Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 ianuarie 2015, sub nr. x/2012, reclamanta societatea A. SRL (în prezent, B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea în parte a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 29.589 din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte suma totală de 10.051.565 RON (din care 6.524.582 RON reprezentând TVA şi 3.526.983 RON majorări de întârziere aferente TVA), recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 RON, obligarea pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume, recunoaşterea scutirii reclamantei de la plata TVA în sumă de 56.902 şi anularea obligaţiei fiscale suplimentare stabilită de pârâtă, anularea obligaţiei de plată a penalităţilor în sumă de 3.526.983 RON şi obligarea pârâtei la restituirea acestei sume achitată prin compensare de către societate, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1745 din 2 iunie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea reclamantei, a anulat, în parte, Decizia nr. 227 din 24 mai 2012 şi Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte obligaţia în cuantum de 56.902 RON, reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor cu C. Bulgaria, precum şi cu privire la obligaţiile accesorii acesteia şi a respins, în rest, acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Reclamanta societatea A. a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinţei, prin care a solicitat completarea cu soluţia pronunţată asupra capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor pentru care s-a admis în parte acţiunea şi s-a anulat în parte decizia de impunere.

Prin Sentinţa civilă nr. 3569 din 22 decembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea de completare, a obligat pârâta să restituie reclamantei accesoriile aferente sumei de 56.902 RON, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor derulate cu societatea C. Bulgaria, în măsura achitării acestora prin compensare şi a respins, ca inadmisibilă, cererea, în ceea ce priveşte solicitarea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 56.902 RON.

1.3. Recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Împotriva Sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, au declarat recurs reclamanta societatea A. SRL şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 şi art. 304¹ C. proc. civ.

De asemenea, împotriva Sentinţei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, prin care s-a dispus completarea dispozitivului Sentinţei nr. 1745 din 2 iunie 2014, a declarat recurs reclamanta societatea A. SRL, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 304¹ C. proc. civ.

1.4. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor

Prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta societăţii A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte sentinţa atacată în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii ca neîntemeiată şi a trimis cauza la aceeaşi instanţă spre rejudecarea capetelor de cerere corespunzătoare, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei.

A admis recursul declarat de reclamantă împotriva Sentinţei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi a modificat sentinţa atacată, în sensul că a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să restituie reclamantei suma de 56.902 RON reprezentând TVA, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei.

A respins recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţelor civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 şi nr. 3569 din 22 decembrie 2014 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

1.5. Hotărârea primei instanţe, după casare cu trimitere spre rejudecare

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 1 februarie 2016, sub nr. x/2012*.

Prin Sentinţa civilă nr. 4209 din 23 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în partea privind TVA în cuantum de 6.467.680 RON şi 2.465.752 RON accesorii aferente, a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227 din 24 aprilie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în privinţa TVA în cuantum de 6.467.680 RON şi 3.526.983 RON accesorii aferente şi a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 RON reprezentând TVA şi a sumei de 3.526.983 RON reprezentând accesorii aferente.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 ianuarie 2017, s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cadrul minutei şi a Sentinţei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, în sensul de a se menţiona corect "Admite cererea în partea privind 3.526.983 RON accesorii aferente şi nu cum din eroare s-a consemnat Admite cererea în partea privind 2.465.752 RON accesorii aferente".

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, raportat la considerentele şi dispozitivul deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, că judecata acţiunii se limitează la analiza legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227 din 24 aprilie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 6.467.680 RON şi accesorii în cuantum de 3.526.983 RON aferente tranzacţiilor derulate de A. SRL cu D. SRL şi E. SRL.

Procedând la analiza legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227 din 24 mai 2012, Curtea a reţinut că facturile fiscale şi documentele justificative anexate, emise de societatea D. SRL şi societatea E. SRL, dădeau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferent în cuantum de 6.467.680 RON în pofida deficienţelor de întocmire, în măsura în care, din materialul probator, ar rezulta realitatea operaţiunilor fiscale constatate şi realizarea acestor achiziţii în scopul derulării operaţiunilor taxabile.

În privinţa realităţii operaţiunilor fiscale desfăşurate cu cele două societăţi, s-a constatat că această analiză implică stabilirea, pe de o parte, a livrării mărfurilor de către furnizori, iar pe de altă parte, a achitării acestora de către societatea reclamantă.

Referitor la livrarea mărfurilor s-a reţinut că exista un Protocol privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între F. şi furnizorii săi, potrivit căruia activitatea de comercializare a produselor cerealiere se realizează în baza contractelor de tranzacţionare încheiate de societatea A. SRL cu persoane fizice sau juridice române sau străine, având calitatea de furnizori, iar livrarea are loc prin intermediul depozitelor deţinute de societăţile cu care reclamanta are încheiate contracte de prestări servicii şi de depozitare a mărfii (prestatori/depozitari).

Din analiza dispoziţiilor Protocolului, s-a concluzionat că transferul proprietăţii asupra produselor cerealiere de la furnizor la cumpărătorul F., presupune parcurgerea următoarelor etape: recepţia cantitativă (pct. II 5.1 din Protocol), recepţia calitativă (pct. II 5.2 din Protocol), Raportul centralizator (pct. II 5.3 din Protocol), acceptarea mărfii şi transferul dreptului de proprietate de la furnizor la F. (pct. II 5.4 din Protocol).

Din analiza înscrisurilor ataşate la dosar, respectiv, contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu societatea D. SRL şi societatea E. SRL, facturi fiscale emise de societatea D. SRL (112 facturi fiscale), facturi fiscale emise de societatea E. SRL, (111 facturi fiscale), documente aferente fiecărei facturi, respectiv avize de însoţire a mărfurilor, borderou de acceptare a mărfurilor predate de furnizor şi determinare valorică, raport de recepţie marfă în custodie, rezultat verificare de laborator, coroborate cu concluziile raportului de expertiză ataşat la dosar, instanţa de fond, având în vedere procedura de acceptare a mărfurilor expusă mai sus, a reţinut că rezultă realitatea livrării mărfurilor pentru care au fost emise cele 223 de facturi fiscale.

Pentru a ajunge la această concluzie, au fost avute în vedere următoarele aspecte: produsele cerealiere au fost aduse în zona portuară, astfel cum rezultă din avizele de însoţire a mărfii care poartă ştampila autorităţii vamale, ştampilă care atestă intrarea în portul Constanţa Sud - Agigea a mijlocului de transport în care a fost încărcată marfa de furnizor.

Pentru un număr de 64 de facturi fiscale emise de cei doi furnizori, dovada aducerii mărfurilor în zona portuară a rezultat din avizele de însoţire a mărfii în copie, care deşi nu poartă ştampila autorităţii vamale, conţin ştampila G. - societate care realizează recepţia cantitativă şi calitativă a mărfii predate conform contractului, iar în cazul produselor cerealiere care au fost transbordate, dovada rezultă din documentele de verificare cantitativă şi calitativă a mărfii încărcate pe barje sau nave, documente întocmite de societăţi de superintendenţă.

Curtea de apel a reţinut că, din facturile fiscale, coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul G. şi rapoartele privind calitatea mărfii întocmite de superintendent ITS, a rezultat că marfa a fost depozitată în depozitul G., Dana 60.

Cât priveşte deficienţele de întocmire ale avizelor de însoţire a mărfii identificate de organele fiscale, s-a arătat în sentinţa atacată că, potrivit dezlegării date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare, acestea denotă un mod defectuos de organizare a activităţii, fiind comune operaţiunilor desfăşurate de cei doi furnizori cu reclamanta F., dar nu poate conduce la înlăturarea dreptului de deducere a TVA.

S-a reţinut că produsele cerealiere au fost recepţionate cantitativ - dovada realizării recepţiei cantitative rezultând din tichetele de cântărire sau nota de cântar, raport de cântărire şi raport de primire în custodie a mărfurilor predate de furnizor, din nota de recepţie cantitativă şi calitativă sau din raportul de verificare a calităţii şi din raportul de depozitare sau primire în custodie a mărfurilor predate furnizor.

