Şedinţa publică din data de 28 aprilie 2022
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Acţiunea judiciară
1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.06.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:
(1) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016 şi a Deciziei de impunere aferente nr. F-MC 246/24.06.2016, inclusiv a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2016, acte emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală, precum şi a Deciziei nr. 152/17.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei, acte emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii;
(2) în subsidiar, anularea parţială a Deciziei de impunere şi a Raportului de Inspecţie Fiscală contestate, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plata: (i) 1.546.952 RON - stabilită cu titlu de impozit pe profit, precum şi a accesoriilor aferente acesteia; (ii) 414.628 RON - stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adaugată, precum şi a accesoriilor aferente acesteia;
(3) obligarea pârâtelor, ca urmare a anulării parţiale a actelor menţionate mai sus, la restituirea sumelor achitate în temeiul Deciziei de impunere (conform ordinelor de plată nr. x/27.06.2016 - în suma 2.214.165 RON; nr. 2319/27.06.2016 - în sumă de 1.489.171 RON, nr. 2320/27.06.2016 - în sumă de 84.758 RON; nr. 2321/27.06.2016 - în sumă de 52.736 RON; nr. 2322/27.06.2016 - în sumă de 678.783 RON; nr. 2323/27.06.2016 - în sumă de 416.256 RON, nr. 2324/27.06.2016 - în sumă de 3.578 RON, nr. 2325/27.06.2016 - în sumă de 2.226 RON, nr. 2447/01.07.2017 - în sumă de 5.476 RON, nr. 2448/01.07.2017- în sumă de 1.679 RON, nr. 2449/01.07.2017 - în suma de 210 RON, nr. 2450/01.07.2017 - în sumă de 9 RON);
(4) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
1.2. Prin cerere adiţională depusă la termenul de judecată din data de 12.04.2019, reclamanta A. a arătat că îşi micşorează cuantumul obiectului cererii de la suma de 1.961.580 RON (impozit pe profit şi TVA) plus accesorii aferente la suma de 1.112.721 RON (impozit pe profit şi TVA) plus accesorii aferente. În acest sens, reclamanta a arătat că autorităţile au finalizat inspecţia fiscală, ca urmare a reverificării, fiind emisă Decizia de impunere nr. x/22.11.2017 prin care suma de 847.849 RON a fost diminuată la suma de 271.501 RON. În consecinţă, reclamanta înţelege să îşi restrângă în proces cuantumul obiectului cererii, solicitând anularea parţială a Deciziei de impunere si a Raportul de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată: 699.103 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit, precum şi a accesoriilor aferente acesteia; 414.628 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum şi a accesoriilor aferente acesteia. Prin urmare, valoarea obiectului cererii de chemare în judecată este de 1.113.731 RON (impozit pe profit şi TVA) plus accesoriile aferente, diferenţa de 847.849 RON, reprezentând-o tocmai suma care a făcut obiectul noii inspecţii fiscale, finalizate prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2017. În drept, s-au invocat prevederile art. 204 alin. (2) pct. 2 noul C. proc. civ.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea de şedinţă din data de 22.02.2018, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respectiv a respins excepţiile de lipsă calitate procesuală pasivă şi inadmisibilitate invocate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; celelalte excepţii invocate de pârâta DGAMC au fost unite cu fondul, urmând a fi analizate odată cu soluţionarea acţiunii de faţă.
Aceeaşi instanţă, prin sentinţa civilă nr. 1030 din 18.03.2019:
- a admis în parte acţiunea, astfel cum a fost formulată şi precizată de reclamanta societatea A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;
- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 152/2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, precum şi în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.06.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în limita:
- sumei de 177.419 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile în sumă de 1.108.871 RON, pentru perioada 2006 - 2010, reprezentând sumă acordată unei terţe persoane pentru achiziţionarea de acţiuni, precum şi a accesoriilor fiscale aferente;
- sumelor de 49.186 RON - impozit pe profit şi 51.017 RON - TVA, corespunzătoare serviciilor prestate de B., în perioada 2006 - 2010, precum şi a accesoriilor fiscale aferente;
- a menţinut în rest actele contestate;
- a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către partea reclamantă a sumelor de 177.419 RON - impozit pe profit, 49.186 RON - impozit pe profit şi 51.017 RON - TVA, precum şi accesoriile fiscale aferente acestor sume, nedatorate.
- a obligat părţile pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata în solidar către partea reclamantă societatea A. a sumei de 9.000 de RON - cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru - 100 de RON, onorariu de expert - 2.400 de RON şi onorariu de avocat - 6.500 de RON, în condiţiile art. 451 şi art. 453 din Legea nr. 134/2010, republicată;
- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată;
- a respins în rest acţiunea formulată de reclamanta societatea A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca privind o persoană fără calitate procesuală pasivă.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei au declarat recurs reclamanta şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.
3.1. Recurenta A. a solicitat:
a) admiterea recursului;
b) casarea în parte a sentinţei atacate, respectiv a încheierii de şedinţă din data de 22.02.2018 şi, în rejudecare, să se soluţioneze acţiunea dedusă judecăţii şi în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;
c) casarea în parte a sentinţei recurate, şi, în rejudecare, admiterea în integralitate a acţiunii, urmând a se dispune:
1) în principal, urmare a constatării incidenţei viciilor de procedură în legătură cu inspecţia fiscală contestată:
* anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016, a Deciziei de impunere aferente nr. F-MC 246/24.06.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2016, acte emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală emise de DGAMC;
* anularea Deciziei nr. 152/17.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii;
2) în subsidiar, în situaţia în care nu se vor reţine argumentele privind nulitatea actelor contestate cauzată de existenţa unor vicii de procedură:
* anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 152/17.03.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016 şi a Deciziei de impunere aferente nr. F-MC 246/24.06.2016 în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată:
* 472.498 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit, precum şi a accesoriilor aferente acesteia;
* 363.611 RON stabilită cu titlu de TVA, precum şi a accesoriilor aferente acesteia;
d) casarea în parte a sentinţei recurate, şi, în rejudecare, admiterea în integralitate a acţiunii în ceea ce priveşte capătul de cerere privind cheltuielile de judecată;
e) obligarea intimatelor, ca urmare a anulării parţiale a actelor contestate, la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere;
f) obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs.
În drept, recurenta şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 483 şi urm C. proc. civ., art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 1, art. 8, art. 10 alin. (2) şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare (sn).
În motivarea căii de atac, recurenta a prezentat istoricul litigiului şi a susţinut faptul că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.
3.2. Recurentele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată, cu consecinţa înlăturării obligaţiilor de plată a cheltuielilor de judecată.
În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au prezentat istoricul litigiului dintre părţi şi au susţinut faptul că hotărârea judecătorească contestată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 11 alin. (1) lit. a), art. 21 alin. (4) lit. m), art. 23 alin. (5) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 168 alin. (1) şi (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 2, pct. 3 alin. (2), pct. 5, pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare.
Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar recurs, vol. I.
4. Apărările formulate în cauză
Toate părţile litigante au formulat întâmpinări în cauză precum şi răspunsuri la întâmpinări
5. Alte aspecte procesuale
Instanţa de recurs a încuviinţat administrarea probei cu înscrisuri.
6. Soluţia instanţei de recurs
Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrativ-fiscale atacate.
Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.
