Şedinţa publică din data de 31 martie 2023
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea formulată şi înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti la data de 18 iunie 2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Administraţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş:
- anularea Deciziei nr. 10495/19.10.2019 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de A. S.R.L, emisă de către Ministerul Finanţelor Publice - Administraţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi;
- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.11.2105, emisă de către organele fiscale din cadrul AJFP ARGEŞ, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.11.2015, emis de aceeaşi entitate, care a stat la baza întocmirii deciziei anterior menţionate;
- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Piteşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 222/F-cont din 26 noiembrie 2021, a hotărât următoarele:
- a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Administraţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, prin care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 10495/19.10.2019 (privind soluţionarea contestaţiei administrative) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.11.2015;
- a anulat Decizia nr. 10495/19.10.2019 (privind soluţionarea contestaţiei administrative), dar şi Raportul de inspecţie fiscală nr x/27.11.2015;
- a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015;
- a anulat Decizia de impunere nr. x/27.11.2015;
- a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Administraţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015, ca fiind formulată faţă de o persoană fără calitate procesuală pasivă.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs atât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, ambele recurente invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., iar argumentele invocate în motivarea cererilor de recurs sunt aproape identice, astfel că vor fi redate sumar o singură dată.
Astfel, în susţinerea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., se susţine că sentinţa criticată este insuficient motivată, instanţa de fond însuşindu-şi doar anumite părţi din raportul de expertiză, favorabile reclamantei intimate S.C. A. S.R.L. dar nu analizează toate elementele înscrise în raportul de expertiză, efectuată de B., expert contabil desemnat şi C., expert contabil consilier recomandat de către societatea reclamantă; de asemenea, susţin recurentele, judecătorul de primă jurisdicţie nu valorifică expertiza contabilă în toate punctele sale, anulează fără a motiva toate elementele cuprinse în raportul de inspecţie fiscală, în decizia organului de soluţionare a contestaţiei şi mai ales în expertiza contabilă.
Raportat la aceasta, consideră recurentele că reţinerile instanţei de fond se bazează pe un temei străin de natura cauzei având în vedere că motivarea hotărârii înseamnă că aceasta trebuie să cuprindă, în considerentele sale, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi au condus la soluţia pronunţată, care au legătură directă cu aceasta şi care susţin soluţia pronunţată. Ori, în cauză, în opinia titularelor căii de atac, instanţa de fond a soluţionat acţiunea în mod superficial, fără niciun temei legal, fără a arăta textul de lege avut în vedere la elaborarea unei astfel de convingeri.
Se arată, de asemenea, că persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie sa îndeplinească condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar taxa datorată sau achitată să fie aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, justificarea achiziţiei de bunuri în beneficiul său, revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunul.
În conformitate cu prevederile legale, se susţine în recurs, deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii. Altfel spus, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor, înregistrate în contabilitate, de justificarea acestora prin documente legale şi corect întocmite; instanţa de fond nu ar fi ţinut cont, la soluţionarea cauzei, nici de dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, dispoziţii legale care consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie), nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.
În opinia recurentelor, a fost făcută dovada faptului că societatea reclamantă a realizat tranzacţii cu furnizori care nu au un comportament fiscal adecvat, respectiv cu D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L, G. S.R.L, H. S.R.L, I. S.R.L. şi J. S.R.L., în sensul că: fie îşi îndeplinesc obligaţiile declarative (fiscale, informative) sau le îndeplinesc formal, până la un anumit moment, prin înscrierea unor sume aproximativ egale (achiziţii cu livrări), astfel încât să nu se înregistreze cu sume de plată, valori ce nu sunt susţinute de tranzacţii reale, întrucât partenerii (furnizorii) declaraţi scriptic, în amonte, ori sunt declaraţi inactivi şi nu depun declaraţiile prin care au obligaţia să înscrie toate tranzacţiile efectuate (cod 394), ori le depun, dar nu confirmă operaţiunile, în sensul că nu declară, în oglindă, tranzacţiile nominalizate de partenerii sus menţionaţi, fie nu fac dovada că au deţinut mărfurile înscrise în facturile emise către petenta, întrucât achiziţiile care au stat la baza livrărilor scriptice nu sunt confirmate, în amonte, de ceilalţi parteneri din circuit; în unele situaţii furnizorii sunt în stare de radiere sau inactivitate şi, în majoritatea cazurilor furnizorii nu au fost înregistraţi cu obligaţii fiscale de natură salarială, deci nu au avut niciodată salariaţi, şi nu deţin spaţii de depozitare pentru cantităţile mari de marfă.
4. Apărările formulate în cauză
Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare la recursul promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, solicitând admiterea acestuia şi modificarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii reclamantei.
Intimata - reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.
