Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 19 ianuarie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. X din 27 decembrie 2017 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. X din 27 decembrie 2017 emise de pârâtă, până la soluţionarea cererii de anulare a aceloraşi acte administrative fiscale.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 43 din 26 februarie 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea reclamantei şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere x din 27 decembrie 2017 şi a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x din 27 decembrie 2017, până la pronunţarea instanţei de fond asupra legalităţii aceloraşi acte administrative fiscale.
Totodată, prin încheierea din 21 februarie 2018, Curtea de Apel Ploieşti a respins excepţia calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocată de aceasta prin întâmpinare, constatând că pârâta a fost chemată în judecată în calitate de emitentă a actelor administrative fiscale a căror suspendare s-a solicitat.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva Sentinţei civile nr. 43 din 26 februarie 2018 şi a încheierii din 21 februarie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei şi a încheierii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.
Cât priveşte încheierea de şedinţă din data de 21 februarie 2018, criticile recurentei-pârâte sunt în sensul că prima instanţă a pronunţat o soluţie greşită asupra excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive în cererea de suspendare, luând în considerare că societatea reclamantă este administrată fiscal de către Direcţia Generală de Administrare a marilor Contribuabili, care este competentă să pună în executare decizia de impunere. Actele administrative fiscale a căror suspendare se solicită au fost întocmite de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş nu în nume propriu, ci în baza delegării de competenţă nr. x din 30 iunie 2017 transmisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Coordonare Inspecţii Fiscale. Având în vedere aceste aspecte, se impunea admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Ploieşti-AJFP Argeş şi introducerea în cauză a DGAMC.
Criticile la adresa sentinţei se circumscriu greşitei aplicări a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, recurenta arătând că, în speţă, nu sunt îndeplinite condiţiile cerute cumulativ de aceste prevederi legale pentru acordarea suspendării executării, şi anume, existenţa unui caz bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente. Susţinerile reclamantei din cuprinsul cererii introductive nu sunt de natură a satisface cerinţele legii, respectiv nu pot constitui caz bine justificat. Ele privesc fondul cauzei, reprezentând o analiză a legalităţii inspecţiei fiscale, situaţie ce conduce la o prejudecare a fondului, care contravine dispoziţiilor legale anterior citate.
Suspendarea executării este o situaţie de excepţie şi poate fi dispusă numai cu respectarea condiţiilor expres prevăzute de lege. În soluţionarea cererii de suspendare, instanţa nu se poate apleca asupra fondului actelor administrative decât în măsura depistării unor vădite neregularităţi, care pot fi constatate la o analiză sumară a actelor atacate. O analiză profundă a acestora urmează să se realizeze când se va verifica fondul actului administrativ şi se va administra un probatoriu complex. În concluzie, intimata-reclamantă prin motivele invocate în cererea ce suspendare nu a demonstrat că există o îndoială puternică asupra legalităţii şi temeiniciei actelor administrative atacate, raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere fiind explicit în ceea ce priveşte cadrul legal incident, în aplicarea căruia au fost stabilite debitele.
Nici condiţia referitoare la prevenirea unei pagube iminente nu a fost dovedită de către reclamantă. Aceasta nu se prezumă, iar executarea actului fiscal nu este de natură a produce, prin ea însăşi, o pagubă.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă A. SA a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
Cât priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş, arată că, pentru legitimarea procesuală, nu este relevant care este organul fiscal ce administrează activitatea societăţii reclamante şi căruia i-ar reveni competenţa de punere în executare a deciziei de impunere. Relevantă este calitatea de emitent al actelor administrative fiscale a căror suspendare se solicită, or această calitate o are în cauză Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş. Prin urmare, recursul împotriva încheierii de şedinţă din 21.02.2018 este nefondat.
Cât priveşte recursul îndreptat împotriva Sentinţei nr. 43/2018, arată că prima instanţă a reţinut, cu aplicarea corectă a legii, că sunt îndeplinite cele două condiţii a căror îndeplinire este contestată de recurentă şi care sunt necesare pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative fiscale.
