Ședințe de judecată: Aprilie | | 2024
Sunteți aici: Pagina de început » Detalii jurisprudență

Acordarea de dobânzi contribuabililor în cazul creanțelor rezultate din anularea unui act administrativ fiscal. Data de la care sunt datorate.

O.G. nr. 92/2003, art. 70, art. 124 alin.1

În considerarea principiilor ce se degajă din jurisprudenţa CJUE şi  în raport cu cele statuate prin Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale, dobânda datorată de stat contribuabilului pentru o sumă încasată necuvenit se calculează de la data încasării respectivei sume iar nu de la data expirării termenului de soluţionare a cererii de restituire, fără a distinge între situaţia în care norma încălcată prin încasarea sumei nedatorate este una aparţinând dreptului Uniunii Europene sau una aparţinând dreptului intern.

Decizia nr. 2132 din 28 iunie 2016

 

Notă: În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE, instanţa a avut în vedere, în principal, cauza C-565/11  (Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu).

 

 

Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată la data de 12.03.2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost completată prin cererea depusă la data de 10.05.2013 (filele 103-105), reclamanta SC A SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, în principal, anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului ANAF la contestaţia fiscală, anularea adresei DGAMC nr. 1048770/11.04.2013 de respingere a cererii privind acordarea dobânzilor, recunoaşterea dreptului societăţii la sumele reprezentând dobânzi şi obligarea DGAMC să emită actele administrativ fiscale prin care să se acorde societăţii suma de 2.829.354 lei reprezentând dobânzi aferente sumei de 3.707.183 RON plătite în baza deciziei de impunere nr. 339/30.08.2008 şi a deciziei nr. 2031505/14.05.2009, precum şi suma de 848.664 lei, reprezentând dobânda aferentă contractului de credit nr. 285/11.05.2007 încheiat de către societate şi Banca X şi diferenţele de curs între data plăţii acestor dobânzi şi data restituirii debitului principal (11.09.2012), iar, în subsidiar, obligarea ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei, în termen de 30 de zile de la data pronunţării hotărârii, sub sancţiunea unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, aplicată conducătorului autorităţii publice competente, precum şi sub sancţiunea penalităţilor, cu cheltuieli de judecată.

Soluţia instanţei de fond:

Prin Sentinţa civilă nr. 2246  din 04.07.2013, Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

Respinge excepţiile lipsei de obiect şi prematurităţii, invocate de pârâta ANAF prin întâmpinare, ca neîntemeiate.

Respinge acţiunea astfel cum a fost completată de reclamanta S.C. A S.A.,  în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,  ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte excepţia lipsei de obiect (invocată de pârâta ANAF cu referire la capetele de cerere referitoare la anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului ANAF la contestaţie şi obligarea ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale, în termen de 30 de zile de la data pronunţării hotărârii, sub sancţiunea unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, şi a plăţii penalităţilor), Curtea a respins-o, ca neîntemeiată, apreciind că, după cum în mod corect a arătat şi reclamanta în răspunsul la întâmpinare, adresa nr. 1048770/11.04.2013 nu reprezintă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, ci constituie răspunsul DGAMC la cererea reclamantei de acordare a dobânzilor (înregistrată sub nr. 1029739/12.11.2012).

Prin urmare, contestaţia formulată de reclamantă împotriva nesoluţionării în termenul legal de 45 de zile a cererii de acordare a dobânzilor  (filele 14-21) nu a fost soluţionată de către ANAF prin adresa nr. 1048770/11.04.2013, astfel cum se face confuzie în cuprinsul întâmpinării, motiv pentru care excepţia lipsei de obiect nu poate fi primită.