6.1. Consideraţii generale
Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta A. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:
(i) anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.06.2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), în baza Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016 al aceleiaşi autorităţi publice, prin care au fost stabilite în sarcina de plată a societăţii A., următoarele sume relevante prin prisma obiectului cererii de chemare în judecată:
- 2.214.165 RON impozit pe profit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 13.838.530 RON corespunzătoare perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010, la care se adaugă 3.251.464 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 332.125 RON penalităţi de întârziere, accesorii fiscale calculate pentru perioada 25.04.2006 - 31.05.2016;
- 678.783 RON TVA calculată la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 3.449.234 RON corespunzătoare perioadei 01.12.2006 - 31.12.2010, la care se adaugă 908.885 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 101.817 RON penalităţi de întârziere, accesorii fiscale calculate pentru perioada 25.01.2007 - 31.05.2016;
(ii) anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală prin care s-a instituit măsura «pentru corectarea erorilor de declarare ale societăţii, reprezentanţii societăţii vor depune Declaraţia 394 "Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional" corectată pentru perioada semestrul 1 2007 - semestrul 2 2010», întrucât s-au identificat neconcordanţe din perioada 2007 - 2008 mai mari de «-20.000 RON pentru TVA (…) mai mari de 35.000 RON pentru TVA (…) datorită modului de înregistrare a facturilor pentru acelaşi client pe mai multe formate de CUI a dus la declararea eronată prin Declaraţia 394 a sumelor înscrise în contabilitate»;
(iii) Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 152/17.03.2017 prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii a dispus următoarele:
1) respingerea ca neîntemeiată a excepţiei nulităţii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală;
2) respingerea, în parte, ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma totală de 1.648.149 RON, reprezentând 699.103 RON impozit pe profit, 414.628 RON TVA şi 534.418 RON accesorii aferente TVA;
3) desfiinţarea, în parte, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală contestate pentru suma de 847.849 RON, reprezentând impozit pe profit; 4) desfiinţarea, în parte, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală contestate pentru suma de 2.199.612 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit;
5) respingerea ca rămasă fără obiect a contestaţiei în ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru suma de 244.749 RON.
În consecinţă, aşa cum s-a reţinut de către prima instanţă, creanţa fiscală contestată de societatea recurentă, potrivit cererii de chemare în judecată formulate şi restrânse, este în cuantum total de 1.112.721 RON (impozit pe profit şi TVA) plus accesorii aferente, respectiv 699.103 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit şi 414.628 RON, stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum şi accesoriile aferente acestor sume.
După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată şi a desfiinţat actele administrativ-fiscale contestate în limita:
- sumei de 177.419 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile în sumă de 1.108.871 RON, pentru perioada 2006 - 2010, reprezentând sumă acordată unei terţe persoane pentru achiziţionarea de acţiuni, precum şi a accesoriilor fiscale aferente;
- sumelor de 49.186 RON - impozit pe profit şi 51.017 RON - TVA, corespunzătoare serviciilor prestate de B., în perioada 2006 - 2010, precum şi a accesoriilor fiscale aferente.
Totodată, instanţa de fond a obligat:
- pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către partea reclamantă a sumelor de 177.419 RON - impozit pe profit, 49.186 RON - impozit pe profit şi 51.017 RON - TVA, precum şi a accesoriilor fiscale aferente acestor sume nedatorate;
- pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata în solidar către societatea A. a sumei de 9.000 de RON.
- În fine, instanţa a respins acţiunea în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul întâmpinărilor şi notelor scrise depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:
6.2. Referitor la recursul reclamantei A.
6.2.1. Critica privind calitatea procesuală pasivă a ANAF
Recurenta susţine faptul că, prin încheierea de şedinţă din data de 22.02.2018, instanţa de fond, în mod nelegal, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de ANAF, hotărârea fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 36 C. proc. civ., a art. 6, art. 9 şi art. 141 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi a art. 17 Codul de procedură fiscalălă.
Înalta Curte apreciază că este nefondat recursul declarat împotriva încheierii de şedinţă din data de 22.02.2018.
Potrivit prevederilor art. 36 C. proc. civ.:
"calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii."
Contrar susţinerilor recurentei, prima instanţă a interpretat corect dispoziţia normativă anterior citată. Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă, întrucât nu este emitenta actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii.
6.2.2. Critica referitoare la nulitatea actelor contestate pe motiv că termenul legal de desfăşurare a inspecţiei fiscale a fost depăşit
Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins motivul de nulitate a actelor aflate în discuţie invocat de A. în ceea ce priveşte depăşirea duratei de desfăşurare a inspecţiei fiscale, reţinând că:
"nu apreciază că partea reclamantă ar fi demonstrat existenţa unei vătămări concrete suferite care să atragă anularea în tot a actului administrativ fiscal litigios în contextul depăşirii excesive de către organul fiscal a termenului maxim legal propriu inspecţiei fiscale, în ciuda termenului nerezonabil al inspecţiei fiscale (14.12.2011 - 08.06.2016)."
Recurenta opinează în sensul că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală 2003 privind durata maximă de desfăşurare a inspecţiei fiscale.
Termenul prevăzut de norma în discuţie este un termen procedural, legal şi imperativ, instanţa de fond recunoscând faptul că inspecţia fiscală trebuie desfăşurată într-o perioadă de maximum 6 luni şi că acesta nu este nicidecum un termen relativ sau de recomandare, astfel cum a susţinut DGAMC, în mod vădit neîntemeiat, în cuprinsul actelor contestate.
Caracterul imperativ al termenului rezultă şi din faptul că art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003 nu este o normă dispozitivă (permisivă sau supletivă) şi nu îngăduie prin conţinutul său derogarea de la acest termen de către părţile interesate. Mai mult decât atât, posibilitatea de suspendare a inspecţiei fiscale, prevăzută expres de Codul de procedură fiscală 2003, confirmă caracterul imperativ al normei. Chiar instanţa de fond a susţinut teza prezentată de A. potrivit căreia instituirea unui termen de efectuare a inspecţiei fiscale, prin formularea imperativă a textului de lege, "constituie o garanţie acordată de legiuitor în beneficiul contribuabilului în scopul limitării imixtiunii organului fiscal prin controlul efectuat asupra activităţii celui verificat."
În speţa de faţă, inspecţia fiscală a fost depăşită cu 29 de luni, termenul de finalizare a acesteia fiind calificat chiar prin sentinţa recurată drept unul nerezonabil. Aşadar, nerespectarea termenului legal şi imperativ de 6 luni atrage decăderea, actul emis cu 29 de luni peste termen fiind lovit de nulitate, nefiind stipulată expres nicio excepţie care să înlăture intervenţia sancţiunii decăderii şi a nulităţii actelor contestate emise peste termen. Instanţa de fond susţine în mod neîntemeiat faptul că invocarea principiilor de drept nu este pertinentă şi nu poate conduce la anularea actelor administrative mai ales în situaţia în care există principii de drept, precum principiul bunei-credinţe, care se regăsesc la nivel de text legislativ în materie fiscală.
Recurenta arată că depăşirea termenului prevăzut de dispoziţiile art. 104 alin. (2) din C. proc. civ..fic. 2003 contravine regulilor de interpretare a reglementărilor din materie fiscală, potrivit cărora:
"Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată de lege".
