Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, anularea Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 emisă de A.N.A.F, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22 decembrie 2016, de către A.J.F.P. Alba.
În consecinţă, a solicitat să se dispună nulitatea absolută parţială şi/sau anularea în parte cu privire la Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2016, în limitele şi pentru motivele invocate în contestaţia formulată, şi astfel: să se înlăture baza impozabilă în cuantum de 252.150 RON şi impozitul pe profit în cuantum de 40.344 RON, stabilite suplimentar pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013 prin Decizia de impunere contestată, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente stabilite (sau care vor fi stabilite) în sarcina reclamantei.
De asemenea, a solicitat să se înlăture în parte baza impozabilă stabilită suplimentar şi impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 1 ianuarie 2014 - 31 decembrie 2014 prin Decizia de impunere contestată, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente stabilite în sarcina reclamantei; să se înlăture baza impozabilă în cuantum de 4.283.666 RON şi taxa pe valoare adăugată în cuantum de 1.028.080 RON stabilite suplimentar prin Decizia de impunere contestată, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente stabilite în sarcina reclamantei.
În subsidiar, să se dispună obligarea A.N.A.F. să soluţioneze pe fond contestaţia administrativ-fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016.
2. Hotărârile primei instanţei
2.1. Prin Încheierea din 20 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins excepţia inadmisibilităţii invocată cu titlu general, întrucât, pe de o parte, Codul de procedură fiscală actual permite expres inclusiv atacarea deciziei de impunere fără atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, iar, pe de altă parte, inclusiv sub imperiul vechiul C. proc. civ., era normal şi uzual să se formuleze şi un petit de anulare a deciziei de impunere având în vedere că acesta este scopul final urmărit de contribuabil.
Totodată, a admis excepţia prematurităţii exclusiv cu privire la motivele care nu au fost abordate în decizia de soluţionare a contestaţiei, prin care a fost suspendată în final soluţionarea contestaţiei, dispunând, totodată, amânarea pronunţării hotărârii.
2.2. Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 349 din 3 noiembrie 2017, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă.
Prin aceeaşi sentinţă, a respins ca prematur introdusă acţiunea formulată de reclamantă, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x 253 din 29 decembrie 2016 pentru alte motive decât cele soluţionate prin Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 139 din 3 mai 2017.
Totodată, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 39 din 3 mai 2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în privinţa dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei, şi a obligat această pârâtă să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016.
De asemenea, a respins în rest acţiunea ca nefondată.
3. Recursurile exercitate în cauză
3.1. Recursul formulat de reclamanta A. SRL, împotriva încheierii de şedinţă din data de 20 octombrie 2017 şi Sentinţei civile nr. 349 din 3 noiembrie 2017 pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
3.1.1. Cu privire la nelegalitatea soluţiei de respingere ca prematură a cererii având ca obiect constatarea nulităţii absolute şi/sau anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016 emisă de AJFP Alba, pentru ale motive decât cele soluţionate prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017 emisă de ANAF - DGSC.
Prin respingerea, în parte, a acţiunii ca prematură, susţine recurenta-reclamantă, instanţa de fond a încălcat disp. art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. şi art. 1254 alin. (1) C. civ., respectiv principiul retroactivităţii efectelor nulităţii actului juridic.
Art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. prevede că în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios pentru a solicita anularea actului, iar la calculul termenului de 6 luni nu se ia în considerare perioada în care procedura de soluţionare a contestaţiei a fost suspendată.
Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei trebuie să fie conformă cu legea, în sens contrar, anularea produce efect retroactiv şi nimic nu împiedică şi nu suspendă curgerea termenului de 6 luni stabilit de norma procedurală.
Decizia de suspendare a fost anulată, prin urmare, în considerarea retroactivităţii efectelor nulităţii actului, instanţa de fond trebuie să constate că suspendarea nu a existat niciodată, astfel că termenul de 6 luni de la data depunerii contestaţiei (7 februarie 2017) a curs şi s-a împlinit la 7 august 2017.
În aceste condiţii, recurenta-reclamantă consideră că era în drept să facă uz de disp. art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. şi să învestească direct instanţa cu o cerere în anularea actelor administrativ-fiscale atacate.