În ceea ce priveşte excepţia prematurităţii (invocată de pârâta ANAF cu motivarea că reclamanta putea formula cerere la instanţa de contencios administrativ pentru restituirea sumelor respective numai după emiterea răspunsului DGAMC nr. 1048770/11.04.2013), instanţa de fond a respins-o, de asemenea, ca neîntemeiată, întrucât pârâta a depăşit termenul legal de 45 de zile pentru soluţionarea cererii înregistrate sub nr. 1029739/12.11.2012, astfel încât, odată împlinit acest termen prevăzut la art. 70 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, contribuabilul are dreptul de a se adresa instanţei de contencios administrativ, conform dispoziţiilor art. 1 alin. 1, art. 2 alin. 2, art. 8 alin. 1 şi art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

O soluţie contrară ar echivala cu încălcarea nejustificată a dreptului contribuabililor de liber acces la justiţie, aceştia fiind nevoiţi să aştepte sine die emiterea unei soluţii de către organele fiscale în procedura administrativă prealabilă, cu toate că legiuitorul a prevăzut expres un termen de soluţionare a cererii la art. 70 din Codul de procedură fiscală.

Dincolo de aceste argumente, a  reţinut prima instanţă că adresa nr. 1048770/11.04.2013 a fost emisă după data introducerii cererii de chemare în judecată, astfel încât acţiunea nu poate fi respinsă ca prematură, întrucât, pentru admiterea unei astfel de excepţii, nu este îndeajuns ca termenul sau condiţia suspensivă să existe la data promovării acţiunii, ci este necesar să subziste pe tot parcursul judecăţii, ceea ce nu este cazul în speţă.

În ceea ce priveşte fondul acţiunii, Curtea a reţinut următoarele aspecte de fapt relevante:

În ceea ce priveşte capătul principal privind „anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului ANAF la contestaţia fiscală”, instanţa se fond a apreciat că această solicitare nu poate fi primită, în modalitatea de formulare aleasă de reclamantă, întrucât acţiunea în anulare poate fi exercitată doar în situaţia existenţei unui act administrativ tipic, nu şi în cazul celor asimilate (refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal).

Este adevărat că, potrivit art. 2 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, aceste două situaţii specifice se asimilează, prin voinţa legiuitorului, actelor administrative unilaterale, însă promovarea unei acţiuni în anulare nu este posibilă atunci când se invocă existenţa vreunuia dintre cele două acte atipice (în speţă, este vorba despre faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal, respectiv tăcerea administrativă).

Acesta este şi raţiunea pentru care legiuitorul a prevăzut, prin art. 1 alin. 1, art. 8 alin. 1 şi 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, că persoana care se consideră vătămată poate cere, iar instanţa de contencios administrativ poate dispune anularea actului (în situaţia în care există un act administrativ tipic, în materialitatea lui), recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim, obligarea autorităţii publice să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă (în situaţia actelor administrativ asimilate), în toate aceste situaţii putându-se solicita şi repararea pagubei cauzate, inclusiv reparaţii pentru daunele morale suferite (contencios administrativ de plină jurisdicţie).

Astfel, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, reglementând cu titlu general subiectele de sesiză, prevede că „orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată”.

În ceea ce priveşte obiectul acţiunii în contencios administrativ, art. 8 alin. (1) prevede că „persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim”.

Ca o consecinţă firească a acestor dispoziţii legale, reglementând soluţiile pe care le poate da instanţa de contencios administrativ, legiuitorul a prevăzut la art. 18 alin. (1) că „instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă”.

Prin raportare la dispoziţiile legale precitate şi având în vedere situaţia de fapt prezentată anterior, a reţinut prima instanţă că reclamanta, faţă de împrejurarea că DGAMC nu a soluţionat în termenul legal cererea sa de acordare a dobânzilor (înregistrată sub nr. 1029739/12.11.2012), la momentul împlinirii termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală, se putea adresa direct instanţei de contencios administrativ pentru a solicita obligarea autorităţii fiscale competente la soluţionarea cererii sale, astfel cum rezultă şi din dispoziţiile art. 11 alin. 1 lit. c) teza a II-a din Legea nr. 554/2004.

În lipsa unui act administrativ fiscal tipic, contestaţia depusă de reclamantă la data de 10.01.2013 nu trebuia promovată, întrucât, pe de o parte, art. 205 alin. 1 din Codul de procedură fiscală instituie obligativitatea acestei căi administrative de atac „împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrativ fiscale”, iar, pe de altă parte, art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 are în vedere tot situaţia în care a fost emis un act administrativ tipic, doar în această ipoteză fiind obligatorie plângerea prealabilă, prin care să se solicite revocarea actului respectiv.

