Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 286 din 10 iulie 2013, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC M.M.M. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a anulat, în parte, decizia de impunere din 23 august 2011, raportul de inspecţie fiscală din 23 august 2011 şi decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012 privind soluţionarea contestaţiei, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, dispunând a se reţine drept cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit datorat de reclamantă, cheltuielile cu materiale nestocate înregistrate în trimestrul III şi IV 2010, în cuantum de 4.453,78 RON şi cheltuielile de transport aferente facturii din 31 decembrie 2010, emise de SC A.P.E. SRL, în cuantum de 45.161,29 RON, precum şi taxa pe valoare adăugată deductibilă în cuantum de 134.350 RON.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a reluat, în esenţă, criticile formulate în contestaţia depusă la organul fiscal, referitoare la caracterul deductibil din calculul impozitului pe profit al unora din cheltuielile efectuate în intervalul supus verificării, respectiv, caracterul deductibil al taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de făină şi serviciilor de transport efectuate de SC A.P.E. SRL
În ce priveşte impozitul pe profit, Curtea a constatat că în trimestrele III şi IV 2010, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă „cheltuieli cu materialele nestocate” cheltuieli reprezentând taxe de acces căi rutiere, taxe utilizare poduri, roviniete, taxe parcare auto, piese de schimb şi materiale consumabile pentru mijloacele de transport, precum şi cheltuieli cu materiale consumabile, cheltuieli de protocol, rechizite şi tipizate contabile, pe care organele fiscale le-au apreciat nedeductibile, cheltuieli care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 19 alin. (1) şi art. 21 C. fisc., în sensul de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Potrivit art. 5 alin. (1) din contractul de transport din 19 august 2010, SC A.P.E. SRL, în calitate de transportator, s-a obligat să se prezinte cu mijloace de transport adecvate/corespunzătoare pentru realizarea obiectivului, iar potrivit alin. (3) al aceluiaşi art., transportatorul s-a obligat să aibă asupra sa documentele prevăzute de lege pentru efectuarea activităţii de transport.
Conform clauzelor contractuale menţionate, obligaţia asigurării mijloacelor de transport corespunzătoare şi, implicit, a efectuării reparaţiilor necesare şi lucrărilor de întreţinere, precum şi a procurării şi deţinerii documentelor necesare efectuării activităţii de transport, revine transportatorului, toate aceste cheltuieli urmând să se regăsească în preţul final stabilit de părţi pentru serviciile de transport prestate.
Cum reclamanta nu deţine mijloace de transport de natura celor pentru care au fost efectuate cheltuielile menţionate şi potrivit contractului menţionat, acesteia nu-i incumbă obligaţia suportării unor cheltuieli ce intră în sarcina transportatorului, Curtea a constatat că în mod corect organele fiscale au apreciat cheltuielile reprezentând taxe de acces căi rutiere, taxe utilizare poduri, roviniete etc., ca fiind nedeductibile, concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză fiind în acelaşi sens.
Din cuprinsul aceluiaşi raport de expertiză şi răspunsurile expertului la obiecţiunile formulate, Curtea a reţinut că o parte din cheltuielile cu materialele nestocate, în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate de reclamantă în trimestrul III şi IV 2010, efectuate pentru achiziţia de materiale consumabile, cheltuieli de protocol, rechizite şi tipizate contabile, au fost înregistrate corect, în baza unei facturi fiscale şi au legătură directă cu obiectul de activitate al reclamantei, astfel încât, fiind îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) C. fisc., în mod eronat nu au fost reţinute ca şi cheltuieli deductibile de către organele fiscale.
În ceea ce priveşte cheltuielile pentru plata transportului efectuat de SC A.P.E. SRL, Curtea a constatat că, în baza contractului de transport din 19 august 2010, reclamanta a emis factura din 31 decembrie 2010, în sumă de 45.161,29 RON şi taxă pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, reprezentând transport aferent lunii noiembrie-decembrie, respectiv, 14.568 km la un preţ unitar de 3,1 RON, factură care conţine menţiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc. şi este însoţită de anexe cu numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport utilizate.
În aceste condiţii, a reţinut instanţa că sunt întrunite condiţiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile facturate fiind necesare societăţii, efectiv prestate şi dovedite în condiţiile legii, suma de 45.101,29 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emise de SC A.P.E. SRL, reprezentând cheltuială deductibilă din calculul impozitului pe profit.
