Şedinţa publică din data de 14 iunie 2023
Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:
I. Procedura în faţa primei instanţe
1. Cadrul procesual
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2013, reclamanta A. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2012 privind taxa pe valoarea adăugata si alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscala prin care s-a stabilit existenta unei baze impozabile de 23.078.003 RON, faptul ca reclamanta trebuie sa achite suma de 4.429.264 RON cu titlu de TVA, 4.469.169 RON reprezentând dobânzi si majorări de întârziere si penalităţi de întârziere in cuantum de 664395 RON, a raportului de inspecţie fiscala, proiectului de raport de inspecţie fiscala şi a procesului-verbal de constatare din data de 25.06.2012, precum si a creanţelor fiscale amintite; anularea Deciziei nr. 184/21.06.2013 de Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala - Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor; obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezenta cauza.
La termenul de judecată din data de 26.11.2015, reclamanta a formulat o precizare de acţiune, prin care şi-a completat cererea de chemare în judecată cu noi motive de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale contestate.
Astfel, s-a invocat nelegalitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva nelegalei obţineri, de către organele fiscale, a contractelor de vânzare-cumpărare de la notarii publici, informaţiilor de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară, unităţi administrativ-teritoriale şi de la bănci comerciale, sens în care face trimitere la cauza CJUE C-201/14 Bara şi alţii.
De asemenea, reclamanta trimite şi la hotărârea pronunţată de CJUE în afacerea Salomie şi Oltean, din care rezultă că, în condiţiile în care a avut asigurări exprese din partea notarului public, nu datorează taxa pe valoare adăugată şi nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA.
În plus faţă de contestaţia administrativă şi de conţinutul cererii de chemare în judecată, prin această precizare reclamanta solicită acordarea dreptului de deducere şi solicită înlăturarea accesoriilor, întrucât acestea încalcă principiul proporţionalităţii.
Prin sentinţa civilă nr. 35/02.02.2017 pronunţată în dosarul nr. x/2013 al Curţii de Apel Cluj, s-a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. şi s-a anulat, în parte, Decizia nr. 184/21.06.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, decizia de impunere nr. x/22.11.2012 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2012, cu privire la suma de 1.506.573 RON, fiind menţinute restul dispoziţiilor contestate.
Prin Decizia nr. 5275 pronunţată la data de 31.10.2019 în dosarul nr. x/2013, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 35/2017 din 02 februarie 2017 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a casat în tot sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. S-au respins ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva aceleiaşi sentinţe.
2. Sentinţa pronunţată în rejudecare
Prin încheierea din 17.07.2020, instanţa a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, iar în şedinţa publică din 15.10.2021, instanţa a invocat din oficiu excepţia de interes a reclamantei în susţinerea petitului referitor la anularea accesoriilor şi a dispus unirea acestei excepţii cu fondul cauzei.
Prin sentinţa civilă nr. 267 din 29 octombrie 2021, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscala a admis excepţia lipsei de interes în susţinerea petitului referitor la anularea accesoriilor, ridicată din oficiu.
A admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
A anulat în parte Decizia nr. 184/21.06.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/22.11.2012 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2012, emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pe care le-a menţinut cu privire la suma de 4.062.126 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, precum şi pentru accesorii.
A respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs atât pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cât şi reclamanta A..
a. Recursul formulat de AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE
FISCALA este întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătându-se că sentinţa recurată a fost pronunţată cu interpretarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, respective ale art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in formele aplicabile succesiv, precum şi cu încălcarea pct. 23 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Recurenta critică hotărârea instanţei de fond sub următoarele aspecte:
In primul rând, instanţa de fond a ignorat concluziile instanţei de control si nu a stabilit, in raport de perioada controlata, 01.01.2007 - 31.12.2011: care este momentul in care reclamanta a început desfăşurarea activităţii economice, respectiv momentul angajării primelor costuri pentru obţinerea autorizaţiilor de construire, sau pentru achiziţionarea de material de construcţie, ori alte asemenea costuri; nu a determinat momentul depăşirii plafonului de scutire de TVA si pe cale de consecinţa, momentul de la care reclamanta ar fi trebuit sa se înregistreze in scopuri de TVA: nu a stabilit, in condiţiile art. 125A1 alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, baza de impozitare aferenta perioadei de la care aceasta se apreciază ca ar trebui sa colecteze TVA; in raport de aceasta baza de Impunere, nu a stabilit TVA-ul de colectat. respectiv, TVA-ul de dedus, in măsura in care reclamanta justifica cheltuieli deductibile, aferente perioadei de referinţă (de la momentul considerării ca persoana impozabila si pana la sfârşitul activităţii economice);
În plus, instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra aspectelor arătate de instanţa de recurs prin decizia de casare, referitor la calitatea intimatei-reclamante de persoană impozabila şi nu a motivat partea de hotărâre referitoare la modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugata.
Instanţa de fond si-a întemeiat in totalitate hotărârea doar pe concluziile raportului de expertiza, fără a preciza in mod concret care sunt argumentele pentru care nu se poate aplica procedeul sutei mărite,
Pentru anul 2007 si lunile ianuarie si februarie 2008, instanţa de fond a luat in considerare calculele efectuate de expert prin raportul iniţial de expertiza fiscala efectuată in primul ciclu procesual.
În contractele de vânzare-cumpărare în care s-a prevăzut obligaţia cumpărătorului de a suporta TVA, expertul fiscal a aplicat cota de TVA in vigoare la acea data asupra valorii înscrise în acestea, iar în restul contractelor taxabile s-a aplicat cauza "Tulică şi Plavoşin".
În mod eronat instanţa de fond nu a luat in considerare dispoziţiile art. 140 alin, 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât aceste prevederi legale erau in vigoare la data efectuării operaţiunilor.
Din totalul de 611 tranzacţii efectuate, trei tranzacţii sunt scutite de TVA potrivit art. 152 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, iar 111 tranzacţii sunt scutite de TVA, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) (tranzacţii cu imobile mai vechi de 2 ani) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificări si completări ulterioare
Recurenta adăugă că in cuprinsul unul număr de 226 contracte de vanzare-cumpărare este prevăzută obligaţia cumpărătorului de a plăti TVA.
Pentru aceste contracte, echipa de inspecţie fiscala a aplicat cota de TVA în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, la valoarea înscrisa in contractele de vanzare- cumpărare,
Pentru restul contractelor, nefiind stipulata nicio menţiune referitoare la TVA, obligaţiile de plata TVA au fost calculate prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorii tranzacţiei, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pana la data de 30.06.2010.
Începând cu data de 01.07.2010, a fost aplicata cota standard de 24% asupra valorii tranzacţiilor, conform prevederilor aceleiaşi legi.
Astfel, pentru operaţiunile efectuate începând cu data de 01.04.2007, data la care A. trebuia sa devină plătitoare de TVA, obligaţiile TVA aferente vânzărilor de imobile stabilite de către echipa de inspecţie fiscala in sarcina intimatei-reclamante au fost de 4.429.264 RON TVA.