Tocmai de aceea, prin art. 7 alin. 5 din Legea nr. 554/2004, legiuitorul a prevăzut expres că nu este obligatorie plângerea prealabilă în cazurile prevăzute la art. 2 alin. 2 din lege, respectiv în cazul actelor administrative asimilate (tăcerea administrativă şi refuzul nejustificat de soluţionare a cererii), iar la art. 11 alin. 1 lit. b) şi c) teza a II-a se prevede că, atunci când acţiunea se grefează pe un act administrativ atipic, termenul de 6 luni pentru introducerea acţiunii nu curge de la data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă (lit. a) sau a expirării termenului de soluţionare a plângerii prealabile (lit. c teza I), ci direct de la data comunicării refuzului nejustificat de soluţionare a cererii sau, după caz, de la data expirării termenului legal de soluţionare a cererii.

O astfel de soluţie este, de altfel, firească, întrucât ar fi un non-sens să se pretindă unei persoane care a înaintat o cerere autorităţii publice, în situaţia în care aceasta refuză nejustificat să o soluţioneze favorabil sau nu o soluţionează în termenul legal, să formuleze contestaţie administrativă/plângere prealabilă împotriva unei astfel de conduite.

Aşa fiind, rezultă că, în situaţia în care termenul legal de soluţionare a cererii a expirat, iar autoritatea publică nu a rezolvat cererea respectivă, este suficientă dovada făcută în instanţă de către reclamant a împrejurării că s-a adresat cu o cerere autorităţii publice şi că termenul legal de soluţionare a expirat, fără a primi un răspuns.

De altfel, Curtea a constatat că, deşi la această concluzie a ajuns şi reclamanta prin argumentaţia dată primului capăt de cerere, totuşi a formulat impropriu acest petit, în sensul „anulării actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului ANAF la contestaţia fiscală care nu a fost soluţionată în termenul legal”, solicitare care, prin prisma considerentelor prezentate mai sus şi ţinând cont şi de principiul disponibilităţii, urmează a fi respinsă. 

În ceea ce priveşte celelalte capete principale ale acţiunii, astfel cum a fost completată (anularea adresei DGAMC nr. 1048770/11.04.2013 de respingere a cererii privind acordarea dobânzilor, recunoaşterea dreptului la plata sumele de 2829354 lei şi 848664 lei reprezentând dobânzi, obligarea DGAMC la emiterea actelor fiscale prin care să se acorde societăţii aceste dobânzi), prima instanţă le-a respins, ca neîntemeiate, pentru următoarele considerente:

Cât priveşte suma de 2829354 lei, reprezentând dobânzi aferente debitului de 3707183 lei achitat/compensat în perioada septembrie 2008-iulie 2009, a constatat că, ulterior introducerii cererii de chemare în judecată, DGAMC a emis adresa nr. 1048770/11.04.2013 (filele 92-93), prin care a comunicat societăţii refuzul de acordare a dobânzilor solicitate prin cererea înregistrată sub nr. 1029739/12.11.2012, întrucât au fost respectate dispoziţiile art. 117 din Codul de procedură fiscală, ale Capitolului II din OMFP nr. 1899/2004 şi ale art. 70 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care cererea de restituire a sumei de 3707183 lei (înregistrată sub nr. 992767/02.08.2012) a fost soluţionată în interiorul termenului legal de 45 de zile, prin operarea de către Activitatea de trezorerie şi contabilitate publică a mun. Bucureşti, la data de 11.09.2012, a notelor de restituire nr. 13378/28.08.2012 şi nr. 13379/28.08.2012 (filele 98-100).

Într-adevăr, Curtea a reţinut că, potrivit art. 117 din Codul de procedură fiscală, se restituie, la cerere, debitorului sumele menţionate în ipotezele prevăzute la alin. 1 lit. a)-h), printre care se numără şi situaţia reclamantei.

Conform art. 124 din Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (2¹) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Aceste dispoziţii legale se coroborează cu cele prevăzute la Capitolul II din OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Astfel, potrivit acestui ordin, pentru sumele nerestituite sau nerambursate în termenul prevăzut de ar. 199 alin. (1) şi (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, contribuabilul are dreptul la dobândă conform dispoziţiilor art. 119 din aceeaşi ordonanţă. Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării inclusiv a operaţiunii de compensare şi/sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit. Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţeşte cu numărul de zile determinate conform pct. 2 şi cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, republicată.