În privinţa cheltuielilor aferente achiziţiei şi instalării unei centrale termice în luna decembrie 2010, instanţa a constatat că reclamanta a achiziţionat materiale pentru diverse instalaţii la sediul social închiriat şi a achitat manoperă în cuantum de 23.585,29 RON.
Având în vedere că facturile nr. F1 din 30 iunie 2010 şi nr. F2 din 30 iunie 2010, emise de SC M.I. SRL pentru suma de 7.912,92 RON, sunt anterioare înregistrării reclamantei ca persoană juridică, s-a reţinut că acestea sunt excluse de la deductibilitate, potrivit art. 21 alin. (4) pct. f) C. fisc., nefiind înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ, potrivii legii.
De asemenea, având în vedere dispoziţiile art. 24 alin. (3) lit. a) şi 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., Curtea a constatat că nici cheltuielile efectuate pentru materialele necesare instalării centralei termice, nu îndeplinesc condiţiile legale de deductibilitate.
În ceea ce priveşte făina achiziţionată în luna octombrie 2010, s-a reţinut că SC H. SRL a emis către reclamantă un număr de 23 de facturi, în baza cărora aceasta a achiziţionat o cantitate de 440.479 kg de făină, la un preţ de achiziţie de 1,15 RON/kg, în valoare de 506.550,85 RON. În cursul aceleiaşi luni, reclamanta a înregistrat din propria producţie cantitatea de 596.600 kg făină (în fapt 610.770 kg), la un preţ de producţie de 0.70 RON/kg, înregistrată în contul de produse finite. Facturile emise de SC H. SRL cuprind menţiunile prevăzute de art. 155 C. fisc. şi potrivit raportului de expertiză, au fost corect înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei.
Totalizând cantitatea de făină înregistrată de societate în luna octombrie 2010 şi scăzând cantitatea totală de făină rezultată din documentele de livrare întocmite pentru luna octombrie 2010, expertul contabil a constatat că societatea trebuia să mai înregistreze un stoc de 480.809 kg făină, la un preţ de producţie de 0.7 RON/kg, în valoare totală de 336.566,30 RON, sumă pe care în mod corect organele fiscale au apreciat-o ca fiind nedeductibilă în calculul impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, potrivit concluziilor raportului de expertiză tehnică contabilă, în urma primirii facturilor emise de SC H. SRL, reclamanta a procedat la întocmirea notelor de recepţie şi constatare diferenţe şi la înregistrarea în fişa cont analitic pentru valori materiale, cantitativ şi valoric, precum şi în fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Reclamanta a achitat integral facturile până la data de 09 februarie 2011, împrejurare care, coroborată cu aspectele anterior reţinute, conduce la concluzia că cele 440.479 kg făină au fost efectiv livrate reclamantei.
Astfel, a reţinut instanţa că organele fiscale au apreciat eronat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă acestei achiziţii, concluziile expertului tehnic judiciar desemnat în cauză fiind în acelaşi sens. Curtea a constatat că reclamanta a dedus în mod corect taxa pe valoare adăugată în cuantum de 10.839 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010, emisă în baza contractului de transport din 19 august 2010 şi a reţinut îndeplinirea condiţiilor legale pentru deducerea taxei pe valoare adăugată în cuantum de 1.935 RON aferentă facturii din 08 octombrie 2010, având în vedere că, raportat la obiectul de activitate al reclamantei, aceasta are posibilitatea de a utiliza cupa achiziţionată în folosul activităţii desfăşurate, chiar prin ataşarea la un alt utilaj decât cel căruia îi fusese destinată prin fabricaţie.
Totodată, Curtea a reţinut că în mod corect organele fiscale au apreciat că reclamanta a dedus eronat taxa pe valoare adăugată aferentă celor două facturi emise de SC M.I. SRL ori cantităţii de mărfuri livrate fără documente justificative în luna octombrie 2010, în acelaşi sens concluzionând şi expertul tehnic judiciar.
2. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 286 din 10 iulie 2013, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs, în termenul legal, reclamanta SC M.M.M. SRL şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.
Recurenta-reclamantă SC M.M.M. SRL a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată şi anulării deciziei de impunere din 23 august 2011, emisă în baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală din 23 august 2011, în ceea ce priveşte suma de 863.423 RON stabilită suplimentar, precum şi anulării în totalitate a deciziei nr. 28 din 25 ianuarie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de promovarea recursului.
Recurenta-reclamantă nu a făcut dovada achitării în integralitate a taxei judiciare de timbru şi a timbrului judiciar, aferente căii de atac exercitate.
Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă, pentru următoarele motive:
I. Instanţa de fond în mod eronat a anulat decizia de impunere numai cu privire la cheltuielile efectuate de către reclamantă, în cazul impozitului pe profit şi numai cu privire la taxa pe valoare adăugată deductibilă. În raport de obiectul acţiunii introductive, instanţa trebuia să menţioneze în mod expres sumele de la a căror plată este exonerată reclamanta.
II. În ceea ce priveşte făina achiziţionată de reclamantă în luna octombrie 2010, de la H. SRL, având în vedere că prin decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012, s-a dispus suspendarea soluţionării cauzei cu privire la suma de 307.363 RON, cauza nu putea fi soluţionată pe fond, întrucât nu se cunoştea rezultatul cercetărilor efectuate de organul de urmărire penală.
III. Pe fondul cauzei, în mod neîntemeiat instanţa de fond a anulat actele administrativ fiscale contestate.
Deşi porneşte de la premisa că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile efectuate de către reclamantă cu materialele nestocate, având în vedere că societatea nu deţine în patrimoniu mijloace fixe de natura mijloacelor de transport, instanţa de fond, bazându-se numai pe opinia expertului contabil, ajunge la o concluzie eronată în cazul cheltuielilor în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate în trimestrele III şi IV ale anului 2010.
Aceste cheltuieli, considerate de instanţă ca fiind deductibile, au la bază aceleaşi documente ca şi cheltuielile cu materialele stocate, fiind înregistrate în mod similar cu aceste cheltuieli.
În ceea ce priveşte factura din 31 decembrie 2010 emisă pentru „transport aferent lunilor noiembrie, decembrie 2010”, în valoare de 45.161 RON, la care se adaugă taxă pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, aspectele că reclamanta nu deţine mijloace de transport iar numerele de înmatriculare menţionate în anexele la factură coincid cu datele înscrise în facturile de expediţie, nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece din analiza foilor de parcurs avute în vedere de organele de control, rezultă că acestea nu conţin informaţii privind denumirea mărfii şi cantitatea şi nici nu sunt confirmate de beneficiar.
IV. În ceea ce priveşte accesoriile obligaţiilor bugetare, în condiţiile în care reclamanta datorează debitul principal, în conformitate cu dispoziţiile C. proc. fisc., impunerea fiscală nu este condiţionată de săvârşirea faptei cu vinovăţie, în speţă, data scadentă a obligaţiei principale fiind stabilită de legea fiscală şi nerespectată.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:
Cu privire la recursul declarat de reclamanta SC M.M.M. SRL
În conformitate cu prevederile art. 1, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru şi art. 3 din O.G. nr. 32/1995 privind timbrul judiciar, aprobată prin Legea nr. 106/1995, cu modificările şi completările ulterioare, pentru calea de atac exercitată se plătesc taxă judiciară de timbru şi timbru judiciar, dovada achitării acestora ataşându-se, potrivit art. 3021 alin. (2) C. proc. civ., la cererea de recurs.
Cum în cauză dovada timbrării în integralitate nu a fost ataşată cererii de recurs, conform dispoziţiilor legale sus-menţionate, iar recurenta-reclamantă nu şi-a îndeplinit această obligaţie legală nici ulterior, deşi a fost citată cu menţiunea timbrării corespunzătoare, devin aplicabile dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 146/1997 şi art. 9 din O.G. nr. 32/1995, în temeiul cărora, Înalta Curte va dispune anularea recursului declarat de reclamantă, ca netimbrat.
Referitor la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova
Sentinţa recurată, prin care a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată la data de 03 octombrie 2012, şi prin care s-a solicitat anularea deciziei de impunere din 23 august 2011, a raportului de inspecţie fiscală din 23 august 2011 şi a deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 28 din 25 ianuarie 2012, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, a fost dată urmare a interpretării şi aplicării corecte a legii la circumstanţele de fapt ale procesului.
Se constată că prin decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2012, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu privire la suma de 307.363 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 92.124 RON, taxă pe valoare adăugată în sumă de 159.251 RON şi accesorii aferente în sumă de 55.988 RON, urmând ca procedura administrativă să fie reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea.
Totodată, prin decizia menţionată a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia pentru suma de 523.881 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 55.744 RON, taxă pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 391.842 RON, precum şi accesorii aferente în sumă de 76.295 RON.