O împărţire artificială a motivelor de nelegalitate a actului administrativ în apărări pe fondul cauzei şi apărări cu privire la existenţa unui caz bine justificat nu poate fi realizată. Aşa cum rezultă din definiţia cazului bine justificat (art. 2 lit. t)) din Legea nr. 554/2004), motivele pe care le poate avea în vedere instanţa sunt cele care pot duce la anularea actului administrativ. Singura limitare este cea referitoare la profunzimea analizei legalităţii actului administrativ. În cadrul cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanţa este limitată la aspectele care nu implică administrarea unui probatoriu laborios şi a căror analiză poate fi realizată fără a recurge la operaţiuni logico-juridice complexe.
Or, în cauză motivele invocate în susţinerea cererii de suspendare au putut fi analizate sumar, existând suficiente elemente în raport de care se poate considera că actele a căror suspendare s-a solicitat sunt aparent nelegale.
Un prim indiciu de nelegalitate îl reprezintă desfiinţarea deciziei de impunere în calea administrativă de atac, respectiv prin Decizia nr. 366 din 16 iulie 2018 a ANAF-DGSC. Prin aceasta s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere, pentru ceea de s-a desfiinţat fiind evidentă existenţa cazului bine justificat. În ceea ce priveşte restul obligaţiilor, desfiinţarea parţială a deciziei de impunere răstoarnă prezumţia de legalitate, constituind un indiciu temeinic privind nelegalitatea integrală a actului administrativ fiscal.
Dincolo de acest aspect, reprezintă caz bine justificat: intervenirea prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente intervalului de timp anterior anului 2012; indiciile privind nelegalitatea ajustării TVA aferente facturii fiscale nr. x din 23 ianuarie 2007 emise de către B. SRL; indiciile privind nelegalitatea neacordării dreptului de deducere a TVA aferente facturilor emise de C. SRL; indiciile privind nelegalitatea neacordării dreptului de deducere a TVA aferente reducerilor de zonă şi aferentă reducerilor de spărturi.
Cât priveşte nelegalitatea ajustării TVA aferente facturii fiscale nr. x/2007 emise de B. SRL, arată că deşi organele fiscale au trimis la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, care stabilesc în mod expres că livrarea construcţiilor şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri constituie operaţiuni scutite de TVA, au apreciat în mod contradictoriu că se impunea ajustarea taxei aferente achiziţiei terenului în temeiul art. 149 alin. (1) lit. d), alin. (2) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003. În privinţa acestui aspect, decizia de impunere este nemotivată, neexistând nicio trimitere la încadrarea operaţiunilor în vreunul dintre cazurile prevăzute la art. 149 alin. (4) C. fisc. , singurele în raport de care se poate aprecia legalitatea ajustării taxei deductibile.
Şi în situaţia în care ar fi fost indicat vreunul din aceste cazuri, instanţa, pipăind fondul, putea observa că nu se impune ajustarea întrucât toate operaţiunile de pe lanţul de tranzacţionare erau scutite de taxă.
Singura menţiune cu privire la TVA există în factura fiscală unde s-a indicat taxarea inversă, însă la data emiterii acesteia dispoziţiile legale incidente includeau terenurile neconstruibile în categoria celor pentru care se aplică scutirea de taxă. Or, deductibilitatea taxei ca şi ajustarea acesteia se raportează la cadrul legal de la momentul cumpărării terenurilor de la B. SRL, menţiunea referitoare la taxarea inversă fiind o eroare care nu poate avea drept efect neacordarea dreptului de deducere întrucât ar contraveni principiului neutralităţii TVA.
Cât priveşte existenţa unei pagube iminente, prima instanţă a avut în vedere situaţia economică a societăţii şi consecinţele pe care le-ar produce executarea, cu luarea în considerare şi a creditelor de investiţii în care s-a angajat societatea, a numărului de salariaţi, a pierderilor financiare înregistrate.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În cauză au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.
Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494 raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ. astfel cum au fost completate prin dispoziţiile art. XVII alin. (3) raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 22 octombrie 2018 s-a acordat termen pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 17 aprilie 2019.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată următoarele:
1. Asupra recursului declarat împotriva încheierii de şedinţă din 21.02.2018
Prin încheierea menţionată, prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş, în cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017, ambele emise în baza RIF nr. x/559 din 27 decembrie 2017.
Prima instanţă a reţinut legitimarea procesuală a pârâtei, în considerarea calităţii sale de emitentă a actelor administrative fiscale a căror suspendare s-a solicitat.
Criticile din recurs sunt în sensul că, în contextul emiterii actelor în baza unei delegări de competenţă acordate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Coordonare Inspecţii Fiscale, calitatea de parte în raportul juridic dedus judecăţii ar avea-o organul fiscal care administrează activitatea reclamantei şi care ar urma să pună în executare decizia de impunere, anume Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar nu emitenta actelor.
Susţinerile recurentei sunt lipsite de fundament legal întrucât, în mod evident, prin emiterea celor două acte administrative fiscale a căror suspendare s-a solicitat, raportul juridic de drept administrativ fiscal s-a creat între emitenta actelor şi destinatara acestora, iar aspectul emiterii actelor în baza unei delegări de competenţă este nerelevant din perspectiva legitimării procesuale.
În contencios administrativ, calitatea procesuală pasivă atât în acţiunea în anularea actului administrativ, cât şi în cererea de suspendare a executării acestuia revine emitentului actului, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat împotriva încheierii de şedinţă din 21 februarie 2018, ca nefondat.
2. Asupra recursului declarat împotriva Sentinţei nr. 43 din 26 februarie 2018
Criticile recurentei subsumate cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 se referă la aplicarea greşită a prevederilor art. 14 alin. (1) raportat la art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, în analiza îndeplinirii condiţiilor de acordare a suspendării de executare, referitoare la cazul bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente.
Cu titlu prealabil se impune a se constata că, după suspendarea prin sentinţa recurată a executării actelor administrative fiscale, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a avut loc soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă, prin Decizia nr. 366 din 26 iulie 2018 a ANAF- DGSC.
Prin această decizie s-a desfiinţat în parte Decizia de impunere nr. x din 27 decembrie 2017, respectiv pentru obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 72.858 RON cu titlu de impozit pe profit şi 3.251.620 RON cu titlu de TVA, dispunându-se o nouă verificare a operaţiunilor care au condus la aceste impuneri, desfiinţându-se, totodată, în întregime Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x din 27 decembrie 2017, respectiv pentru suma de 5.073.782 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru anii 2012 - 2017, urmând să se procedeze la o nouă verificare a aceloraşi operaţiuni. Prin aceeaşi decizie, s-a respins ca nemotivată contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. x pentru suma de 7.307 RON reprezentând impozit pe profit şi s-a respins, ca neîntemeiată, contestaţia pentru suma de 337.402 RON, reprezentând TVA.
În considerarea acestei împrejurări, se constată că cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x, pentru sumele pentru care aceasta a fost desfiinţată şi a Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. 773, integral desfiinţată, a rămas fără obiect.
Cât priveşte suma de 7.307 RON, reprezentând impozit pe profit, pentru care contestaţia a fost respinsă ca nemotivată, se constată că intimata-reclamantă nu a mai promovat acţiune în contencios administrativ, în Dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Prahova fiind înregistrată acţiunea în anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 366 din 16 iulie 2018 şi a Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 numai în privinţa impunerii suplimentare de 337.402 RON cu titlu de TVA, pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă, ca neîntemeiată.
Pe cale de consecinţă, în raport de prevederile art. 278 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, se impune constatarea că suspendarea executării deciziei de impunere nr. x, pentru suma de 7.307 RON impozit pe profit a încetat de drept prin neformularea acţiunii în anularea actului.
Cât priveşte suma de 337.402 RON impusă suplimentar cu titlu de TVA prin Decizia de impunere nr. x/2017 şi menţinută prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 366/2018, în contextul nou creat prin soluţionarea contestaţiei administrative, Înalta Curte apreciază că legalitatea sentinţei pronunţate de prima instanţă trebuie analizată exclusiv prin prisma acestei impuneri suplimentare susceptibile de executare silită.