Instanţa de fond greşeşte când consideră că nu s-ar putea aplica ficţiunea retroactivităţii efectelor nulităţii stabilită ca regulă generală în materia actelor juridice civile, deoarece principiul retroactivităţii efectelor nulităţii actului este general aplicabil, inclusiv în materia actelor administrativ-fiscale.
Instanţa de fond nu a observat că numai art. 23 din Legea nr. 554/2004 limitează efectele hotărârii judecătoreşti de anulare a unor acte administrative normative pentru viitor, per a contrario, în lipsa altei prevederi speciale, efectul anulării unei decizii de suspendare a soluţionării unei contestaţii administrative este retroactiv.
3.1.2. Cu privire la nelegalitatea soluţiei de respingere ca nefondată a cererii de anulare în întregime a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 raportat la soluţionarea unor critici din contestaţie şi suspendarea soluţionării altora.
Recurenta-reclamantă susţine încălcarea de către prima instanţă a disp. art. 273 - 274, art. 276 alin. (1) şi (6), art. 277, art. 279 alin. (1), art. 280 alin. (1) C. proc. fisc. , când a reţinut că este legală decizia prin care au fost soluţionate o parte dintre criticile invocate în contestaţie şi a fost suspendată soluţionarea altor critici.
Instanţa de fond a nesocotit disp. art. 279 alin. (1) C. proc. fisc. , care prevăd, în mod expres că soluţiile asupra contestaţiei pot fi de admitere sau de respingere în tot sau în parte, în timp ce suspendarea soluţionării contestaţiei nu constituie decât o nesoluţionare temporară, o amânare a soluţionării.
Niciun text legal nu reglementează o soluţie mixtă, intermediară, de soluţionare în parte şi de suspendare în parte, de unde rezultă că soluţia este lipsită de temei legal.
Interpretarea contrară avansată de instanţa de fond (în sensul că în lipsa unei dispoziţii legale de interzicere este permis) nu poate fi primită, căci orice decizie luată de organul fiscal trebuie să aibă un fundament legal.
Au fost încălcate şi prevederile art. 276 alin. (1) şi art. 273 - 274 C. proc. fisc. , care prevăd că organul de soluţionare verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal şi că în soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie.
Legea nu prevede nicio ipoteză în care motivele de contestaţie ar putea fi soluţionate prin mai multe decizii separate, iar dacă legea nu permite, înseamnă că şi o astfel de soluţie este lipsită de suport legal.
De asemenea, potrivit art. 276 alin. (6) C. proc. fisc. , organul de soluţionare a contestaţiei se pronunţă mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond a căror admitere fac inutilă analiza pe fond a cauzei.
În acelaşi sens, art. 280 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevede că în ipoteza în care organul de soluţionare constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei, însă criticile care au fost soluţionate de ANAF - DGSC nu se circumscriu niciuneia dintre ipoteze.
3.1.3. Cu privire la nelegalitatea soluţiei de respingere ca nefondată a cererii având ca obiect constatarea nulităţii absolute şi/sau anularea în parte a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 emisă de ANAF - DGSC şi a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016 emisă de AJFP Alba pentru motivele din contestaţie care au fost analizate şi soluţionate prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017.
În acest sens, recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond a încălcat disp. art. 95 alin. (6) şi art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, când a respins critica privind depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, reţinând că nu a fost cauzată nicio vătămare.
Întrucât nu a existat o suspendare efectivă şi reală a inspecţiei fiscale, aceasta s-a desfăşurat în concret în perioada 2 martie 2016 - 13 decembrie 2016, cu depăşirea duratei maxime de 180 zile prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.
Instanţa de fond a validat teza privind depăşirea duratei inspecţiei fiscale întrucât a analizat vătămarea, însă în mod nelegal, a stabilit că nu poate fi acceptată vătămarea pretinsă ce constă în stabilirea de accesorii de plată într-un cuantum mai ridicat, datorate întârzierii la plata obligaţiilor principale.
În condiţiile în care inspecţia fiscală trebuia finalizată până la data de 2 septembrie 2016, încadrarea în cuantumul obligaţiilor fiscale stabilit suplimentar, calculate după această dată, este nelegală şi vătămătoare pentru societate.
Recurenta-reclamantă invocă şi nesocotirea disp. art. 9 alin. (3), art. 130 alin. (2), art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. , respectiv principiul respectării dreptului la apărare al contribuabilului când a stabilit că nu se poate reţine încălcarea dreptului la apărare de natură să conducă la anularea actelor administrativ-fiscale atacate.