De asemenea, conform art. 70 alin. 1 şi 2 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare; în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

Prin raportare la aceste dispoziţii legale, pârâta DGAMC a reţinut în mod corect, prin adresa nr. 1048770/11.04.2013, că reclamantei i s-au restituit sumele ce au fost solicitate prin cererea depusă la data de 02.08.2012 cu respectarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, din moment ce, la data de 11.09.2012, Activitatea de trezorerie şi contabilitate publică a mun. Bucureşti a operat notele de restituire nr. 13378/28.08.2012 şi 13379/28.08.2012.

În consecinţă, prima instanţă a reţinut că pârâta a apreciat în mod legal că solicitarea reclamantei de acordare a dobânzilor este neîntemeiată, prin raportare la dispoziţiile art. 124, art. 117 şi art. 70 din Codul de procedură fiscală, precum şi ale Capitolului 2 din OMFP nr. 1899/2004.

Reclamanta a contestat, însă, acest răspuns, susţinând că pârâta DGAMC îi datorează dobânzi de la data la care a plătit suma de 3707183 lei (septembrie 2008-iulie 2009) şi până la data restituirii efective a acesteia (11.09.2012), indiferent dacă cererea de restituire a debitului principal a fost soluţionată sau nu în interiorul termenului de 45 de zile.

În argumentarea acestei susţineri, prin cererea completatoare depusă la dosar în data de 10.05.2013, prin care a solicitat şi anularea adresei DGAMC nr. 1048770/11.04.2013, reclamanta a făcut referire la hotărârea preliminară pronunţată de CJUE la data 18.04.2013 în cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi Administraţiei Fondului pentru Mediu, cauză care, însă, nu este aplicabilă în speţa de faţă.

Aceasta întrucât, în cazul reclamantei, nu se pune problema încălcării de către Statul român a dreptului Uniunii Europene, acesta fiind elementul esenţial de la care a pornit Curtea în dezvoltarea întregului raţionament.

Astfel, la paragraful 18 s-a reţinut că, prin OUG nr. 50/2008, Statul român a instituit o taxă contrară art. 110 din TFUE, iar la paragrafele 26-27 s-a statuat că „în ceea ce priveşte principiul efectivităţii, acesta impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei. În speţă, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplineşte această cerinţă".

Mai mult, concluzia la care a ajuns reclamanta, în sensul că CJUE ar fi stabilit expres că „art. 124 C.pr.fisc, care limitează dreptul la dobânzi numai de la data expirării termenului de soluţionare a cererii de acordare a acestora, este contrar dreptului Uniunii”, este eronată.

Este adevărat că la paragraful 29 s-a răspuns întrebării preliminare, în sensul că „dreptul Uniunii se opune unui regim național, precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe”, însă o astfel de concluzie trebuie citită şi interpretată în contextul factual al speţei, iar nu în abstract, neavând o aplicabilitate generală, ci una particulară, respectiv doar în situaţia avută în vedere de CJUE, respectiv când este vorba despre „dobânzi acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii”, împrejurare de fapt esenţială care nu este, însă, incidentă în cauza de faţă.

Doar în situaţia constatării încălcării dreptului unional, CJUE a dezvoltat principiul autonomiei procedurale naţionale, cu condiţia respectării principiului eficacităţii dreptului comunitar, care se concretizează în două cerinţe specifice, şi anume echivalenţa şi posibilitatea practică. De asemenea, toată jurisprudenţa dezvoltată de CJUE cu privire la principiul răspunderii statului, inclusiv sub forma acordării de dobânzi, priveşte doar situaţia în care s-a constatat în prealabil încălcarea de către stat a normelor dreptului european.