Ulterior emiterii Deciziei nr 184/21.06.2013, la data de 07.11.2013, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a pronunţat hotărârea în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/2012 ("Tulică si Plavosin").
Ca si consecinţa a pronunţării acestei hotărâri, prin O.M.F.P. nr. 1820/2014, publicat în data de 12.01.2015 în Monitorul Oficial al României nr. 20, Partea I, s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifică Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, armonizându-se astfel legislaţia naţională cu jurisprudenţa Uniunii Europene in ceea ce priveşte modul de calcul al TVA.
In prezenta cauza însa, in mod eronat instanţa de fond a reţinut în esenţă ca, raportat la "cauza Tulica si Plavosin", cuantumul taxei pe valoarea adăugata datorat de intimata- reclamanta pentru tranzacţiile imobiliare efectuate, trebuie stabilit considerându-se ca TVA este inclusa în preţul tranzacţiilor.
În hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut ca "atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata iar furnizorul bunului respectiv este o persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorata pentru operaţiunea supusa taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administraţia fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata".
Aşadar, CJUE a statuat ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus in preţul de vânzare, numai în situaţia in care legislaţia naţională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze aceasta taxa de la dobânditorul bunului imobil.
Din analiza legislaţiei naţionale nu s-a constatat ca ar exista vreun text de lege care sa interzică furnizorului sa recupereze TVA de la dobânditor, astfel că modalitatea în care instanţa de fond a aplicat hotărârea CJUE este eronata.
În drept: art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat In vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate, O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, act normativ aflat in vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate,
Probe: înscrisuri.
b. Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj, prin
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, critică sentinţa primei instanţe prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 din C. proc. civ.
În dezvoltarea motivelor de recurs, se arată că soluţia pronunţată, in ceea ce priveşte admiterea in parte a acţiunii reclamantei, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi a fost data cu aplicarea greşită a prevederilor legale incidente în cauză.
Astfel, instanţa de fond apreciază ca fiind întemeiată în parte critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în Hotărârea CJUE din cauzele Tulica şi Plavosin (C-249/12 şi C-250/12) pentru contractele incheiate în anul 2007 şi pentru lunile ianuarie- februarie 2008.
Arată recurenta că, urmare a pronunţării cauzei Tulica, prin Ordinul MFP nr. 1820 din 30 decembrie 2014 a fost aprobata Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, unde la punctul b) este stipulat ca "atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de parti fara nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operaţiunea supusa taxei, preţul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administraţia fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata.
In acest caz, taxa pe valoarea adăugata se determina prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare].
Poate fi acceptata ca mijloc de proba a faptului ca furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a acestuia".
La dosarul cauzei nu exista nici o declaraţie pe proprie răspundere data in sensul de mai sus si nicio alta proba, iar instanţa de fond nu a motivat soluţia pronunţata sub acest aspect, respectiv sub aspectul imposibilităţii reclamantei de a recupera de la dobanditori taxa pe valoarea adăugata, aşa cum s-a pronunţat CJUE în cauza Tulica.
Din analiza legislaţiei naţionale, nu s-a constatat ca ar exista vreun text de lege care sa interzică reclamantei să-şi recupereze TVA de la dobanditor.
CJUE a statuat ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus în preţul de vânzare, numai în situaţia în care legislaţia naţionala nu permite reclamantului (furnizorului) sa recupereze aceasta taxa de la dobanditorul bunului imobil.
În consecinţa, având în vedere cele menţionate, instanţa naţionala nu putea sa aplice direct aceasta hotărâre fără ca ea insasi sa analizeze aceasta condiţionare şi să-şi motiveze hotărârea din aceasta perspectiva, cu indicarea prevederilor legale în acest sens.
c. La rândul său, prin recursul formulat, reclamanta critică sentinţa primei instanţei prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă arată că prin Decizia nr. 5275/31.10.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul împotriva sentinţei civile nr. 35/2.02.2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a lll-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Cluj în primul ciclu procesual şi a dispus rejudecarea cauzei la instanţa competentă, stabilind clar şi anumite îndrumări pentru instanţa de rejudecare.
Recursul formulat de pârâte a fost respins ca neîntemeiat, considerându-se că instanţa din primul ciclu procesual a făcut o corectă aplicare a hotărârii Tulicâ şi Plavoşin, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12.
Aşadar, statuarea Curţii de Apel Cluj din sentinţa nr. 35/2.02.2017 a intrat în autoritate de lucru judecat în urma respingerii recursului organelor fiscale prin decizia menţionată.
Prin sentinţa pronunţată în rejudecare, actele administrativ-fiscale sunt anulate doar pentru suma de 367.138 RON, menţinute fiind pentru creanţa fiscală principală de 4.062.126 RON, ceea ce implică încălcarea autorităţii de lucru judecat.
Practic, instanţa de rejudecare a făcut o nouă judecată, inclusiv cu privire la o chestiune deja soluţionată, încălcând dispoziţiile art. 430 şi 431 din C. proc. civ.
Privind persoana impozabilă şi asocierea, recurenta arată că una din dispoziţiile instanţei de recurs a fost a se stabili dacă exista o asociere în scopul desfăşurării activităţii economice între reclamantă şi domnul B., respectiv dacă reclamanta a avut o implicare în desfăşurarea acesteia.
Or, persoana care a desfăşurat activitatea economică este soţul recurentei-reclamante, domnul B., nefiînd în prezenţa unei asocieri în participaţiune.
Codul Familiei instituia o prezumţie de coproprietate, însă aceasta nu este obligatoriu în cote de 50% în raport de fiecare soţ, ci cotele de coproprietate asupra unui bun corespund contribuţiei pe care fiecare soţ a adus-o în vederea achiziţionării bunurilor.
În speţă, bunurile şi întreaga operaţiune de dezvoltare imobiliară pot fi atribuite exclusiv domnului B..
În subsidiar, arată că art. 1511 C. civ. 1864 prevede faptul că atunci când prin contractul de societate nu se determina partea de câştig sau pierdere a fiecărui asociat, atunci acea parte va fi proporţională cu suma pusă în comun de fiecare.
Terenurile unde a fost construit ansamblul rezidenţial au aparţinut domnului B., autorizaţiile de construire au fost obţinute de către acesta, investiţiile în vederea edificării ansamblului rezidenţial au fost efectuate de către domnul B., toate facturile depuse la dosarul cauzei şi în faţa expertului fiind emise în numele acestuia.
Recurenta reiterează faptul că nu a întreprins operaţiuni impozabile, motiv pentru care nu poate fi subiect al impunerii.
Recunoaşterea dreptului de deducere pentru unul dintre soţi, numai pentru partea sa de bunuri comune, în condiţiile în care cota sa nu este determinată, este greşită, ţinând cont că din actele de la dosar rezultă achiziţii de bunuri şi servicii aferente activităţii, iar potrivit legislaţiei, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor, singura condiţie este ca persoana impozabilă să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal.