Cât priveşte produsele cerealiere achiziţionate de la D. SRL şi depozitate în depozitul G., s-a arătat că din probele administrate în cadrul rejudecării, cu respectarea dispoziţiilor instanţei de recurs, a rezultat conform suplimentului la raportul de expertiză, contrar susţinerilor organelor fiscale, că acestea au fost recepţionate de G. - societate care realizează recepţia cantitativă şi calitativă a mărfii predate.

Din analiza înscrisurilor existente la dosar, curtea de apel a reţinut că în mod corect prin raportul de expertiză s-a arătat că şi în privinţa mărfurilor livrate de D. în depozitul G. a fost realizată recepţia cantitativă şi calitativă doar că din eroare s-a menţionat că acestea operaţiuni ar fi fost efectuate de G.

În privinţa operaţiunilor desfăşura cu societatea E. SRL, s-a reţinut prin considerentele sentinţei, că realitatea livrărilor a fost confirmată şi prin Ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009, din care a rezultat că din analiza documentelor existente la dosar, nu se poate reţine că societatea A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de firma E. SRL.

Cu privire la plata produselor cerealiere livrate de cei doi furnizori, curtea de apel a reţinut că potrivit Protocolului privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între F. şi furnizorii săi (pct. 5.5 dosar curte de apel, primul ciclu procesual) plata se face pe baza facturii fiscale recepţionate de F. de la furnizor, în contul bancar al acestuia din urmă, indicat în factură, în termen de 48 de ore de la data primirii facturii fiscale.

Din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiză, s-a concluzionat că reclamanta a achitat contravaloarea mărfurilor livrate de cei doi furnizori exclusiv prin transfer bancar din conturile deschise în România, operaţiunile regăsindu-se în extrasele bancare depuse, în fişele de cont ale furnizorilor, precum şi în contabilitatea sintetică a societăţii (fişe de cont, jurnale, balanţe contabile, raportări semestriale şi anuale).

Referitor la condiţia realizării achiziţiilor de produse cerealiere în scopul derulării operaţiunilor taxabile, prima instanţă a reţinut că marfa achiziţionată de la cei doi furnizori la un cost total fără TVA de 34.040.420 RON, din care 5.355.106 RON de la societatea E. SRL şi 28.685.314 RON de la societatea D. SRL, a fost valorificată ulterior de F. prin vânzare la clienţi externi şi interni, realizând din aceste operaţiuni venituri în sumă totală de 37.071.919 RON (6.029.257 RON pentru marfa achiziţionată de la societatea E. SRL şi 31.042.662 RON pentru marfa achiziţionată de la societatea D. SRL).

În concluzie, s-a constatat că reclamanta avea dreptul de deducere TVA în ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate cu furnizorii societatea E. SRL şi societatea D. SRL, îndeplinind condiţiile impuse de art. 145 alin. (2) Codul fiscal (forma în vigoare la data operaţiunilor), motiv pentru care, în baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003, s-a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei 227 din 24 aprilie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în privinţa TVA în cuantum de 6.467.680 RON şi 3.526.983 RON accesorii aferente şi obligarea pârâtei la restituirea către reclamantă a sumei de 6.467.680 RON reprezentând TVA şi a sumei de 3.526.983 RON reprezentând accesorii aferente.

1.6. Cererile de recurs formulate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs şi împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale pronunţate la data de 27 ianuarie 2017.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, pârâtele au dezvoltat critici similare faţă de soluţia adoptată de prima instanţă, indicând incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 304¹ C. proc. civ.

Recurentele-pârâte au considerat că sentinţa şi încheierea atacate au fost pronunţate cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, în esenţă, pentru următoarele motive:

Instanţa de fond nu a avut în vedere deficienţele constatate în documentele care dovedesc realizarea transportului şi a cantităţilor transportate, care constituie elementul esenţial pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, la pronunţarea hotărârilor atacate, prima instanţă nu a ţinut cont de constatările organelor de control ale ANAF referitoare la realitatea tranzacţiilor, respectiv aprecierea că lanţul operaţiunilor de livrare din amonte a derulat tranzacţii fictive, precum şi de prevederile în materie de jurisprudenţă privind dovedirea provenienţei mărfurilor, respectiv a efectuării transportului, ca efect al deficienţelor constatate.

În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor cu cereale realizate de societatea societatea D. SRL, în urma controlului efectuat de Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF a rezultat că în scopul sustragerii de la plata TVA aferent comercializării la intern, societatea menţionată a utilizat documente şi înscrisuri care nu reflectă tranzacţii sau operaţiuni reale şi care confirmă concluzia Gărzii Financiare, potrivit căreia aceste documente au fost întocmite pentru simularea unei operaţiuni financiare.

Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, prin Adresa nr. x din 29 iulie 2009 a înaintat Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22 iulie 2009, încheiat la societatea D. SRL, către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie.

În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor cu cereale derulate de E. SRL, sunt eronate reţinerile instanţei de fond potrivit cărora realitatea tranzacţiilor este demonstrată de documentele de recepţie, întrucât respectivele documente nu demonstrează provenienţa mărfurilor şi nici dacă acestea au fost fiscalizate pe lanţul din amonte.

Faptul că instanţa de fond a susţinut că realitatea livrărilor a fost confirmată şi prin ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009, prin care s-a reţinut că din analiza documentelor existente la dosar nu se poate reţine că societatea A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de societatea E. SRL, este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Analiza unor documente, fără a specifica dacă acestea implică declaraţii ale unor martori, terţi etc., nu reprezintă o sursă certă din care se poate afirma că o entitate a cunoscut sau nu că a fost implicată într-un lanţ evazionist, respectiv cel în care a activat societatea E. SRL.

Pentru verificarea realităţii şi legalităţii unor operaţiuni economice şi clarificarea stării de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adăugată la societatea A. SRL, echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere şi rezultatele controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale teritoriale.

Astfel, Garda Financiară, prin Comisariatul General şi secţiile sale teritoriale, au efectuat verificări referitoare la realitatea şi legalitatea relaţiilor comerciale desfăşurate între societăţi de pe piaţa cerealelor (printre care şi A. SRL) şi furnizorii acestora, constatând că sunt societăţi comerciale, furnizori direcţi sau indirecţi, care nu au fost identificate la sediul social declarat, având un comportament fiscal specific firmelor "fantomă" sau pentru care au fost înaintate sesizări organelor de cercetare penală.

Urmare Notei nr. x din 27 aprilie 2009 privind rezultatele controalelor efectuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin unităţile subordonate, la societăţi comerciale printre care şi societatea A. SRL, şi suspiciunile de evaziune fiscală prin tranzacţii fictive cu cereale, prin Adresa nr. x din 29 mai 2009 a fost sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie.

În ceea ce priveşte realizarea achiziţiilor în scopul derulării operaţiunilor taxabile, scopul tranzacţiilor îl constituie realizarea de operaţiuni taxabile, atâta timp cât se dovedeşte că întreg lanţul comercial îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale.

În speţă, lanţul tranzacţional la care a participat A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru mărfuri cu provenienţa necunoscută, şi pentru care, potrivit constatărilor fiscale realizate în amonte, există elemente rezonabile pentru a aprecia că respectivele tranzacţii sunt fictive.

La intrarea şi recepţia mărfurilor în depozit, acestea îşi pierd "identitatea", în sensul că depozitarea şi recepţia se efectuează în silozuri cerealiere, global, şi nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achiziţionată de la societatea D. SRL şi societatea E. SRL.

În legătură cu acest aspect, din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a stabilit că marfa achiziţionată de la aceste două societăţi a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverşi clienţi externi şi interni.

Instanţa de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă, în întregul lor, cu privire la care organele fiscale au prezentat obiecţiuni, care nu au fost reţinute de către instanţă.