Or, cât priveşte cazul bine justificat, susţinerile intimatei-reclamante relative la această impunere au fost în sensul că rezultă, la nivel de aparenţă, nelegalitatea impunerii prin prisma împrejurării că operaţiunea consemnată în Contractul de dare în plată nr. x din 13 ianuarie 2014 nu conducea la o ajustare a TVA întrucât achiziţia terenului dat în plată în anul 2007, conform Facturii fiscale nr. x din 23 ianuarie 2007 era scutită de TVA, iar nu supusă taxării inverse, aşa cum eronat s-a menţionat în factură.
Cazul bine justificat, în definiţia dată prin Legea nr. 554/2004 (art. 2 alin. (1) lit. t) înseamnă împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. Argumentele invocate în susţinerea cazului bine justificat trebuie să aibă claritatea unor motive de nelegalitate evidente, care să poată fi reţinute la o cercetare sumară a cauzei, specifică procedurii suspendării executării actului administrativ-fiscal.
Or, susţinerile reclamantei nu conduc la concluzia existenţei unui caz bine justificat întrucât acestea nu implică exclusiv o cercetare a normei de drept aplicabile, aşa cum se invocă, ci o cercetare a complexului factual şi de drept substanţial incident, instanţa învestită cu cererea de suspendare neputând aprecia, în aparenţă, asupra supunerii sau nu a operaţiunii de achiziţie a terenului taxării inverse sau a caracterului de operaţiune scutită de TVA, având relevanţă în acest context şi modul de înregistrare în contabilitatea societăţii reclamante a operaţiunii. De asemenea nu se poate aprecia, în aparenţă, asupra consecinţelor menţionării în factură a taxării inverse, întrucât aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului.
Contradicţia reţinută de prima instanţă în privinţa constatărilor organului fiscal care, pe de o parte, reţine că livrarea terenurilor cu sau fără construcţii sunt operaţiuni scutite de TVA, iar pe de altă parte apreciază că se impune ajustarea taxei aferente achiziţiei terenului nu este reală. Motivul ajustării TVA reţinut de organul fiscal a fost acela al impunerii în materie de TVA a operaţiunii de achiziţie a terenului în anul 2007, prin taxare inversă.
În sprijinul ideii că nu este îndeplinită cerinţa cazului bine justificat vine şi soluţia în primă instanţă asupra acţiunii de fond, Tribunalul Prahova respingând cererea în anulare formulată în Dosarul nr. x/2018.
O soluţie nedefinitivă de respingere a acţiunii în anulare este un element important în analiza cazului bine justificat, luând în calcul că instanţa fondului a pronunţat hotărârea sa pe baza unei cercetări amănunţite a motivelor de nelegalitate a impunerii, în întregul ansamblu probatoriu.
Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, constatând că nu este îndeplinită cerinţa cazului bine justificat în ce priveşte impunerea suplimentară în sumă de 337.402 RON, cu titlu de TVA şi pentru toate celelalte consideraţii arătate anterior, va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 emisă de AJFP Argeş, în privinţa sumei de 337.402 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată, va constata încetată de drept măsura suspendării executării pentru suma de 7.307 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit, prin aceeaşi decizie de impunere, va respinge, în rest, cererea de suspendare, ca rămasă fără obiect.
De asemenea, va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva încheierii din 21 februarie 2018 a aceleiaşi instanţe, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Sentinţei civile nr. 43 din 26 februarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:
Respinge cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 emisă de AJFP Argeş, în privinţa sumei de 337.402 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată.
Constată încetată de drept măsura suspendării executării pentru suma de 7.307 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit, prin aceeaşi decizie de impunere.
Respinge, în rest, cererea de suspendare, ca rămasă fără obiect.
Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Încheierii din 21 februarie 2018 a aceleiaşi instanţe, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 mai 2019.
Procesat de GGC - LM