Şedinţa publică din data de 15 iunie 2023
asupra cauzei de faţă, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei.
1. Obiectul cererii de chemare în judecată.
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a V-a civilă la data de 18.03.2019, reclamanta Marisdal S.R.L. a solicitat obligarea pârâtului Statul Român, prin Ministerul Finanţelor Publice, la plata sumei de 1.167.833,79 RON, reprezentând prejudiciul material cauzat prin încălcarea dreptului comunitar, precum şi obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.
2. Sentinţa pronunţată de Tribunalul Bucureşti
Prin sentinţa nr. 190 din 12 februarie 2021, Tribunalul Bucureşti, secţia a V-a civilă a respins acţiunea formulată de reclamanta Marisdal S.R.L., ca neîntemeiată.
3. Decizia pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti
Prin decizia nr. 1114 A din 11 iulie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a III-a civilă şi pentru cauze cu minori şi de familie a respins apelul declarat de apelanta-reclamantă împotriva încheierii din data de 19.01.2021, ca nefondat, a admis apelul declarat de către apelanta-reclamantă Marisdal S.R.L., reprezentată prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvenţă "A." şi administrator special B., împotriva sentinţei civile nr. 190/12.02.2021 pronunţate de Tribunalul Bucureşti, secţia a V-a civilă, a anulat sentinţa apelată şi, evocând fondul, a respins acţiunea, ca nefondată.
4. Calea de atac formulată în cauză.
Împotriva deciziei nr. 1114 A din 11 iulie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a III-a civilă şi pentru cauze cu minori şi de familie, a declarat recurs reclamanta Marisdal S.R.L., prin administrator B..
Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta învederează că hotărârea atacată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 4 din Protocolul nr. 7 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, interpretate conform jurisprudenţei CEDO şi CJUE.
În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta arată că sunt nefondate considerentele instanţei de apel potrivit cărora, în speţă, nu se poate reţine încălcarea principiului ne bis in idem.
Invocând prevederile art. 218, art. 219 C. civ., recurenta susţine că administratorul societăţii a acţionat ca organ de conducere al Marisdal S.R.L., în numele şi interesul societăţii, ceea ce echivalează cu faptul că fapta pretins săvârşită de acesta reprezintă fapta reclamantei. În acest context, recurenta învederează că prin Referatul din 25 iulie 2013, confirmat prin Rezoluţia din 7 august 2013 s-a menţionat că administratorul societăţii a înregistrat în contabilitate toate tranzacţiile efectuate şi nu a evidenţiat cheltuieli, care să aibă la bază operaţiuni fictive.
Totodată, în raport de prevederile art. 135 alin. (1) C. pen., recurenta menţionează că prin săvârşirea de către persoana juridică a unei infracţiuni în realizarea obiectului de activitate se înţelege că un organ, prepus sau reprezentant al persoanei juridice, a comis o infracţiune cu prilejul transpunerii în practică a activităţilor pe care, potrivit legii, actelor constitutive sau actelor de organizare şi funcţionare, persoana juridică le poate derula.
O infracţiune este săvârşită în numele persoanei juridice, dacă persoana fizică ce efectuează elementul material al faptei acţionează în calitate de organ, prepus sau reprezentant al persoanei juridice învestit în mod oficial, fără ca fapta să fie săvârşită în realizarea obiectului de activitate sau în folosul persoanei juridice în cauză.
În opinia recurentei, stabilirea vinovăţiei persoanelor fizice ce alcătuiesc organele persoanei juridice echivalează cu stabilirea vinovăţiei persoanei juridice în cauză. Dacă fapta nu este comisă de organele persoanei juridice, ci de reprezentanţi sau prepuşi, vinovăţia persoanei juridice se stabileşte prin raportare la atitudinea organelor acesteia.
Recurenta susţine că a existat o practică, la nivelul organelor fiscale, de a formula plângeri penale pentru infracţiuni de evaziune fiscală direct împotriva organelor de conducere ale societăţii, răspunderea penală a persoanei juridice fiind o ficţiune juridică nepalpabilă pentru organele fiscale.
Totodată, identitatea de răspundere penală pentru evaziune fiscală rezultă şi din suspendarea, de către organul fiscal, a soluţionării contestaţiei administrative formulate de recurentă împotriva deciziei de impunere nr. x/12.12.2012, până la soluţionarea dosarului penal format ca urmare a plângerii penale formulate de organul fiscal, conform art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.
Jurisprudenţa CEDO, citată chiar de către instanţa de apel, este contrară considerentelor hotărârii recurate potrivit cărora nu ar avea relevanţă urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârşită în numele persoanei juridice sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia.
În raport de aspectele dezlegate în Cauza Nassau Verzekering Maatschappij N.V. împotriva Ţărilor de Jos, recurenta arată că reprezentantul B., deţine 100% din acţiunile reclamantei şi este şi administratorul societăţii, astfel că faptele de natură penală pentru care acesta a fost urmărit au fost tot în legătură cu recurenta, existând o identitate între societate şi reprezentantul acesteia, raportat la circumstanţele relevante ale cauzei.
Recurenta arată că faptele pentru care reprezentantul recurentei a fost urmărit penal-infracţiunea de evaziune fiscală în virtutea calităţii sale de administrator, respectiv organ de conducere al societăţii- erau strâns legate, în timp şi în spaţiu de faptele pentru care societatea a fost sancţionată administrativ, dar penal în sens autonom european-evidenţierea în actele contabile a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale.
Invocând prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi concluziile reţinute în Referatul cu propunerea privind neînceperea urmăririi penale din data de 25 iulie 2013 emis în dosarul penal x/2013, confirmat de procuror, prin Rezoluţia din data de 7 august 2013, recurentul susţine că, în condiţiile în care organele penale au stabilit definitiv că societatea a înregistrat în contabilitate toate operaţiunile efectuate şi că aceste operaţiuni sunt reale, nefiind întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, rezultă că nu există fapta imputată de organele fiscale, respectiv că operaţiunile derulate de reclamantă nu sunt fictive. Pe cale de consecinţă, nu corespund adevărului judiciar considerentele hotărârii atacate privind presupusele tranzacţii fictive dintre reclamantă şi terţe societăţi.