Dreptul la apărare a fost încălcat în momentul în care proiectul RIF a fost comunicat fără anexe, RIF a fost însoţit doar de o parte din anexe, iar criticile expuse în punctul de vedere din data de 19 decembrie 2016 nu au fost analizate.
Instanţa de fond a ignorat aceste susţineri, reţinând doar că a avut posibilitatea să îşi expună punctul de vedere cu privire la proiectul de raport, iar RIF conţine concluziile analizei punctului de vedere al societăţii şi, în plus, aceasta a avut posibilitatea de a solicita cercetarea în faţa instanţei de judecată a tuturor actelor care au stat la baza emiterii deciziilor atacate.
Prin aceste statuări, susţine recurenta-reclamantă, prima instanţă a nesocotit disp. art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. care stabileşte dreptul contribuabilului de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante şi a interpretat rigid art. 130 alin. (2) C. proc. fisc. când a apreciat că obiectul obligaţiei de comunicare se referă strict la proiectul de raport, fără anexe.
Vătămarea dreptului la apărare, s-a menţionat şi în privinţa raportului de inspecţie fiscală, care a fost comunicat fără o parte din anexe, astfel că nu a avut posibilitatea de a combate concret aspectele reţinute.
Faptul că documentele au fost puse la dispoziţie în cursul judecăţii în primă instanţă nu complineşte încălcarea dreptului la apărare, deoarece prin acţiune sau căi de atac nu pot fi criticate actele emise pentru motive suplimentare faţă de cele pe care s-a întemeiat contestaţia.
Cât priveşte concluziile organului fiscal asupra punctului de vedere comunicat de societate, instanţa de fond s-a limitat să constate că acestea sunt incluse în cuprinsul RIF, dar că modalitatea de argumentare a concluziilor organului fiscal nu ar putea fi analizată ca motiv de nulitate, separat de fondul obligaţiilor fiscale.
În acest mod, instanţa de fond a încălcat disp. art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. , care prevede că RIF va cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil.
Prima instanţă a nesocotit disp. art. 46 alin. (2) lit. c) şi art. 73 alin. (2) C. proc. fisc. , când a respins, fără a analiza pe fond critica potrivit căreia inspectorii fiscali nu au atins standardele de sarcină a probei impuse de lege în motivarea actelor emise, statuând că această critică nu ar putea fi analizată separat de fondul obligaţiilor fiscale.
3.1.4. Cu privire la considerentele soluţiei de anulare în parte a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 în privinţa dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei
Deşi soluţia primei instanţe de anulare a Deciziei nr. 135 din 3 mai 2017 în privinţa dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei este legală, considerentele care au stat la baza soluţiei încalcă disp. art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, mai exact ordinea de analizare a condiţiilor suspendării este inversată şi greşită.
Instanţa de fond trebuie să verifice mai întâi dacă infracţiunea cu privire la care au fost sesizate organele penale este sau nu în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi doar dacă ar fi constatat că această primă condiţie este îndeplinită, ar fi trebuit să procedeze la verificarea existenţei celei de-a doua condiţii şi anume dacă pretinsa infracţiune are sau nu o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.
3.3. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 349 din 3 noiembrie 2017, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recurenta-pârâtă arată că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este în contradicţie vădită cu prevederile legale în materie şi cu situaţia de fapt expresă, iar argumentele au fost însuşite în întregime din susţinerile reclamantei.
Recurenta-pârâtă reiterează în continuare constatările inspecţiei fiscale, existenţa unei sesizări penale şi îndeplinirea prev.art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în acest sens fiind doctrina şi jurisprudenţa în materie.
3.4. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva Sentinţei civile nr. 349 din 3 noiembrie 2017, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recurenta-pârâtă susţine nelegalitatea sentinţei recurate din perspectiva aplicării greşite a disp. art. 277 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 55 C. proc. fisc. , infracţiunea sesizată priveşte mijloacele de provă, respectiv borderourile de achiziţie de la persoane fizice pentru care datele de identificare nu corespund realităţii; factura presupus fictivă emisă de B. SRL, care a făcut parte anterior radierii dintr-un circuit de fraudare de tip carusel; facturile presupus fictive emise de C. SRL; compensarea TVA colectată în urma vânzărilor prin achiziţii de la societăţi cu un comportament fiscale inadecvat; facturi de achiziţie de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori etc., care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, nu s-a putut confirma realitatea şi legalitatea tranzacţiilor.
