Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin Sentinţa nr. 518 din 23 octombrie 2013, Curtea de Apel Cluj, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta Asociaţia în Participaţiune T.A.K.G., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 302 din 2 decembrie 2010 şi a Deciziei de impunere nr. X2 din 27 august 2010, exonerând reclamanta de la plata sumei de 235.308 RON reprezentând T.V.A. suplimentar şi de la plata majorărilor de întârziere în sumă de 484.659 RON, stabilind suma de 8.063 RON cu titlu de majorări de întârziere, obligând pârâta să recunoască în favoarea reclamantei un drept de deducere T.V.A. pentru suma de 214.513 RON.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut în esenţă, următoarele aspecte:
Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată sub nr. 167/33/2011 la Curtea de Apel Cluj, reclamanta Asociaţia în Participaţiune T.A.K.G., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, a solicitat anularea în întregime a Deciziei nr. X1 din 7 decembrie 2010 şi, pe cale de consecinţă anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. X2 din 27 august 2010 emise în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscala nr. X2 din 19 august 2010 în sensul anulării în întregime a debitului principal - 235.308 RON, reprezentând T.V.A. stabilit suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere mai sus indicată; în parte a majorărilor de întârziere aferente T.V.A., în sensul diminuării acestora de la suma de 484.659 RON la 8.063 RON şi emiterii unei noi decizii de impunere care să recunoască creanţa fiscală a reclamanţilor reprezentând T.V.A. de rambursat în sumă de 3.291 RON, aferentă perioadei supuse inspecţiei fiscale.
Prin aceeaşi cerere, s-a mai solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. X2 din 27 august 2010 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a prezentei acţiuni în contencios administrativ, cu cheltuieli de judecată.
S-a reţinut că prin Sentinţa civilă nr. 695 din 23 noiembrie 2011, pronunţată în Dosarul nr. 167/33/2011 de Curtea de Apel Cluj, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Asociaţiunea în Participaţiune T.A.K.G. şi, în consecinţă, s-a dispus anularea Deciziei nr. X1 din 7 decembrie 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi pe cale de consecinţă, s-a anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată T.V.A. nr. X2 din 27 august 2010 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. X2 din 19 august 2010, în sensul anulării în întregime a debitului principal în sumă de 235.038 RON, reprezentând T.V.A. şi a anulării în parte a majorărilor de întârziere aferente T.V.A., în sensul diminuării acestora de la suma de 484.659 RON, la 8.063 RON.
S-au respins restul pretenţiilor, iar pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de 6.490,3 RON cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărârii, atât reclamanta Asociaţia în Participaţiune T.A.K.G., cât şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj au declarat recurs, iar prin Decizia civilă nr. 3.253 din 12 martie 2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-au admis recursurile declarate de reclamantă şi pârâtă, s-a casat sentinţa atacată şi s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
În rejudecare, instanţa de fond a procedat la suplimentarea probaţiunii în sensul efectuării unui supliment la expertiza contabilă efectuată în primul ciclu procesual, în vederea stabilirii sumei pentru care reclamanta ar avea drept de deducere T.V.A., ţinând cont şi de apartamentele construite şi neînstrăinate în termen de un an de la data construirii.
Referitor la nulitatea deciziilor şi a raportului de inspecţie fiscală ca urmare a depăşirii termenului de trei luni prev. de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., s-a reţinut că, sub aspectul existenţei unui eventual temei legal de anulare (constatare nulitate) că în art. 46 C. proc. fisc. sunt enumerate situaţiile în care actul administrativ fiscal este lovit de nulitate fără ca printre acestea să se regăsească şi cea semnalată de către reclamantă.