În acest sens, în cauza Irimie, invocată de reclamantă în susţinerea prezentului său demers judiciar, CJUE a arătat, la paragrafele 20 şi 21, următoarele: „20. Dintr‑o jurisprudență constantă reiese că dreptul de a obține rambursarea unor taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe. Statul membru este, așadar, obligat, în principiu, să ramburseze taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (Hotărârea din 6 septembrie 2011, Lady & Kid și alții, C‑398/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 17, precum și Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C‑591/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 24). 21. În plus, trebuie amintit că, atunci când un stat membru a încasat taxe cu încălcarea normelor dreptului Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă. Aceasta cuprinde și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor ca urmare a exigibilității premature a taxei (a se vedea Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții, C‑397/98 și C‑410/98, Rec., p. I‑1727, punctele 87-89, Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 205, Hotărârea Littlewoods Retail și alții, citată anterior, punctul 25, precum și Hotărârea din 27 septembrie 2012, Zuckerfabrik Jülich și alții, C‑113/10, C‑147/10 și C‑234/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 65)”.

Prin urmare, instanţa de fond a  înlăturat argumentele reclamantei cu referire la hotărârea preliminară pronunţată de CJUE la data 18.04.2013 în cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi Administraţiei Fondului pentru Mediu, constatând că aceasta nu este aplicabilă în speţa de faţă, întrucât nu ne aflăm într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un Statul român cu încălcarea dreptului Uniunii.

Pe cale de consecinţă, nu a putut  fi primită nici susţinerea reclamantei, în sensul că art. 124 din Codul de procedură fiscală ar trebui înlăturat de către instanţa de judecată, întrucât, în caz contrar, s-ar produce o discriminare între contribuabili, în funcţie de norma de drept încălcată (nesocotirea dreptului Uniunii, respectiv încălcarea dreptului naţional).

O asemenea măsură este posibilă, în contextul constituţional actual dat de art. 20 alin. 2 din legea fundamentală, doar în situaţia în care ar exista neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, şi legile interne, situaţie în care au prioritate reglementările internaţionale, cu excepţia cazului în care Constituţia sau legile interne conţin dispoziţii mai favorabile.

Un caz particular al acestui principiu este consacrat prin art. 148 alin. 2 din Constituţia României, care dispune: „ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare”.

Or, în condiţiile în care CJUE nu s-a pronunţat până la acest moment, în sensul că dreptul Uniunii s-ar opune unui regim național care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unor sume încasate la buget la cele prevăzute expres de legislaţia fiscală română, nu se poate susţine că art. 124 din Codul de procedură fiscală ar fi contrar dreptului european şi că instanţa naţională are obligaţia de a lăsa neaplicată, din oficiu dacă este necesar, această dispoziţie legală internă, fără a aştepta eliminarea sa prealabilă pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituţional (principiu consacrat în cauza C-106/77 Simmenthal II).

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CEDO invocată de reclamantă, instanţa de fond a reţinut că, într-adevăr, prin hotărârea pronunţată la data de 09.03.2006 în cauza Eko-Elda AVEE împotriva Greciei, instanţa europeană a recunoscut că dreptul contribuabililor la dobânzi pentru sumele plătite organelor fiscale fără temei legal reprezintă un bun în înţelesul art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 la CEDO.

Însă, tot prin hotărârea pronunţată în cauza respectivă, CEDO a statuat că dreptul la dobânzi este garantat, în condiţiile în care între momentul la care contribuabilul a solicitat restituirea sumei, arătând caracterul nelegal al relevării, şi restituirea efectivă s-a scurs o perioadă nerezonabilă de timp (în cauză CEDO a considerat că o perioadă de 5 ani reprezintă un termen nerezonabil, care impune sancţionarea statului, întrucât nu a respectat dreptul de proprietate al contribuabilului).

Or, în speţa de faţă, nu s-a putut reţine acest aspect determinant pentru raţionamentul Curţii europene, întrucât reclamanta a depus cererea de restituire la data de 02.08.2012, iar restituirea efectivă a avut loc la 11.09.2012, perioada de timp scursă fiind doar de o lună şi 9 zile. A apreciat prima instanţă că, nu are relevanţă faptul că societatea a depus contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere la data de 30.09.2008, întrucât, în cauza invocată de reclamantă, CEDO a avut în vedere solicitarea efectivă a contribuabilului de restituire a sumei, deci înregistrarea cererii de restituire la organul fiscal, nu doar contestarea caracterului nelegal al impunerii/prelevării.