Este eronată susţinerea instanţei de fond potrivit căreia nu este pertinentă invocarea de către reclamantă a principiului in dubio contra fiscum, întrucât "condiţiile de anulare a unui act administrativ fiscal pentru vicii vizând termenul inspecţiei fiscale se determină din coroborarea dispoziţiilor legate relevante". Or, din contră, prin cererea de chemare în judecată s-a evidenţiat faptul că anularea actelor contestate se impune faţă de analiza reglementărilor menţionate, iar, în ipoteza în care, din coroborarea prevederilor legale incidente şi după aplicarea regulilor de interpretare, prevăzute la art. 13 alin. (1) - (5) Codul de procedură fiscală 2003, rezultă că normele fiscale rămân neclare, atunci acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului, în conformitate cu principiul in dubio contra fîscum, prevăzut în art. 16 alin. (6) Codul de procedură fiscală
Recurenta opinează în sensul că Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului, în cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina este relevantă din perspectiva soluţiei ce trebuie adoptată de organul fiscal în ipoteza în care se confruntă cu aplicarea unui text de lege susceptibil de mai multe interpretări. Astfel, Curtea a statuat că: "Acolo unde legislaţia naţională oferă interpretări ambigue sau multiple unor drepturi şi obligaţii ale contribuabililor, autorităţile locale (naţionale) aveau obligaţia să adopte interpretarea (abordarea) care era mai favorabilă contribuabilului."
În plus, faţă de principiile anterior menţionate, interpretarea art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală 2003 într-o manieră contrară intenţiei legiuitorului, astfel cum aceasta din urmă rezultă fără echivoc din cuprinsul normei, aduce atingere şi principiilor securităţii juridice şi al protecţiei aşteptărilor legitime ale agenţilor economici. În acest sens, aplicarea legii la o situaţie specifică trebuie să fie previzibilă, iar acesta este rolul organului fiscal.
Recurenta arată că a fost vătămată prin depăşirea termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale.
În primul rând, vătămarea survine ca urmare a încălcării prevederilor art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003 ale căror dispoziţii contribuie la interpretarea corectă a art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003.
Depăşirea, în mod nelegal, a termenului imperativ de 6 luni prevăzut de lege pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale a cauzat grave prejudicii Societăţii prin faptul că a fost nevoită să pună la dispoziţia organelor fiscale un număr important de angajaţi care să furnizeze documentele şi informaţiile existente cu 10 ani în urmă. Or, acest efort a reprezentat un cost suplimentar pentru Societate care nu s-a putut folosi de propriul personal potrivit scopului pentru care i-a angajat, respectiv în vederea desfăşurării activităţii economice.
Recurenta consideră că în mod greşit instanţa de fond a reţinut faptul că anularea actelor contestate nu constituie remediul legal pentru înlăturarea vătămării pretinse de partea reclamantă, ci, sub rezerva dovedirii condiţiilor specifice, aceasta are deschisă calea acţiunii în răspundere civilă contractuală.
În al doilea rând, vătămarea care se concretizează într-un prejudiciu material considerabil constă în stabilirea, în mod nelegal, a obligaţiilor fiscale accesorii calculate pentru o perioadă de nu mai puţin de 10 ani şi o lună: 25.04.2006-31.05.2016. Astfel, se poate constata că depăşirea excesivă a termenului maxim legal a adus Societăţii o vătămare constând în impunerea în sarcina sa a obligaţiilor fiscale accesorii calculate pentru perioadă ulterioară celei în care ar fi trebuit finalizată inspecţia fiscală.
Critica recurentei este parţial fondată, după cum se va releva în continuare.
Conform art. 104 din O.G. nr. 92/2003:
"(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.
(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.
(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2).
(4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta. (…)". (sn)
Instanţa de control judiciar reţine, la rândul său, că este fondată susţinerea recurentei referitoare la depăşirea excesivă a termenului legal de desfăşurare a inspecţiei fiscale în cauza de faţă. Astfel, conform consemnărilor din raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere deduse judecăţii, aceasta a durat de la data de 14.12.2011 până la data de 08.06.2016 şi a fost suspendată în intervalul 22.02.2012 - 01.10.2013. Aşadar, termenul legal a fost depăşit cu 29 de luni.
Având în vedere modul de stabilire a acestui termen, respectiv prin instituirea unei interdicţii de depăşire a sa, şi nu printr-o simplă statuare afirmativă, dar şi prin reglementarea explicită a situaţiilor în care termenul este suspendat, Înalta Curte apreciază că intenţia legiuitorului a fost aceea de a impune un termen imperativ de efectuare a inspecţiei fiscale.
Cât priveşte sancţiunea depăşirii acestui termen, instanţa de control judiciar consideră că nu poate opera sancţiunea nulităţii actului administrativ fiscal, aşa cum se susţine de către recurentă, deoarece în această materie nulităţile absolute sunt reglementate limitativ prin dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003, iar această din urmă dispoziţie normativă nu prevede faptul că depăşirea termenului în care trebuie emis actul ar constitui un motiv de nulitate a acestuia. Prin urmare, sancţiunea depăşirii acestui termen este nulitatea relativă (având în vedere şi faptul că se urmăreşte ocrotirea unui interes privat, respectiv cel al persoanei controlate), virtuală, care este condiţionată de vătămarea contribuabilului.
Contrar concluziei primei instanţe, societatea recurentă a probat existenţa vătămării pretinse. Astfel, pe perioada celor 35 de luni în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală, recurenta a indisponibilizat un număr considerabil de personal, care în loc să îşi desfăşoare activităţile din fişa posturilor, era utilizat pentru a răspunde la solicitările inspectorilor fiscali. Pentru efectuarea controlului fiscal, conform extraselor din Registrele Unice de Control, a fost necesară implicarea a nu mai puţin de 17 echipe de control. Pentru fiecare din cele 17 echipe participante la efectuarea inspecţiei fiscale, Societatea a fost obligată să reia demersurile de identificare a documentelor şi să procedeze la punerea lor la dispoziţia inspectorilor.
Este de observat faptul că de la începutul perioadei supuse inspecţiei fiscale, 01.01.2006, şi până la data finalizării controlului fiscal, respectiv 08.06.2016, s-a scurs o perioadă mai mare de 10 ani, timp în care societatea a fost nevoită să depună eforturi considerabile în vederea respectării principiului bunei-credinţe şi a obligaţiei legale de cooperare cu organele fiscale pentru determinarea în mod corect a situaţiei de fapt fiscale.
În raport de împrejurarea că inspecţia fiscală a avizat operaţiuni fiscale efectuate cu 10 ani înaintea perioadei de control, inspecţia fiscală a afectat fără îndoială activitatea curentă a societăţii prin faptul că au fost angajate cheltuieli cu personalul care a fost pus la dispoziţia numeroaselor echipe de control fiscal.
Procedând astfel, în mod indiscutabil organele de control fiscal au încălcat prevederile art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă în care se stipulează faptul că: "inspecţia fiscală va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecţiei fiscale."
Instanţa de control judiciar apreciază că este justificată susţinerea recurentei potrivit căreia vătămarea care se concretizează într-un prejudiciu material considerabil constă şi în stabilirea, în mod nelegal, a obligaţiilor fiscale accesorii calculate pentru o perioadă ulterioară celei în care ar fi trebuit finalizată inspecţia fiscală.
Or, raţiunea instituirii obligaţiilor accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) este aceea de a-l sancţiona pe contribuabilul care nu s-a conformat reglementarilor fiscale.