În ceea ce priveşte o eventuală încălcare a principiului certitudinii impunerii s-a reţinut că determinarea calităţii reclamantei de a fi contribuabil în sens fiscal s-a realizat în considerarea celor menţionate în Titlul VI C. fisc., în condiţiile în care aceasta a desfăşurat activităţi economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
Având în vedere că petenta a efectuat în perioada aprilie 2007 - decembrie 2009 un număr de 33 tranzacţii imobiliare, procedând la emiterea unui număr de 97 facturi, s-a constatat că operaţiunile economice efectuate de această entitate au caracter de continuitate şi pe cale de consecinţă reprezintă o activitate economică care se supune dispoziţiilor prevăzute la Titlul VI din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile pentru perioada supusă verificării.
În baza calculelor efectuate, referitoare la valoarea tranzacţiilor efectuate, s-a apreciat că reclamanta a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1 iunie 2007.
Faţă de starea de fapt, reţinută de către expert şi de către instanţă în primul ciclu procesual, din realitatea stării de fapt existente anterior introducerii cererii de chemare în judecată, nu se poate reţine că în privinţa reclamantei nu ar fi existat o certitudine în privinţa impunerii şi că în mod greşit ar fi fost luate în considerare şi operaţiunile realizate înainte de data de 1 ianuarie 2008.
Cu privire la calificarea activităţii desfăşurate de către reclamantă în raport de dispoziţiile Legii nr. 36/1995 (obligaţiile notarului public) s-a apreciat că raportul reclamantei cu organul fiscal este un raport juridic fiscal, direct, bilateral, ce exclude intervenţia unui terţ, în speţă notarul public instrumentator al înscrisului autentic de vânzare-cumpărare. Acest aspect are mai puţină relevanţă în cauză, lipsa menţiunii privind plata de T.V.A. nu produce consecinţe asupra valabilităţii vânzărilor de imobile şi nu înlătură, în baza principiului legalităţii, existenţa, eventuală, a obligaţiei de plată a T.V.A. pentru contribuabilul în cauză.
Pentru operaţiunile economice efectuate de Asociaţie în perioada supusă inspecţiei fiscale, aceasta avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în regim normal până la data de 10 mai 2007, devenind plătitor de T.V.A. începând cu data de 1 iunie 2007. Data obligaţiei de înregistrare ca plătitor de T.V.A. a fost stabilită de organul de control, în mod corect, luând în considerare factura din 20 aprilie 2007 reprezentând "Rata 1-apartament nr. 113, Bloc 1, Str. A.I., conf. Contract din 19 aprilie 2007" în valoare de 132.500 RON, încasată la 20 aprilie 2007.
Pentru determinarea operaţiunilor ce au generat faptul considerării reclamantei ca fiind contribuabil se reţin dispoziţiile art. 1342 C. fisc., unde sunt stabilite regulile de determinare a obligaţiei de plată a T.V.A.
Aşadar, pentru calculul plafonului de 35.000 euro, trebuie luate în considerare şi avansurile de preţ, facturate şi încasate. Încasarea unor avansuri înainte de livrarea bunurilor imobile, generează exigibilitatea taxei.
Susţinerea de către contestatoare şi de către expertul asistent, a faptului că prevederile art. 134, alin. (2) şi (3) C. fisc., privind exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată se referă doar la persoanele înregistrate ca plătitor de T.V.A., nu şi la persoanele care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici scutite în temeiul art. 152, este infirmată de înseşi prevederile art. 134 "Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii", articol în care se prezintă definiţiile exigibilităţii şi a faptului generator, valabile pentru toate persoanele care desfăşoară activităţi impozabile, fără a se face distincţie dacă acestea sunt înregistrate ca plătitori de T.V.A. sau aplică regimul special de scutire.
Referitor la cota de T.V.A. aplicabilă, în raport de circumstanţele speţei, s-a reţinut, în acord cu cele stabilite şi de către expert, faţă de modificările legislative intervenite (art. 140, C. fisc.) că declaraţia dată ulterior livrării imobilelor acoperă nu doar perioada anterioară tranzacţiei, ci şi perioada scursă de la data livrării până la emiterea declaraţiei. În plus, dacă se analizează conţinutul declaraţiei date de cumpărător ulterior livrării, rezultă că acesta nu a deţinut nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota T.V.A. de 5% nici anterior datei livrării, nici la data livrării şi nici până la data întocmirii declaraţiei, condiţia legală fiind îndeplinită.