4. Prin întâmpinare, recurenta-reclamantă invocă excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întrucât motivele de casare susţinute nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., recursul fiind o reluare a conţinutului deciziei de suspendare şi a întâmpinării depuse la prima instanţă.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte urmează să o admită, observând că, deşi cererea este întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt copiate după întâmpinarea depusă la fond, reluându-se susţinerile aduse în faţa primei instanţe, iar la filele x recurenta-pârâtă nu aduce niciun argument care să combată soluţia atacată.
Faţă de acestea, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., se va constata nulitatea recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
2. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. SRL.
2.1. Nelegalitatea soluţiei de respingere ca prematură a cererii având ca obiect constatarea nulităţii absolute şi/sau anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2018, pentru alte motive decât cele soluţionate prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017, încălcarea principiului retroactivităţii efectelor actului juridic - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
Critica are în vedere soluţia pronunţată prin încheierea de şedinţă din data de 20 octombrie 2017, recurenta-reclamantă solicitând instanţei de fond să aplice disp. art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. , conform cărora, în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios pentru a solicita anularea actului.
Instanţa de fond admite excepţia prematurităţii în discuţie, apreciază că nu poate fi aplicată ficţiunea retroactivităţii efectelor nulităţii, stabilită ca regulă generală în privinţa actelor juridice civile, în raport de logica procedurii speciale a soluţionării contestaţiilor administrativ-fiscale, ce reiese din cuprinsul disp. art. 277 - 281 C. proc. fisc.
Recurenta-reclamantă consideră că judecătorul fondului nu a avut în vedere prevederile art. 281 alin. (5) teza a II-a C. proc. fisc. , care se referă la o suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei, conformă cu legea, iar termenul de 6 luni este la rândul său suspendat.
Prin dispoziţiile art. 279 şi art. 280 C. proc. fisc. , sunt enumerate soluţiile pe care organul competent le poate pronunţa atunci când este investit cu o contestaţie administrativ-fiscală.
Astfel, prin decizie, contestaţia poate fi admisă în totalitate sau în parte, ori respinsă; se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile art. 277; se poate constata nulitatea actului atacat; se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei, dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale.
Art. 281 alin. (5), teza a II-a C. proc. fisc. , admite ca în ipoteza în care contestaţia nu este soluţionată în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul să se adreseze pentru anularea actului instanţei de contencios administrativ competente.
Teza a II-a din cuprinsul art. 281 alin. (5), arată că la calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277.
Interpretând aceste dispoziţii legale, Înalta Curte, prin raportare la regula ubi les non distinguit, nec nos distinguere debemus, apreciază că teza a II-a a art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. , nu face distincţie între ipotezele aduse în discuţie de recurenta-reclamantă.
În acest sens, termenul de 6 luni cuprins la art. 581 alin. (5) teza I C. proc. fisc. nu se ia în calcul pe perioada când procedura de soluţionare a contestaţiei a fost suspendată potrivit art. 277 C. proc. fisc. , indiferent dacă s-a exercitat calea de atac judiciară iar soluţia definitivă a fost în sensul anulării deciziei de suspendare.
Termenul de 6 luni începe să curgă de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, iar aceasta nu are efectul aplicării retroactive a nulităţii deciziei de suspendare, deoarece soluţia suspendării este prevăzută de normele legale.
Dispoziţiile C. proc. civ. se aplică potrivit art. 3 alin. (2), numai unde legea nu dispune şi numai în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili plătitori.
În speţă, dispoziţiile art. 281 alin. (5) teza a II-a C. proc. fisc. se opun incidenţei principiului retroactivităţii actului juridic civil, deoarece instituie o excepţie de la acest principiu datorată specificului raporturilor de drept public între părţile implicate în procedură.
Prin urmare, motivul de nelegalitate va fi respins ca nefondat.