Instanţa de rejudecare apreciază că simpla semnare de către recurentă a contractelor civile de vânzare-cumpărare, cu privire la care nu s-ar fi constatat o nulitate ori o sImulaţie, reprezintă o dovadă irefutabilă a desfăşurării activităţii economice independente.
Această statuare a instanţei se află într-un conflict total cu interpretările date noţiunilor de proprietate juridică şi proprietate economică de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea Hotărârea pronunţată în cauza Auto Lease Holland, C-185/01, dar şi cu cele reţinute de Curte în hotărârea din afacerea SAFE, C-320/88.
Tot într-un total dezacord cu Directiva de TVA şi jurisprudenţa interpretativă făcută de Curtea de Justiţie este şi observaţia instanţei potrivit căreia reclamanta ar da dovadă de o conduită abuzivă pentru ca nu ar fi promovat acţiuni pentru a determina natura comună sau proprie a unui bun şi că îi opune fiscului dispoziţiile dreptului Uniunii Europene în materia asocierii, persoanei impozabile şi a activităţii economice independente.
Tot rezultatul unui raţionament juridic eronat este şi concluzia instanţei potrivit căreia reclamantei îi pot fi imputate pierderile constând în obligaţii fiscale stabilite suplimentar întrucât ştia că ar avea o contribuţie prezumată la dobândirea acestora.
Referitor la aplicarea de către inspecţia fiscală a prevederilor normative cu încălcarea dispoziţiilor art. 15 alin. (2) din Constituţia României şi art. 1 din C. civ. contemporan perioadei supuse inspecţiei fiscale, trebuie avută în vedere legislaţia fiscală aplicabilă dezvoltatorilor imobiliari în perioada 2005 - 2010 cu excluderea modificărilor aduse Codul fiscal, începând cu 1.01.2010.
Recurenta prezintă cronologia legislaţiei incidente şi subliniază că principiul neretroactivităţii legii a devenit constituţional, prin inserarea în Constituţia României din 1991 a art. 15 alin. (2), potrivit căruia "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile".
CJUE a arătat în afacerile conexate C-180 şî C-181, Slaby-Kuc că dacă un stat membru a activat opţiunea prevăzută la art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, orice vânzare a unui bun imobil, chiar dacă este realizată cu caracter ocazional, va fi inclusă în sfera de aplicare a TVA. În măsura în care opţiunea nu este activată de către un stat membru, revine autorităţilor naţionale sarcina de a verifica dacă vânzarea de bunuri imobile realizată de către- o persoană fizică poate fi catalogată ca fiind o simplă exercitare a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal sau ca fiind o activitate economică care generează o persoană impozabilă ca urmare a unei exercitări anormale a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal, având în vedere următoarele repere:
- simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică;
- numărul şi mărimea vânzărilor nu sunt determinante în sine; mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activităţile unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare a Directivei 2006/112/CE, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică; Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate şi de operatori care acţionează cu titlu privat;
- faptul că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este, prin el însuşi, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operaţiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea, întrucât totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.
Dintr-un răspuns oficial al Ministerului Finanţelor Publice din România, respectiv adresa din 27 februarie 2013, rezultă că România nu a activat niciodată opţiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE.
La par. 47 şi 48 din Hotărârea CJUE în Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, CJUE a admis apărările reclamanţilor, Curtea constatând că până în anul 2010 Statul Român nu a supus în mod sistematic TVA operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal. O asemenea practică este de altfel, calificată expres de Curtea de Justiţie, drept "regretabilă" (par. 48). Cu toate acestea, Curtea consideră că doar existenţa unei asemenea practici nu este suficientă, a priori, pentru a conduce la concluzia lipsei de claritate şi de previzibilitate a cadrului juridic naţional. în aceste condiţii, în lumina celor precizate la par. 48 din hotărâre, instanţele naţionale vor trebui să verifice în ce măsură autorităţile fiscale naţionale au dat contribuabililor vizaţi "asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operaţiuni imobiliare".
Legislaţia fiscală din România nu a precizat niciodată expres, până la data de 1 ianuarie 2010, faptul că tranzacţiile imobiliare cu bunuri din patrimoniul personal efectuate de persoanele fizice, intră în sfera de aplicare a TVA.
Acest fapt este probat chiar de modificarea expresă a Codul fiscal intervenită la finalul anului 2009, prin O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare de la 1 ianuarie 2010, când a fost introdus la art. 127, alin. (21) şi au fost elaborate norme metodologice detaliate cu privire la tratamentul TVA aferent tranzacţiilor cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice - ceea ce conduce la concluzia că legislaţia din perioada 1.01.2004 - 31.12.2009 nu era clară şi previzibilă.
Conform art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Astfel, dispoziţiile legale în materie de TVA, definesc noţiunea de "activitate economică" prin metoda enumerării, fără a preciza caracterul exhaustiv sau limitativ al acesteia.
Începând cu 1 ianuarie 2007 România devine membră a Uniunii Europene, astfel că a avut obligaţia transpunerii în legislaţia naţională a prevederilor comunitare, cele privind TVA fiind prevăzute în Directiva 112/2006/EEC- Directiva TVA, cu modificările şi completările ulterioare.
Din motive lingvistice, sensul acordat unor noţiuni prevăzute de Directiva 112/2006/EEC a fost preluat în mod greşit sau incomplet în legislaţia naţională.
Recurenta face o paralelă între prevederile legislaţiei naţionale şi cele ale Directivei 112/2006/EEC în ceea ce priveşte noţiunea de activitate economică.
Conform prevederilor articolului 9 al Directivei 112/2006/EEC "Persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective".
Din interpretarea prevederilor legale precizate anterior se reţine că în timp ce Directiva 112/2006/EEC defineşte persoana impozabilă în sensul TVA ca orice persoană care în mod independent desfăşoară în orice loc, orice activitate economică indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia, legislaţia românească defineşte, în scopul TVA, drept persoană impozabilă, numai persoana care exploatează bunurile corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice din patrimoniul propriu fiind tranzacţii civile se impozitează distinct, conform art. 771 din Codul fiscal în conformitate cu prevederile art. 83, alin. (3) lit. f) din Codul fiscal " Nu se depun declaraţii privind venitul realizat pentru: (..) f) venituri din transferul de proprietăţi imobiliare" (în vigoare în perioada 2007-2009), conform prevederilor art. 773 din Codul fiscal, notarilor publici revenindu-le obligaţia depunerii unei declaraţii privind înstrăinările de active imobiliare efectuate de persoanele fizice (în speţă, Declaraţia 208).
În conformitate cu prevederile art. 81 din Codul de Procedură Fiscală, declaraţia fiscală se depune de către persoanele obligate potrivit Codul fiscal, la termenele stabilite de acesta, deci pentru persoanele fizice care înstrăinează active imobiliare din patrimoniul propriu prin procedură notarială nu s-a prevăzut obligaţia depunerii niciunei declaraţii fiscale.