Dincolo de aceste aspecte, nu este de trecut cu vederea faptul că, în materie fiscală, CEDO a recunoscut în mod constant o importantă marjă de apreciere lăsată statelor membre, cu excepţia cazului special al unui regim fiscal discriminatoriu (hotărârea din 23.10.1990 pronunţată în cauza Darby împotriva Suediei). În atare condiţii, instanţa de fond a apreciat că opţiunea legiuitorului român de a reglementa acordarea dobânzilor, la cererea contribuabililor, din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (2¹) sau la art. 70 din Codul de procedură fiscală, poate fi analizată din perspectiva marjei lărgite de apreciere lăsată statului în materie fiscală, în doctrina de specialitate vorbindu-se chiar de „exceptare fiscală”.

Reţinând că argumentele reclamantei întemeiate pe jurisprudenţa europeană citată (dezvoltată de CJUE şi CEDO) nu sunt relevante în speţă, Curtea  de Apel Bucureşti a apreciat că nu poate fi primită nici susţinerea reclamantei, potrivit căreia dreptul contribuabilului la dobânzi pentru sumele plătite fără temei legal către organele fiscale, în afara perioadei stipulate în mod expres în art. 124 din Codul de procedură fiscală, ar fi reglementat în conformitate cu art. 1088 din Codul civil.

Astfel, pentru a ajunge la această concluzie, reclamanta a arătat că art. 124 alin. 1 din Codul de procedură fiscală reglementează doar o situaţie particulară, aplicabilitatea lui fiind restrânsă la ipoteza avută în vedere de această prevedere, şi anume situaţia în care organele fiscale nu soluţionează în termenul de 45 de zile cererea prin care contribuabilul solicită restituirea debitului principal încasat fără temei legal. A susţinut că, din moment ce dreptul la dobânzi este un drept efectiv şi garantat de legislaţia fiscală în orice situaţie, pentru dobânzile datorate de organele fiscale în afara acestei perioade, trebuie aplicate alte prevederi relevante ale Codului de procedură fiscală. Cum pentru aceste dobânzi Codul de procedură fiscală nu conţine o prevedere expresă, nu se poate reţine existenţa unui vid legislativ în această materie şi nici faptul că pentru altă perioadă de timp nu se datorează contribuabililor nicio dobândă, această soluţie fiind profund inechitabilă şi neprotejând contribuabilul împotriva pasivităţii organelor fiscale. Prin urmare, reclamanta a apreciat că devine aplicabil art. 2 alin. 3 din Codul de procedură fiscală, care prevede că „unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă". La rândul lui, potrivit principiului în sensul că normele de procedură se întregesc cu normele de drept substanţial din materia respectivă, prevederile Codului de procedură civilă se completează cu acelea ale Codului civil, care reprezintă dreptul comun şi este aplicabil, în măsura în care este compatibil, şi în materie fiscală.

A apreciat prima instanţă că, raţionamentul reclamantei este, însă, eronat, întrucât Codul de procedură fiscală, potrivit art. 1 alin. 1 şi art. 2 alin. 2, reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal, şi constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, urmând a se completa, doar sub aspect procedural, astfel cum se prevede expres la art. 2 alin. 3, cu Codul de procedură civilă, care constituie dreptul comun în materie.

Însă, dispoziţiile art. 2 alin. 3 nu pot fi interpretate, în sensul arătat de reclamantă (completarea Codului de procedură fiscală cu Codul civil), întrucât, pe planul dreptului substanţial, se aplică dispoziţiile Codului fiscal şi ale celorlalte acte normative fiscale, iar nu ale Codului civil, care reglementează raporturile juridice de drept privat, nu de drept public.

În aceeaşi ordine de idei, nu poate fi primită nici susţinerea reclamantei, în sensul că obligaţia organelor fiscale de a plăti dobânzi este o formă de răspundere civilă, întrucât în materia dreptului administrativ angajarea răspunderii patrimoniale presupune îndeplinirea unor condiţii specifice răspunderii administrative, iar nu civile.

În ceea ce priveşte suma de 848664 lei, în plus faţă de considerentele prezentate mai sus, Curtea constată că reclamanta nu a făcut dovada împrejurării că o parte din creditul obţinut de la Banca X ar fi fost folosit pentru achitarea sumei de 3707183 lei, astfel încât să poată pretinde de la DGAMC suportarea dobânzii aferente contractului de credit nr. 285/11.05.2007, precum şi diferenţele de curs între data plăţii acestor dobânzi şi data restituirii debitului.