Referitor la necesitatea acordării dreptului de deducere, s-a constatat că lipsa declaraţiei de plătitor de T.V.A., generată de faptul depăşirii plafonului de scutire, nu a fost sancţionată de către legiuitor cu nerecunoaşterea dreptului de deducere, ci are doar o consecinţă pecuniară, respectiv plata accesoriilor.
Situaţia unui tratament fiscal egal este exclusă atunci când doar celui care a depus declaraţia de plătitor de T.V.A. i s-ar recunoaşte dreptul de deducere, faţă de cel ce nu a formulat o astfel de declaraţie. În mod cert cele două persoane (declarantul şi nedeclarantul) se află, sub aspect fiscal, într-o situaţie identică astfel încât şi tratamentul fiscal, consecinţa legală, trebuie să fie identică pentru amândoi.
Sub acest aspect s-a constatat că sunt pertinente concluziile expertului numit în cauză referitoare la data la care s-a născut dreptul de deducere, aflat în strânsă corelare cu data de la care reclamanta a fost considerată, de către organul fiscal, ca fiind plătitoare de T.V.A.
Referitor la motivul punctual de casare cu trimitere spre rejudecare, respectiv determinarea achiziţiilor pentru apartamentele netranzacţionate şi consecinţele asupra dreptului de deducere, au fost avute în vedere atât concluziile expertului desemnat iniţial care a efectuat un supliment la raportul de expertiză concluzionând că "existenţa unor apartamente construite şi neînstrăinate în termen de un an de la data construirii nu influenţează calculul taxei deductibile", cât şi faptul că niciuna dintre părţi nu a formulat obiecţiuni la acest supliment de expertiză.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, susţinând că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:
- în mod greşit instanţa de fond a reţinut, în favoarea reclamantei, un drept de deducere a T.V.A. în perioada iunie 2007 - noiembrie 2009, perioadă în care aceasta nu era înregistrată în scopuri de T.V.A. Potrivit art. 1471 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare în anul 2007) "orice persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de T.V.A., conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147";
- soluţia instanţei de fond privind acordarea dreptului de deducere reclamantei este greşită şi pentru faptul că până la data de 1 noiembrie 2009 aceasta a aplicat regimul special de scutire;
- în privinţa recunoaşterii dreptului de deducere pentru suma de 241.513 RON, instanţa de fond nu indică temeiurile de fapt şi de drept care au condus-o la această concluzie;
- instanţa de fond a aplicat, în mod greşit, cota redusă de T.V.A. de 5%, faţă de împrejurarea că aceste declaraţii nu au fost prezentate la data tranzacţiei când a intervenit faptul generator.
În drept, recurenta şi-a încadrat din punct de vedere procedural, motivele de recurs în prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Analizând actele şi lucrările dosarului de fond, precum şi motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat, însă numai pentru următoarele motive:
Astfel, dreptul de deducere al reclamantei nu putea fi exercitat de către aceasta decât ulterior datei la care i-a fost conferită calitatea de plătitor T.V.A. pentru perioada 2007 - 2009, respectiv în urma controlului realizat de organele fiscale.
Aşadar, posibilitatea exercitării dreptului de deducere ia naştere doar ulterior momentului în care este stabilită calitatea de plătitor T.V.A. pentru perioada relevantă, acest fapt rezultând şi din prevederile art. 145 alin. (1) C. fisc., conform căruia "dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa pe valoare adăugată deductibilă devine exigibilă".
