Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanță
Prin sentința nr. 314 din 9 noiembrie 2011, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantul L.M., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Prahova și Administrația Finanțelor Publice Ploiești, având ca obiect anularea Deciziei nr. 112 din 7 mai 2010 emisă de D.G.F.P. Prahova – Biroul Soluționare Contestații și a Deciziei de impunere nr. 1001 din 17 februarie 2010, decizie prin care reclamantul a fost obligat la plata sumei de 635.289 lei și anume 427.521 lei TVA și 209.768 lei majorări de întârziere.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că la baza stabilirii obligațiilor suplimentare a stat constatarea organelor fiscale privind faptul că reclamantul împreună cu D.M. și D.V. au edificat în municipiul Ploiești, un imobil de locuințe, valoarea declarată a investiției fiind de 3.220.105,75 lei, iar în perioada 2007-2009 au fost efectuate 14 tranzacții imobiliare, în urma cărora contestatorul a obținut venituri în sumă de 2.250.111 lei.
Instanța de fond a apreciat că vânzările de apartamente efectuate de petent reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, apartamentele nefiind folosite în scopuri personale, iar locuințele îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate noi în sensul TVA și pentru a fi excluse de la scutirea de TVA prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. (f) C. fisc., că petentul, în contextul vânzării acestor locuințe, reprezintă o persoană impozabilă, în sensul dispozițiilor art. 127 din C. fisc., iar livrarea locuințelor este o operațiune taxabilă supusă cotei de 19% TVA.
Curtea a respins solicitarea de diminuare a TVA-ului de la 19% la 5% pentru contractele de vânzare cumpărare din 11 mai 2009 și din 30 ianuarie 2009, cu motivarea că în speță nu au fost îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de Codul fiscal art. 140 alin. (2), lit. c) pct. 1 și 2; pct. 23 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codului fiscal la data perfectării celor două contracte.
Culpa petentului, a arătat prima instanță, de natură a determina plata majorărilor de întârziere, constă în aceea că nu a respectat dispozițiile legale în materie (art. 126 și art. 127 C. fisc.), nesocotind obligația de a se declara plătitor TVA, în condițiile desfășurării de operațiuni ce depășeau plafonul legal.
Curtea a respins susținerile reclamantului referitoare la deducerea TVA-ului aferent cheltuielilor efectuate cu ocazia edificării imobilelor, arătând că la momentul efectuării controlului, petentul nefiind înregistrat în scopuri de TVA, organele de inspecție nu au acordat drept de deducere a taxei înscrisă pe documentele de achiziții aferente investiției realizate, cu posibilitatea de a ajusta taxa pe valoarea adăugată în primul decont depus după înregistrare, sau după caz, într-un decont ulterior, lucru pe care petentul l-a și făcut ulterior.
S-a mai arătat că același organ fiscal teritorial a emis mai întâi decizie de compensare a sumelor înscrise în deconturile depuse de către reclamant cu obligațiile TVA stabilite prin raportul de inspecție fiscală, rămânând de plată suma de 74.133 lei pentru care s-a emis adresa de înființare a popririi, și însuși expertul numit în cauză a precizat în lucrarea efectuată că TVA-ul datorat de petent este de 38.938 lei, însă sub rezerva acceptării și compensării de către organele fiscale a sumelor cuprinse în deconturile TVA aferente lunilor august și septembrie 2011.
2. Instanța de recurs
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs, în termenul legal, reclamantul L.M., criticând-o ca nelegală și netemeinică.
În motivele de recurs s-a susținut că greșit s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2008-2009, că nu este persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc., întrucât nu a desfășurat activități economice cu caracter profesional, vânzarea imobilelor nu a avut caracter de continuitate.
A arătat că dacă este considerat persoană impozabilă atunci trebuie să i se acorde dreptul de deducere a TVA aferent cheltuielilor efectuate cu edificarea imobilelor.
A mai precizat că începând cu luna martie 2010 a depus deconturi de TVA care au fost acceptate de către Administrația Finanțelor Publice, dar numai pentru suma de 285.128 lei și nu pentru suma de 359.261 lei pretins colectată, aferentă tranzacțiilor din 2008-2009.
A arătat că în privința contractelor încheiate cu R.A.L. și M.O.L., trebuia să se aplice cota de 5%, întrucât sunt îndeplinite condițiile din O.U.G. nr. 200/2008.
S-a precizat că nu sunt datorate majorările de întârziere, deoarece tranzacțiile au fost raportate de notarul public și astfel organele fiscale au cunoscut acest lucru, motiv pentru care trebuiau să-l înregistreze ca plătitor de TVA din oficiu.
Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe și legislația aplicabilă, constată că recursul este fondat, conform celor ce se vor expune în continuare.
Cu privire la calitatea de persoană impozabilă și acordarea drepturilor de deducere.