Astfel, potrivit art. 2.1 din contractul de credit nr. 285/11.05.2007 (fila 215), facilitatea de credit în valoare de până la 5000000 euro, cu o durată de maxim 6 luni, a fost acordată reclamantei în vederea efectuării de investiţii, respectiv refinanţarea unor împrumuturi acordate de Banca Y şi Banca Z, a împrumuturilor acordate de Banca X, acordarea de plăţi compensatorii către salariaţi şi plata dobânzilor pe durata facilităţii respective.

De asemenea, potrivit actului adiţional nr. 285/8/06.10.2008 (fila 219), facilitatea de credit în sumă de până la 30000000 euro a fost acordată reclamantei în vederea efectuării de investiţii, respectiv finanţarea/refinanţarea plăţilor legate de dezvoltarea unui centru retail în Piteşti, iar facilitatea de credit în sumă de până la 4750000 euro a fost acordată în vederea finanţării/refinanţării TVA-ului plătit pentru costurile de construcţie.

Referitor la capătul subsidiar privind obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei administrative, Curtea l-a respins, ca neîntemeiat, având în vedere că, ulterior introducerii cererii de chemare în judecată, pârâta DGAMC a emis adresa nr. 1048770/11.04.2013, prin care a respins cererea reclamantei de acordare a dobânzilor, împotriva acestei adrese, ce cuprinde refuzul de soluţionare favorabilă a cererii, nefiind necesară formularea unei contestaţii, conform art. 7 alin. 5 din Legea nr. 554/2004.

            Faţă de toate aceste considerente, Curtea, în baza art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, a respins, ca neîntemeiată acţiunea, astfel cum a fost completată.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 2246  pronunţată la data de 04.07.2013 de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta SC A SA.

   2.1. Motivele de casare

Prin recursul său, reclamanta SC A SA  a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C.pr.civ.

Recurenta - reclamantă a arătat în esenţă următoarele :

Motive de nelegalitate care atrag casarea în parte a sentinţei atacate pentru nejudecarea fondului conform art. 497 c.pr.civ.

Instanţa de fond, prin sentinţa atacată a respins cererea recurentei, motivând că nu sunt aplicabile regulile răspunderii civile delictuale, ci ale răspunderii administrativ patrimoniale. Or, instanţa de fond, nu a pus în discuţia părţilor această recalificare în cursul procesului, ci, a menţionat-o, în premieră, în sentinţa atacată.

Realizarea acestei menţiuni în mod direct în sentinţa atacată nu poate semnifica îndeplinirea obligaţiei de a da calificarea corectă, întrucât scopul recalificării este de a judeca cererea potrivit specificului juridic al acesteia, ceea ce instanţa de fond nu a făcut.

Având în vedere faptul că recurenta a solicitat plata dobânzilor de la data plăţii nedatorate, instanţa de judecată avea două opţiuni: fie să considere că pentru întreaga perioadă solicitată de recurentă sunt aplicabile regulile răspunderii patrimonial-administrative, fie să considere că răspunderea patrimonial-administrativă este aplicabilă numai în cazul în care organele fiscale nu restituie în termen de 45 de zile sumele nedatorate, iar pentru restul perioadei, cuprinse între data plăţii şi expirarea celor 45 de zile, este aplicabilă răspunderea civilă delictuală.

Instanţa de judecată a înlăturat răspunderea civilă delictuală, fără a realiza vreo disctincţie.

Se arată că instanţa de fond şi-a nesocotit obligaţia expresă prevăzută la art. 22 alin. 4 C.pr.civ., de a pune în discuţia părţilor calificarea pe care o considera corectă şi de restabili calificarea juridică avută în vedere.

Instanţa de fond nu a judecat fondul pretenţiei deduse judecăţii, întrucât nu a analizat îndeplinirea condiţiilor răspunderii patrimoniale a organelor administrativ fiscale, fie de natură administrativă, fie de natură civilă delictuală.