Recurenta prezintă condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o operaţiune în materia TVA, astfel cum rezultă din Titlul VI din Codul fiscal.
Adaugă faptul că, potrivit pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice emise în aplicarea Codul fiscal (aprobate prîn H.G. nr. 44/2004), în sensul art. 126, alin. (1) din Codul fiscal, dacă cel puţin una dintre condiţiile stipulate la lit. a)-d) de mai sus nu este îndeplinită, operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.
În speţă, condiţia de la lit. c) şi condiţia prevăzută de lit. d) ale art. 126, alin. (1) Codul fiscal, nu sunt îndeplinite, şi prin urmare tranzacţiile cu bunuri imobile efectuate de contestatoare nu intră în sfera de aplicare a TVA.
În concluzie, activitatea desfăşurată de persoanele fizice care au efectuat tranzacţii cu imobile din patrimoniul personal, nu poate fi calificată drept activitate economică în sensul prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Prin urmare, în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1) din acelaşi act normativ, persoanele fizice nu pot fi calificate drept persoane impozabile, din perspectiva TVA.
Aplicarea coroborată a principiului neretroactivităţii legii şi a celui privind certitudinea impunerii prevăzut la art. 3 din Codul fiscal, conduce la concluzia că legislaţia anterioară datei de 1 ianuarie 2010 nu conferea elemente suficiente pentru a putea califica şi încadra activitatea desfăşurată de o persoană fizică în categoria activităţilor impozabile din perspectiva TVA, iar o asemenea interpretare nu poate avea loc retroactiv, prin raportare la legislaţia aplicabilă după data de 31.12.2009.
Lipsa previzibilităţii legii şi caracterul incertitudinii nu pot fi imputabile contribuabililor. Aplicând retroactiv norme juridice de drept fiscal în vederea stabilirii unor obligaţii de natura TVA şi a accesoriilor aferente acesteia, pentru contracte încheiate înainte de 1.01.2010, organele fiscale au încălcat principiul constituţional al neretroactivităţii legii civile şi principiul securităţii juridice.
Recurenta invocă hotărârea din 7.10.2011 a CEDO în cauza nr. 39766/05, Serkovvs. Ucraina.
Prezintă relevanţă şi Hotărârea CJUE din 31.01.2013, cauza C-643/11, LVK, mai precis par. 51: "în ceea ce priveşte principiul securităţii juridice, trebuie amintit că acest principiu, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca normele de drept să fie clare, precise şi previzibile în privinţa efectelor lor, astfel încât persoanele interesate să se poată orienta în situaţii şi în raporturi juridice care sunt guvernate de ordinea juridică a Uniunii (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Telecom/Comisia, C 81/10 P, Rep., p. 112899, punctul 100 şi jurisprudenţa citată)".
De aceeaşi relevanţă ar trebui să se bucure şi Hotărârea CJUE din 9.10.2014, cauza C-492/13, Traum, mai exact par. 28-29: "Principiul securităţii juridice, care are drept corolar principiul protecţiei încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare şi precise şi pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justiţiabili (Hotărârea Plantanol, C 201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 şi jurisprudenţa citată). Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligaţii financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligaţiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoştinţă de obligaţiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacţie".
Particularităţile cauzei atrag incidenţa principiului analizat deoarece legislaţia internă era lipsita de claritate şi predictibilitate în perioada de referinţă {2006 - 2009), reglementările exprese fiind intrate în vigoare abia la finele anului 2009.
Recurenta arată că a probat faptul că este beneficiara unor asemenea asigurări date de fisc, în care se afirmă tranşant că tranzacţiile cu imobile din anul 2007 sunt scutite de TVA şi că începând cu data de 1.01.2008 intră in sfera TVA.
Punctul de vedere exprimat la data de 22.02.2008 de DGFP Cluj nu este un caz izolat, aspect confirmat de adresa nr. x/15.02.2008 comunicată Camerei Notarilor Publici de ANAF - Direcţia generală legislaţie şi proceduri fiscale, ANAF arătând expres următoarele: "începând cu data de 1 ianuarie 2008, persoanele fizice, care, acţionând de o manieră independentă, înstrăinează construcţii noi, părţi ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate ce depăşesc plafonul anual de 35.000 euro (...) sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent şi să achite taxa pe valoare adăugată pentru aceste înstrăinări".
Din acest punct de vedere exprimat de ANAF, rezultă că doar începând cu data de 1.01.2008 tranzacţiile imobiliare pot fi supuse TVA-ului.
În acest sens erau şi dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 2003 strict în forma aplicabilă la nivelul anului 2007, acestea prevăzând o scutire generală de la aplicarea TVA a tranzacţiilor imobiliare în absenţa posibilităţii exercitării dreptului de deducere a TVA. Asigurările explicite sunt esenţiale în speţă, astfel cum rezultă din hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la 9 iulie 2015 în afacerea C-183/14, Salomie şi Oltean:
Recurenta mai arată, privind momentul la care ar fi existat obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, că, dacă se va aprecia că a desfăşurat operaţiuni impozabile şi că în consecinţă avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA a intervenit exclusiv la data de 1.03.2008.
Aşadar, după cum se atestă prin raportul de expertiză întocmit în prezentul dosar, pentru anul 2007, activitatea recurentei nu intră în sfera de aplicare a TVA dintr-o dublă perspectivă.
În primul rând, din contractele depuse la dosarul cauzei (Voi. III al dosarului nr. x/2013), la nivelul anului 2007, operaţiunile de vânzare-cumpărare au fost încheiate exclusiv de către domnul B., recurenta nefigurând ca vânzător.
Doar începând cu anul 2008 recurenta figurează ca şi vânzător, motiv pentru care depăşirea plafonului trebuie calculată după cum se arată în Raportul de expertiză, respectiv în Răspunsul la obiecţiuni, ca intervenind la nivelul lunii ianuarie 2007 şl generând o obligaţie de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1.03.2008.
În al doilea rând, cu titlu general, la nivelul anului 2007, operaţiunile de vânzare a imobilelor noi erau scutite de la plata TVA, aşa cum rezultă din prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal 2003.
Doar începând cu data de 1.01.2008 a fost abrogată această dispoziţie, prin O.U.G. nr. 106/2007.
În sensul jurisprudenţei din afacerile conexate C-249/12 şi C-250/12, recurenta nu mai avea posibilitatea de a recupera sumele de bani reprezentând TVA de la cumpărători în raport de faptul că obligaţia cumpărătorilor de a plăti TVA era exigibilă la momentul la care aceştia au dobândit dreptul de a dispune de bun ca un proprietar, momentul la care au fost încheiate contractele de vânzare-cumpărare şi la care a început să curgă termenul de prescripţie de 3 ani pentru efectuarea demersurilor privind restituirea sumelor, prin raportare la art. 7 din Decretul lege nr. 167/1958.