Recepţia şi depozitarea mărfii achiziţionate de la societatea D. SRL şi societatea E. SRL în depozitul Dana tehnică PL 7, s-au efectuat în baza avizelor de însoţire a mărfii emise de aceste societăţi şi a notelor de recepţie şi constatare de diferenţe întocmite de societatea G. SRL, cu menţiunea "custodie pentru societatea A. SRL".

Avizele de însoţire a mărfii emise de societatea D. SRL nu prezintă semnăturile furnizorului şi ale delegatului iar avizele de însoţire a mărfii emise de societatea E. SRL nu au înscrise menţiunile referitoare la datele de identificare ale cumpărătorului (număr de înmatriculare la ORC, CIF, adresa completă), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnătura de primire, semnătura furnizorului şi lipsesc menţiuni cu privire la cantitatea de marfă transportată.

Instanţa de fond nu a reţinut că la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi al soluţionării contestaţiei administrative, societatea A. SRL nu a prezentat documentele în baza cărora raportul de expertiză contabilă a stabilit data livrării (borderourile de acceptare) şi de asemenea, nu a prezentat Protocolul privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între F. şi furnizorii săi.

Informaţiile furnizate de documentele indicate în raportul de expertiză sunt contradictorii documentelor prezentate organelor fiscale de către societate.

Din raportul de expertiză nu rezultă dacă documentele anexate facturilor, prezentate în raport, au calitatea de document justificativ, conform prevederilor OMFP nr. 1.850/2004 şi OMFP nr. 3.512/2008. Potrivit acestor prevederi legale, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Din raportul de expertiză nu rezultă modalitatea prin care s-a ajuns la concluzia că documentele prezentate în cuprinsul acestuia sunt toate documentele emise la data livrării bunurilor şi anexate la facturi, şi nici modul prin care s-a efectuat corelarea documentelor anexate facturilor cu datele înscrise în facturi.

Nu s-a demonstrat că marfa a fost livrată cu avizele de însoţire a mărfii, având în vedere că acestea nu conţin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate în facturi, în baza cărora societatea A. SRL şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, precum şi dacă marfa înscrisă de furnizorii societatea D. SRL şi societatea E. SRL în avizele de însoţire prezentate de către societate, ar fi aceeaşi cu marfa înscrisă în facturi, în condiţiile în care, aceste documente nu sunt întocmite conform prevederilor legale şi cu atât mai mult cu cât, documentele de transport nu au fost prezentate.

În ceea ce priveşte elementele de formă, aferente exercitării dreptului de deducere a TVA, potrivit prevederilor legate în materie, enunţate şi în Decizia nr. 227 din 24 aprilie 2012, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere cu factură, care să cuprindă toate informaţiile obligatorii şi să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, societatea trebuind să justifice, în primul rând, faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură, sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale în materie.

1.7. Hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursurilor

Prin Decizia civilă nr. 1467 din 12 aprilie 2017, Înalta Curte a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 27 ianuarie 2017.

A casat sentinţa şi încheierea atacate şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această decizie, Înalta Curte a reţinut că, pentru stabilirea stării de fapt reale, prin prima decizie de casare s-a dispus verificarea situaţiei autorizării depozitului G., urmând a se avea în vedere şi proba nouă administrată în faza recursului, respectiv, Ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2014 (Dosar nr. x/2009), prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală şi înşelăciune în privinţa societăţii reclamante.

Contrar art. 315 C. proc. civ., a constatat Înalta Curte că, în rejudecarea cauzei, instanţa de fond nu s-a conformat îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, vizând analiza împrejurărilor şi a susţinerilor formulate, în concret, de către părţile în proces, sentinţa atacată reflectând evaluarea incompletă a materialului probator, cu consecinţa necercetării corespunzătoare a fondului raportului juridic litigios.

Astfel, procedând la analiza legalităţii Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative şi a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 6.467.680 RON şi accesorii în sumă de 3.526.983 RON, aferente tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societăţile D. SRL şi E. SRL, prima instanţă nu a realizat o cercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, în condiţiile în care, a preluat constatările şi concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză în primul ciclu procesual, cu privire la operaţiunile desfăşurate de intimata-reclamantă cu cele două societăţi în perioada de referinţă, fără să le coroboreze cu alte probe şi fără să indice propriile raţionamente pe care şi-a format convingerea şi pe baza cărora a înlăturat apărările autorităţii fiscale pârâte, deşi atât înscrisurile, cât şi expertiza contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare prin dispoziţiile art. 172 şi art. 201 şi urm. C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreuneia dintre ele.

În primul ciclu procesual, expertul tehnic nu a răspuns punctului de vedere formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă, iar susţinerile contradictorii ale părţilor în legătură cu realitatea operaţiunilor comerciale şi autorizarea depozitului G. au fost reţinute drept împrejurări ce au condus la necesitatea lămuririi situaţiei de fapt fiscale.

Procedând în acest mod, instanţa de fond nu a analizat susţinerile formulate de pârâte referitoare la recepţia şi depozitarea mărfurilor şi documentele justificative financiar contabile întocmite şi utilizate pentru operaţiunile care au avut ca obiect achiziţiile de produse cerealiere efectuate de la societăţile D. SRL şi E. SRL, modalitatea în care expertul tehnic a concluzionat că marfa achiziţionată de la aceste societăţi a fost valorificată ulterior prin vânzare la diverşi clienţi externi şi interni, contrarietatea informaţiilor rezultând din documentele indicate în raportul de expertiză contabilă în raport cu documentele prezentate de reclamantă pe parcursul inspecţiei fiscale, inclusiv cu privire la Protocolul privind recepţia, verificarea şi acceptarea produselor cerealiere între reclamantă şi furnizării săi, document pe care instanţa de fond l-a apreciat ca fiind relevant din perspectiva livrării mărfurilor, fără a răspunde criticilor formulate de pârâte sub acest aspect.

Aceste susţineri au fost reiterate de către pârâte şi prin cererile de recurs deduse judecăţii.

Mai mult, în această fază procesuală, în susţinerea criticilor vizând realitatea operaţiunilor comerciale derulate de intimata-reclamantă cu societatea D. SRL, recurentele-pârâte au arătat că, prin Adresa nr. x din 29 iulie 2009, Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie, înaintând Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22 iulie 2009, întocmit în urma verificărilor efectuate la societatea D. SRL

Recurentele au precizat că, potrivit menţiunilor din Nota nr. x din 22 octombrie 2009 privind informaţiile transmise de autorităţile fiscale din Bulgaria referitoare la unii dintre furnizorii societăţii D. SRL, a rezultat că această societate a efectuat livrări fictive către societatea H. SRL, care la rândul ei, a derulat relaţii economice cu intimata-reclamantă.

În consecinţă, Înalta Curte a constatat că situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită în cauză, conform îndrumărilor obligatorii stabilite prin decizia de casare.

1.8. Soluţia primei instanţe, după cea de-a doua casare cu rejudecare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 13.09.2017, sub nr. x/2012**.

Prin Sentinţa civilă nr. 1032 din 7 martie 2018, Curtea a admis acţiunea reclamantei, a anulat, în parte, atât Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 227 din 24 aprilie 2012, cât şi Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în sensul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA în sumă de 6.467.680 RON şi al anulării accesoriilor aferente.

A dispus restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a refuzat în mod nelegal dreptul de deducere.

A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 20.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse de instanţă, aferente prezentului ciclu procesual.

Pentru a pronunţa această sentinţă, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că, prin Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 29 decembrie 2009, emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x din 29 decembrie 2009, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale:

i. suma de 8.683.388 RON - TVA neadmisă la rambursare, fără drept de deducere, aferentă perioadei 1 decembrie 2005 - 31 august 2008;

ii. suma de 5.330.953 RON - majorări de întârziere, aferente perioadei 1 decembrie 2005 - 30 noiembrie 2009;

iii. suma de 4.623.438 RON - TVA stabilită suplimentar la plată, aferentă perioadei 1 septembrie 2008 - 30 aprilie 2009, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.566.536 RON, precum şi ca urmare a colectării în plus de către organele de inspecţie fiscală a sumei de 56.902 RON.