În raport de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005, recurenta susţine că latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală constă în reducerea frauduloasă a bazei impozabile atunci când obiect al impunerii o reprezintă valoarea unui anumit bun, cuantumul unui venit sau a unei activităţi aducătoare de venituri ori a unei operaţiuni. Operaţiunile sau cheltuielile fictive sunt datoriile şi cheltuielile care nu au la bază o operaţiune reală.
În susţinerea argumentelor sale, recurenta învederează definiţia dată noţiunii de evaziune fiscală, în doctrină, precum şi jurisprudenţa ÎCCJ (decizia nr. 272/28.01.2013 pronunţată de secţia Penală) privind noţiunea de "operaţiune fictivă".
De asemenea, recurenta susţine că în cazul infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005, însuşi elementul material constă în reducerea frauduloasă a bazei impozabile, prin operaţiuni fictive.
Întrucât s-a reţinut că fapta de reducere a bazei impozabile există, însă aceasta nu s-a realizat fraudulos şi nu s-a realizat prin operaţiuni fictive, este evident faptul că ordonanţa de clasare este un înscris determinat, deoarece instanţa de contencios administrativ nu ar fi putut reţine că "există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi societăţile comerciale respective", "existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operaţiunilor vizate".
Pe de altă parte, recurenta susţine că instanţa de apel a respins nefondat critica societăţii potrivit căreia Curtea de Apel Suceava, prin decizia nr. 2174/09.10.2017, a încălcat directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost interpretată de CJUE prin hotărârea pronunţată la 19.10.2017 în cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L..
Directiva 2006/112/CE se opune unei legislaţii naţionale în baza căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că prestatorul de servicii a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.
Recurenta nu a iniţiat şi nu a participat în mod direct sau indirect la frauda fiscală sau la cauzarea unor pierderi fiscale, ci toate operaţiunile economice şi comerciale desfăşurate de societate au fost înregistrate în mod corect în registrele de contabilitate cu documente fiscale (aspect confirmat în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017), iar faptul că furnizorii au fost înscrişi pe lista contribuabililor inactivi de către organele fiscale nu poate fi considerat o faptă ilicită, care să fie imputată reclamantei.
Susţine recurenta că nu a urmărit frauda fiscală şi nici nu a cunoscut faptul că unii dintre furnizori au fost declaraţi inactivi fiscal sau că au practicat activităţi ilicite din punct de vedere fiscal, neavând obligaţia de a verifica aceste aspecte, astfel că s-a aflat în eroare cu privire la inactivitatea societăţilor contractanţilor (Decizia CJUE Paper Consult, paragraful 71). Aceste aspecte reiese şi din Rezoluţia şi în Referatul din dosarul nr. x/2013.
În decizia civilă nr. 2174/09.10.2017, instanţa a reţinut "o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operaţiunilor vizate (...)", ceea ce nu echivalează cu noţiunea de "elemente obiective" decurgând din principiile stabilite de CJUE.
Sintetizând argumentele din cuprinsul memoriului de recurs, recurenta concluzionează în sensul că organele de urmărire penală au reţinut că societatea nu a săvârşit fapta de evaziune fiscală, că a existat o a doua procedură penală (în sens autonom european), constând în procedura administrativă, în care au fost aplicate recurentei, sancţiuni fiscale, de natură penală, acestea fiind confirmate de instanţele naţionale, prin pronunţarea unei hotărâri definitive de respingere a contestaţiei reclamantei, iar instanţele naţionale au confirmat refuzul sistematic şi definitiv al dreptului la deducere, în baza prezumţiei că lista contribuabililor inactivi ar fi fost făcută publică de organele fiscale, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.
Pe cale de consecinţă, recurentul învederează că instanţa de apel a pronunţat hotărârea cu încălcarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO şi art. 50 din Cartă, întrucât pentru aceeaşi faptă, respectiv evidenţierea în contabilitate a unor cheltuieli ale unor operaţiuni fictive, s-au desfăşurat două proceduri penale în paralel, încălcându-se astfel dreptul comunitar. De asemenea, hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea Directivei 2006/112/CE, în interpretarea dată prin Decizia CJUE Paper Consult S.R.L., care împiedică refuzul de deducere în baza simplului fapt că declararea inactivităţii unui furnizor este publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile.
Faţă de aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului, casarea deciziei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de apel.
5. Apărările formulate în cauză
Intimatul nu a depus întâmpinare.
6. Procedura derulată în faţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie
Prin rezoluţia din 21 martie 2023, a fost fixat termen de judecată la 15 iunie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, pentru soluţionarea recursului.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
Examinând decizia recurată, prin prisma criticilor formulate şi prin raportare la actele şi lucrările dosarului şi la dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că este invocat pe motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.- încălcarea principiului ne bis in idem şi încălcarea Directivei 2006/112/CE de către Curtea de Apel Suceava, prin decizia civilă nr. 2174/09.10.2017.
Recursul declarat este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.
a)Recurenta a susţinut că, prin desfăşurarea unei proceduri administrative cu caracter penal autonom european şi a unei cercetări penale pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, s-a produs o dublă judecare pentru fapte identice sau în esenţă aceleaşi, implicând aceeaşi persoană şi fiind indisolubil legate între ele în timp şi spaţiu, încălcându-se principiul ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO şi de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale.
Se susţine că a fost judecată de două ori, respectiv atât de instanţele de contencios administrativ, cât şi de organele de cercetare penală, pentru aceeaşi faptă, constând în evidenţierea unor cheltuieli, care nu au la bază operaţiuni reale sau care au la bază documente justificative emise de contribuabili declaraţi inactivi, invocând următoarele argumente principale: a) procedura administrativ-fiscală, ce s-a finalizat prin decizia definitivă a Curţii de Apel Suceava, are caracter penal, în sensul autonom european, prin aplicarea criteriilor Engel, întrucât majorările de întârziere sunt sancţiuni fiscale, astfel cum a statuat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin decizia nr. 86/10.12.2018; b) faptele pentru care a fost judecată de două ori sunt identice sau substanţial identice; c) există două hotărâri definitive pentru aceeaşi faptă, una de neîncepere a urmării penale faţă de administratorul societăţii pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală şi alta de respingere a acţiunii în contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect anularea deciziei de impunere privind impozitul pe profit, TVA şi accesorii; d) a existat o duplicare a procedurilor.