5. Soluţia instanţei de recurs
Examinând hotărârea, primordial prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., invocat de către ambele recurente, Înalta Curte constată caracterul fondat al recursurilor, din această perspectivă, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare:
5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Se reţine că, prin raportul de inspecţie fiscală nr x/27.11.2015, organul fiscal a constatat că reclamanta ar datora TVA suplimentar în cuantum de 17.589.002 RON şi accesorii aferente, în sumă totală de 7.824.565 RON, astfel că a fost emisă decizia de impunere nr. x/27.11.2015; ulterior, intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat contestaţie administrativă împotriva acestor acte administrative fiscale, reprezentate de raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, iar organul de soluţionare a contestaţiei, prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10495/15.10.2019 (dosar fond), a respins ca neîntemeiată contestaţia, astfel că societatea comercială a formulat cerere de chemare în judecată, admisă de către curtea de apel, în condiţiile expuse în preambulul prezentei decizii.
Într-o ordine firească, Înalta Curte va analiza, cu prioritate, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), invocat de către ambele recurente, criticile ce-l susţin, din perspectiva acestei situaţii de casare, fiind identice în cele două recursuri, astfel că vor fi analizate o singură dată.
Înainte de a se trece la analiza efectivă a acestor critici, se impune a se preciza cu prioritate faptul că hotărârea judecătorească trebuie să se circumscrie exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., inclusiv din perspectiva analizei raporturilor juridice dintre parţi, reflectată în situaţia de fapt corect stabilită, prin prisma tuturor susţinerilor, apărărilor şi probelor de la dosar; în caz contrar, controlul judiciar este imposibil de realizat din cauză că prima instanţă a soluţionat procesul, fără a intra în judecata fondului.
De asemenea, se impune a se preciza, din perspectivă teoretică, şi că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează ipoteza în care lipsesc considerentele hotărârii, când acestea sunt contradictorii sau nu au legătură cu cauza, dar şi pe aceea în care nu rezultă, din respectiva motivare, împrejurarea că judecătorul a analizat, în mod real, obiectiv şi echidistant, argumentele importante ale părţilor, deoarece toate aceste situaţii pot fi calificate ca nemotivare a hotărârii, motivul de recurs vizând atât lipsa motivării cât şi motivarea inexactă sau insuficientă; când starea de fapt stabilită de prima instanţă este una contradictorie ori eliptică, nu se poate stabili cu exactitate care a fost starea de fapt avută în vedere de instanţa de fond, iar în lipsa stabilirii acesteia, în faza procesuală a recursului, fază în care formează obiectul analizei instanţei de recurs, corecta aplicare a normelor juridice de către instanţa de fond la starea de fapt astfel cum a fost lămurită de prima instanţă, nu se poate analiza legalitatea hotărârii pronunţate de instanţa de fond.
Este adevărat că, în repetate rânduri, în jurisprudenţa sa, instanţa supremă a subliniat faptul că motivarea hotărârii judecătoreşti nu reprezintă o chestiune de cantitate şi nici nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept ale părţilor, instanţa putând să grupeze unele dintre acestea, pe baza unui numitor comun şi să le răspundă, în cadrul unui singur considerent; dar, este, în egală măsură, adevărat că, pentru a fi în mod real respectat dreptul părţii la un proces echitabil, cu toate prerogativele pe care acesta le presupune, se impune cu necesitate analiza acelor motive şi apărări care sunt esenţiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigenţelor Curţii Europene a Drepturilor Omului, în jurisprudenţa căreia s-a arătat că, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României-15.02.2007 şi paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei.
Totodată, pe de altă parte, corecta stabilire a situaţiei de fapt, ca o garanţie a satisfacerii exigenţei motivării, presupune îndatorirea judecătorului de a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.
Din analiza sentinţei ce face obiectul judecăţii instanţei de reformare, rezultă fără dubiu că această hotărâre nu corespunde exigenţelor expuse în paragrafele anterioare, împrejurare ce atrage incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., astfel că se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, din această perspectivă.
Astfel, este fără putere de tăgadă că prima instanţă a analizat doar argumentele uneia dintre părţi, fără a da eficienţă susţinerilor organelor fiscale, în considerentele sentinţei neregăsindu-se o analiză obiectivă, reală şi echidistantă a unor împrejurări esenţiale expuse de către titularele recursurilor, împrejurări ce au conturat apărarea acestora în primul grad de jurisdicţie şi reiterate în faţa instanţei de recurs, cum ar fi, de exemplu, faptul că societatea reclamantă ar fi realizat tranzacţii cu furnizori care nu au un comportament fiscal adecvat, în sensul că, fie îşi îndeplinesc obligaţiile declarative (fiscale, informative) sau le îndeplinesc formal, până la un anumit moment, prin înscrierea unor sume aproximativ egale (achiziţii cu livrări), astfel încât să nu se înregistreze cu sume de plată, valori ce nu sunt susţinute de tranzacţii reale, ori le depun, dar nu confirmă operaţiunile, în sensul că nu declară, "în oglindă", tranzacţiile nominalizate de partenerii sus menţionaţi, sau chiar nu fac dovada că au deţinut mărfurile înscrise în facturile emise către intimată, întrucât achiziţiile care au stat la baza livrărilor scriptice nu ar fi confirmate, în amonte, de ceilalţi parteneri din circuit, în multe situaţii, furnizorii fiind în stare de radiere sau inactivitate sau, în majoritatea cazurilor, nu ar fi fost înregistraţi cu obligaţii fiscale de natură salarială, deci nu au avut niciodată salariaţi, susţin recurentele, şi nu deţin spaţii de depozitare pentru cantităţile mari de marfă, aspecte de natură să nască un dubiu rezonabil pe care prima instanţă nu l-ar fi înlăturat.