2.2. Nelegalitatea soluţiei de respingere ca nefondată a cererii de anulare în întregime a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 raportat la soluţionarea unor critici din contestaţie şi suspendarea soluţionării altora - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 273 - 274, art. 276 alin. (1) şi (6), art. 277, art. 279 alin. (1), art. 280 alin. (1) C. proc. fisc. , când a reţinut că este legală decizia prin care au fost soluţionate o parte dintre criticile invocate în contestaţie şi a fost suspendată soluţionarea altor critici, motive referitoare la nelegalitatea sentinţei atacate.
Recurenta-reclamantă susţine că prin decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, organul fiscal competent s-a pronunţat explicit cu privire la critica ce decurge din depăşirea duratei maxime legale a inspecţiei fiscale şi la încălcarea dreptului la apărare şi, implicit, în ceea ce priveşte critica legată de neatingerea standardelor de sarcină a probelor impuse de lege în motivarea actului administrativ-fiscal.
Soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale nu poate fi luată în temeiul art. 177 C. proc. fisc. , fără a se clarifica, în prealabil, dacă depăşirea termenului maxim de efectuare a inspecţiei fiscale, încălcarea dreptului la apărare al contestatorului sau nemotivarea actului administrativ-fiscal invocate de contribuabil, sunt întemeiate şi pot conduce, eventual la admiterea contestaţiei.
Dispoziţiile legale nominalizate de recurenta-reclamantă nu limitează soluţionarea unor astfel de excepţii, motive, critici, cu ocazia emiterii unei decizii de suspendare.
Adoptarea unei soluţii intermediare de suspendare a soluţionării contestaţiei echivalează cu rezolvarea tuturor chestiunilor incidentale şi care nu au legătură cu fondul contestaţiei.
Nemotivarea, de exemplu, a excepţiei de nulitate a inspecţiei fiscale, anterior pronunţării unei soluţii de suspendare şi lăsarea acesteia pentru momentul rezolvării fondului contestaţiei, după reluarea cercetării asupra contestaţiei poate vătăma grav drepturile contribuabilului în situaţia în care, după o perioadă de timp (mai mică sau mai mare), organul care soluţionează contestaţia admite o astfel de excepţie.
Chestiunea neanalizării motivului prin care s-a invocat încălcarea limitelor competenţei activităţii de inspecţie fiscală cu privire la societatea C. SRL nu este necesar a se rezolva anterior emiterii deciziei de suspendare, fiind un motiv ce ţine de fondul contestaţiei astfel că în mod corect acesta nu a fost antamat prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017.
Faţă de acestea, urmează să se constate că motivele de nelegalitate exprimate la acest punct sunt nefondate.
2.3. Încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 95 alin. (6) şi art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, când a respins critica privind depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Motivul de nelegalitate priveşte sentinţa atacată şi susţine, contrar celor arătate de prima instanţă, vătămarea recurentei-reclamante ca urmare a obligaţiei de plată a accesoriilor.
Recurenta-reclamantă invocă Sentinţa civilă nr. 165 din 10 martie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a apreciat că vătămarea cauzată ca urmare a încălcării normelor procedurale privind durata inspecţiei fiscale constă tocmai în stabilirea de accesorii de plată al căror cuantum ar fi fost sensibil diminuat în cazul finalizării inspecţiei fiscale în termenul prevăzut de lege.
Înalta Curte nu susţine jurisprudenţa arătată de recurenta-reclamantă, consideră că într-adevăr, sancţiunea anulării intervine numai în cazul în care partea interesată dovedeşte efectiv vătămarea produsă prin depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale, însă calcularea accesoriilor de realizează ca urmare a neplăţii debitului principal.
Recurenta-reclamantă are obligaţia de a-şi calcula corect sarcinile fiscale şi de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în sens contrar este datoare să achite atât debitul principal cât şi accesoriile.
Întârzierea în efectuarea inspecţiei fiscale nu împiedică contribuabilul să-şi achite la termen datoriile fiscale şi nu se poate transforma într-un caz de vătămare a acestuia.
În consecinţă, critica va fi respinsă ca nefondată.
2.4. Nesocotirea de către instanţa de fond a disp. art. 9 alin. (1), art. 130 alin. (2), art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. fisc.
Recurenta-reclamantă consideră că dreptul la apărare i-a fost încălcat, deoarece proiectul raportului de inspecţie fiscală i-a fost comunicat fără anexe, raportul de inspecţie fiscală a fost însoţit numai de o parte din anexe, iar criticile expuse în punctul de vedere comunicat inspectorilor în data de 19 decembrie 2016 nu au fost analizate.