Pe cale de consecinţă, cum în cazul depăşirii termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale, vătămarea contribuabilului decurge, pe de o parte, din angajarea unor cheltuieli suplimentare cu personalul, iar, pe de altă parte, din calcularea unor accesorii pentru o perioadă mai mare decât cea legală, sancţiunea care trebuie să opereze este nulitatea actului de impunere în privinţa accesoriilor calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale.
Cu alte cuvinte, Înalta Curte apreciază că remediul pentru înlăturarea vătămării produse societăţii recurente este acela al exonerării sale de plata accesoriilor calculate prin decizia de impunere contestată în cauză pentru perioada 04.02.2014 - 31.05.2016.
6.2.3. Critica referitoare la nulitatea actelor contestate pe motiv că stabilesc în sarcina Societăţii obligaţii fiscale stinse prin împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili aceste obligaţii
Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins motivul de nulitate a actelor contestate invocat de A. în ceea ce priveşte stingerea obligaţiilor fiscale prin împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţiile fiscale, reţinând că această critică nu este întemeiată şi nu se regăseşte în contestaţia administrativ fiscală, neavând astfel caracter admisibil.
Recurenta arată că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 91 Codul de procedură fiscală 2003 privind prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale. În plus de aceasta, împrejurarea că această critică nu se regăseşte în contestaţia administrativă nu prezintă relevanţă, întrucât în jurisprudenţa constantă la nivel naţional s-a reţinut că: "în cadrul contenciosului fiscal, instanţei judecătoreşti îi este îngăduit să efectueze un control de legalitate sub toate aspectele, inclusiv asupra acelora care nu au fost deduse spre soluţionare în faza administrativă şi, totodată, este permis să fie propuse şi încuviinţate toate probele legale, utile şi pertinente în vederea stabilirii corecte a stării de fapt fiscale şi a probării susţinerilor părţilor litigante."
Critica recurentei este nefondată.
Potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003: "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."
Aşadar, din interpretarea normei anterior arătate, rezultă că instanţa specializată nu poate analiza decât motivele de nelegalitate ale titlului de creanţă invocate de parte în cadrul contestaţiei administrative. Pe cale de consecinţă, motivele noi de nelegalitate nu pot fi suspuse cenzurii instanţei, în condiţiile în care nu au făcut obiectul analizei autorităţii publice care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.
6.2.4. Critica referitoare la stabilirea obligaţiei fiscale în cuantum de 118.779 RON aferente sumei de 742.370,28 RON, reprezentând diferenţe din reevaluarea mijloacelor fixe
Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins argumentele de anulare a actelor contestate invocate de A. în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei fiscale în cuantum de 118.779 RON, ca urmare a considerării drept cheltuială nedeductibilă a unei sume de 742.370,28 RON, reprezentând diferenţe din reevaluarea mijloacelor fixe. Recurenta susţine că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente.
Prin actele contestate, organele fiscale au stabilit în mod neîntemeiat obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit suplimentar de plată în cuantum de 118.779 1ei din cauza faptului că au luat în considerare în mod eronat drept cheltuială nedeductibilă în anul 2008 o sumă de 742.370,28 RON care nu era înregistrată în cheltuielile societăţii cu acest titlu şi au determinat diferenţe de impozit pe profit şi obligaţii accesorii aferente acestuia.
Or, având în vedere că această sumă de 742.370,28 RON, reprezentând rezerve din reevaluare, nu a fost înregistrată în contabilitate, nu a fost cuprinsă în totalul cheltuielilor şi nu a fost niciodată scăzută din veniturile totale realizate rezultă că această sumă a fost impozitată, întrucât nu a produs niciodată efectul diminuării rezultatului contabil brut. Adăugarea sumei de 742.370,28 RON peste rezultatul brut prin calificarea acesteia drept cheltuială nedeductibilă conduce la o dublă impozitare a sumelor reprezentând rezerve din reevaluare.
Recurenta arată că nici instanţa de fond şi nici organele fiscale nu au luat act de corecţia parţială realizată de aceasta în anul 2011, când o parte a acestei sume a fost înregistrată pe cheltuieli care au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit (respectiv suma de 584.058,79 RON), aşa cum rezultă din documentaţia anexată.
Critica recurentei este nefondată.
Organul fiscal a reţinut că în data de 31.12.2008 a fost efectuată reevaluarea mijloacelor fixe, pentru o parte din mijloacele fixe reevaluate de la sucursalele Baia Mare, Buzău, Câmpulung, Craiova, Iaşi, Ploieşti, Râmnicu Vâlcea, Târgu Mureş, constatându-se o descreştere a sumelor înscrise în contul de rezerve mai mare faţă de cea aflată în sold înainte de reevaluare, per ansamblu scăderea sub costul contabil fiind în sumă de 742.370,28 RON.
Conform dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată:
"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."
Potrivit art. 21 alin. (4) lit. ş) din acelaşi act normativ:
"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) ş) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora."
Contrar celor susţinute de recurentă, prima instanţă a interpretat şi a aplicat corect dispoziţiile normative anterior citate, concluzionând în sensul că valoarea deprecierii mijloacelor fixe constituie cheltuieli nedeductibile, care în calculul profitului impozabil se adaugă la rezultatul diferenţei dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, precum şi veniturile neimpozabile. Prin urmare, suma de 742.370,28 RON constituia o cheltuială nedeductibilă, reprezentând descreştere care a rezultat din reevaluarea mijloacelor fixe la 31.12.2008.
În plus de aceasta, instanţa de control judiciar consideră că în mod justificat judecătorul fondului cauzei a înlăturat susţinerile societăţii recurente şi ale expertului fiscal desemnat în cauză potrivit cărora, în măsura în care suma discuţie ar fi fost înregistrată în contabilitate, aceasta determina un efect nul în calculul rezultatului fiscal, deoarece ar fi fost o valoare scăzută şi ulterior adăugată. Într-adevăr, în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, din venituri sunt scăzute cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, într-un an fiscal. Însă, cheltuielile analizate sunt calificate chiar de lege ca fiind nedeductibile fiscal.
Suma de 584.058,79 RON, despre care recurenta arată ca a fost înregistrată în contabilitate în anul 2011, nu prezintă relevanţă pe subiectul analizat, întrucât aceasta nu a fost vizată de inspecţia fiscală efectuată prin care s-a stabilit impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 şi care este datorat de societate pentru acest interval de timp.
6.2.5. Critica referitoare la respingerea deductibilităţii sumei de 344.219 RON, reprezentând amortizarea fiscală aferentă imobilelor închiriate parţial
Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins argumentele de anulare a actelor contestate invocate de A. în ceea ce priveşte respingerea deductibilităţii sumei de 344.219 RON, reprezentând amortizarea fiscală aferentă imobilelor închiriate parţial.
Recurenta susţine că hotărârea primei instanţe este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (3) şi art. 24 alin. (1) din Codul fiscal.
Prin Raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut faptul că:
"pentru anul 2008, în calculul refăcut al surplusului din reevaluare care trebuia impozitat, s-a calculat şi amortizarea aferentă surplusului din reevaluarea mijloacelor fixe neînchiriate, în sumă de 344.219,27 RON care trebuia considerat cheltuială nedeductibilă." În perioada supusă inspecţiei fiscale, societatea a considerat deductibilă amortizarea fiscală proporţional cu gradul de ocupare al imobilelor, în condiţiile în care legea nu prevede nicio limitare a deductibilităţii amortizării fiscale, decât în situaţia în care imobilele respective nu ar fi fost utilizate deloc, ceea ce nu este cazul.