Înalta Curte constată că judecătorul de primă instanţă nu a cercetat aceste aspecte şi nu le-a înlăturat motivat, ceea ce îndreptăţeşte concluzia că nu a realizat o reală cercetare a fondului cauzei şi nu a înlăturat, prin niciun argument, susţinerile recurentelor referitoare la lipsa dreptului de deducere a TVA al reclamantei, drept ce nu poate fi recunoscut, din punct de vedere fiscal, decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi a valabilităţii tranzacţiilor dintre contestatară şi furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat în cauză, neputându-se considera că doar existenţa facturilor fiscale de la furnizori şi înregistrarea acestora în contabilitatea proprie a S.C. A. S.R.L. Piteşti ar fi suficiente pentru ca tranzacţiile comerciale dintre aceste părţi să fie considerate corecte.
Neanalizarea acestor aspecte pune instanţa de reformare în imposibilitatea de a evalua în mod eficient corecta aplicare de către prima instanţă a dispoziţiilor legale incidente, prin raportare la o situaţie de fapt stabilită lacunar.
În ceea ce priveşte criticile recurentelor referitoare la lucrarea de specialitate realizată în cauză, Înalta Curte reaminteşte că valoarea probatorie a unei expertize, în procesul civil, este relativă, instanţa nefiind legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel, şi celelalte mijloace de probă; cu toate acestea, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluţia instanţei, în această privinţă (primirea sau nu a concluziilor expertului), să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanţa înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reţine, deşi una din părţi a cerut înlăturarea lui sau, respectiv, omologarea, putând exista situaţii în care expertiza nu poate fi înlăturată decât printr-un alt mijloc de probă de o valoare ştiinţifică egală.
Revenind la cauza de faţă, din actele dosarului de fond, rezultă că se confirmă susţinerile celor două recurente în sensul că lucrarea de specialitate, în modul în care a fost efectuată, nu a lămurit, pe de-a întregul, împrejurările de fapt invocate de către organele fiscale, în susţinerea legalităţii actelor contestate, iar argumentele primului judecător, avute în vedere, în respingerea obiecţiunilor la raportul de expertiză, inserate în încheierea interlocutorie de la termenul de judecată din data de 30 iunie 2021, sunt neconvingătoare; este adevărat că, prin recursurile care au învestit instanţa de reformare, cele două recurente nu au atacat, în mod expres, şi această încheiere interlocutorie, dar acest fapt nu împiedică analizarea sentinţei, din această perspectivă, câtă vreme stabilirea lacunară a situaţiei de fapt, ca efect al respingerii obiecţiunilor s-a perpetuat şi reflectat în nelegalitatea hotărârii de fond recurată, potrivit argumentelor anterior expuse.
În acest context, apar ca fiind întemeiate susţinerile titularelor căilor de atac în sensul că, prin sentinţa pronunţată, instanţa de fond s-a rezumat la o motivare pe baza apărărilor formulate de către reclamantă şi pe preluarea unor concluzii, din raportul de expertiză contabilă, favorabile acesteia din urmă, în condiţiile în care, în privinţa anumitor obiective, lucrarea de specialitate a confirmat constatări ale organelor de inspecţie fiscală, iar judecătorul de primă jurisdicţie nu a justificat înlăturarea sau neluarea în seamă a unor constatări de acest fel, ale expertului, astfel că, în rejudecare, se impune refacerea raportului de expertiză, din perspectiva tuturor împrejurărilor neclarificate, sau chiar efectuarea unei noi lucrări de specialitate, administrarea suplimentară a oricăror mijloace de probă de natură să conducă la corecta stabilire a situaţiei de fapt, după supunerea, în dezbaterea contradictorie a părţilor, a acestor măsuri procesuale.
5.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 teza I din C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în acord cu dispoziţiile prezentei decizii; în rejudecare, instanţa urmează a analiza şi aspectele de fond invocate în susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, faţă de soluţia casării cu trimitere, respectiv a acelor aspecte invocate în primul grad de jurisdicţie, dar pe care, în sentinţa casată, magistratul de primă jurisdicţie, nu le-a analizat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, împotriva sentinţei nr. 222/F-cont din 26 noiembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor, prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2023.