Aceste obligaţii fiscale stabilite de organele de control sunt aferente unor operaţiuni comerciale, desfăşurate în perioada verificată, 1 decembrie 2005 - 31 mai 2009, cu o serie de parteneri contractuali, respectiv: societatea C., societatea I. SRL, societatea H. SRL, societatea J. SRL, societatea D. SRL, societatea E. SRL.

Prin Decizia nr. 227 din 24 mai 2012, de soluţionare a contestaţiei administrative a reclamantei împotriva deciziei susmenţionate, s-a dispus:

- respingerea contestaţiei prealabile ca neîntemeiată, în ceea ce priveşte suma de 10.051.565 RON, compusă din 6.524.582 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată şi 3.526.983 RON majorări de întârziere aferente TVA; aceste obligaţii fiscale sunt aferente tranzacţiilor desfăşurate între reclamanta şi societăţile C., D. SRL şi E. SRL.

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în ceea ce priveşte suma totală de 8.586.214 RON, reprezentând 6.782.244 RON taxă pe valoare adăugată şi 1.803.970 RON majorări de întârziere aferente TVA; aceste sume, pentru care s-a admis contestaţia s-a desfiinţat parţial Decizia de impunere şi s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale de către alte persoane decât cele care au întocmit Raportul de inspecţie fiscală, sunt aferente tranzacţiilor realizate de reclamanta cu societăţile I. SRL, H. SRL şi J. SRL.

În ceea ce priveşte suma de 6.467.680 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizorii societatea D. SRL şi societatea E. SRL, în condiţiile în care acestea nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de lege, iar documentele anexe nu furnizează toate informaţiile şi nu conţin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate, contestaţia a fost respinsă motivat de faptul că:

- "facturile emise de societatea D. SRL în perioada 1 decembrie 2007 - 30 septembrie 2008, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor"

- "facturile emise de societatea E. SRL, în perioada 1 iulie 2006 - 31 decembrie 2006, nu aveau înscrise adresa cumpărătorului, iar cele din perioada 1 ianuarie 2007 - 31 octombrie 2008, nu aveau înscrisă data livrării mărfurilor."

În ceea ce priveşte suma de 56.902 RON, reprezentând TVA, aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri scutite de TVA către cumpărătorul C., în condiţiile în care pe facturi nu a fost înscris un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, contestaţia a fost respinsă, motivat de faptul că "societatea nu face dovada cu documente că a procedat la verificarea valabilităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA (...)" şi, respectiv, nici nu a urmat procedura prevăzută de lege pentru corectarea facturilor în cauză.

A apreciat Curtea că motivele respingerii la deducere a TVA aferentă facturilor emise de D. SRL şi E. sunt de două categorii.

Prima categorie de motive vizează aspecte de formă, ţinând de completarea facturilor, respectiv de nerespectarea reglementărilor MFP cu privire la întocmirea unor documente justificative financiar contabile.

În privinţa acestor aspecte, instanţa de rejudecare a constatat că prima instanţă de recurs, prin Decizia de casare nr. 3287 din 22 octombrie 2015, a statuat, cu putere de lucru judecat, că

"/.../viciile de întocmire a documentelor justificative (lipsa datei livrării, lipsa adresei cumpărătorului, deficienţele de întocmire a avizelor de însoţire a mărfurilor - subl. n.n.), identificate de organele de control judiciar sunt comune operaţiunilor financiare derulate cu cele două societăţi comerciale D. SRL şi E. SRL, ceea ce denotă un mod defectuos de organizare a activităţii celor trei firme, dar care nu poate conduce în mod automat la înlăturarea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, este adevărat că dispoziţiile Deciziei V/2007 a Înaltei Curţi - Secţiile Unite sunt aplicabile cu privire la facturile emise de societatea reclamantă anterior anului 2007, însă neregulile de natură formală nu pot fi reţinute în detrimentul realităţii operaţiunilor fiscale".

Prin urmare, în rejudecare nu se mai poate analiza aceste motive de refuz al dreptului de deducere, fiind statuat deja cu putere de lucru judecat că neregulile de natură formală nu pot constitui prin ele însele temei al unui atare refuz.

Cea de-a doua categorie vizează aspecte de fond ale dreptului de deducere, susţinându-se de către organele fiscale caracterul fictiv al operaţiunilor.

Pentru analizarea acestui aspect, trebuie avut în vedere fiecare aspect invocat de organul fiscal ca fiind o dovadă a caracterului nereal al operaţiunilor în discuţie, anume:

- pe de o parte, neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62, pentru depozitarea cerealelor,

- pe de altă parte, în privinţa tranzacţiilor cu societatea E. SRL, concluziile Gărzii Financiare referitoare la faptul această din urmă societatea nu a putut fi identificată la sediul social şi că reprezentantul acesteia nu a putut să facă dovada caracterului real al operaţiunilor.

A reţinut instanţa că, în mod repetat, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, prima cerinţă fiind disputată în cauză.

Astfel, organele fiscale trebuiau să delimiteze dreptul contribuabilului de bună-credinţă de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere TVA independent de comportamentul celorlalţi contribuabili care intervin în mecanismul TVA faţă de dreptul Statului de a refuza deducerea TVA în cazurile de fraudă fiscală din amonte sau în aval în lanţul de livrări.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C- 440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11).

Jurisprudenţa CJUE reclamă existenţa unor indicii de fraudă în privinţa contribuabilului, derivând din comportamentul acestuia, nu al partenerilor

A apreciat Curtea de Apel Bucureşti că, în esenţă, discuţia gravitează în jurul bunei-credinţe a contribuabilului, în acest sens fiind elocventă jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene care statuează că atâta timp cât un particular se află în posesia unei facturi conforme cu cerinţele impuse de Directiva 2006/112/CE, iar dacă din verificare reiese că furnizorul acestuia deţine un cod TVA valabil, Curtea apreciază că particularul a acţionat cu suficientă diligenţă, astfel că dreptul de deducere TVA trebuie protejat indiferent de comportamentul respectivului furnizor.

Astfel, este evident că organele fiscale s-au erijat în organe de cercetare penală în mod nelegal şi au reconsiderat tranzacţiile sale cu cei 2 furnizori apreciind total lipsit de temei că reclamanta s-ar fi implicat în derularea unor practici abuzive şi ar fi evidenţiat în contabilitate operaţiuni economice nereale fără conţinut economic având ca scop procurarea de avantaje fiscale prin deducerea TVA.

Din analiza deciziei contestate a reţinut instanţa că organul fiscal nu a indicat nici un element clar care să conducă la dovezi concrete din care să rezulte că reclamanta ar fi avut ca scop procurarea de avantaje fiscale prin deducerea TVA.

Revenind la situaţia concretă a speţei, instanţa a reţinut că aspectul invocat de organul fiscal în privinţa operaţiunilor derulate cu D., relativ la neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62 pentru depozitarea cerealelor, s-a dovedit, după administrarea probelor, ca fiind nereal.

Astfel, prima subliniere care se impune este aceea că, potrivit celor 7 facturi fiscale emise de D. având indicat ca loc al descărcării G., coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul G. şi rapoartele privind calitatea mărfii întocmite de superintendent ITS marfa a fost depozitată în depozitul G., Dana 60.

Or, aşa cum s-a dovedit în prezenta cauză, iar organul fiscal nu a dovedit contrariul, marfa în discuţie nu a fost depozitată în Danele la care face referire Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009 a DADR Constanţa, anume Danele 54/2,3,4 sau Danele nr. 62/1,2,3,4 pentru care autorizarea a fost ulterioară lunii ianuarie 2008, ci în Dana 60.

Iar în raport de această împrejurare, Curtea a constatat că aceeaşi adresă a DADR Constanţa atestă autorizarea Danei 60 G. încă din anul 2006, cu Autorizaţia nr. x din 21 august 2006.

Instanţa a reţinut modul defectuos de raportare a organului fiscal la conţinutul acestei adrese, atunci când face vorbire despre faptul că "depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor", când de fapt adresa face vorbire despre depozitele 54, 55 şi 62 din cuprinsul intervalului, nicidecum la toate depozitele cu numere cuprinse între 54 şi 62.

