ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE
- SECȚIILE UNITE -
DECIZIA Nr. 4 din 21 ianuarie 2008 Dosar nr. 65/2007
Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 868 din 22/12/2008
Sub președinția domnului profesor univ. dr. Nicolae Popa, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție,
Secțiile Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, în conformitate cu dispozițiile art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, s-au întrunit pentru a examina recursul în interesul legii, declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, cu privire la încadrarea juridică a faptei de efectuare a unor înregistrări inexacte sau de a omite înregistrările în contabilitate, respectiv, la raportul dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și aceea de fals intelectual prevăzută la art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991.
Secțiile Unite au fost constituite cu respectarea dispozițiilor art. 34 din Legea nr. 304/2004, republicată, fiind prezenți 89 de judecători din totalul de 114 aflați în funcție.
Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a fost reprezentat de procurorul Tiberiu Mihail Nițu, prim-adjunct al procurorului general.
Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a susținut recursul în interesul legii, punând concluzii pentru admiterea acestuia în sensul de a se stabili că omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, precum și evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunile de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, și de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul penal, aflate în concurs real.
SECȚIILE UNITE,
deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele:
În practica instanțelor judecătorești s-a constatat că nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică ce trebuie dată faptei de efectuare de înregistrări inexacte sau de a omite înregistrările în contabilitate, respectiv, raportul dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și cea de fals intelectual prevăzută de art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991.
Astfel, unele instanțe au considerat că omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale, precum și evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunile de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], și de fals intelectual, prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilității nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul penal, aflate în concurs real.
Pentru a ajunge la această concluzie, s-a apreciat că atunci când înregistrările eronate sau inexacte în documentele contabile afectează bilanțul contabil, având ca urmare și o diminuare a obligațiilor fiscale, nu există doar un concurs de texte, ci un concurs real de infracțiuni deoarece fapta ce caracterizează latura obiectivă a celor două infracțiuni se conjugă cu urmări materiale imediate diferite, încât nu poate fi vorba de una și aceiași faptă.
Alte instanțe, dimpotrivă, s-au pronunțat în sensul că omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale, precum și evidențierea altor operațiuni fictive constituie fapte intrând în compunerea infracțiunii complexe de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale], în conținutul constitutiv al acesteia fiind cuprinsă astfel și infracțiunea de fals intelectual prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilității nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal.
În motivarea acestui punct de vedere s-a învederat că din compararea celor două texte de lege incriminatoare se poate constata că infracțiunea de fals, fie prin alterarea unui înscris, fie prin omisiune, este parte componentă a laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală. S-a arătat că această apreciere se impune deoarece inițial, prin incriminarea faptelor ce cad sub incidența art. 43 (fost art. 37, fost art. 40 din Legea contabilității nr. 82/1991), legiuitorul a urmărit să creeze un regim sancționator care să suplinească lipsa unei legislații privind combaterea evaziunii fiscale, lipsă acoperită prin adoptarea Legii nr. 87/1994, motiv pentru care dispozițiile menționate au rămas fără temeiuri de aplicare, fiind absorbite de noua incriminare.
Din examinarea susținerilor formulate prin recursul în interesul legii, se constată:
Infracțiunea de evaziune fiscală a fost reglementată inițial prin Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, la art. 13 prevăzându-se că "fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției" se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.
Ulterior, prin Legea nr. 161/2003 au fost abrogate dispozițiile art. 13-16 din Legea nr. 87/1994, iar fapta reglementată în art. 13 a fost inclusă la art. 11 lit. c) din aceeași lege, fiind incriminată astfel: "omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în acte contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori diminua impozitul, taxa sau contribuția".
Fiind abrogată Legea nr. 87/1994 prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, la art. 9 alin. (1) din această lege s-a prevăzut că între actele ce constituie infracțiuni de evaziune fiscală sunt și "următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale":
"b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;"
"c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;".
Pe de altă parte, prin art. 40 din Legea contabilității nr. 82/1991 s-a prevăzut că "efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare și elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanțul contabil constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii".
În urma modificărilor aduse succesiv Legii nr. 82/1991, prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 310/2002, prin Ordonanța Guvernului nr. 70/2004, aprobată prin Legea nr. 420/2004, precum și prin Legea nr. 259/2007, aceeași faptă este incriminată la art. 43 din Legea nr. 82/1991, care are următorul cuprins: "efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare și elementelor de activ și pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii".
Examinarea conținutului textelor de lege prin care sunt incriminate în prezent cele două infracțiuni evidențiază, astfel, că valorile sociale ocrotite prin acestea sunt cel puțin complementare și cu scop final comun, cât timp prin dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 se urmărește asigurarea stabilirii de situații fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte obligații fiscale ce revin contribuabililor, iar prin art. 43 din Legea nr. 82/1991 se urmărește împiedicarea oricăror acte de natură a împiedica reflectarea corectă în înregistrările contabile a datelor ce privesc veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare, precum și a elementelor ce se referă la activul și pasivul bilanțului.
Analiza comparată a elementelor componente ale infracțiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2003, și de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, impune, deci, concluzia că toate aceste elemente se suprapun în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalități de eludare a obligațiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracțiuni, de evaziune fiscală.
Ca urmare, fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 13 și, apoi, art. 11 lit. c) din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 40 și, apoi, art. 37) din Legea contabilității nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală.
În consecință, în temeiul dispozițiilor art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, precum și ale art. 4142 din Codul de procedură penală, urmează a se admite recursul în interesul legii și a se decide în sensul considerentelor ce precedă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
În numele legii
D E C I D:
Admit recursul în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție.
Stabilesc că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilității, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală.
Obligatorie, potrivit art. 4142 alin. 3 din Codul de procedură penală.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 ianuarie 2008.
PREȘEDINTELE ÎNALTEI CURȚI DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE,
prov. univ. dr. NICOLAE POPA
Prim-magistrat-asistent,
Victoria Maftei