Prin acţiunea dedusă judecăţii, reclamanta a reluat criticile formulate în cuprinsul contestaţiei administrative, referitoare la caracterul deductibil din calculul impozitului pe profit al cheltuielilor provenite din taxe de drum, tarife de utilizare poduri, roviniete şi piese de schimb, al cheltuielilor reprezentând achiziţia şi montarea unei centrale termice de birou, precum şi al cheltuielilor de transport, aferente facturii din 31 decembrie 2010, emisă de SC A.P.E. SRL.
Cu privire la taxa pe valoare adăugată, reclamanta a contestat aprecierea de către organele de inspecţie fiscală ca fiind fictivă, a achiziţiei cantităţii de 440.479 kg făină, în valoare de 506.568 RON, de la SC H. SRL, precum şi caracterul nedeductibil al serviciilor de transport efectuate de SC A.P.E. SRL.
În ceea ce priveşte făina achiziţionată de la SC H. SRL, instanţa de fond a reţinut că organele de inspecţie fiscală au apreciat în mod eronat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă acestei achiziţii, în sumă de 121.576 RON.
Prin urmare, prin soluţia pronunţată, în mod judicios prima instanţă a analizat apărările formulate de reclamantă cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii prin actele administrativ fiscale atacate, urmare a respingerii, ca neîntemeiate, a contestaţiei pentru suma totală de 523.881 RON.
Susţinerile recurentei-pârâte cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele nestocate, în cuantum de 4.453,78 RON, înregistrate în trimestrele III şi IV ale anului 2010, sunt neîntemeiate.
Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Raportat la prevederile legale menţionate, în mod corect instanţa de fond a apreciat că sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând materiale consumabile destinate efectuării unor reparaţii la sediul unde se desfăşoară activitatea societăţii reclamante, cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu rechizitele şi tipizatele contabile, deoarece din analiza documentelor justificative care au stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a societăţii, s-a constatat că aceste cheltuieli au la bază facturi fiscale aferente bunurilor achiziţionate, care conţin elementele obligatorii prevăzute de reglementările contabile în materie (anexa nr. 2 la Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, completat prin Ordinul M.F.P. nr. 2839/2010), iar cheltuielile respective au fost necesare activităţii desfăşurate de reclamantă.
Expertiza tehnică contabilă administrată în cauză a avut rolul de a oferi instanţei de fond o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei însă nu se poate susţine că instanţa şi-a întemeiat concluziile numai pe această opinie ci a examinat în concret, pentru fiecare categorie de cheltuieli, îndeplinirea condiţiilor legale pentru recunoaşterea caracterului deductibil. Astfel, aprecierea probelor s-a efectuat pe baza raţionamentului judecătorului, prin coroborarea probei cu expertiză tehnică judiciară cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.
Critica formulată de pârâtă vizând reţinerea în mod eronat de către prima instanţă a caracterului deductibil în privinţa sumei de 45.161,29 RON, aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.P.E. SRL, este nefondată.
Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., nu sunt deductibile fiscal, cheltuielile cu servicii de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.
În legislaţia secundară, respectiv, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, s-a prevăzut că pentru deducerea cheltuielilor din această categorie trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiţii: să fie executate în baza unui contract, justificarea prestării efective realizându-se prin situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
În cauză, deşi s-a reţinut că reclamanta nu deţine în patrimoniu mijloace de transport necesare efectuării operaţiunilor care făceau obiectul contractului de transport din 19 august 2010, din analiza documentaţiei întocmită de reclamantă şi prezentată organele de inspecţie fiscală, s-a constatat că pe parcursul lunilor noiembrie 2010 - decembrie 2010, societatea a efectuat livrări de mărfuri cu diverse mijloace de transport, livrări pentru care a înregistrat în contabilitate venituri.
Factura din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.P.E. SRL, reprezentând cheltuieli de transport aferente perioadei noiembrie 2010 - decembrie 2010, a fost înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii reclamante şi este însoţită de anexe, în cuprinsul cărora sunt menţionate numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport utilizate care coincid cu cele înscrise în facturile de expediţie, la datele referitoare la mijloacele de transport.
În condiţiile arătate, în mod judicios prima instanţă a reţinut că serviciile înscrise în factura din 31 decembrie 2010 au fost efectiv prestate şi au fost necesare activităţii desfăşurate de către reclamantă, motiv pentru care, se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit.
Pentru motivele reţinute anterior, în acord cu judecătorul fondului, se constată că reclamanta a dedus în mod corect şi taxa pe valoare adăugată în sumă de 10.839 RON, aferentă facturii menţionate.
Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Anulează recursul declarat de SC M.M.M. SRL Ghindeni împotriva sentinţei nr. 286 din 10 iulie 2013 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca netimbrat.
Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 ianuarie 2015.