Această critică este nefondată, având în vedere următoarele aspecte:
Potrivit art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale "Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii şi procedurii penale ale acestui stat".
Dispoziţiile art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene prevede că "nimeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea".
Art. 4 cuprinde trei paragrafe. Primul paragraf enunţă cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem [Mihalache împotriva României (MC), pct. 49]: cele două proceduri trebuie să fie de natură "penală", acestea trebuie să aibă ca obiect aceeaşi infracţiune şi trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale.
A treia componentă include trei elemente: a doua procedură trebuie să fie nouă, prima decizie trebuie să fie "definitivă" şi acesteia nu trebuie să i se aplice excepţia menţionată la paragraful al doilea.
Cu privire la calificarea procedurii ulterioare ca fiind de natură penală, Curtea europeană a hotărât că calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 alin. (1) din Protocolul nr. 7 şi că, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziţii ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul şi scopul Convenţiei [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 522 ].
Curtea europeană apreciază că, pentru a asigura coerenţa interpretării Convenţiei în ansamblul său, este preferabil ca aplicabilitatea principiului non bis in idem să fie reglementată de criteriile definite în hotărârea în cauza Engel [A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 105-107].
Primul este încadrarea juridică a infracţiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăşi natura infracţiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea şi al treilea sunt alternative şi nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuşi adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existenţa unei acuzaţii în materie penală [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 53; Jussila împotriva Finlandei (MC), pct. 30-31; Mihalache împotriva României (MC), pct. 54].
Potrivit jurisprudenţei CEDO, principiul ne bis in idem interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (dublă acuzare) şi aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancţionare) împotriva aceleiaşi persoane şi pentru aceleaşi fapte.
Pentru a-şi putea găsi aplicarea acest principiu, trebuie să existe o primă procedură penală, care s-a finalizat printr-o hotărâre de condamnare sau de achitare definitivă a unei persoane împotriva căreia s-a formulat o acuzaţie în materie penală, iar autorităţile să demareze ulterior o a doua procedură penală (elementul bis), pentru aceeaşi faptă (elementul idem) şi cu privire la aceeaşi persoană. Obiectivul acestui principiu este de a împiedica repetarea procedurilor penale finalizate deja, precum şi de a garanta securitatea juridică a indivizilor, protejându-i de incertitudinea privind posibilitatea de a fi supuşi unei duble urmăriri, proceduri sau condamnări, o mare parte din jurisprudenţa instanţelor europene vizând, în special, cumulul sancţiunilor fiscale şi penale.
Conform jurisprudenţei instanţelor europene, aplicarea principiului ne bis in idem presupune întrunirea cumulativă a patru condiţii: i) identitatea în ceea ce priveşte persoana urmărită sau sancţionată (eadem personae), ii) identitatea faptelor deduse judecăţii (idem), iii) dublă procedură de sancţionare (bis) şi iv) caracterul definitiv al uneia dintre cele două decizii.
Se reţine că prima condiţie este ca, în cazul ambelor proceduri penale, să fie urmărită sau sancţionată aceeaşi persoană. În acest sens, CEDO a statuat că art. 4 din Protocolul nr. 7 consacră un drept fundamental care garantează că aceeaşi persoană nu poate fi urmărită sau pedepsită penal pentru săvârşirea unei infracţiuni pentru care a fost deja achitată sau condamnată printr-o hotărâre definitivă (hotărârile pronunţate în cauzele Marguš c. Croaţiei, pct. 114; Sergey Zolotukhin c. Rusiei, pct. 58; Mihalache c. României, pct. 49; Kadusic c Elveţiei, pct. 82).
Înalta Curte constată că instanţa de apel a reţinut, în mod corect, că această primă condiţie nu este îndeplinită în prezenta cauză, întrucât cercetarea penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2013 nu a fost efectuată împotriva recurentei, ci cu privire la administratorul societăţii, domnul B..
Procedura penală, ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2013 a fost urmată împotriva administratorului societăţii, respectiv împotriva unei persoane fizice, care, contrar susţinerilor recurentei nu se identifică cu persoana juridică, pe care o administrează sau al cărei asociat unic este. Soluţia de neîncepere a urmării penale a fost dispusă faţă de persoana fizică, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală.
Prin rezoluţia nr. 41/P/7.08.2013, Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava a dispus neînceperea urmăririi penale împotriva lui faţă de B., în calitate de asociat şi administrator al Marisdal S.R.L., pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală, nicidecum că fapta nu există. S-a statuat că nu exista în sarcina administratorului obligaţia de a verifica autenticitatea de fond a documentelor emise de furnizorii de materii prime, acest lucru fiind legiferat prin prevederile art. I pct. 4 alin. (1)1 din O.U.G. nr. 125/2011, potrivit cu care "beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e), şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile, a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective". S-a reţinut că răspunderea făptuitorului poate fi de natură fiscală, iar nu penală.
Înalta Curte constată că cercetarea penală a avut în vedere analizarea faptele materiale personale ale lui B. prin raportare la obligaţiile legale instituite în sarcina acestuia, şi nu ale societăţii-recurente, aşa cum în mod greşit susţine acesta prin motivele de recurs formulate.
În sistemul de drept român, s-a reglementat posibilitatea angajarea răspunderii penale a persoanei juridice distinct de persoana fizică, fiind două entităţi distincte, care sunt supuse unui regim sancţionatoriu diferit, specific calităţii de persoană juridică, respectiv persoană fizică.
Art. 135 alin. (1) din C. pen. prevede că "persoana juridică răspunde penal pentru infracţiunile săvârşite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice", astfel că atragerea răspunderii penale a societăţii recurente era posibilă, însă nu s-a urmat o astfel de procedură penală împotriva sa.
Se constată că cercetarea penală nu a fost efectuată faţă de recurentă, aspect care este recunoscut de către aceasta prin recursul declarat.