Aşadar, TVA trebuie a fi considerată inclusă în preţul stipulat deja în contracte, astfel cum a fost calculat prin raportul de expertiză fiscal.
Prin urmare, instanţa de rejudecare a refuzat să-i recunoască recurentei-reclamante exercitarea dreptului de deducere întrucât soţul acesteia ar fi exercitat 100% dreptul de deducere cu privire la TVA.
Din sentinţa civilă pronunţată în rejudecare în dosarul x/2012, menţinută de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin respingerea ca neîntemeiate a recursurilor formulate de părţi, rezultă că dreptul de deducere al soţului reclamantei nu s-a exercitat cu privire la anul 2007.
Faptul că acesta nu a identificat atunci facturi fiscale în acest scop nu exclude exercitarea dreptului de deducere a TVA exclusiv de către recurentă şi nici nu îi poate fi opusa o autoritate de lucru judecat întrucât sentinţa civilă nr. 165 din 12 august 2019 pronunţată în dosarul x/2012 reţine ca soţul recurentei nu deţine facturi fiscale în sensul că acestea nu au fost identificate din culpa sa, în acest fel fiind motivată şi neaplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 2003.
Dacă se va stabili că recurenta avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, automat se impune să-î fie acordat dreptul de a deduce TVA aferent achiziţiilor efectuate în anul 2007 pentru a dezvolta ansamblul imobiliar, ulterior vândut.
După cum s-a stabilit în raportul de expertiză, valoarea TVA deductibil aferent anului 2007 este de 397.618 RON.
Apărările intimatelor
a. Intimata – recurentă A. a formulat întâmpinare, la recursul pârâtelor, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, arătând că sunt greşite susţinerile recurentelor-pârâte conform cărora nu se putea aplica Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin întrucât legea naţională nu ar interzice recuperarea taxei pe valoare adăugată de la cumpărători şi nu s-a probat imposibilitatea recuperării acesteia.
Înţelegând normele de drept aplicabile în epoca vânzării din perspectiva principiului pacta sunt servanda şi reţinând că toate contractele cu privire la care s-a aplicat Hotărârea Tulică şi Plavoşin prevedeau clar că preţul este unul definitiv, intimata invocă inexistenţa unui mijloc de recuperare a TVA de la cumpărător.
Intimata contestă susţinerea recurentei de la pagina 4 a cererii de recurs potrivit căreia dobânditorii "sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacţiilor încheiate".
b. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj pentru Direcţia
Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare la recursul reclamantei, prin care solicită respingerea acestuia ca nefondat
În ceea ce priveşte invocarea încălcării de către instanţa de fond a autorităţii de lucru judecat prin raportare la decizia civila nr. 5275/31.10.2019, pronunţată de înaltă Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosar nr. x/2013*, intimata arătă că nu exista autoritate de lucru judecat sub acest aspect, având în vedere ca decizia civila nr. 5275/31.10.2019 nu cuprinde nicio motivare în sensul invocat de către recurenta-reclamanta, respectiv în ceea ce priveşte modalitatea de aplicare a hotărârii Tulica şi Plavosin, mai mult, chiar dacă a fost respins recursul declarat de către organul fiscal, instanţa de control judiciar a statuat că, în rejudecare, instanţa de fond va analiza şi cele invocate de către organul fiscal.
De altfel, acest aspect priveşte stabilirea a bazei de impunere, pentru care a fost admis recursul reclamantei.
Cu referire la celelate motive ale recursului formulat, arătă că A. nu a solicitat înregistrarea in scopuri de TVA in termen de 10 zile de la sfârşitul lunii in care a atins sau depăşit plafonul de scutire, respectiv pana in data de 10.03.2007 si nu a devenit plătitoare de TVA cu data de 01.04.2007, încălcând astfel prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificări si completări ulterioare in vigoare la data depăşirii plafonului de TVA.
Din documentele prezentate rezultă ca reclamanta, împreuna cu soţul B., au efectuat în perioada 15.01.2007-27.10.2011 atât operaţiuni taxabile, cât şi operaţiuni scutite potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.
Aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, recurenta-reclamanta a invocat doar în rejudecarea cauzei, după casare, că operaţiunile realizate în anul 2007 sunt operaţiuni scutite, însă, cu toate acestea, cele susţinute de către recurenta -reclamanta nu au suport legal având în vedere prevederile art. art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Practica instanţelor de judecata este în sensul ca soţii sunt persoane impozabile distincte, iar aceştia sunt obligaţi la plata TVA asupra unei cote de 50% din venitul realizat împreuna.
Contrar celor susţinute prin cererea de recurs şi aşa cum rezulta din probele administrate în cauza, recurenta-reclamanta nu a obţinut asigurări explicite din partea organelor fiscale în sensul ca operaţiunile derulate de aceasta nu intra în sfera de aplicare TVA. De altfel, aceasta nici nu s-a adresat organului fiscal în acest sens.
În ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere, în mod corect, instanţa de fond a reţinut ca reclamanta nu deţine documente justificative pentru a beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, respectiv prevederile art. 146 Codul fiscal, toate facturile prezentate fiind emise pe numele soţului ei.
Completarea la întâmpinare
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat completare la întâmpinare, prin care a arătat că la data de 22 februarie 2022 i-a fost comunicat recursul declarat de reclamanta A., faţă de care a formulat întâmpinare.
La data de 24 martie 2022, înregistrat sub nr. x, i-a fost comunicat un alt recurs declarat de reclamanta A., recurs care nu apare a fi înregistrat La Curtea de Apel Cluj si care nu este identic cu recursul declarat iniţial.
Faţă de acestea, intimata invocă următoarele:
- nulitatea cererii de recurs, având in vedere prevederile art. 486 si 490 C. proc. civ., aceasta nefiind semnat in original si nu a fost înregistrata la Curtea de Apel Cluj, instanţa care a pronunţat hotărârea atacata;
- tardivitatea cererii de recurs si a motivelor cuprinse in aceasta, fiind depăşit termenul de 15 zile prevăzut de art. 20 din Legea nr. 554/2004, legea contenciosului administrativ.
- recursul declarat este si nefondat si solicită respingerea acestuia.
II. Analiza cererilor de recurs
1. Aspecte prealabile
Intimatele – pârâte au formulat completare la întâmpinare, prin care au arătat că, după ce au primit recursul reclamantei, li s-a mai comunicat, pe parcursul judecăţii, un alt recurs, fără dovadă de înregistrare la Curtea de Apel.
Au invocat nulitatea şi tardivitatea celui de al doilea recurs.
Examinând cele două cereri, Înalta Curte constată că ele cuprind exact aceleaşi critici şi temeiuri de drept.
Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că nu este necesar să se pronunţe asupra nulităţii şi tardivităţii celui de-al doilea recurs, având în vedere că aceste excepţii au fost invocate doar pentru situaţia în care a doua cerere ar conţine aspecte noi, ceea ce nu este cazul.