Critica formulată de reclamant potrivit căreia nu are calitate de persoană impozabilă este neîntemeiată.
Conform art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
În alin. (2) al art. 127 din C. fisc. sunt definite activitățile economice care atrag calitatea de persoană impozabilă, între acestea fiind și activitatea de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
În speța prezentă, reclamantul a efectuat un număr de 15 tranzacții imobiliare în perioada 2008-2009, constând în vânzări de construcții și teren aferent construcțiilor, obținând venituri în sumă de 2.250.111 lei, respectiv jumătate din valoarea totală a tranzacțiilor.
Raportat la numărul de tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definirea noțiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. transpune și corespunde definiției și scopului acestei categorii cuprinse în art. 9 și 12 din Directiva nr. 112/2008 a C.E.
Trebuie precizat că numărul mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 2 ani nu se poate constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular și nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
Reclamantul a luat măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică.
Această apreciere are în vedere că reclamantul împreună cu o altă persoană a obținut autorizație de construcție pentru un imobil compus din subsol, parter și 4 etaje, ceea ce demonstrează intenția de a face investiții și a angaja costuri pentru desfășurarea unei activități ce se circumscrie exploatării bunurilor corporale.
În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
Or, așa cum s-a mai explicat, edificarea a 15 apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci activității de prestare de servicii urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.
În aceste condiții factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Codul fiscal, întrucât în cursul anului fiscal 2008 s-a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, reclamantul avea obligația ca în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul să se înscrie ca plătitor de TVA.
Potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA și nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana respectivă din oficiu.
În speță, organul fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art. 153 alin. (2) pct. 1 lit. b) din Codul fiscal.
Prin procesul-verbal de control s-a stabilit că persoana impozabilă L.M. are dreptul să ajusteze taxa pe valoare adăugată în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, în condițiile Titlului VI pct. 62 alin. (4) lit. b) și alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, modificată prin H.G. nr. 1620/2009.
Prin Decizia nr. 112 din 7 mai 2010 pronunțată în soluționarea contestației, s-a diminuat TVA de plată, prin aplicarea procedeului sutei mărite, reținându-se că beneficiarii sunt persoane fizice care au stabilit cu vânzătorul prețul final al tranzacției, astfel că acesta include și TVA.
Soluția adoptată sub acest aspect, corespunde și Deciziei nr. 2 din 12 aprilie 2011 a Comisiei centrale fiscale care a hotărât că în cazul în care părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, se aplică suta mărită.
Reclamantul a prezentat în luna martie 2010 un decont de TVA de 274.554 lei, iar în aprilie 2010, un decont pentru 10.574 lei, în total TVA deductibilă de 285.128 lei, care a fost compensat parțial cu TVA colectată, adică din suma de 359.261 lei TVA cât a rămas de plată după admiterea contestației, s-a scăzut TVA deductibilă de 285.128 lei, înscriindu-se la rubrica TVA de plată suma de 74.133 lei, situație expusă expres și în expertiza contabilă efectuată în cauză (fila 261 dosar fond).
În consecință, critica privind neacordarea dreptului de deducere este nefondată, iar pentru deconturile ulterioare, dacă nu vor fi acceptate, vor fi supuse altor remedii judiciare.
Cu privire la TVA de 5% pentru tranzacțiile efectuate cu R.A. și M.O.
Prin contractul de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, reclamantul a înstrăinat către M.O.S. (fila 87) un apartament în suprafață utilă totală de 48,48 m.p., 3,17% cotă indiviză din suprafețele comune și 22,30 m.p. cotă indiviză teren, precum și un garaj în suprafață de 11,82 m.p. cu cota indiviză de teren, prețul fiind de 46.000 euro, respectiv 190.348 lei, cum rezultă din expertiză (fila 131).
Din declarația autentificată sub nr. 10 din 5 ianuarie 2010 rezultă că M.O.S. nu a mai beneficiat de cota redusă de 5% pentru achiziționarea unui imobil până la data de 11 mai 2009, adică până la cumpărarea apartamentului în cauză.
Potrivit art. 21 din Legea nr. 200/2008, se aplică o cotă redusă de TVA de 5% pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal modificat prin Legea nr. 200/2008, reglementează condițiile în care se poate beneficia de cota de 5%, respectiv locuința să fie în suprafață utilă maximă de 120 m.p., valoarea tranzacției să nu depășească 380.000 lei, exclusiv TVA, terenul să nu depășească 250 m.p., inclusiv amprenta la sol a locuinței și dobânditorul, persoană necăsătorită sau familie, să nu fi beneficiat de o altă tranzacție căreia să i se fi aplicat cota redusă de 5%.
Acestea erau prevederile legale în vigoare la data când M.O.S. a achiziționat apartamentul.
Din contractul de vânzare-cumpărare al cărui conținut s-a expus mai sus și a declarației pe proprie răspundere, rezultă că această persoană îndeplinea condițiile legii pentru a beneficia de cota de 5% TVA.