Recurenta arată că prevederile normative anterior nominalizate instituie interdicţia de a deduce amortizare fiscală pe perioada cât un anumit bun/mijloc fix amortizabil nu este utilizat deloc, pentru o perioadă de cel puţin o lună. Cu alte cuvinte, pe baza unui raţionament per a contrario, rezultă că pe perioada folosirii parţiale a unui bun, legea permite deducerea integrală a amortizării fiscale.
Instanţa de fond nu a analizat situaţia incidentă în cauză referitoare la utilizarea parţială a mijlocului fix, ci doar ipoteza în care un imobil nu a fost utilizat deloc astfel încât concluziile din sentinţa recurată cu privire la respingerea deductibilităţii sumei de 344.219 RON, reprezentând amortizarea fiscală aferentă imobilelor închiriate parţial nu pot fi primite.
Critica recurentei este nefondată.
Aşa cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016, organul fiscal a procedat la refacerea calculelor în cazul "mijloacelor fixe neînchiriate."
În baza prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) şi art. 24 din Codul fiscal, republicat: "Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată (…) i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24", respectiv: "Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare cele în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune."
De asemenea, la cap. III pct. 5 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, se prevede că:
"Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii la data scoaterii din funcţiune.".
În acelaşi sens, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd la pct. 702, aferent art. 24 din Legea nr. 571/2003, republicată, faptul că:
"Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. În aplicarea prevederilor lit. c) a alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, se calculează pe baza perioadei iniţiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opţiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiţiei.".
În raport de dispoziţiile normative anterior citate, în mod corect judecătorul fondului cauzei a confirmat raţionamentul organului fiscal şi a concluzionat în sensul că în perioada în care un mijloc fix nu este utilizat, recuperarea amortizării aferente acestuia nu se va face în acea perioadă, ci prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune.
În plus de aceasta, în urma analizării probatoriului administrat în cauză, prima instanţă a concluzionat în sensul că organul fiscal a respectat cadrul normativ aplicabil şi a procedat la recunoaşterea amortizării în cazul spaţiilor utilizate.
6.2.6. Critica privind refuzul acordării deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil în sumă de 444.250 RON, precum şi refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate de C., în sumă de 76.251 RON
Recurenta arată că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitor la condiţiile prevăzute de lege pentru deducerea cheltuielilor, art. 146 alin. (1) lit. b), art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum şi a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală referitoare la condiţiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA.
Prin RIF, organele de inspecţie fiscală au considerat în mod nefondat că sucursala Rm. Vâlcea (fosta D.) a societăţii nu ar fi prezentat documente încheiate cu C. S.R.L. care să justifice, pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, modul concret în care au fost prestate efectiv serviciile şi necesitatea serviciilor în scopul desfăşurării activităţii economice.
Or, activităţile prestate de către C. reprezintă veritabile servicii de consultanţă, fiind necesare şi utile în activitatea A..
În concret, în baza art. 1.1 din Contractul de prestări servicii nr. x/03.01.2008 încheiat între C. şi A., C. a desfăşurat activităţi de consultanţă, îndrumare, monitorizare, asistenţă, instruire şi control în ceea ce priveşte dezvoltarea şi implementarea sistemelor moderne de management pentru creşterea performanţelor A. şi, implicit, ale societăţii, performanţe care sunt indisolubil legate de gradul de formare profesională, de gradul de instruire şi cunoaştere a personalului implicat în desfăşurarea activităţii şi, nu în ultimul rând, de funcţionarea optimă a operaţiunilor suport necesare desfăşurării activităţii.
Recurenta susţine că îndeplineşte condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea TVA aferentă serviciilor prestate de C., în raport de aspectele prezentate la filele x recurs.
Critica recurentei este nefondată.
În raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă, pe de o parte, acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile din perspectiva TV, iar, pe de altă parte, deţine în legătură cu acestea facturi emise în mod corespunzător.
În plus de aceasta, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menţionate de respectiva factură în legătură cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului.
După cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."
Acelaşi articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte."
Aşadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiţii generale cumulative:
- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.
În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce priveşte condiţiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condiţiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:
a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;
b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Aşa cum rezultă din conţinutul contractului încheiat de părţi, C. trebuia să presteze activităţi de consultanţă, îndrumare, monitorizare, asistenţă, instruire şi control în ceea ce priveşte dezvoltarea şi implementarea sistemelor moderne de management pentru creşterea performanţelor A. şi, implicit, ale societăţii recurente.
Contrar susţinerilor recurentei, în urma analizării probatoriului administrat în cauză, în mod justificat prima instanţă a concluzionat în sensul că societatea "nu aprobat necesitatea prestării acelor servicii în scopul activităţilor desfăşurate şi nu a prezentat elemente obiective privind pretinsele cheltuieli de investiţii, chiar dacă a înfăţişat contracte şi înscrisuri ce reflectă livrabilele rezultate de la societatea C. S.R.L.." În plus de aceasta, recurenta nu a dovedit faptul că majorarea veniturilor obţinute de societate în perioada 2007-2010 ar fi fost rezultatul activităţii desfăşurate de C. S.R.L., iar nu de conducerea societăţii recurente.
În fine, aşa cum s-a evidenţiat în sentinţa recurată, aceleaşi considerente înlătură şi incidenţa art. 21 alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003, republicată - "Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (…) h) (…) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat", întrucât activitatea societăţii C. S.R.L. şi rezultatul acesteia prezintă caracter echivoc.
6.2.7. Critica privind refuzul acordării deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, precum şi refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate de E. şi F.
Recurenta arată că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitor la condiţiile prevăzute de lege pentru deducere cheltuielilor, art. 146 alin. (1) lit. b), art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum şi a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală referitoare la condiţiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA.
Prin RIF, organele de inspecţie fiscală au negat în mod eronat şi netemeinic deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă prestate de E. în sumă de 668.790 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 127.070 RON şi a serviciilor de consultanţă prestate de F. în sumă de 410.920 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în suma de 78.075 RON, pe motiv că prestarea efectivă a acestor servicii nu ar fi fost dovedită, informaţiile cuprinse în rapoartele de activitate fiind generale.
Recurenta prezintă contractele încheiate cu cele două societăţi şi susţine că prevederile art. 21 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal stabilesc faptul că sunt deductibile cheltuielile efectuate pentru studiul pieţei şi cele privind promovarea pe pieţe noi, cum este cazul în speţa de faţă. În mod indiscutabil, intenţia sa a fost aceea de a-şi promova activitatea pe o piaţă nouă, respectiv cea din Serbia. În consecinţă, în mod nejustificat instanţa de fond a considerat cheltuielile analizate drept nedeductibile fiscal.
Critica recurentei este nefondată, întrucât aceasta nu a dovedit necesitatea prestării serviciilor analizate în folosul propriilor operaţiuni taxabile. În acest sens, este de observat faptul că cele două societăţi care urmau să ofere consultanţă nu aveau sediile şi nici nu îşi desfăşurau activitatea în Serbia pentru a cunoaşte piaţa imobiliară din această ţară. Aceste societăţi îşi aveau sediul în Statele Unite ale Americii şi nici nu au demonstrat competenţa în activităţi similare. Rapoartele prezentate de acestea aveau un caracter general, iar recurenta nu a arătat în ce anume a constat plusul de valoare dobândit prin externalizarea acestei activităţi şi recurgerea la aceste servicii de consultanţă.