A constatat instanţa, din analiza adresei, că, pe de o parte, depozitele Dana 57 şi 60 erau autorizate încă din anul 2006, fiind autorizate prin urmare şi la momentul de referinţă ianuarie 2008 şi, pe de altă parte, depozitul Dana 62 (cu 62/1, 62/2 şi 62/3) în iulie 2008, depozitul Dana 62 (cu 62/4) în iulie 2009, depozitul Dana 54 (54/3 şi 54/4) în noiembrie 2008, depozitul Dana 54 (54/2) în septembrie 2009, depozitul Dana 55 în iulie 2009, deci ulterior momentul de referinţă ianuarie 2008.

Mai mult, pe parcursul soluţionării prezentei în diversele cicluri procesuale, la solicitarea instanţei pentru lămurirea divergenţei de opinii, autorizarea Danei 60 G. a fost confirmată de Adresa nr. x din 12 aprilie 2016 a MADR - DADR Constanţa ca datând din anul 2006.

Prin urmare, instanţa a considerat că argumentul invocat de organul fiscal nu are acoperire în realitatea faptică, pentru a putea fi considerat un eventual indiciu în sensul caracterului nereal al operaţiunilor, că cerinţă pentru deducerea TVA în mod cert nu este.

Referitor la aspectul invocat de organul fiscal în privinţa operaţiunilor derulate cu E., relativ la faptul că această din urmă societatea nu a putut fi identificată la sediul social şi că reprezentantul acesteia nu a putut să facă dovada caracterului real al operaţiunilor, Curtea a apreciat că problema constă, în esenţă, în determinarea sarcinii probei în ceea ce priveşte caracterul nereal al operaţiunilor şi subsecvent refuzul dreptului de deducere.

Avantajul dreptului de deducere poate fi refuzat doar dacă, avându-se în vedere elemente obiective, organul fiscal stabileşte că dreptul a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Or, refuzul dreptului de deducere constituind o excepţie de la aplicarea principiului fundamental al deducerii revine autorităţii fiscale sarcina de a stabili corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare

Or, nu doar că o atare probă nu a fost realizată în prezenta cauză, simpla lipsă de la sediul social a cocontractantului E. neavând absolut nicio relevanţă, neconstituind nici măcar un indiciu sau o prezumţie în sensul avansat de organul fiscal.

De asemenea, referitor la susţinerea organului fiscal, că reprezentantul societăţii nu ar fi făcut dovada caracterului real al operaţiunilor, a reţinut Curtea că sarcina probei, în sens contrar, incumbă organului fiscal.

Prin Hotărârea din 21 iunie 2012, pronunţată în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C 80/11), respectiv Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C 142/11), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că "/.../instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctul 32, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 23)".

Prin aceeaşi hotărârea a statuat că "/.../administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

/.../În consecinţă, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administraţia fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispoziţiilor menţionate, propriile atribuţii de control.

/.../Astfel, în principiu, este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA-ul, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli sau aceste fraude.

/.../Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale că elementele obiective care stabilesc existenţa unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite. Revine în continuare instanţelor naţionale sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 52 şi jurisprudenţa citată)".

Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că suspiciunile organului fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor comerciale s-au concretizat în sesizarea penală pe care acesta a făcut-o la Direcţia Naţională Anticorupţie cu privire la operaţiunile comerciale ale reclamantei cu cele două societăţi, E. şi D.

Actele premergătoare, respectiv cercetările efectuate de Parchet în Dosar x/2009 s-au finalizat astfel:

- în privinţa operaţiunilor comerciale cu D., după efectuarea actelor premergătoare, nu s-a început urmărirea penală

- în privinţa operaţiunilor comerciale cu E., s-a început urmărirea penală, pentru ca în final să se dispună clasarea cauzei.

În Ordonanţa de clasare din 14 noiembrie 2014 în Dosar nr. x/2009, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la reclamantă, se reţine următoarele:

- că nu se poate reţine că reclamanta a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de E.

- că pentru deficienţele constatate de organele de control fiscal nu poate fi reţinută implicarea reclamantei în acte de evaziune fiscală în relaţia cu furnizorul E.

- că nu se poate conchide departe de orice dubiu că reclamanta a fost de rea credinţă atunci când a achiziţionat cereale de la E., neexistând indicii temeinice care să contureze existenţa unei conivenţe între acestea

- că reclamanta a făcut plăţile în mod transparent prin transferuri bancare, produsele achiziţionate de acestea existând în realitate.

- nu există indicii că reclamanta ar fi fost implicată în activităţi de evaziune fiscală sau de înşelăciune în dauna bugetului de stat.

În legătură cu această sesizare a organelor de urmărire penală, reiterată de organul fiscal ca motiv de recurs, constituind unul dintre motivele de casare, instanţa a solicitat organului fiscal ca, în raport de aceste susţineri ale sale, inclusiv în anul 2017, al declarării ultimului recurs, să precizeze dacă, în afara sesizării a cărei dovadă există la dosarul cauzei, finalizată prin neîncepere urmărire penală, respectiv clasare, încă din anii 2012, respectiv 2014, există alte eventuale sesizări/dosare penale sau eventuale soluţii de infirmare a soluţiei de neîncepere, respectiv clasare.

Răspunsul organului fiscal a constatat în transmiterea exact a aceloraşi informaţii şi documente ca cele existente la dosarului cauzei încă din primul şi al doilea ciclu procesual, la care a făcut referire şi instanţa în adresa de trimitere, neexistând absolut niciun fel de elemente noi .

Singurul act nou este adresa internă a Activităţii de Inspecţie Fiscală din cadrul DGAMC către Serviciului Juridic al DGAMC, întocmită pentru a se răspunde solicitării instanţei, în cuprinsul căreia se relevă aceeaşi redare trunchiată şi incorectă a Adresei nr. x din 6 noiembrie 2009 a DADR Constanţa (fiind redate de fapt din cuprinsul RIF), astfel:

"Prin Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009/.../din care rezultă că în luna ianuarie 2008 depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor, după cum urmează:/.../"

În fine, la aceeaşi concluzie a realităţii operaţiunilor comerciale au ajuns experţii care au întocmit expertizele în prezenta cauză, precum şi a dreptului reclamantei la deducerea TVA.

Astfel, Curtea a apreciat ca întrunite toate cerinţele legale pentru deducerea TVA în divergenţă, astfel că a anulat în parte atât Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 227 din 24 aprilie 2012, cât şi Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, în sensul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA în sumă de 6.467.680 RON şi al anulării accesoriilor aferente.

1.9. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs formulând critici pentru nelegalitate şi netemeinicie.

După expunerea prealabilă a stării de fapt, pârâtele au susţinut că hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, apreciere care se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9, cu referire la art. 304¹ C. proc. civ.

Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de forma, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de forma condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel ca neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a T.V.A.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să facă dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din C. fisc.

Instanţa de fond, a acceptat eronat concluziile rapoartelor de expertiză efectuate în cauză şi a reţinut realitatea operaţiunilor comerciale efectuate de reclamantă şi a constatat că aceasta are dreptul la deducerea TVA.

Din analiza documentelor prezentate în probatoriu de societate, la momentul controlului şi ulterior, nu s-a putut realiza corelaţia facturilor cu documentele ce însoţesc transportul efectuat, pe ruta furnizor-beneficiar, respectiv cu avizele de însoţire a mărfurilor pe timpul transportului, precum şi cu documentele de transport, respectiv facturi de transport, foi de parcurs din care sa reiasă numărul de înmatriculare al mijlocului de transport auto şi ruta parcursă, etc.

Reglementarea şi îndeplinirea unor cerinţe de ordin formal în întocmirea documentelor, nu ar trebui privită ca o măsură sau o cerinţă excesivă, întrucât aceste informaţii corelate cu altele regăsite la contribuabil ori la partenerii sai, pot furniza dovezi pentru a proba realitatea tranzacţiilor care s-au realizat la un moment dat - anterior analizării de către organele fiscale.