În condiţiile în care nu a făcut obiectul cercetării penale nicio faptă ilicită pretins comisă de către recurentă şi ţinând cont de faptul că principiile, care guvernează procesul penal sunt caracterul individual şi personal al răspunderii penale, Înalta Curte constată că sunt eronate susţinerile cu privire la identitatea dintre cele două entităţi, invocată în justificarea căii de atac declarate.
Mai mult, art. 135 alin. (3) din C. pen. prevede că "răspunderea penală a persoanei juridice nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice care a contribuit la săvârşirea aceleiaşi fapte". Această soluţie se explică prin aceea că răspunderea penală a persoanei juridice nu trebuie să servească drept o cauză de exonerare de răspundere a persoanelor fizice, care comit actul material şi care trebuie să răspundă pentru propria contribuţie, cu vinovăţia proprie.
Prin această normă juridică, legiuitorul confirmă susţinerea că, în cadrul legislaţiei române, societatea şi asociatul unei societăţi sunt două entităţi diferite, faţă de care se poate angaja diferit răspunderea penală, în condiţiile C. proc. civ.
De asemenea, regimul juridic de sancţionare pentru cele două entităţi este diferit, întrucât faţă de persoana fizică se poate dispune condamnarea penală prin aplicarea unei pedepse privative de libertate. În schimb, faţă de persoana juridică se pot aplica sancţiuni distincte: amenda, ca pedeapsa principală şi sancţiuni completare specifice: dizolvarea persoanei juridice, suspendarea activităţii sau a uneia dintre activităţile persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, închiderea unor puncte de lucru ale persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, interzicerea de a participa la procedurile de achiziţii publice pe o durată de la unu la 3 ani, plasarea sub supraveghere judiciară şi afişarea sau publicarea hotărârii de condamnare.
Înalta Curte va înlătura şi susţinerea recurentei în sensul că Curtea europeană a drepturilor omului ar fi reţinut, în cauza Nassau Verzekering Maatschappij NV.Tările de jos, că există identitate dintre o societate şi persoana juridică, care este asociat şi deţine 100% din acţiunile societăţii şi administrator.
Astfel, în cauza sus-menţionată, Curtea europeană a avut de analizat calitatea de victimă şi posibilitatea promovării unei plângeri în faţa instanţei europene de către persoana fizică, fost asociat şi administrator, pentru o societate juridică care era dizolvată.
În primul rând, Curtea a reiterat principiul conform căruia societăţile cu personalitate juridică separată nu trebuie identificate cu acţionarii lor. Cu toate acestea, în circumstanţe excepţionale, în special, în cazul în care este clar stabilit că este imposibil ca societatea să se adreseze instituţiilor Convenţiei prin organele înfiinţate prin actul constitutiv sau - în caz de lichidare - prin lichidatorii săi, li s-ar putea recunoaşte calitatea de victimă.
În al doilea rând, recurenta nu este o societate dizolvată, ci o entitate juridică, care desfăşoară în continuare activitate comercială.
În al treilea rând, în litigiul pendinte, nu se pune în discuţie calitatea de victimă a reclamantei, în sensul recunoaşterii dreptului de a promova cererea de chemare în judecată, ci împrejurarea dacă cercetarea penală efectuată faţă de B. ar putea fi considerată ca acţiune îndreptată împotriva societăţii recurente.
În consecinţă, cauza invocată de către recurentă nu este aplicabilă în litigiul pendinte, nefiind relevantă.
În plus, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 218 din C. civ. invocate de către recurentă nu sunt relevante pentru soluţionarea cauzei. Acest text de lege are un alt domeniu de aplicare şi în niciun caz nu poate fi interpretat ca instituind o identitate sau echivalenţă între răspunderea penală a unei persoane fizice şi răspunderea penală a persoanei juridice. De altfel, în domeniul faptului juridic civil, la art. 219 din C. civ. se prevede că "faptele licite sau ilicite săvârşite de organele persoanei juridice obligă însăşi persoana juridică, însă numai dacă ele au legătură cu atribuţiile sau cu scopul funcţiilor încredinţate", în timp ce "faptele ilicite atrag şi răspunderea personală şi solidară a celor care le-au săvârşit, atât faţă de persoana juridică, cât şi faţă de terţi".
În consecinţă, recurenta nu a fost urmărită/judecată în două proceduri, fiind supusă doar procedurii administrativ-fiscale, cu toate etapele sale (inspecţia fiscală, procedura administrativă prealabilă a contestaţiei fiscale, procedura judiciară având ca obiect anularea deciziei de impunere), astfel că nu poate fi primită susţinerea că cele două proceduri ar fi fost efectuate împotriva aceleiaşi entităţi juridice, neavând relevanţă urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârşită în numele persoanei juridice sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia.
Nu are relevanţă că persoana fizică a fost cercetată sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, în virtutea calităţii sale de administrator al societăţii reclamante, în condiţiile în care C. pen. permite cercetarea penală a persoanei juridice, iar o eventuală angajare a răspunderii sale penale nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice, care a contribuit la săvârşirea aceleiaşi fapte.
Cu privire la susţinerea că fapta, pentru care administratorul societăţii a fost cercetat este aceeaşi cu cea imputată reclamantei în procedura administrativ-fiscală, respectiv evidenţierea în contabilitate a unor cheltuieli, care nu au la bază operaţiuni reale, Înalta Curte învederează jurisprudenţa Curţii europene, care a examinat cazuri de sancţiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda şi Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei).
În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez şi suedez, sancţiunile penale şi administrative erau impuse de autorităţi diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta. În fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfăşurat separat şi în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancţiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanţa care s-a pronunţat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancţiunii şi nu a existat nicio interacţiune între autorităţile competente. În plus, Curtea a observat că majorările de impozit au fost impuse pe baza unei examinări a comportamentului şi răspunderii reclamantului în temeiul legislaţiei fiscale, realizată independent de evaluarea efectuată în cadrul procedurii penale. Curtea a considerat că această situaţie era diferită de cea din celelalte cauze referitoare la suspendarea permisului de conducere, pe care a trebuit să le soluţioneze, cauze în care decizia de suspendare a permisului s-a bazat în mod direct pe o condamnare previzibilă sau definitivă pentru o infracţiune rutieră şi, prin urmare, nu a implicat o examinare separată a infracţiunii sau a comportamentului în cauză. În consecinţă, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material şi temporal, între procedura penală şi procedura fiscală.