6.2.8. Critica privind refuzul acordării deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, precum şi refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate de G.
Recurenta arată că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitor la condiţiile prevăzute de lege pentru deducerea cheltuielilor, art. 146 alin. (1) lit. b), art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum şi a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală privind condiţiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA.
Prin RIF, organele de inspecţie fiscală au negat în mod eronat şi netemeinic deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de publicitate prestate de G. în sumă de 342.562 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 82.215 RON, pe motiv că prestarea efectivă a acestor servicii nu a condus la realizarea de venituri şi nici nu a fost demonstrată necesitatea efectuării acestor cheltuieli.
Prin sentinţa recurată, instanţa de fond reţine în mod netemeinic faptul că:
"nu identifică îndeplinirea condiţiei impuse de Codul fiscal şi normele de aplicare aferente vizând justificarea de către contribuabil a necesităţii prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate, respectiv utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile".
Recurenta precizează că, în scopul de a atrage clienţi din Republica Serbia, pentru spaţiile deţinute de aceasta şi disponibile spre închiriere, cu precădere din sudul şi vestul ţării, a încheiat Contractul nr. x/07.10.2010, în sumă de 80.000 euro şi Contractul nr. x/03.11.2010 prin care G., în calitate de furnizor, se angaja să presteze către Societate servicii de publicitate online. Prestarea serviciilor este demonstrată de raportul de activitate aferent contractului nr. x/03.11.2010. Decizia de a face publicitate în Republica Serbia a venit ca urmare a faptului că societatea atrăsese deja mai mulţi clienţi cu acţionariat sârb şi dorea să-şi extindă baza de clienţi potenţiali.
Cheltuielile discutate sunt deductibile, fiind cheltuieli de promovare către potenţiali clienţi, conform art. 21 alin. (2) lit. i) din Codul fiscal, existând toate documentele şi înregistrările necesare pentru această încadrare, iar TVA-ul aferent este deductibil, sens în care s-a pronunţat şi expertul desemnat în cauză în răspunsul la obiectivul nr. 5 la raportul de expertiză.
Critica recurentei este nefondată, întrucât din analiza veniturilor obţinute şi facturate de A. a rezultat faptul că promovarea pe aceste site-uri din Serbia a societăţii al cărui obiect de activitate este închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate nu au condus la realizarea de venituri şi nici nu a fost demonstrată necesitatea efectuării acestor cheltuieli.
În consecinţă, cheltuiala în sumă de 342.562 RON înregistrată de A. în anul 2010 cu serviciile facturate de G. este nedeductibilă la calculul profitului impozabil, în raport de prevederile art. 19 şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.
De asemenea, şi taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 82.215 RON, aferentă cheltuielilor cu serviciile de publicitate este nedeductibilă, în raport de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.
6.2.9. Critica privind refuzul acordării în integralitate a cheltuielilor de judecată efectuate de A.
O altă critică subsumată motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează interpretarea greşită de către prima instanţă a prevederilor art. 451-453 C. proc. civ., ca urmare a reducerii cuantumului cheltuielilor de judecată solicitate la suma de 9.000 RON.
Recurenta susţine că instanţa de fond nu a avut în vedere complexitatea şi valoarea obiectului cauzei, precum şi pretenţiile admise.
Critica recurentei este nefondată.
Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.
6.3. Referitor la recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti
6.3.1. Critica privind recalificarea/reîncadrarea ca împrumuturi a avansurilor acordate d-nei H., în vederea achiziţiei de acţiuni la Institutul de Proiectare, Cercetare şi Tehnică de Calcul în Construcţii (IPCT), respectiv privind majorarea bazei impozabile cu suma de 1.108.871 RON, cu consecinţa calculării unui impozit pe profit suplimentar de 177.419 RON
Recurentele arată faptul că instanţa de fond în mod nelegal nu a avut în vedere împrejurarea că societatea recurentă a încheiat mai multe contracte de împrumut cu numita H., în baza cărora au fost achiziţionate acţiuni la IPCT de către aceasta din urmă pentru care, ulterior, s-au încheiat şi contracte de ipotecă mobiliară, valoarea garantată fiind reprezentată de sumele plătite cu titlu de împrumut de către A..
Banii primiţi ca împrumut de către numita H. au fost utilizaţi pentru achiziţionarea de acţiuni la IPCT. Practic, operaţiunea iniţială pentru care au fost acordate avansuri pentru cumpărarea de acţiuni a fost recalificată, inclusiv de către A., prin încheierea din data de 28.02.2014.
Ca urmare a nerespectării obligaţiilor rezultate din contractele încheiate, prin contractul de tranzacţie nr. x/27.05.2015, numita H., în calitate de director general, a fost obligata la plata către A. a sumelor reprezentând avansuri, împrumuturi, daune interese, dobânda legală la soldul avansurilor (împrumuturilor), începând cu data de 01.09.2014. Suma restituită în contul A. a fost achitată din suma primită în cont de către numita H. de la I..
Ţinând cont de faptul că numita H. a achiziţionat acţiunile IPCT, fiind mandatată de A. pentru achiziţionarea acestora, iar vânzarea acţiunilor a fost făcută de către aceasta către 4A Capital II INC, plătitorul acţiunilor fiind I. (acţionarul majoritar al A.), precum şi faptul că d-na H. nu a restitui sumele primite, aşa cum rezultă şi din balanţa de verificare încheiată la data de 31.12.2010, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că între cele două părţi nu a avut loc o relaţie strict comercială, ci mai degrabă una de credit comercial pentru d-na H..
În cadrul întâmpinării formulate în cauză, societatea recurentă a precizat faptul că organele de inspecţie fiscală au nesocotit prevederile legale aplicabile în privinţa interpretării contractelor după voinţa concordantă a părţilor, precum şi probatoriul pus la dispoziţie de Societate, respectiv documentele justificative care atestă intenţia neîndoielnică a părţilor, reflectată întocmai prin clauzele contractuale şi acţiunile ulterioare ale părţilor (efectuate până în anul 2012, inclusiv). Or, contractele încheiate în perioada 2006-2007 nu vizează împrumutarea unor sume de bani către H., ci presupune dobândirea de către A. a acţiunilor IPCT, chiar dacă în cele din urmă, acest fapt nu se realizează.
În opinia societăţii recurente, recalificarea acestor sume ca fiind împrumuturi pe perioada controlată, pentru motivul că tranzacţia nu a mai ajuns să se concretizeze conform înţelegerii iniţiale, din motive obiective părţilor, reprezintă o distorsionare nepermisă şi abuzivă a voinţei concordate a părţilor şi a substanţei economice. Practic, admiterea unei astfel de interpretări ar echivala cu lipsirea de efecte şi nerecunoaşterea operaţiunilor care presupun plata unui avans şi care, din diverse motive, nu mai ajung să se concretizeze conform înţelegerii iniţiale a părţilor.
Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentelor.
Organele de inspecţie fiscală au reîntregit veniturile impozabile ale A. din perioada verificată cu suma de 1.108.871 RON, considerând că avansurile acordate d-nei H. în vederea achiziţiei de acţiuni IPCT, conform contractelor încheiate pentru acest scop, ar fi fost, în substanţă, împrumuturi purtătoare de dobândă.
Soluţia adoptată de organele de control fiscal este întemeiată pe dispoziţiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 şi este justificată în raport de argumentele ce vor fi redate în continuare.