Recurenta-reclamantă invocă încălcarea disp. art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , conform cărora, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să sigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.
Din actele dosarului, rezultă că societatea recurentă şi-a exprimat punctul de vedere cu privire la faptul şi împrejurările relevante ale cauzei, fără să indice în concret care anume fapte/împrejurări nu i-au fost aduse la cunoştinţă.
De asemenea, potrivit art. 130 alin. (2) C. proc. fisc. , organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, ceea ce în cauză s-a realizat.
Recurenta-reclamantă nu indică în concret modalitatea prin care a fost vătămată în ipoteza necomunicării anexelor proiectului de raport şi ce anume apărări ar fi formulat dacă i se comunicau şi anexele actului.
În mod corect a reţinut prima instanţă că toate actele (anexele) au fost aduse la cunoştinţa reclamantei cu ocazia soluţionării acţiunii judiciare.
Aceleaşi argumente sunt valabile şi pentru ipoteza comunicării numai a unei părţi din anexele raportului de inspecţie fiscală.
Normele legale invocate şi analizate pot conduce la anularea actelor administrativ-fiscale atacate numai în situaţia dovedirii unei vătămări conform disp. art. 1 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, teza recurentei-reclamante prin care susţine anularea actelor în orice situaţie, nefiind conformă cu principiile şi regulile dreptului administrativ.
Recurenta-reclamantă susţine că sunt aplicabile cele statuate de CJUE în cauza C-109/10P/25 octombrie 2011 Salvay S.A. versus Comisia Europeană, în sensul că o autoritate publică ce urmează să emită o decizie nefavorabilă în dauna unui particular trebuie să îi permită acestuia dreptul de acces la întregul dosar administrativ pentru a putea studia veridicitatea şi pertinenţa informaţiilor din respectivul dosar, iar încălcarea acestui drept nu poate fi în niciun caz suplinită prin dreptul de acces la dosar, în cadrul unei proceduri jurisdicţionale.
Înalta Curte remarcă, în primul rând că hotărârea CJUE nu a fost pronunţată în cadrul procedurii întrebării preliminare pentru ca instanţele naţionale să fie obligate să o respecte, ci în cadrul unei proceduri desfăşurate în faţa comisiei, având ca obiect aplicarea în privinţa unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurenţă.
Aşadar, aprecierile referitoare la încălcarea dreptului la apărare s-au făcut având în vedere circumstanţele concrete ale cauzei, respectiv faptul că un număr însemnat de volume au dispărut, iar o parte dintre înscrisuri erau secrete.
A mai reţinut CJUE în soluţionarea recursului, că recurenta nu a avut acces la aceste documente, iar conţinutul lor nu era nici determinat şi nici determinabil.
În cauza de faţă, accesul la dosar şi implicit respectarea dreptului la apărare a privit înscrierile relevante, iar recurenta-reclamantă nu a dovedit conform dispoziţiilor Legii contenciosului administrativ faptul că apărarea sa ar fi constat în alte elemente care conduceau la luarea unei alte hotărâri judecătoreşti, în concret, aceasta nu a demonstrat vătămarea produsă prin necomunicarea unor înscrisuri în etapa administrativă.
Aceleaşi concluzii urmează să se desprindă şi din Hotărârea din 23 februarie 1994, în cauzele conexate - T-39/92 şi T-40/92 Groupement Des Cartes Bancaire versus Comisia.
Recurenta-reclamantă susţine incidenţa hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-298/16 Teodor Ispas şi D. versus Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, prin care, în procedura întrebării preliminare s-a statuat că "principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respective informaţii şi documente".
În hotărâre, CJUE reaminteşte principiul general al Uniunii, al respectării dreptului la apărare, drept pe care instanţele naţionale nu îl neagă.
Recurenta-reclamantă are dreptul la apărare în sensul de a i se comunica înscrisurile în baza cărora a fost luată decizia administrativă, chestiunea care trebuie dezlegată este aceea a sancţiunii care se aplică în cazul necomunicării unei părţi a înscrisurilor.