Simpla raportare a dreptului de deducere numai la substanţa tranzacţiei ar goli de conţinut dispoziţiile legale prevăzute în Codul fiscal cu privire la elementele obligatorii ce trebuie sa le conţină o factura şi exercitarea dreptului de deducere numai în baza unei facturi ce conţine toate informaţiile expres stipulate în lege.

Astfel, dreptul de deducere a TVA este condiţionat de completarea în facturi a elementelor obligatorii prevăzute de lege şi/sau cu alte documente justificative anexate acestor facturi, care să furnizeze toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare şi care să conţină toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Prin urmare, lipsa unora dintre elementele considerate obligatorii conduce la sancţionarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea dreptului de exercitare a deducerii TVA, chiar dacă operaţiunea economică a avut loc şi este pe deplin justificată.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinită în primul rând condiţia de fond, astfel cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoana impozabilă şi, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Astfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat (paragraful 23 din cazul INZO, cu trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN C-268/83) ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a 6-a nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile.

De asemenea, referitor la exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie avuta în vedere opinia direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, respectiv Direcţia generala de legislate Codul fiscal şi reglementari vamale, care prin Adresa nr. x din 11 iunie 2015 a precizat faptul că "există jurisprudenţă europeană din care rezultă că autoritatea fiscala poate să refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata ca urmare a neregulilor constatate în facturi.

Astfel, în Hotărârea din 8 mai 2013, în Cauza C-271/12, Petroma Transport şi alţii, Curtea s-a pronunţat după cum urmează:

Dispoziţiile din a şasea directivă 77/388/CEB a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 94/5/CE a Consiliului din 14 februarie 1994, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată poate fi refuzat unor persoane impozabile, destinatare ale unor servicii care deţin facturi incomplete, chiar dacă acestea sunt completate ulterior prin furnizarea de informaţii prin care se urmăreşte dovedirea caracterului real, a naturii şi a valorii operaţiunilor facturate după adoptarea unei astfel de decizii de refuz.

Principiul neutralităţii fiscale nu se opune ca autoritatea fiscală să refuze restituirea taxei pe valoarea adăugată plătite de o societate prestatoare de servicii în cazul în care exercitarea dreptului de deducere aferente acestor servicii a fost refuzată societăţilor destinatare ale serviciilor respective ca urmare a neregulilor constatate în facturile emise de acea societate prestatoare de servicii.

Se mai invocă şi Hotărârea Curţii în cauza C-152/02 Terra Baubedarf- Handel, prin care s-a statuat că aspectul că persoana impozabilă poate deduce TVA numai pentru perioada de impunere în care deţine o factură întocmită corect nu încalcă principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii fiscale.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere, dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat fraudulos sau abuziv.

Organul de inspecţie fiscală s-a pronunţat în raport de prevederile legale, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, şi raportat la documentaţia transmisă de către societatea reclamantă. Documentele anexate de reclamantă nu au furnizat toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare şi nu au conţinut toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Una din informaţiile obligatorii înscrise în facturile de achiziţie este "cantitatea" aprovizionată, înscrierea în facturi a unei cantităţi de cereale mai mare decât capacitatea mijlocului de transport menţionat în acestea, conduce în mod automat la necesitatea justificării cantităţii cu documentele ce însoţesc transporturile de cereale efectuate, având în vedere ca, în acest caz, pentru a achiziţiona cantitatea menţionata în facturi trebuie efectuate mai multe transporturi de cereale, pe ruta furnizor-beneficiar.

Astfel, în vederea justificării cantităţii achiziţionate înscrisă în facturi şi având în vedere că transportul cerealelor este condiţionat de capacitatea mijloacelor de transport auto, cantitatea menţionată în facturile de achiziţie fiind mai mare decât capacitatea unui mijloc de transport auto, necesitând efectuarea mai multor transporturi cu mijloacele auto, acest fapt implică în mod obligatoriu întocmirea avizelor de însoţire a mărfurilor pe timpul transportului precum şi a documentelor de transport, respectiv factura de transport, foaie de parcurs, etc.

Reclamanta nu a demonstrat că marfa livrată cu avizele de însoţire a mărfii ar fi aceeaşi cu marfa înscrisă în facturile indicate de aceasta, în condiţiile în care aceste documente nu au fost întocmite conform prevederilor legale şi nu au fost prezentate documente, pentru a se putea face corelarea între cantităţile transportate şi recepţionate cu cele din facturi.

Or, persoana impozabilă care achiziţionează marfa pe bază de facturi şi acceptă înregistrarea acestora în evidenţa contabilă şi fiscală ca document justificativ valabil nu poate fi făcut răspunzător de faptele furnizorului, însă este răspunzător de primirea şi înregistrarea contabilă şi fiscală a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsura atât pentru furnizor, cât şi pentru beneficiar, acesta din urma având obligaţia sa solicite documente legal aprobate şi să verifice nu numai marfa primită, în ceea ce priveşte cantitatea, calitatea şi caracteristicile specifice sau dorite, ci şi modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea acesteia.

Documentele prezentate de societate nu au putut forma convingerea organului de soluţionare a contestaţiei ca deficienţele constatate sunt simple erori materiale astfel încât societatea să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă documentelor în cauză.

Faptul ca instanţa a reţinut că realitatea livrărilor a fost confirmată şi prin ordonanţa DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009 prin care s-a reţinut că din analiza documentelor existente la dosar nu se poate reţine că A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de societatea E. SRL se consideră că este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Organele de cercetare penală au precizat că au avut în vedere numai documentele existente la dosar rezultând că nu au utilizat şi alte mijloace specifice de prelevare a probelor. Din analiza unor documente, fără a specifica dacă acestea implică declaraţii ale unor martori, terţi, etc. nu reprezintă o sursă singulară şi certă din care se poate afirma că o entitate a cunoscut sau nu că a fost implicată într-un lanţ evazionist, respectiv cel în care a activat E. SRL

Există o disproporţionalitate între constatările mai multor organe de control ale ANAF realizate în urma mai multor verificări şi enunţul DNA din analiza documentelor existente la dosar.

Având în vedere efectele atât de importante ale concluziei relevate de jurisprudenţă europeană precum ca în cazul în care nu se dovedeşte că beneficiarii într-o fraudă de tip carusel ştiau sau ar fi trebuit să ştie că sunt implicaţi într-o fraudă fiscală dreptul de deducere al TVA rămâne dobândit, evocate hotărârea atacată, se consideră că sunt necesare probe mai clare şi mai elaborate prelevate anterior stabilirii acestui aspect.

Pentru verificarea realităţii şi legalităţii unor operaţiuni economice şi clarificarea stării de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adăugată la societatea A. SRL, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere şi rezultatele controalelor încrucişate efectuate de către organele fiscale teritoriale.

Referitor la operaţiunile derulate cu D., relativ la neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62 pentru depozitarea cerealelor se susţine că la momentul controlului reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală contractul încheiat cu societatea G. pentru efectuarea serviciilor de depozitare, avize de însoţire a mărfii ca anexe la facturi, ci doar copii după avizul de însoţire a mărfii prezentat de depozitar prin intermediul societăţii.

Documentele de recepţie au fost solicitate de organele de inspecţie fiscală o dată cu avizele de însoţire a mărfii, dar nu au fost prezentate.

Borderourile de intrare, rapoartele de tichete depuse de către reclamantă nu întrunesc calitatea de document justificativ conform prevederilor O.M.F. nr. 1.850/2004 şi nu cuprind următoarele elemente principale cerute de lege.

Totodată, pe facturi este menţionat ca loc de încărcare - Bulgaria şi ca loc de descărcare G. - Dana 54 - 62, iar în avizele de însoţire a mărfii se menţionează loc de descărcare Dana 54 - 62. Mai mult, borderourile de intrare şi Rapoartele de tichete întocmite de G. nu cuprind menţiuni referitoare la numărul Danei în care se efectuează depozitarea şi recepţia.