În concret, în perioada 2006 - 2007, între societatea D. S.A. (ulterior A., prin fuziune) sau A., în calitate de cumpărătoare şi d-na. H., în calitate de vânzătoare, au fost încheiate contractele nr. x/14.08.2006, nr. y/14.02.2007, nr. z/14.05.2007, nr. w/15.08.2007 şi nr. 1549/11.11.2007, contracte ce au fost modificate sub diferite aspecte prin acte adiţionale, al căror obiect este definit de părţi în sensul următor: «transmiterea dreptului de proprietate de la vânzătoare către cumpărătoare a tuturor acţiunilor deţinute de vânzătoare şi emise de societatea "Institutul de Proiectare, Cercetare şi Tehnică de Calcul în Construcţii (IPCT)" S.A. (…)», cu menţiunea că părţile au consemnat achitarea de către cumpărătoare în beneficiul vânzătoarei a unor sume cu titlu de «avans din preţul total anticipat», respectiv «avansul va fi utilizat de către vânzătoare exclusiv pentru dobândirea proprietăţii acţiunilor ce fac obiectul prezentului contract prin dobândirea titlurilor de proprietate aferente»; părţile au mai prevăzut că într-un anumit termen «vânzătoarea se obligă să vândă cumpărătoarei, libere de orice sarcini, acţiunile menţionate mai sus, după dobândirea de către aceasta a proprietăţii acţiunilor, prin remiterea titlurilor aferente», iar prin actele adiţionale aferente contractelor anterior nominalizate s-a stabilit obligaţia d-nei. H. de a vinde, libere de orice sarcini, acţiunile IPCT pe care le achiziţionase, în caz contrar şi în măsura neîncadrării într-un termen limită convenit vânătoarea urmând să restituie cumpărătoarei preţul total anticipat al cesiunii achitat de cumpărătoare.
Este necontestat că acţiunile în discuţie nu au fost vândute de d-na. H. către D./A., societatea recurentă nefiind niciodată proprietara acestora.
Din analiza balanţei de verificare încheiate la data de 31.12.2010 în contul 2673RA este evidenţiată suma de 1.414.250 RON, achitată d-nei. H. în baza contractelor nr. x/15.08.2007 şi nr. y/11.11.2007, iar în contul 461RP01, la data de 31.12.2010, este evidenţiată suma de 2.216.559 RON achitată d-nei. H. în baza contractelor nr. x/14.08.2006, nr. y/14.02.2007 şi nr. 444/14.05.2007.
Numita H. a încasat într-un cont bancar deschis la J., în data de 29.06.2015, de la I. (acţionar majoritar al A.) suma de 8.608.091,90 RON, reprezentând contravaloarea a 3.664 acţiuni la IPCT, în numele cesionarului 4A CAPITAL II INC, iar în aceeaşi dată, 29.06.2015, d-na. H. a achitat către A. suma de 8.299.616,40 RON reprezentând rambursare împrumuturi şi dobânzi aferente.
Prima instanţă a apreciat că în mod eronat organul fiscal a procedat la recalificarea/reîncadrarea ca împrumuturi a avansurilor acordate d-nei. H., întrucât scopul/cauza juridică a contractelor menţionate anterior era reprezentată de achiziţia de către societatea A. de acţiuni la Institutul de Proiectare, Cercetare şi Tehnică de Calcul în Construcţii (IPCT), recurgerea la persoana d-nei. H. fiind justificată de calitatea acesteia de acţionar şi de interdicţia vânzării de acţiuni către persoane care nu aveau calitatea de asociat.
Aşadar, în cazul contractului de împrumut scopul urmărit de părţi este de a se procura bunul necesar împrumutatului, cu obligaţia acestuia de restituire a bunului la scadenţă.
Cu toate acestea, în cazul contractelor analizate de organul fiscal nu acesta reiese a fi fost scopul mediat vizat de părţi - anume unul în legătură cu împrumutarea vreunei sume de bani către d-na. H., ci finalitatea apare a fi aceea a dobândirii de către A. a acţiunilor IPCT, chiar dacă aceasta nu se realizează în cele din urmă.
Altfel spus, în măsura în care s-ar identifica argumente pentru a susţine că părţile au recurs la simulaţie, aceasta nu viza natura contractului (vânzare cumpărare/antecontract de vânzare cumpărare sau împrumut), ci persoana dobânditoare a acţiunilor IPCT S.A. (A., iar nu H.).
Înalta Curte nu poate împărtăşi concluzia primei instanţe.
Într-adevăr, în situaţia contractului de împrumut scopul urmărit de părţi este acela de a se procura bunul necesar împrumutatului, cu obligaţia acestuia de a-l restitui la data scadentă.
În speţa de faţă, în mod justificat organele fiscale au apreciat că este vorba despre contracte de împrumut, respectiv de credit financiar.
Contrar celor susţinute de către prima instanţă, în realitate, simulaţia vizează chiar natura celor 5 contracte anterior nominalizate încheiate în perioada 2006-2007, acestea fiind, aşa cum s-a precizat mai sus, contracte de împrumut. În mod indiscutabil, părţile acestor contracte ştiau că actul constitutiv al IPCT nu permitea înstrăinarea acţiunilor decât între acţionari, deci obiectul contractelor analizate nu se putea realiza.
În realitate, d-na. H. a împrumutat banii de la A., i-a folosit în scopul dobândirii acţiunilor la IPCT şi i-a restituit societăţii recurente abia în anul 2015.
De altfel, este de observat şi faptul că, după perioada supusă controlului, respectiv după anul 2011, între părţi s-au încheiat chiar contracte de împrumut.
6.3.2. Critica privind sumele de 49.186 RON, reprezentând impozit pe profit şi 51.017 RON, reprezentând TVA corespunzătoare serviciilor prestate de B., în perioada 2006-2010, precum şi a accesoriilor aferente
Recurentele arată că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal referitor la condiţiile prevăzute de lege pentru deducerea cheltuielilor, art. 146 alin. (1) lit. b) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.
În concret, recurentele precizează următoarele aspecte:
- societatea A. nu face referire la serviciile prestate şi înscrise în facturile emise de către B., ci la numere de dosare fără a putea fi făcută legătura dintre serviciile prestate şi cele înscrise în respectivele facturi;
- societatea A. a prezentat un tabel în care sunt înscrise facturile neacceptate la deducere în dreptul cărora aceasta a înscris un număr de dosar cu termen de judecată din luna anterioară datei facturii;
- organele de inspecţie fiscală au constatat că sunt într-adevăr procese ale societăţii pe rolul instanţelor de judecată, dar aceasta nu face dovada cu documentele prezentate că serviciile sunt prestate de către B..
Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a analizat şi a interpretat în mod corect dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal prin raportare la situaţia de fapt, concluzionând că organele fiscale au stabilit în mod nelegal obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 49.186 RON, reprezentând impozit pe profit şi 51.017 RON, reprezentând în TVA.
În acest sens, în mod justificat prima instanţă s-a raportat la conţinutul adresei nr. x/10.12.2015, precum şi la documentaţia ataşată acesteia. Din cuprinsul acestor înscrisuri rezultă în mod indubitabil faptul că B. a prestat în mod efectiv servicii de natură juridică ce au constat în: consultaţii juridice date cu ocazia negocierii şi încheierii unor contracte; acordarea de consultanţă în relaţiile societăţii unele autorităţi publice, notari şi executori judecătoreşti; conceperea, redactarea de acţiuni, opinii, memorii, sesizări către autorităţi, note de probatorii, note de şedinţă, concluzii scrise, discuţie cu persoanele abilitate din societăţi.