2. Motivele de fapt şi de drept relevante
Analizând recursul din perspectiva criticilor formulate şi a motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată următoarele:
Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., invocat prin toate recursurile formulate, intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a normelor de drept material.
Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
Subsumat acestui caz de casare, recurentele-pârâte arată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu interpretarea si aplicarea greşita a prevederilor art. 140 alin (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şl completările ulterioare şi pct. 23 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
Recurentele mai susţin că instanţa de fond a ignorat concluziile instanţei de control judiciar si nu a stabilit, in raport de perioada controlata, 01.01.2007 -31.12.2011: care este momentul in care reclamanta a început desfăşurarea activităţii economice, respectiv momentul angajării primelor costuri pentru obţinerea autorizaţiilor de construire, sau pentru achiziţionarea de material de construcţie, ori alte asemenea costuri; nu a determinat momentul depăşirii plafonului de scutire de TVA si pe cale de consecinţa, momentul de la care reclamanta ar fi trebuit sa se înregistreze in scopuri de TVA: nu a stabilit, in condiţiile art. 1251 alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, baza de impozitare aferenta perioadei de la care aceasta se apreciază ca ar trebui sa colecteze TVA; in raport de aceasta baza de Impunere, nu a stabilit TVA-ul de colectat. respectiv, TVA-ul de dedus, in măsura in care reclamanta justifica cheltuieli deductibile, aferente perioadei de referinţă (de la momentul considerării ca persoana impozabila si pana la sfârşitul activităţii economice);
În plus, instanţa de fond nu s-ar fi pronunţat asupra aspectelor arătate de instanţa de recurs prin decizia de casare, referitor la calitatea intimatei-reclamante de persoană impozabila şi nu a stabilit modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugata.
Totodată, conform criticilor recurentelor-pârâte, instanţa de fond apreciază greşit ca fiind întemeiată în parte critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în Hotărârea CJUE din cauzele Tulica şi Plavoşin (C-249/12 şi C-250/12) pentru contractele incheiate în anul 2007 şi pentru lunile ianuarie- februarie 2008.
Prevederile Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013 privind includerea taxei pe valoarea adăugata in preţul unui bun in situaţia in care acesta a fost stabilit de parti fara nici o menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata nu sunt imperative, atât timp cat aplicarea acestora este condiţionata de o situaţie care trebuie sa fie dovedită, respectiv că în legislaţia naţională există vreo prevedere legală care să permită sau să sa interzică reclamantei să-şi recupereze TVA de la dobânditor.
La rândul său, recurenta reclamantă critică sentinţa recurată sub aspectul celor statuate cu privire la calitatea sa de persoană impozabilă, dar şi la noţiunea de asociere, reiterând faptul că persoana care a desfăşurat activitatea economică este soţul său, domnul B., nefiind în prezenţa unei asocieri în participaţiune şi invocând prezumţia de coproprietate prevăzută de lege la acel moment.
În plus, conform susţinerilor recurentei, legislaţia fiscală din România nu a precizat niciodată expres, până la data de 1 ianuarie 2010, faptul că tranzacţiile imobiliare cu bunuri din patrimoniul personal efectuate de persoanele fizice, intră în sfera de aplicare a TVA.
Aplicarea coroborată a principiului neretroactivităţii legii şi a celui privind certitudinea impunerii prevăzut la art. 3 din Codul fiscal, conduce la concluzia că legislaţia anterioară datei de 1 ianuarie 2010 nu conferea elemente suficiente pentru a putea califica şi încadra activitatea desfăşurată de o persoană fizică în categoria activităţilor impozabile din perspectiva TVA, iar o asemenea interpretare nu poate avea loc retroactiv, prin raportare la legislaţia aplicabilă după data de 31.12.2009.
Recurenta invocă şi lipsa previzibilităţii legii şi caracterul incertitudinii, fiind probat faptul că este beneficiara unor asigurări date de fisc, în care se afirmă tranşant că tranzacţiile cu imobile din anul 2007 sunt scutite de TVA şi că abia începând cu data de 1.01.2008 intră in sfera TVA.
Critică recurenta şi faptul că instanţa de rejudecare a refuzat să-i recunoască exercitarea dreptului de deducere întrucât soţul acesteia ar fi exercitat 100% dreptul de deducere cu privire la TVA, deşi din sentinţa civilă pronunţată în rejudecare în dosarul x/2012 rezultă că dreptul de deducere al soţului reclamantei nu s-a exercitat cu privire la anul 2007.
Înalta Curte reţine, cu privire la recursul reclamantei, următoarele:
Privind calitatea reclamantei de persoană impozabilă, corect s-a reţinut prin sentinţa recurată că, potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, forma în vigoare la data derulării tranzacţiilor, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."
Începând cu data de 01.01.2007, art. 1251 alin. (1) pct. 18 Codul fiscal prevede că persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.
La rândul său, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în cauza Salomie şi Oltean, a reţinut:
"Rezultă din decizia de trimitere printre altele că definiţia "persoanei impozabile" care figurează la articolul 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, şi că trebuie considerate drept "activităţi economice" orice activităţi ale producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, între care în special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Pe de altă parte, art. 23 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal precizează că, în sensul articolului 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice cu ocazia vânzării unor locuinţe proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În sfârşit, articolul 141 din Codul fiscal, în versiunea în vigoare în cursul anilor 2008 şi 2009, prevede că scutirea de TVA-ul aplicabil în cazul livrării unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, ceea ce de altfel corespunde principiilor care guvernează TVA-ul în dreptul Uniunii.
În consecinţă, nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".
Or, în cauză, recurenta-reclamantă, împreună cu soţul B., în perioada 15.01.2007-27.10.2011, a procedat la construirea şi înstrăinarea de imobile, încheind în acest sens 611 de contracte de vânzare-cumpărare, după cum urmează: 162 de tranzacţii în anul 2007, în valoare de 14.314.254 RON; 250 de tranzacţii în anul 2008, în valoare de 26.168.946 RON; 108 tranzacţii în anul 2009, în valoare de 9.432.752 RON (56 operaţiuni taxabile şi 52 operaţiuni scutite); 81 tranzacţii în anul 2010, în valoare de 7.845.990 RON (19 operaţiuni taxabile şi 62 operaţiuni scutite); 10 tranzacţii în anul 2011, în valoare de 17.750 RON.
Faţă de acestea, contrar criticilor recurentei-reclamante, prima instanţă a reţinut corect întrunirea cerinţei constând în caracterul de continuitate, ajungând la concluzia justă că aceasta este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenţionat să obţină venituri din vânzarea mai multor imobile construibile ori construcţii, iar această intenţie a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2010, rezultând intenţia de a obţine venituri.
Date fiind existenta, frecvenţa şi numărul contractelor succesive de vânzare activitatea desfăşurată de recurentă are caracter de continuitate.