Această jurisprudenţă este relevantă pentru litigiul pendinte, având în vedere că, în dosarul penal, s-a statuat că nu există infracţiunea de evaziune fiscală, deoarece nu exista în sarcina administratorului obligaţia de a verifica autenticitatea de fond a documentelor emise de furnizorii de materii prime, acest lucru fiind legiferat prin prevederile art. I pct. 4 alin. (1)1 din O.U.G. nr. 125/2011.
În schimb, în cadrul procedurii fiscale prin decizia nr. 74431/19.06.2014 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, s-a reţinut că: (i) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 496.573 RON (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 79.451 RON) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 94.349 RON, având în vedere că societăţile furnizoare C. S.R.L. şi D. S.R.L. erau declarate inactive începând cu data de 11.06.2009, prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008; (ii) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 740.496 RON (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.480 RON) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 140.695 RON, având în vedere că tranzacţiile derulate cu societăţile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. şi I. S.R.L. nu reflectă operaţiuni reale (livrări de bunuri); (iii) în mod corect organele de inspecţie fiscală au recalculat profitul impozabil pe anul 2010 şi au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.469 RON, având în vedere că societatea nu a înregistrat în contabilitate subvenţiile acordate pentru investiţii de 23.958 RON; (iv) în mod corect organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală pentru perioada ianuarie- septembrie 2011 cu suma de 97.902 RON, reprezentând bunuri lipsă în gestiune (97.902 cartele telefonice), şi au stabilit TVA de colectat în sumă de 23.496 RON. În cuprinsul acestei decizii s-a mai menţionat că, deşi organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmării penale împotriva administratorului Marisdal S.R.L., totuşi lipsa caracterului infracţional al faptei administratorului nu înlătură obligaţiile fiscale stabilite de organele de control în sarcina societăţii, din moment ce legislaţia fiscală impune ca operaţiunile înscrise în facturile fiscale să aibă la bază tranzacţii reale şi legale, nefiind suficentă deţinerea facturii fiscale pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA.
Aplicând principiile instanţei europene, se constată că cele două proceduri sunt distincte şi au fost declanşate împotriva unor entităţi diferite, motiv pentru care nu se poate reţine încălcarea principiului ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia europeană a drepturilor omului şi art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, nefiind vorba despre o dublă urmărire/judecată împotriva aceleiaşi persoane (eadem personae), fiind neîntemeiată critica formulată pe acest apect.
B) A doua critică se referă la faptul că a fost încălcată Directiva 2006/112/CE de către Curtea de Apel Suceava, prin decizia nr. 2174/09.10.2017, atunci când a recunoscut prezumţia de îndeplinire a obligaţiei de publicare a ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/29.05.2009 pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi, refuzând sistematic şi definitiv dreptul de deducere a TVA, sens în care a invocat decizia pronunţată de C.J.U.E., la data de 19.10.2017, în cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L..
Preliminar, Înalta Curte va reitera situaţia juridică cronologică care a justificat decizia autorităţilor de a refuza deducerea TVA-ului.
În intervalul 08.02-12.12.2012, recurenta Marisdal S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale din partea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Suceava, pentru perioada verificată 01.09.2009-30.09.2011, finalizată prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2012, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/12.12.2012, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată (impozit pe profit, TVA, accesorii), în cuantum total de 718.719 RON.
În urma inspecţiei fiscale, s-au constatat în esenţă următoarele nereguli: (i) Marisdal S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale emise de două societăţi declarate inactive prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (C. S.R.L. şi D. SRL); (ii) Marisdal S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ce atestă că a achiziţionat materii prime de la E. S.R.L. şi F. S.R.L., care nu au avut relaţii comerciale cu Marisdal S.R.L.; (iii) Marisdal S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care atestă că a achiziţionat în anul 2009 materii prime de la G. S.R.L., societate radiată din data de 19.06.2008; (iv) în urma controalelor încrucişate s-a constatat că H. S.R.L. şi I. S.R.L. nu au desfăşurat relaţii comerciale cu Marisdal S.R.L.; (v) în trimestrul IV 2010, Marisdal S.R.L. nu a înregistrat în contabilitate subvenţiile acordate pentru investiţii; (vi) Marisdal S.R.L. nu a putut face dovada existenţei în stoc a 97.902 cartele telefonice.
Ca urmare a acestor constatări, inspectorii fiscali au stabilit că, pentru perioada iulie 2009- septembrie 2011, Marisdal S.R.L. are de plată un impozit suplimentar pe profit în cuantum de 200.400 RON, la care s-au calculat accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 131.670 RON, precum şi TVA stabilită suplimentar în cuantum de 258.540 RON, la care s-au calculat accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 122.149 RON.
La data de 18.12.2012, Marisdal S.R.L. a formulat contestaţie fiscală, solicitând anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/12.12.2012, cu privire la suma de 712.759 RON.
Prin decizia nr. 74431/19.06.2014 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, s-a respins ca nefondată contestaţia fiscală, reţinându-se în esenţă următoarele: (i) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 496.573 RON (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 79.451 RON) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 94.349 RON, având în vedere că societăţile furnizoare C. S.R.L. şi D. S.R.L. erau declarate inactive începând cu data de 11.06.2009, prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008; (ii) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 740.496 RON (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.480 RON) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 140.695 RON, având în vedere că tranzacţiile derulate cu societăţile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. şi I. S.R.L. nu reflectă operaţiuni reale (livrări de bunuri); (iii) în mod corect organele de inspecţie fiscală au recalculat profitul impozabil pe anul 2010 şi au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.469 RON, având în vedere că societatea nu a înregistrat în contabilitate subvenţiile acordate pentru investiţii de 23.958 RON; (iv) în mod corect organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală pentru perioada ianuarie- septembrie 2011 cu suma de 97.902 RON, reprezentând bunuri lipsă în gestiune (97.902 cartele telefonice), şi au stabilit TVA de colectat în sumă de 23.496 RON. În cuprinsul acestei decizii s-a mai menţionat că, deşi organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmării penale împotriva administratorului Marisdal S.R.L., totuşi lipsa caracterului infracţional al faptei administratorului nu înlătură obligaţiile fiscale stabilite de organele de control în sarcina societăţii, din moment ce legislaţia fiscală impune ca operaţiunile înscrise în facturile fiscale să aibă la bază tranzacţii reale şi legale, nefiind suficentă deţinerea facturii fiscale pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA.