Prin Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009, înregistrată la Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. x din 9 noiembrie 2009, Direcţia pentru Agricultură şi Dezvoltare Rurală Constanţa a comunicat spaţiile de depozitare autorizate, aflate în proprietate G., din care rezultă că în luna ianuarie 2008, depozitele G. Dana 54/3, 54/4, 62/1,2,3 şi 62/4 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor.

Faptul ca Dana 60 nu a fost prezentată în expunere se datorează faptului că acest depozit nu este menţionat pe documentele pe care echipa de inspecţie fiscală le-a avut la dispoziţie pe perioada inspecţiei fiscale, astfel încât organul de inspecţie fiscală nu a avut intenţia de a omite Dana 60 din prezentare, autorizarea acesteia rezultând din cuprinsul adresei.

În concluzie se apreciază că aspectele prezentate contravin reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice cu privire la întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate şi Ministerului Agriculturii şi Dezvoltării Rurale pentru stabilirea unor masuri de reglementare a pieţei pe filiera cerealelor prevăzute de O.M.F. nr. 2.226/2006, O.M.F. nr. 1.850/2004, O.U.G. nr. 12/2006.

Se critică hotărârea atacată şi cu privire la operaţiunile derulate cu societatea E. SRL întrucât aceasta societate nu a putut fi identificată la sediul social şi că reprezentantul acesteia nu a putut face dovada caracterului real al operaţiunilor.

Realitatea tranzacţiilor cu cereale derulate de societatea E. SRL, în calitate de client, respectiv pentru analiza provenienţei acestora, a făcut obiectul verificărilor efectuate de D.G.C.I.F. din cadrul ANAF şi de către Garda Financiara la SC E. SRL şi la furnizorii acestei societăţi.

Din controlul efectuat, s-a constatat că:

"... aceste societăţi nu au putut fi identificate la sediile sociale în vederea verificării realităţii relaţiilor comerciale cu SC E. SRL, iar reprezentantul acesteia din urmă nu a putut face dovada că tranzacţiile înregistrate în contabilitate au avut la bază operaţiuni reale."

Totodată a rezultat şi faptul că, grupul de firme creat în jurul societăţii E. SRL, a utilizat documentele emise în numele societăţilor comerciale menţionate mai sus, doar pentru a diminua obligaţiile fiscale ale acesteia reprezentând impozit pe profit şi TVA, tranzacţiile fiind fictive deoarece mărfurile nu au existat faptic. Pe cale de consecinţă, facturile înregistrate în evidenţa contabilă de societatea E. SRL, emise pe numele furnizorilor menţionaţi, sunt false, nereflectând operaţiunile economice consemnate în cuprinsul lor".

În ceea ce priveşte realizarea achiziţiilor în scopul derulării operaţiunilor taxabile, se consideră ca scopul tranzacţiilor este pentru realizarea de operaţiuni taxabile atâta timp cat se dovedeşte ca întreg lanţul comercial îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale.

În acest sens Direcţia Generala Coordonare Inspecţie fiscală din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Direcţia Naţională Anticorupţie, cu Adresele nr. x din 29 iulie 2009 şi nr. y din 26 august 2009.

Organele fiscale au apreciat ca lanţul tranzacţional la care a participat societatea A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru mărfuri cu provenienţa necunoscută, şi pentru care, potrivit constatărilor fiscale realizate în amonte, exista elemente rezonabile de a aprecia ca respectivele tranzacţii sunt fictive.

Se mai critică hotărârea instanţei de fond şi din perspectiva dispoziţiei de a sumelor pentru care s-a refuzat în mod nelegal dreptul de deducere întrucât Legea nr. 207/2015 stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

Codul de procedură fiscală prevede o procedura administrativă specială potrivit căreia, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare.

Ca urmare restituirea poate fi dispusă numai după depunerea cererii reclamantei la organul fiscal competent, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

În acest sens sunt şi prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) "se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod".

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adresează organului fiscal, iar nu instanţei de judecată. În plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă.

Naşterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se află sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal.

Prin urmare, legiuitorul a prevăzut o nouă condiţie pentru restituirea sumelor achitate şi nedatorate, precum şi a dobânzilor aferente, respectiv ca prealabil restituirii să se verifice condiţiile pentru efectuarea compensării şi doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea.

În aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015, stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

Se apreciază în final că obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 20.000 RON este o sarcină disproporţionată faţă amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse de avocatul reclamantei, onorariul avocatului ales fiind nerezonabil în acest context.

1.10. Apărările formulate în cauză de intimata - reclamantă societatea B. SRL.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata - reclamantă societatea B. SRL a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea recursului.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

2.1. Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304¹ C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate.

Reclamanta a supus controlului de legalitate în faţa instanţelor de contencios administrativ Decizia nr. 227 din 24 mai 2012, emisă de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei administrative, şi Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 29 decembrie 2009 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrarea Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma totală de 10.051.565 RON, compusă din 6.524.582 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată şi 3.526.983 RON majorări de întârziere aferente TVA, solicitând anularea în parte a acestor acte administrative cu consecinţa obligării recunoaşterii dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 6.467.680 RON şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume.

Prima instanţă a admis acţiunea, a anulat actele administrativ fiscale şi a recunoscut dreptul la deducere al TVA, în cuantumul reclamat prin cererea de chemare în judecată, reţinând cu privire la aspectele formale ce ţineau de completarea facturilor, dispoziţiile obligatorii din Decizia de casare nr. 3287 din 22 octombrie 2015, precum şi jurisprudenţa constantă a CJUE referitoare la principiul neutralităţii TVA.

Cu privire la aspectele de fond ale exerciţiului dreptului de deducere s-a reţinut realitatea operaţiunilor comerciale derulate de reclamantă.

Prima instanţă a apreciat în mod legal şi temeinic că operaţiunile comerciale derulate de reclamantă cu societăţile furnizoare D. SRL şi E. SRL sunt reale, astfel că deducerea TVA-ului aferent acestora de către reclamantă este justificat.

Criticile pârâtelor referitoare la pretinsa necorelare a facturilor cu documentele ce însoţesc transportul efectuat, pe ruta furnizor-beneficiar, respectiv cu avizele de însoţire a mărfurilor pe timpul transportului, precum şi cu documentele de transport, respectiv facturi de transport, foi de parcurs din care să reiasă numărul de înmatriculare al mijlocului de transport auto şi ruta parcursă, sunt inadmisibile în această fază procesuală.

Este de observat că potrivit art. 294 raportat la art. 316 din C. proc. civ. din 1865 în recurs nu se poate schimba calitatea părţilor, cauza sau obiectul cererii de chemare în judecată şi nici nu se pot face alte cereri noi.

Or, aspectul invocat, prin care pârâţii recurenţi tind a invalida concluzia instanţei de fond referitoare la realitatea operaţiunilor pentru care reclamanta pretinde dreptul de deducere al TVA sunt motive noi, neinvocate în faţa primei instanţei, astfel că nu pot fi supuse analizei instanţei de recurs în procedura de evaluare a legalităţii şi temeiniciei hotărârii atacate.

Motive noi sunt şi susţinerile pârâtelor din cererile de recurs referitoare la pretinsa neconcordanţă între cantitatea de cereale înscrisă pe unele facturi şi capacitatea de transport a mijloacelor de transport, prin care se acreditează ideea că facturile de care se prevalează reclamanta pentru exerciţiu dreptului de deducere nu conţin elementele obligatorii, respectiv cantitatea mărfii transportate, care ar conduce la sancţionarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea dreptului de exercitare a deducerii TVA.