Organul fiscal și instanța de fond au considerat că lipsa declarației pe proprie răspundere atrage inaplicabilitatea beneficiului legii.
În acest context, trebuie precizat că la 11 mai 2009 când s-a încheiat tranzacția era în vigoare numai art. 140 alin. (21) din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 200/2008), normele metodologice fiind adoptate ulterior prin H.G. nr. 1620/2009.
Prin acest act normativ, ulterior tranzacției, s-a prevăzut că în vederea îndeplinirii condiției prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, cumpărătorul trebuia să-i furnizeze vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că îndeplinește condițiile legii, această declarație fiind păstrată la vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
În aceste circumstanțe se constată că scopul declarației îl constituie justificarea cotei reduse, reprezentând astfel un act formal.
Dreptul la cota redusă de TVA de 5% rezultă din lege, iar în cauză cumpărătorul îndeplinea toate condițiile, suprafața construită era sub 120 m.p., terenul sub 250 m.p., prețul sub 380.000 lei.
La data efectuării tranzacției nu era prevăzută declarația pe proprie răspundere, lipsa normelor metodologice neputând constitui motiv de pierdere a dreptului de a beneficia de cota redusă de 5% TVA.
De altfel, după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, cumpărătorul a formulat declarația prevăzută în norme, astfel că s-a îndeplinit și această condiție, introdusă ulterior tranzacției.
Aplicarea cotei de 5% derivă din efectul legii, iar lipsa declarației la data efectuării tranzacției nu trebuie privită ca un viciu de procedură de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.
În aceste circumstanțe, soluția organului fiscal și a instanței de fond este excesiv de formalistă și împotriva prevederilor legale care au fost enunțate mai sus.
Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obținerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței asupra formei.
Principiul proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutire de la plata unei contribuții de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C.E.J. – Speța Collee – C 146/05).
Această explicație dată de Curte demonstrează că și în cazul prezent, pentru aplicarea cotei reduse trebuie îndeplinite condițiile de fond.
În baza principiului prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în aceeași speță, precum și de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 2041/2007, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța raporturilor sociale cărora li se adresează.
În cauza analizată, numai considerații pur formale au condus la aplicarea cotei standard de TVA de 19%, pentru că tranzacția trebuia supusă cotei de 5%, iar, așa cum s-a arătat în cauza Collee de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, substanța trebuie să prevaleze asupra formei.
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituția României, instanța judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul de aderare și din prevederile alin. (2).
Articolul 148 alin. (2) din Constituția României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate față de dispozițiile contrare din dreptul intern.
Așadar, dreptul comunitar are prioritate față de oricare prevedere a dreptului național, așa încât, în baza principiului priorității de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.
Principiile dreptului comunitar, așa cum s-au consolidat în jurisprudența curții, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul național.
De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanțele naționale.
În acest context hotărârile Curții de Justiție a comunităților europene sunt direct aplicabile de către judecătorul național, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenței substanței asupra formei, al proporționalității și certitudinii impunerii.
Situația de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporționalității și prevalenței substanței asupra formei, dar și normelor de drept intern a căror analiză s-a efectuat mai sus.
În ceea ce privește tranzacția către R.A.L., prețul fiind de 105.000 euro, respectiv 444.297 lei, cât a calculat expertul (fila 169), aceasta depășește plafonul de 380.000 lei, astfel că nu se încadrează în prevederile art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.
Referitor la majorările de întârziere.
După cum s-a explicat mai sus, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., reclamantul avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul.
Prin neîndeplinirea acestei obligații și neplata TVA, în baza art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 debitorul obligației datorează majorări.
Chiar dacă organul fiscal trebuia să-l înregistreze din oficiu, neîndeplinirea obligației nu este sancționată de lege, în sensul că nu se transferă responsabilitatea consecințelor fiscale de la debitor la autoritatea fiscală.
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. Civ., recursul se va admite, se va modifica în parte sentința atacată, în sensul admiterii acțiunii și anulării în parte a deciziilor de impunere emise de D.G.F.P. Prahova pentru suma reprezentând TVA de 19% aferent contractului de vânzare-cumpărare, urmând a fi emisă decizia de impunere pentru cota de 5% pentru același contract. Vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de L.M. împotriva sentinței nr. 314 din 9 noiembrie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.
Modifică în parte sentința atacată în sensul că admite în parte acțiunea și anulează în parte Decizia de impunere nr. 1001 din 17 februarie 2010 și Decizia nr. 112 din 7 mai 2010 emise de D.G.F.P. Prahova pentru suma reprezentând TVA de 19% aferentă contractului de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, urmând a se emite decizia de impunere pentru cota de 5% pentru același contract.
Menține celelalte dispoziții ale sentinței.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 februarie 2013.