Împotriva acestei decizii de soluţionare a contestaţiei fiscale, precum şi a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, Marisdal S.R.L. a formulat acţiune în anulare, care a fost respinsă ca nefondată prin sentinţa nr. 282/09.02.2017 pronunţată de Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014, pentru următoarele considerente de fapt şi de drept relevante:
"Organul fiscal a susţinut că reclamanta a achiziţionat materii prime şi materiale de la diverşi furnizori (E. S.R.L. Satu Mare, F. S.R.L. Tăşnad-Satu Mare, H. S.R.L. Cluj Napoca şi I. S.R.L. Timişoara), iar, urma verificărilor încrucişate efectuate (corespondenţa purtată cu organele fiscale din Satu Mare şi cu reprezentanţii societăţilor), a rezultat fie că operaţiunile nu sunt reale, fie că societăţile sunt radiate (G. S.R.L. Miercurea Ciuc).
Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea atât a condiţiilor de fond, cât şi a condiţiilor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia. Organul fiscal a susţinut, de asemenea, că relaţiile comerciale nu au fost reale. Referitor la acest aspect, faţă de probele administrate, instanţa reţine că, deşi formal facturile cuprind menţiunile legale obligatorii, există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi societăţile comerciale respective. Astfel, există facturi ale căror numere de ordine sunt consecutive într-un interval lung de timp, ceea ce duce la concluzia că respectivele numere de ordine nu sunt reale. De asemenea, nu există la dosar, în afara facturilor, niciun alt document care să ateste relaţiile comerciale dintre reclamantă şi ceilalţi parteneri. Nu exista contracte de vânzare-cumpărare, comenzi. Mai mult, G. S.R.L. Miercurea Ciuc a fost o societate comercială neplătitoare de TVA şi a fost radiată din evidenţele Oficiului Registrului Comerţului la data de 19.06.2008. Referitor la celelalte societăţi comerciale, din înscrisurile depuse la dosar, constând în corespondenţa cu organele fiscale din judeţul unde îşi aveau sediul comercial parte din societăţi şi în relaţii primite de la reprezentanţi ai acestor societăţi reiese că reclamanta nu a avut relaţii comerciale cu niciuna dintre respectivele societăţi. De asemenea, deşi reclamanta nu poate fi considerată responsabilă pentru datele privind persoanele delegate şi autoturismele menţionate în facturi, neconcordanţele invocate de pârâtă, reţinute şi în raportul de expertiză judiciară specialitatea fiscalitate referitoare la persoanele delegate şi autoturismele, coroborate cu datele reţinute mai sus, conving instanţa de fictivitatea operaţiunilor comerciale.
Instanţa reţine că în facturile respective sunt consemnate operaţiuni fictive, astfel încât acestea, fiind false prin conţinutul lor, nu pot dobândi calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în evidenţa financiar contabilă şi nici pentru deducerea TVA. Referitor la relaţiile cu E. S.R.L. Satu Mare, F. S.R.L. Tăşnad-Satu Mare, H. S.R.L. Cluj Napoca şi I. S.R.L. Timişoara, în cauză nu se pune problema unei alte tranzacţii anterioare sau subsecvente viciată de fraudă, ci este vorba de înseşi operaţiunile comerciale derulate de reclamantă. Or, aşa cum s-a arătat, acestea nu au fost reale, având loc doar un circuit scriptic al documentelor, fără livrarea reală a bunurilor, cu scopul de a obţine avantaje fiscale.
Această sentinţă a rămas definitivă prin decizia nr. 2174/09.10.2017 pronunţată de către Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, recursul declarat de reclamantă fiind respins ca nefondat, pentru următoarele considerente:
"Curtea reţine că reclamanta a avut posibilitatea de a lua cunoştinţă de împrejurarea că derulează tranzacţii cu societăţi comerciale declarate inactive, motiv pentru care aceasta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA.
Recurenta a invocat că dreptul său de deducere nu poate fi afectat, întrucât nu poate fi considerată responsabilă pentru conduita firmelor furnizoare, facturile pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere furnizând toate informaţiile prevăzute de Codul fiscal. În acest sens, recurenta a invocat şi jurisprudenţa CJUE din cauza PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarostaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi.
În al doilea rând, recurenta a susţinut că instanţa de fond a reţinut greşit că operaţiunile desfăşurate cu E. S.R.L., F. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. şi G. S.R.L. ar fi fictive. În susţinerea acestui motiv, recurenta a arătat că a desfăşurat relaţiile comerciale cu aceşti furnizori, existând facturi care întrunesc toate condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, iar bunurile au intrat în procesul de producţie şi au contribuit l-a obţinerea produselor finite specifice obiectului de activitate al societăţii.
Susţinerile recurentei nu pot fi reţinute, deoarece expertul judiciar, deşi constată că mărfurile au intrat în raportul de producţie, nu a putut stabili cu certitudine că întreaga cantitate de materiale a fost stabilită în procesele de fabricaţie, concluziile nefiind categorice. În plus, nu se poate omite că, în urma verificărilor încrucişate, s-a constatat că o parte din societăţile menţionate în facturi nu au avut relaţii comerciale cu recurenta, astfel existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operaţiunilor vizate, drept pentru care, chiar dacă s-ar admite existenţa în procesul de producţie a mărfurilor, recurenta nu a dovedit că este vorba despre aceleaşi mărfuri cu cele facturate, provenite de la partenerii comerciali şi achiziţionate la acelaşi preţ. Or, având în vedere că documentele justificative pe baza cărora se stabilesc drepturile şi sarcinile fiscale sunt tocmai aceste facturi, parţial nerecunoscute de partenerii comerciali, recurenta nu poate pretinde ca situaţia sa fiscală să îi fie stabilită în temeiul acestora. Prin urmare, recurenta nu a reuşit să facă dovada certă că toate operaţiunile examinate sunt reale, motiv pentru care instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu s-a dovedit o situaţie contrară celei reţinute de organele fiscale. De asemenea, împrejurarea că instanţa de fond a constatat că facturile respectă condiţiile din punct de vedere al formei nu înlătura posibilitatea ca operaţiunile consemnate să nu corespundă realităţii".