Or, este de subliniat, aşa cum s-a arătat prin întâmpinare de reclamantă, pe parcursul ciclurilor procesuale parcurse de prezenta cauză pârâţii au extins gradual cadrul procesual, prin invocarea unor apărări noi, în condiţiile în care în faza inspecţiei fiscale şi a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative s-au invocat anumite omisiuni de formă în privinţa unor facturi, respectiv adresa incompletă a cumpărătorului, lipsa datei livrării sau faptul că unele avize de însoţire au fost găsite la depozitar în copie iar nu în original, pentru ca ulterior, în primul ciclu procesual (în recurs) şi ulterior în prima rejudecare, să se invoce nedovedirea caracterului real al operaţiunilor, iar în al treilea ciclu procesual, după ce s-au dovedit şi condiţiile de fond şi caracterul real al operaţiunilor, recurentele-pârâte să încerce să invoce alte pretinse omisiuni care, în opinia acestora, ar face imposibilă identificarea corectă a operaţiunilor taxabile.

În orice caz, aceste critici sunt generale, fără o trimitere la o situaţie concretă în care să se releve pretinsa neconcordanţă şi fără a se putea afirma că aceste pretinse erori de corespondenţă între actele justificative ale societăţii reclamante, vizează întreaga activitate controlată a acesteia. Eventualul dubiu privind realitatea operaţiunilor supuse taxării care ar putea fi indus prin reţinerea acestor critici ca veridice, cum de altfel se pretinde prin cererea de recurs, nu duce la concluzia fictivităţii acestor operaţiuni, care trebuie caracterizată prin certitudine, astfel că nu se justifică din această perspectivă refuzul global al organelor fiscale de recunoaştere a dreptului de deducere a TVA-ului de către reclamantă.

Sunt neîntemeiate criticile pârâtelor referitoare la caracterul insuficient al aspectelor dezlegate prin Ordonanţa de clasare din 14 noiembrie 2014 în Dosar nr. x/2009, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la reclamantă.

În acest sens este de menţionat că însăşi organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere a suspendat această procedură administrativă în temeiul art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, până la soluţionarea sesizării penale privind fictivitatea operaţiunilor de comercializare a cerealelor în care era implicată reclamanta, recunoscând implicit competenţa organelor de cercetare penală în lămurirea acestui aspect şi înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia organelor de cercetare penală sau a instanţei penale, atunci când este cazul, o are asupra soluţiei ce se va da în procedura administrativă.

Prin ordonanţa de clasare anterior menţionată s-a reţinut fără putere de tăgadă că reclamanta nu a cunoscut filiera prin care au fost achiziţionate produsele cerealiere livrate de E., că pentru deficienţele constatate de organele de control fiscal nu poate fi reţinută implicarea reclamantei în acte de evaziune fiscală în relaţia cu furnizorul E., că nu se poate reţine că reclamanta a acţionat cu rea credinţă atunci când a achiziţionat cereale de la E., neexistând indicii temeinice care să contureze existenţa unei conivenţe între acestea şi că nu există indicii că reclamanta ar fi fost implicată în activităţi de evaziune fiscală sau de înşelăciune în dauna bugetului de stat.

Aspectele dezlegate erau suficiente pentru a justifica concluzia realităţii operaţiunilor derulate de reclamantă cu partenerii, cu efect de opozabilitate pentru organul fiscal care a considerat în aprecierea sa suverană relevanţa acestor cercetări specifice în raport de procedura administrativă derulată. Lipsirea de orice efect a acestor cercetări penale declanşate la sesizarea sa, presupune exercitarea atribuţiilor organului fiscal cu exces de putere şi cu depăşirea propriei competenţe, nefiind de admis în acest context o analiză comparativă şi cantitativă între statuările organului de cercetare penală cu cele ale organelor fiscale, pentru ca balanţa să fie înclinată de cantitatea, iar nu de calitatea lor, aruncând în derizoriu cercetările penale efectuate în cauză.

Organele fiscale pârâte şi-au mai justificat refuzul acceptării exercitării dreptului de deducere a TVA pe împrejurările că în privinţa operaţiunile derulate cu societatea E. SRL, această societate nu a putut fi identificată la sediul social şi că reprezentantul acesteia nu a putut face dovada caracterului real al operaţiunilor sau că tranzacţiile efectuate nu sunt în scopul operaţiunilor sale taxabile, întrucât această cerinţă se verifică în opinia organelor fiscale când se dovedeşte că întreg lanţul comercial îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale ori că operaţiunile cu societatea D. SRL ar fi nereale, întrucât depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate depozitarea cerealelor.

În privinţa operaţiunilor cu societatea E. SRL, este de observat că organele fiscale pârâte pretind condiţii neprevăzute de lege pentru exerciţiul dreptului de deducere a TVA, întemeiată pe împrejurări exterioare titularului acestui drept şi asupra cărora reclamanta nu avea nici un control.

Sub acest din urmă aspect, este relevantă jurisprudenţa unională invocată de instanţa de fond, care prin Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C 384/04 precum şi Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, a statuat că "/.../administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă."

Prin urmare, nu se poate pretinde reclamantei pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA, diligenţe suplimentare celor cerute de lege, cum ar fi verificarea bonităţii furnizorilor săi din punct de vedere a îndeplinirii obligaţiilor legale, a conformităţii şi regularităţii funcţionării lor.

Pe de altă parte, organele fiscale dau un sens nou condiţiei legale ca tranzacţiile să fie efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile pentru justificarea dreptului de deducere, pretinzând în acest sens să se facă dovada că întreg lanţul comercial îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale.

Această condiţie vizează atitudinea personală a contribuabilului care-şi exercită dreptul de deducere, verificabilă prin elemente obiective, şi presupune ca bunurile sau serviciile să fie achiziţionate în scopul operaţiunilor sale taxabile, supuse taxei, condiţia fiind îndeplinită indiferent dacă furnizorii din amonte sau beneficiarii din aval şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale sau nu prin plata taxei datorate la bugetul statului.

O astfel de abordare interpretativă ar duce la situaţii absurde, întrucât dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere ar rămâne literă moartă, iar dreptul consacrat ar deveni iluzoriu, prin impunerea unei adevărate probatio diabolica pentru justificarea acestui drept.

În ce priveşte operaţiunile cu societatea D. SRL, realitatea lor nu poate fi rezultatul constatării că depozitele G. Dana 54-62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor. Legea are în vedere efectivitatea acestor operaţiuni, iar nu realitatea juridică a acestora, astfel că neautorizarea danelor respective pentru operaţiunile pretinse de reclamantă, nu echivalează cu inexistenţa operaţiunilor în cauză, premisă care să justifice în continuare concluzia că operaţiunile derulate prin intermediul lor sunt nereale.

Cu toate acestea este demn de subliniat că instanţa de fond a analizat şi concluzionat temeinic, în urma probatoriului administrat în cauză, că marfa achiziţionată de reclamantă a fost depozitată în Dana 60 G., iar adresă a DADR Constanţa atestă autorizarea încă din anul 2006, cu Autorizaţia nr. x din 21 august 2006, astfel că nu sunt reale susţinerile organelor fiscale în această privinţă.

Nu sunt întemeiate nici criticile pârâtelor referitoare la întinderea cheltuielilor de judecată. Prin soluţia pronunţată de instanţa de fond pârâtele sunt în culpă procesuală, iar complexitatea cauzei, care a parcurs trei cicluri procesuale, precum şi prestaţia consistentă şi relevantă a avocatului ales care a reprezentat-o pe reclamantă în toate fazele parcurse, demonstrează că întinderea cheltuielilor de judecată este rezonabilă, astfel că în mod just pârâtele au fost obligate a le suporta.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate prin care s-a refuzat reclamantei exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt nelegal întocmite, iar hotărârea instanţei de fond care sancţionează această conduită este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor legale şi jurisprudenţei unionale aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 312 din C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge recursurile pârâtelor Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Având în vedere că prin soluţia preconizată a se da recursului se face dovada deplină a culpei procesuale a pârâtei, în temeiul art. 453 C. proc. civ. va fi obligată să plătească reclamantului suma de 25.441,07 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciate ca necesare, dovedite şi rezonabile în raport cu complexitatea cauzei şi prestaţia apărătorului ales.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata sumei de 25.441,07 RON către intimata-reclamantă SC B. SRL, reprezentând onorariu de avocat în recurs.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 mai 2019.

Procesat de GGC - LM