Înalta Curte priveşte ca nefondată şi susţinerea recurentei – reclamante conform căreia nu a existat o asociere cu soţul B. în scopul desfăşurării activităţii economice şi că nu a avut o implicare în desfăşurarea acesteia, persoana care a desfăşurat activitatea economică fiind doar soţul său şi, de aceea, nu există o asociere în participaţiune.
În acest sens se reţine că în perioada 15.01.2007-07.02.2007 recurenta-reclamantă A., împreună cu B., au realizat împreună un venit de 275.692 RON (3 contracte de vânzare-cumpărare), sumă ce depăşeşte plafonul de scutire TVA în valoare de 35.000 euro (119.000 RON), plafon prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 07.02.2007.
Recurenta nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul de scutire, respectiv până în data de 10.03.2007 şi nu a devenit plătitor TVA cu data de 01.04.2007, încălcând astfel prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data depăşirii plafonului de TVA.
Înalta Curte mai reţine că, aşa cum a invocat reclamanta, domnul B. a fost supus unui control fiscal, finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 de către DGFP Cluj, contestată în cadrul dosarului nr. x/2012
În acel dosar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că domnul Cibu a desfăşurat activitate economică, impozabilă în sensul TVA, începând cu data de 25.02.2005.
Într-adevăr, hotărârea judecătorească menţionată nu tranşează problema existenţei unei asocieri a domnului Cibu cu recurenta din prezenta cauză, instanţa nefiind învestită cu o asemenea chestiune.
În schimb, prima instanţă a reţinut corect că organele fiscale au atribuit în mod egal veniturile între soţi şi au emis decizii de impunere în consecinţă, reţinând că în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate nu este precizată în toate cazurile cota de proprietate a fiecărui coproprietar.
Se reţine în acest sens că în toate contractele de vânzare-cumpărare reţinute de organele fiscale, recurenta-reclamantă deţine calitatea de vânzător, alături de soţul ei, ceea ce conduce la concluzia că era proprietar al imobilelor vândute.
Art. 30 din vechiul Cod al familiei instituia prezumţia în virtutea căreia bunurile dobândite de oricare dintre soţi în timpul căsătoriei sunt bunuri comune.
Prezumţia de comunitate avea însă un caracter relativ, neînlăturând facultatea pe care oricare dintre soţi o avea de a cere să se constate chiar şi în timpul căsătoriei că un anume bun este bun propriu al uneia dintre soţ, iar nu bun comun, sau invers.
Imobilele finalizate în timpul căsătoriei şi înscrise în cartea funciară tot după momentul încheierii căsătoriei, devin bunuri comune ale soţilor, întrucât dreptul de proprietate a luat naştere în timpul căsătoriei.
Privind susţinerile recurentei în sensul că toate documentele, autorizaţiile şi aprobările au fost emise exclusiv în numele domnului B., Înalta Curte notează că autorizaţiile de construire eliberate în perioada 05.11.2007-30.07.2008, au fost emise pe numele ambilor soţi.
Contractele de vânzare cumpărare a imobilelor atestă deţinerea lor în coproprietate de către cei doi soti, ambii având calitatea de vânzători, iar declaraţiile din contractele încheiate în formă autentică indică comunitatea legală de bunuri.
Prezumţia aplicată de organul fiscal, că se poate aprecia (cu titlu provizoriu) că a revenit fiecăruia dintre soţi câte o cotă jumătate din preţul de vânzare cumpărare al imobilelor este în acord cu prevederile art. 89 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care prevedea că, atunci când venitul este realizat de mai multe persoane, decizia va cuprinde şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului.
Înalta Curte mai constată că nu se poate reţine nici că practica organului fiscal a fost de natură să creeze în percepţia recurentei - reclamante o încredere rezonabilă în sensul că vânzările pe care le realizează nu sunt operaţiuni taxabile.
Conform paragrafelor 45, 47 din hotărârea Salomie şi Oltean, "este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi".
"Faptul că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar".
Or, în cauză, contrar susţinerilor sale, recurenta A. nu a primit din partea organului fiscal nicio asigurare în acest sens şi, mai mult, recurenta nu a dovedit că a realizat vreun demers pentru a verifica dacă activitatea sa intră sau nu în sfera TVA.
Din această perspectivă, astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, nu are nicio relevanţă faptul că, în anul 2008, ca urmare a unei cereri formulate de un alt contribuabil, DGFP Cluj ar fi comunicat acestuia că nu există o obligaţie în sarcina persoanelor fizice care desfăşoară activităţi de construire şi vânzare imobile de a se înregistra ca plătitor de TVA, întrucât răspunsul se referă la un alt contribuabil, fără legătură cu recurenta.
Tot astfel, în adresa nr. x/15.02.2008, prin care ANAF răspunde la interpelarea Camerei Notarilor Publici Bucureşti, se precizează că se răspunde solicitării referitoare la modalitatea de aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) şi art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 106/2007, în cazul persoanelor fizice neînregistrate în scopuri de TVA care efectuează, după data de 1 ianuarie 2008, livrări de construcţii noi, părţi ale acestora sau terenuri construibile şi lucrări de construcţii montaj.
Mai este de subliniat că abia în rejudecare, cu ocazia cuvântului pe fond, recurenta-reclamantă a invocat faptul că, la nivelul anului 2007, operaţiunile de vânzare a imobilelor noi erau scutite de la plata TVA.
Or, astfel cum corect a statuat prima instanţă, nu se poate proceda la analiza acestui nou motiv de nelegalitate, care nesocoteşte limitele de rejudecare a pricinii.
În privinţa cuantumului TVA datorat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte notează că, prin sentinţa civilă nr. 35/2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în primul ciclu procesual, s-a făcut aplicarea cauzei Tulică şi Plavoşin şi s-au preluat calculele efectuate de expertul desemnat în cauză.
Prin recursul promovat împotriva acestei sentinţe, pârâtele AJFP Cluj şi DGRFP Cluj-Napoca au susţinut că în mod nelegal s-a apreciat de prima instanţă drept întemeiată critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în hotărârea CJUE în cauzele Tulică şi Plavoşin.
Ca urmare, prin decizia de casare nr. 5275/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a menţionat în mod expres că, în raport de prevederile art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., instanţa de rejudecare este ţinută să stabilească în condiţiile art. 1251 alin. (1) pct. 5 Codul fiscal baza de impozitare aferentă perioadei de la care se apreciază că reclamanta ar trebui să colecteze TVA (pag. 28, pct. d).
De asemenea, la analiza recursurilor promovate de ANAF şi AJFP, în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj, instanţa de control judiciar menţionează că motivele de nelegalitate referitoare la aplicarea greşită a legii, respectiv a jurisprudenţei CJUE urmează a fi avute în vedere cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi administrate toate probele necesare stabilirii obligaţiilor fiscale ale reclamantei în materia TVA-ului.
