a TVA în cuantum de 18.883.541 RON.
Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia pronunţată în cauză.
Criticile recurentelor, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de:
- art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii");
- art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), sunt fondate.
Instanţa de control judiciar constată faptul că judecătorul fondului nu a analizat problemele de drept deduse judecăţii prin raportare la susţinerile părţilor, la cadrul normativ aplicabil şi la probatoriul administrat în cauză. În concret, în motivarea sentinţei atacate sunt redate fidel doar argumentele expuse de intimata-reclamantă în concluziile scrise, aflate la dosar.
Ca atare, Înalta Curte apreciază că prima instanţă nu a motivat soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale aflate în discuţie, ci doar s-a rezumat să preia din susţinerile intimatei-reclamante, fără a prezenta propriul raţionament juridic.
Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au alăturat cererile părţilor.
În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.
În acelaşi timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.
Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).
Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.
Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.
Curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţa dedusă judecăţii. Or, cercetarea fondului cauzei presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.
În mod evident, în raport de cele anterior prezentate, sentinţa recurată nu corespunde cerinţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul la un proces echitabil. De asemenea, Înalta Curte se află în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.
În aceste condiţii, părţilor litigante li s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru a asigura acestora accesul la dublul grad de jurisdicţie.
Prin urmare, instanţa de control judiciar reţine că sunt fondate motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.
* În raport de soluţia pronunţată cu privire la acest motiv de casare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor formulate de părţi subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 498 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia nulităţii recursurilor.
Admite recursurile formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1290 din 15 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2019.
Procesat de GGC - LM