Dovada efectuării serviciilor juridice rezultă şi din contractele de asistenţă juridică încheiate de A. cu B., din împuternicirile avocaţiale emise de aceasta din urmă, dar şi din corespondenţa purtată între cele două părţi în cadrul căreia B. a acordat consultanţă juridică cu privire la dosare în care societatea recurentă figurează ca parte, opinii legale, instrucţiuni pentru avocaţii litiganţi care reprezentau societatea în litigiile de pe rolul instanţelor din teritoriu, întâmpinări în legătură cu dosarele societăţii a căror soluţionare şi instrumentare a presupus prestarea de asistenţă juridică pe toata durata litigiilor care au generat mai multe termene de judecată.
Concluzionând, instanţa de control judiciar reţine, la rândul său, că organele de control fiscale nu au luat în considerare faptul că în cadrul unui litigiu prestarea de servicii juridice nu se rezumă doar la reprezentarea sau asistarea clientului în faţa instanţei, şi aceasta presupune o serie de activităţi cu caracter preparator, în vederea pregătirii dosarului. În atare situaţie, în mod nejustificat organele fiscale au admis selectiv deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA aferentă doar în ceea ce priveşte anumite facturi emise de B..
În plus de aceasta, recurenta DGRFP Bucureşti menţionează faptul că: "hotărârile CJUE reţinute în motivare de instanţa de fond nu sunt aplicabile în prezenta speţă, întrucât au fost pronunţate după efectuarea controlului."
Înalta Curte nu poate primi această susţinere în condiţiile în care, odată cu aderarea la Uniunea Europeană, România s-a angajat să respecte acquis-ul comunitar, precum şi deciziile date de instanţa de la Luxemburg. În consecinţă, interpretările date de această instanţă europeană trebuie avute în vedere de autorităţile fiscale din România în scopul aplicării uniforme a legislaţiei în materie de TVA, ţinându-se seama, desigur, de particularităţile concrete ale fiecărei speţe în parte.
În consecinţă, cheltuielile cu serviciile juridice prestate de B. în beneficiul recurentei A. au fost efectuate cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi a Normelor Metodologice aferente, în scopul obţinerii de venituri impozabile.
De asemenea, atât condiţiile de fond, prevăzute în art. 145, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, cât şi condiţiile de formă, nominalizate în art. 146 alin. (1) lit. b) din acelaşi act normativ privind exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt îndeplinite având în vedere împrejurarea că facturile fiscale au fost corect întocmite, în conformitate cu prevederile legale aplicabile, iar serviciile au fost achiziţionate în scopul desfăşurării operaţiunilor impozabile ale societăţii.
6.3.3. Critica privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ- fiscale anulate
Recurenta DGAMC consideră că instanţa de fond a admis în mod nelegal capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale anulate, prin aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 168 alin. (1) şi (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pct. 2, pct. 3 alin. (2), pct. 5 şi pct. 6 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1899/2004 şi art. 18 alin. (1) şi art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Critica recurentei este nefondată.
Astfel, prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţie stabilesc în mod expres faptul că obiectul acţiunii în contencios administrativ îl poate forma şi repararea prejudiciului produs prin actele administrative nelegale, în cazul de faţă fiind vorba despre sumele achitate în baza acestor acte şi contravaloarea lipsei de folosinţă a sumelor achitate, respectiv dobânzile fiscale.
Dispoziţiile art. 168 alin. (1) şi art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fiscală şi cele ale Procedurii aprobate prin O.M.F.P. nr. 1899/2004 nu stabilesc o derogare de la condiţiile şi limitele exercitării dreptului la repararea pagubei la care face referire art. 52 din Constituţie şi ale Legii nr. 554/2004, ci au ca scop stabilirea unei căi administrative alternative care să asigure recuperarea cu celeritate a prejudiciului produs prin actele administrativ-fiscale de impunere. Aceste dispoziţii nu sunt, aşadar, în măsură să oprească exercitarea dreptului la acţiune judiciară pentru recuperarea prejudiciului direct în faţa instanţei de judecată.
Ca atare, societatea recurentă era îndreptăţită să se adreseze direct instanţei specializate pentru repararea prejudiciului ce i-a fost cauzat în urma emiterii actului de impunere contestat în cauză, aceasta reprezentând aplicarea principiului restabilirii situaţiei anterioare pentru ipoteza anulării actului de impunere prin care s-a dispus obligarea sa la plata anumitor sume. Natura sa juridică, de capăt de cerere accesoriu, justifică formularea sa în acest cadru procesual.
6.3.4. Critica privind acordarea cheltuielilor de judecată
Prin sentinţa recurată, prima instanţă a admis doar în parte capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităţilor fiscale recurente la plata cheltuielilor de judecată către A..
Recurentele susţin faptul că instanţa a aplicat în mod greşit prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.
Critica recurentelor este nefondată, deoarece acestea au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată în considerarea faptului că prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată, aşa cum s-a precizat la pct. 2 din decizia de faţă.
În ceea ce priveşte proporţionalitatea cheltuielilor de judecată, instanţa de control judiciar are în vedere dezlegarea dată prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, decizie al cărui conţinut a fost expus la pct. 6.2.9 din decizia de faţă.
6.4. Pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea recursurilor şi trimiterea spre rejudecare a capătului de cerere privind accesoriile calculate de organul fiscal în sarcina societăţii reclamante prin decizia de impunere contestată în cauză, în perioada 04.02.2014-31.05.2016, în raport de argumentele prezentate la pct. 6.2.2. din decizia de faţă. Instanţa de trimitere urmează să administreze în cauză proba cu expertiză fiscală care să procedeze la calculul acestora.
7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
În consecinţă, în raport de argumentele prezentate la punctele anterioare ale deciziei de faţă, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa, în parte, sentinţa atacată şi, în urma rejudecării cauzei:
- va menţine actele administrativ-fiscale contestate şi în ceea ce priveşte suma de 177.419 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile în cuantum de 1.108.871 RON, pentru perioada 2006-2010, reprezentând sumă acordată unei terţe persoane pentru achiziţionarea de acţiuni, precum şi accesoriile fiscale aferente calculate până la data de 04.02.2014;
- va dispune trimiterea spre judecare a capătului de cerere privind accesoriile calculate în sarcina societăţii reclamante prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.06.2016 emisă de DGAMC, în perioada 04.02.2014-31.05.2016;
- va menţine în rest sentinţa atacată.
Totodată, Înalta Curte va respinge recursul declarat de A. împotriva încheierii de şedinţă din data de 22.02.2018, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de A., Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1030 din 18 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:
Menţine actele administrativ-fiscale contestate şi în ceea ce priveşte suma de 177.419 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile în cuantum de 1.108.871 RON, pentru perioada 2006-2010, reprezentând sumă acordată unei terţe persoane pentru achiziţionarea de acţiuni, precum şi accesoriile fiscale aferente calculate până la data de 04.02.2014.
Dispune trimiterea spre rejudecare a capătului de cerere privind accesoriile calculate în sarcina societăţii reclamante prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.06.2016 emisă de DGAMC, în perioada 04.02.2014-31.05.2016.
Respinge recursul declarat de A. împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 februarie 2018, ca nefondat.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 28 aprilie 2022.