Aşa fiind, contrar susţinerilor recurentei, este evident că nu există autoritate de lucru judecat sub aspectul modalităţii concrete de aplicare a jurisprudenţei Tulică şi Plavoşin, determinarea bazei de impozitare a TVA făcând obiectul rejudecării, nefiind aşadar incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte acordarea dreptul de deducere, potrivit hotărârii CJUE pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, în acord cu instanţa de fond, se constată că recurenta ar fi îndreptăţită la acest drept dacă ar deţine o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155.
Or, după cum a precizat chiar din cuprinsul cererrii de chemare în judecată, recurenta nu deţine documente justificative, toate facturile prezentate fiind emise pe numele soţului ei.
Soţul reclamantei, numitul B., şi-a exercitat dreptul de deducere 100% cu privire la facturile pe care le deţinea şi pe care le-a prezentat organului fiscal, acest drept fiind supus analizei unei instanţe, care s-a pronunţat definitiv (dosar nr. x/2012 al Curţii de Apel Cluj),
Aşa fiind, cât timp prin hotărârea menţionată nu s-a reţinut că soţul recurentei nu ar fi titularul dreptului de deducere, recurenta nu poate să exercite, la rândul său, dreptul de deducere pentru aceleaşi achiziţii, astfel cum corect a stabilit prima instanţă.
Privind recursurile pârâtelor, Înalta Curte reţine:
Prin aceste recursuri sunt invocate cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.
Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., lecturând sentinţa civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conţinutul acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor, expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de instanţa de fond sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi soluţia pronunţată.
În consecinţă, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.
Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.
Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanţă a dreptului material.
Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situaţia în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conţinutul lor încalcă sau aplică în mod greşit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.
Contrar criticilor recurentelor-pârâte, prin sentinţa recurată s-a stabilit, in raport de perioada controlată - 01.01.2007 - 31.12.2011, care este momentul in care reclamanta a început desfăşurarea activităţii economice; care este momentul depăşirii plafonului de scutire de TVA si pe cale de consecinţa, momentul de la care reclamanta ar fi trebuit sa se înregistreze in scopuri de TVA: a stabilit baza de impozitare aferentă perioadei de la care recurenta-reclamantă ar fi trebuit sa colecteze TVA; in raport de aceasta baza de impunere, nu a stabilit TVA-ul de colectat, respectiv, TVA - ul de dedus, în măsura in care reclamanta justifica cheltuieli deductibile, aferente perioadei de referinţă (de la momentul considerării ca persoana impozabila si pana la sfârşitul activităţii economice).
Judecătorul fondului a mai stabilit că intimata A., împreună cu soţul B., în perioada 15.01.2007-27.10.2011, a procedat la construirea şi înstrăinarea de imobile, încheind în acest sens 611 de contracte de vânzare-cumpărare, după cum urmează:
- 162 de tranzacţii în anul 2007, în valoare de 14.314.254 RON;
- 250 de tranzacţii în anul 2008, în valoare de 26.168.946 RON;
- 108 tranzacţii în anul 2009, în valoare de 9.432.752 RON (56 operaţiuni taxabile şi 52 operaţiuni scutite);
- 81 tranzacţii în anul 2010, în valoare de 7.845.990 RON (19 operaţiuni taxabile şi 62 operaţiuni scutite);
- 10 tranzacţii în anul 2011, în valoare de 17.750 RON.
Dintr-un total de 282 contracte autentificate în perioada 01.03.2008-31.12.2011, în 56 de contracte în valoare de 1.934.386 RON părţile nu au convenit şi nu s-a efectuat nicio menţiune în conţinutul contractului cu privire la TVA, astfel că preţul stipulat este cel final.
Aşadar, în cazul a 226 contracte de vânzare-cumpărare încheiate de soţii Cibu în perioada menţionată, în valoare de 11.446.327, s-a prevăzut obligaţia cumpărătorului de a suporta TVA, prin inserarea unei clauze exprese în acest sens şi, pentru lămurirea cuantumului TVA aferentă acestor tranzacţii, prima instanţă nu putea recurge decât la calculele de specialitate făcute de un expert judiciar.
Cu privire la faptul că instanţa de fond ar fi ignorat concluziile instanţei de control judiciar, Înalta Curte va înlătura această critică, observând că în considerentele sentinţei recurate se analizează prioritar acest aspect.
În acest sens, prima instanţă a reţinut că, din analiza art. 501 alin. (1) şi alin. (3) din C. proc. civ. se impun două concluzii care interesează cauza prezentă: pe de o parte, nu pot fi repuse în discuţie aspectele dezlegate de instanţa de recurs, opunându-se puterea lucrului judecat, iar pe de altă parte, în rejudecare nu se mai poate modifica cererea de chemare în judecată în sensul suplimentării motivelor de nelegalitate invocate.
Curtea de Apel a analizat, mai întâi, care sunt aspectele soluţionate de instanţa de control judiciar şi care sunt aspectele care urmează a fi lămurite în rejudecare.
Pe cale de consecinţă, pretinsa deficienţă în motivare imputată de partea recurentă sentinţei recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. nu poate fi reţinută ca fiind fondată.
Privind motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte îl apreciază ca nefondat pentru considerentele care se succed.
Contrar criticilor recurentei-pârâte, în mod corect judecătorul fondului a constatat că este incident în cauză Hotărârea CJUE din cauzele Tulica şi Plavosin (C-249/12 şi C-250/12) pentru contractele încheiate în anul 2007 şi pentru lunile ianuarie- februarie 2008 şi a făcut aplicarea acesteia.
Este adevărat că prin Ordinul MFP nr. 1820 din 30 decembrie 2014 a fost aprobata Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, unde la punctul b) este stipulat ca "atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fara nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operaţiunea supusa taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul in care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administraţia fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata.
Deşi susţine că prevederile Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013 privind includerea taxei pe valoarea adăugata in preţul unui bun in situaţia in care acesta a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata nu sunt imperative, iar aplicarea acestora este condiţionată de lipsa posibilităţii intimatei-reclamante de recuperare a TVA de la cumpărător, recurenta-pârâtă nu indică, în mod concret, care ar fi modalitatea legală în care s-ar putea exercita o astfel de posibilitate fără a aduce atingere caracterului obligatoriu al convenţiei de vânzare încheiată de părţi.
În privinţa cotei reduse de TVA, corect a stabilit instanţa de rejudecare că prin sentinţa civilă nr. 35/2017 a Curţii de Apel Cluj s-a reţinut că reclamanta nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la acordarea cotei reduse de TVA de 5%, prevăzute de art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal şi de normele metodologice aferente.
Această soluţie nu a fost recurată, astfel că a dobândit autoritate de lucru judecat.
3. Temeiul de drept al soluţionării recursurilor
Faţă de cele arătate în precedent, fiind neîntemeiate criticile părţilor recurente, în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de reclamanta A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 267 din 29 octombrie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 14 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.