Prin urmare, hotărârea instanţei de fond privind recunoaşterea unui drept de deducere T.V.A. în favoarea reclamantei aferent perioadei 2007 - 2009 este, principial, corectă. În speţă, însă, reclamanta nu a urmat procedura prealabilă prevăzută de lege pentru rambursarea sumei de 214.513 RON T.V.A. deductibil, această sumă fiind solicitată direct în instanţă, printr-o precizare a acţiunii iniţiale, fără a exista o decizie a organelor fiscale cu privire la suma menţionată. Pe parcursul procedurii administrative reclamanta a solicitat un T.V.A. de rambursat în sumă de numai 3.291 RON aferentă perioadei supuse inspecţiei fiscale. Din punct de vedere procedural instanţa de fond a ignorat prevederile art. 85 şi 88 C. proc. fisc., ce impun existenţa unei decizii a organelor fiscale cu privire la rambursarea T.V.A., acestor organe revenindu-le şi competenţa aplicării art. 116 şi 117 C. proc. fisc. referitoare la compensarea unor plăţi.
Pe cale de consecinţă, sentinţa instanţei de fond este greşită în privinţa cuantumului T.V.A. de rambursat reclamantei, acesta fiind în sumă de numai 3.291 RON, iar nu de 214.513 RON.
Celelalte critici formulate de recurentă vor fi, însă, respinse ca nefondate.
Referitor la momentul la care reclamanta a dobândit calitatea de persoană impozabilă, acest aspect a fost deja tranşat în primul ciclu procesual al prezentei cauze, prin decizia de casare stabilindu-se că momentul dobândirii de către reclamantă a calităţii de persoană impozabilă a intervenit în cursul anului 2007, prin depăşirea plafonului de scutire.
Referitor la aplicarea cotei reduse de taxă de 5% soluţia instanţei de fond este corectă, deoarece aceste tranzacţii îndeplineau condiţiile de fond pentru aplicarea cotei reduse de T.V.A. Din formularea normelor metodologice de aplicare a cotei reduse de 5% rezultă că declaraţia notarială cerută privind îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 C. fisc. are doar o forţă probantă, putând fi prezentată şi ulterior momentului livrării bunului.
Doar prin adoptarea H.G. nr. 1620/2009 au fost modificate normele metodologice menţionate, modificarea constând în menţionarea expresă a faptului că declaraţia notarială trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinţei. Aceste modificări sunt, însă, aplicabile doar începând cu data de 1 ianuarie 2010.
Referitor la problema deducerii T.V.A. în cazul apartamentelor netranzacţionate, criticile recurentei sunt, de asemenea, neîntemeiate. Astfel, completarea raportului de expertiză a relevat faptul că, în speţă, nu este incidentă aplicarea dreptului de deducere pro-rata, întrucât toate tranzacţiile au fost realizate cu T.V.A., chiar dacă pentru ultimele dintre ele reclamanta nu avea o obligaţie de plată a T.V.A. şi a aplicat-o prin opţiune. Instanţa de fond a indicat temeiurile de drept aplicabile, respectiv art. 148 lit. c) şi art. 145 C. fisc., precum şi pct. 53 alin. (6) din normele metodologice de aplicare ale art. 148 C. fisc.
Referitor la cheltuielile de judecată, criticile recurentei sunt, de asemenea, nefondate. Astfel, în mod corect au fost acordate cheltuielile din ambele cicluri procesuale, deoarece potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., "partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată". Totodată, potrivit art. 274 alin. (2) C. proc. civ., "Judecătorii nu pot micşora cheltuielile de timbru, taxele de procedură şi impozit proporţional, plata experţilor, despăgubirea martorilor, precum şi orice alte cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut", astfel că solicitarea de diminuare a onorariului de expert este inadmisibilă.
Pentru considerentele menţionate, cu referire la art. 312 alin. (1), (2) şi (3) C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, modificându-se hotărârea instanţei de fond în privinţa recunoaşterii dreptului de deducere T.V.A., acesta fiind în sumă de 3.291 RON, fiind menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj) împotriva Sentinţei civile nr. 518 din 2013 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în parte, sentinţa atacată în sensul că obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să recunoască în favoarea reclamantei un drept de deducere T.V.A. de 3.291 RON.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 februarie 2015.
Procesat de GGC - AZ