Înalta Curte reţine că taxa pe valoarea adăugată (TVA), care face parte din dreptul Uniunii de aproape cinci decenii, se caracterizează în special, pe de o parte, prin faptul că este o taxă de consum, general aplicabilă operaţiunilor efectuate de persoanele impozabile în cadrul activităţilor lor economice, care urmăreşte să greveze numai consumatorul final, şi, pe de altă parte, prin principiul neutralităţii care se impune la aplicarea taxei menţionate, care implică de asemenea un principiu al dreptului de deducere a taxei. Astfel, sistemul de deducere urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului pentru toate operaţiunile sale, care dau, în sine, dreptul de deducere. Curtea aminteşte adesea în jurisprudenţa sa privind TVA-ul că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat.
Cu toate acestea, chiar dacă acest drept de deducere ar trebui, la prima vedere, să se aplice întotdeauna în scopul atingerii unei impozitări neutre, se impun anumite limite acestui drept. În această privinţă, jurisprudenţa Curţii impune existenţa unei legături directe şi imediate între achiziţionarea unui bun sau a unui serviciu şi operaţiunea impozitată în aval. Cu alte cuvinte, achiziţia ar trebui, potrivit unor criterii obiective, să fie destinată să servească activitatea economică a persoanei impozabile. În schimb, atunci când achiziţiile sunt efectuate în scopul unor operaţiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu poate fi percepută nicio taxă în aval şi nu poate fi dedusă nicio taxă în amonte.
În jurisprudenţa sa, C.J.U.E. a stabilit de asemenea ca dreptul Uniunii nu poate fi invocat în scopuri frauduloase sau abuzive. În cazul unor practici abuzive, dreptul de deducere a TVA-ului în amonte poate fi respins cu efect retroactiv, atunci când dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Astfel, instanţa naţională poate refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, ca persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o frauda privind TVA-ul, iar aceasta chiar dacă operaţiunea în cauză îndeplineşte criteriile obiective pe care se întemeiază noţiunile de "livrări de bunuri efectuate de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare" şi de "activitate economică".
În acest sens, la nivelul Uniunii Europene, a fost adoptată Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa.
Conform art. 168 din această Directivă, "în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă". Potrivit art. 178 lit. a) din Directivă, "pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. a), în ceea ce priveşte livrarea de mărfuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3-6".
Totodată, potrivit art. 273 primul paragraf din Directivă, "statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor."
Dispoziţiile Directiei 2006/112/CE privind dreptul de deducere au fost interpretate de C.J.U.E. prin numeroase hotărâri. Potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din taxa pe care o datorează din TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii, face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat (hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, punctul 28; hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37). În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43; hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 38). C.J.U.E. a subliniat că dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte condiţii atât de fond, cât şi de formă.
În ceea ce priveşte cerinţele de fond, reiese din art. 168 lit. a) al Directivei 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă", în sensul respectivei Directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26; hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, punctul 28).
În ceea ce priveşte cerinţele de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură, emisă în conformitate cu art. 220-236 şi 238-240. Potrivit unei jurisprudenţe constante, principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, punctul 62), însă situaţia poate fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite (hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, punctul 46).
În jurisprudenţă constantă, C.J.U.E. a statuat că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabileşte, ţinând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112, iar justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctele 42 şi 43; hotărârea Halifax şi alţii, C-255/02, punctul 71; hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C-504/10, punctul 50; hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 32). În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (hotărârea Fini H, C-32/03, punctele 33 şi 34, hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 55, hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C-414/10, punctul 32).
Astfel, conform unei jurisprudenţe constante, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte. Aceasta, întrucât o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul, dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 56).
Prin hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, instanţa comunitară a statuat că "este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA-ul, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care le-a săvârşit. În consecinţă, aceste autorităţi nu pot să transfere propriile atribuţii de control persoanelor impozabile şi să le refuze exercitarea dreptului de deducere pentru neîndeplinirea obligaţiilor de executare a acestor sarcini. În aceste împrejurări, Curtea a statuat că Directiva 2006/112 se opune practicii autorităţii fiscale maghiare care constă în a refuza unei persoane impozabile deducerea TVA-ului achitat pentru neregulile săvârşite de emitentul facturii pe baza căreia se solicită deducerea, fără dovada că persoana impozabilă avea sau ar fi trebuit să aibă cunoştinţă de o fraudă săvârşită în amonte în lanţul de prestaţii. De asemenea, directiva menţionată se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă, care nu dispune de indicii care să permită să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, nu s-a asigurat că partenerul său comercial îşi respecta obligaţiile legale, în special în materie de TVA, sau pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, pe lângă factură, de alte documente de natură să demonstreze legalitatea comportamentului partenerului său comercial.
Cu toate acestea, statele membre pot refuza avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv. Aceasta este situaţia în special atunci când persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte. Curtea constată că revine autorităţii fiscale sarcina de a dovedi că persoana impozabilă era sau ar fi trebuit să fie la curent cu existenţa unei astfel de fraude (comunicat de presă)".