În cauza C-298/16 Ispas, la paragraful 28 din hotărâre se arată că "este necesar ca situaţia în discuţie în litigiul principal să fie examinată în lumina principiului general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare, trebuie să se aibă în vedere în acelaşi timp autonomia de care dispun statele membre cu privire la organizarea procedurilor lor administrative".
Astfel cum deja s-a arătat mai sus, dreptul naţional reprezentat de Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, precum şi normele Codului de procedură fiscală, obligă ca persoana în discuţie să dovedească vătămarea datorată de încălcarea normei legale, ceea ce în speţă, recurenta-reclamantă nu a demonstrat ci, dimpotrivă, susţine anularea actelor atacate pentru simplul fapt al necomunicării unei părţi a înscrisurilor, fără să dovedească dacă acestea sunt apte să modifice apărarea efectuată.
Cu privire la încălcarea disp. art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. , conform cărora, raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor, Înalta Curte reaminteşte considerentele sus-menţionate şi faptul că anularea RIF - act premergător deciziei de impunere, dar şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei poate interveni în cazul unei lipse totale a motivării sau a unei motivări insuficiente ce nu permite analizarea argumentelor pentru care organul emitent al actului a luat decizia.
În speţă, recurenta-reclamantă urmăreşte anularea actului pentru lipsa răspunsului organului de inspecţie fiscală la toate argumentele expuse fără să demonstreze că nemotivarea vreunuia dintre acestea afectează/viciază actul în întregime, astfel încât singurul remediu este cel solicitat.
În concluzie, urmează să se respingă criticile ca nefondate.
2.5. Nesocotirea de către instanţa de fond a disp. art. 46 alin. (2) lit. c), art. 73 alin. (2) C. proc. fisc. - art. 488 alin. (1) pct. 5 Codul de procedură fiscală
Recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a respins, fără a analiza pe fond critica potrivit căreia inspectorii fiscali nu au atins standardele de sarcină a probei impuse de lege în motivarea actelor emise, arătând că această critică nu ar putea fi analizată separat de fondul obligaţiilor fiscale.
Critica este nefondată, deoarece recurenta-reclamantă tinde să obţină o soluţie de anulare a deciziei de suspendare, înainte de a fi analizate respectarea condiţiilor impuse de disp. art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. şi a se analiza pe fond motivele de nelegalitate ce afectează actul administrativ contestat.
2.6. Cu privire la criticile aduse considerentelor sentinţei recurate
Recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond nu a respectat ordinea de analiză a condiţiilor suspendării - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.
Ordinea de analizare a condiţiilor suspendării soluţiei contestaţiei nu este prevăzută de disp. art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. sub condiţia nulităţii pentru ca încălcarea acesteia să atragă sancţiunea procedurii, urmând să se constate că motivul de nelegalitate invocat este nefondat.
3. Referitor la recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a finanţelor Publice Alba, împotriva sentinţei de fond şi întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Prima instanţă a considerat că Sesizarea penală nr. 71541 din 22 decembrie 2016 nu are în vedere o infracţiune care să privească direct mijloacele de probă, astfel cum prevăd disp. art. 277 alin. (2) pct. a) C. proc. fisc.
Se mai arată că legiuitorul susţine reducerea situaţiilor în care se poate dispune suspendarea şi de a o permite numai atunci când organele fiscale nu pot să verifice aspectele care pot să fie cercetate în cadrul unui proces penal, cum este de exemplu, existenţa unor înscrisuri false.
Din cuprinsul sesizării penale şi a anexei la aceasta, reprezentată de procesul-verbal din data de 22 decembrie 2016, se constată că recurenta-pârâtă reclamă întocmirea documentelor fiscale în lipsa tuturor menţiunilor, cu alte cuvinte faptul că documentele prezentate nu sunt documente justificative ori datele de identificare ale unor persoane nu corespund realităţii, Înalta Curte apreciază că este nefondat motivul de nelegalitate invocat, avându-se în vedere că organul de inspecţie fiscală are posibilitatea să procedeze la stabilirea realităţii fiscale, prin analizarea chiar a documentelor şi elementelor de fapt depuse la dosar.
Faţă de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, urmează să se respingă ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă şi recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL împotriva Încheierii din 20 octombrie 2017 şi Sentinţei nr. 349 din 3 noiembrie 2017 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva Sentinţei nr. 349 din 3 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 349 din 3 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 ianuarie 2020.
Procesat de GGC - LM