Prin hotărârea Becker, în cauza C-104/12, instanţa comunitară a statuat că atunci când autoritatea are îndoieli cu privire la stabilirea existenţei unei legături directe între operaţiunile în amonte şi operaţiunile în aval impusă de jurisprudenţa Curţii în vederea exercitării dreptului de deducere şi solicită astfel să se stabilească dacă, pe de o parte, existenţa legăturii menţionate depinde, în sensul articolului 17 alin. (2) litera (a), de conţinutul obiectiv al serviciului achiziţionat sau de cauza achiziţionării acestui serviciu şi, pe de altă parte, în ipoteza în care cauza achiziţionării serviciului ar fi determinantă, o persoană impozabilă care, împreună cu un angajat, solicită prestarea unui serviciu are dreptul să deducă TVA-ul în totalitate sau doar o cotă parte din acesta. Făcând referire la jurisprudenţa sa anterioară privind cerinţa existenţei unei legături directe şi imediate, Curtea a constatat în special că aplicarea criteriului menţionat impune luarea în considerare numai a operaţiunilor care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile (punctul 22). Astfel, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză este cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA-ului (punctul 23). Stabilirea existenţei unei legături directe şi imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate şi o operaţiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepţional, o operaţiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă şi în raport cu conţinutul lor obiectiv (punctul 24). Curtea a precizat că împrejurarea că determinarea legăturii directe şi imediate care există între o prestare de servicii şi ansamblul activităţii economice taxabile trebuie să se facă în funcţie de conţinutul obiectiv al acestei prestări de servicii nu exclude posibilitatea de a se ţine seama de cauza exclusivă a operaţiunii în cauză, trebuind să se considere că aceasta din urmă constituie un criteriu de determinare a conţinutului obiectiv. Dacă s-a stabilit că o operaţiune nu a fost efectuată în scopul activităţilor taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operaţiune are o legătură directă şi imediată cu aceste activităţi în sensul jurisprudenţei Curţii, chiar dacă această operaţiune ar fi, în raport cu conţinutul său obiectiv, supusă TVA-ului (punctul 29).
Aplicând principiile instanţei europene, Înalta Curte relevă că, în mod corect, s-a refuzat beneficiul deducerii TVA-ului, în condiţiile în care există elemente obiective statuate cu putere de lucru judecat, din care rezultă caracterul fictiv al operaţiunile în sensul că produsele nu au fost livrate de către societăţile contractante, întrucât acestea nu mai existau din punct de vedere juridic.
Chiar dacă toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate de către recurentă, motiv pentru care s-a dispus neînceperea urmăriri penale sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală, totuşi în cadrul procedurii fiscale s-a reţinut cu putere de lucru judecat că există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi societăţile comerciale respective, că relaţiile comerciale nu au fost reale, că în facturile respective sunt consemnate operaţiuni fictive care nu au fost reale, având loc doar un circuit scriptic al documentelor, fără livrarea reală a bunurilor, cu scopul de a obţine avantaje fiscale.
De asemenea, s-a stabilit că parte din societăţile menţionate în facturi nu au avut relaţii comerciale cu recurenta, astfel existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operaţiunilor vizate. Chiar dacă facturile respectă condiţiile din punct de vedere al formei, totuşi nu se înlătură posibilitatea ca operaţiunile consemnate să nu corespundă realităţii.
Înalta Curte arată că taxă de consum, general aplicabilă are în vedere operaţiunilor efectuate de persoanele impozabile în cadrul activităţilor lor economice, neputând fi aplicabilă în cazul unor operaţiuni fictive, care nu corespund realităţii.
În primul rând, situaţia premisă pentru stabilirea acestei taxe constă în prestarea în mod efectiv a unui serviciu sau livrarea unui produs, neputându-se aplica în lipsa acestora.
În al doilea rând, serviciul prestat sau produsul livrat trebuie să fie destinat să servească activitatea economică a agentului.
În litigiul pendinte, nu se regăseşte situaţia premisă, motiv pentru care instanţele naţionale au refuzat acordarea beneficiului de decontare a TVA-ului.
Având în vedere regimul obiectiv al TVA-ului pus în aplicare prin acest sistem, numai relaţia obiectivă dintre serviciile furnizate/produsele şi activitatea economică taxabilă a persoanei impozabile este determinantă. Prin urmare, în lipsa realizării operaţiunilor comerciale invocate, societatea reclamantă nu are dreptul de a deduce, cu titlu de taxă TVA-ul datorat pentru bunurile care nu au fost livrate.
Cu privire la refuzul autorităţilor de a acorda beneficiul deducerii TVA-ului, în hotărârea Curţii Bonik, în cauza C-285/11, Curtea a amintit că, în temeiul jurisprudenţei sale constante cu privire la acest aspect - şi anume în special Hotărârile Halifax şi alţii18, Kittel şi Recolta Recycling19, precum şi Mahagében şi Dávid20 -, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (punctul 39). În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (punctul 43).
Cu privire la incidenţa cauzei C-101/16 Paper Consult S.R.L., Înalta Curte constată că sunt corecte considerentele instanţei de apel cu privire la împrejurarea că problema de drept analizată şi dezlegată de Curte este diferită faţă de situaţia din litigiul pendinte.
Astfel, în cauza respectivă s-a statuat că ar fi încălcată Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost interpretată de C.J.U.E., atunci când a recunoscut prezumţia de îndeplinire a obligaţiei de publicare a ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/29.05.2009 pentru aprobarea listei contribuabililor inactivi, refuzând sistematic şi definitiv dreptul de deducere a TVA, reţinând că nu se poate refuza acordarea dreptului de a deduce TVA-ul în condiţiile în care societatea comercială inactivă cu care a desfăşurat în mod efectiv relaţii comerciale a achitat trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul relaţiilor contractuale desfăşurate.
Argumentele relevante pentru soluţionarea cauzei de către CJUE au fost prestarea efectivă a serviciilor către contribuabilul inactiv şi faptul că acesta din urmă şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale, chiar că nu a depus declaraţiile fiscale.
C.J.U.E. a arătat în paragraful 60 că "imposibilitatea persoanei impozabile (Paper Consult SRL) de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv (J.) îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi, în special, că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de acest operator (J.) depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă."
În litigiul pendinte, nu s-a refuzat dreptul de deducere pentru că operaţiunile comerciale au fost realizate cu contribuabil inactiv, ci pentru că s-a dovedit, pe parcursul desfăşurării procedurii fiscale, caracterul fictiv al acestor operaţiuni comerciale.
În consecinţă, pentru toate considerentele expuse, constatând că nu sunt fondate criticile formulate, nefiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., va respinge, ca nefondat, recursul declarat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta S.C. Marisdal S.R.L., prin administrator B. împotriva deciziei nr. 1114 A din 11 iulie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a III-a civilă şi pentru cauze cu minori şi de familie.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 15 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor, prin mijlocirea grefei, conform art. 402 C. proc. civ.