Recurenta a arătat că Raportul de Inspecţie Fiscală din data de 29.08.2008 şi Decizia de impunere nr. 339/30.08.2008 au fost anulate în mod irevocabil de către instanţele judecătoreşti, fiind emise cu nerespectarea condiţiilor de nelegalitate, în urma anulării actelor administrativ-fiscale a fost confirmată îndeplinirea primei condiţii a răspunderii şi anume ilegalitatea sau existenţa unui act administrativ nelegal.

De asemenea,  s-a arătat existenţa  prejudiciului,  constând în  echivalentul  lipsei  de folosinţă a sumelor plătite organelor administrativ-fiscale, deşi erau  nedatorate,  mai precis dobânzile datorate de la data plăţii sumei nedatorate până la data restituirii efective.

În ceea ce priveşte celelalte două condiţii, legătura de cauzalitate şi culpa autorităţilor administrativ-fiscale, îndeplinirea acestora rezultă în mod firesc din circumstanţele speţei, astfel cum sunt expuse în cererea de chemare în judecată.

Instanţa de fond, deşi a recunoscut că obiectul prezentei cauze este reprezentat de răspunderea patrimonială a statului, nu a verificat îndeplinirea condiţiilor specifice acestei răspunderi, în special în ceea ce priveşte prejudiciul cauzat recurentei prin actele administrativ-fiscale nelegale.

Motive de nelegalitate care atrag casarea în parte a sentinţei atacate, pentru alte motive decât nejudecarea fondului

Sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor privind răspunderea patrimonială a organelor administrativ-fiscale, art. 488 pct. 8 C.pr.civ.

Acest motiv de recurs presupune două ipoteze:

(i) în cadrul ipotezei principale se consideră că răspunderea patrimonială a organelor fiscale este exclusiv de natură administrativă, în temeiul Codului de Procedură Fiscală şi a OMFP nr. 1899/2004 - în acest caz instanţa de fond a aplicat în mod greşit aceste texte legale, considerând că ele se aplică numai în cazul în care organele fiscale nu restituie în termen de 45 de zile sumele nedatorate;

ii) în cadrul ipotezei alternative, se consideră că răspunderea administrativ patrimonială a organelor fiscale se aplică numai în cazul în care organele fiscale nu restituie în termen de 45 de zile sumele nedatorate - în acest caz, instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile privind răspunderea civilă delictuală a organelor fiscale pentru perioada cuprinsă între data plăţii nedatorate şi expirarea termenului de 45 de zile.

Instanţa de fond a considerat că „solicitarea reclamantei de acordare a dobânzilor este neîntemeiată, prin raportare la dispoziţiile art. 124, art. 117 şi art. 70 din Codul de procedură fiscală, precum şi ale Capitolului 2 din OMFP nr. 1899/2004". În motivarea acestei concluzii, Curtea de Apel a arătat că recurentei i-au fost restituite sumele percepute în temeiul actelor administrativ-fiscale nelegale cu respectarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. 1 din Codul de procedură ficală.

În ceea ce priveşte actele administrativ-fiscale, există proceduri specifice prevăzute în Codul de procedură fiscală.

Astfel, un contribuabil care atacă un act administrativ-fiscal cu acţiune în anulare şi care a plătit obligaţiile fiscale impuse prin respectivul act administrativ-fiscal (sau a fost executat silit), nu poate cere restituirea sumei sau despăgubiri legate de privarea de această sumă odată cu cererea de anulare, întrucât, există o procedură specifică de restituire a sumei percepute în mod nelegal.

Astfel, potrivit art. 117 alin. 1 C.pr.fisc, orice restituire a vreunei sume percepute în mod nelegal se realizează conform unei proceduri specifice, proceduri declanşate numai la cererea contribuabilului, ulterior obţinerii anulării în mod irevocabil a actului administrativ-fiscal în faţa instanţelor de judecată.

Abia ulterior soluţionării acestei cereri şi restituirii sumelor percepute în mod nelegal, contribuabilul are posibilitatea de a cuantifica perioada pentru care a fost lipsit de folosinţa sumelor respective şi, implicit, paguba pe care a suferit-o.                     

Cu toate acestea, potrivit art. 124 alin. 1 C.pr.fisc, contribuabilul care solicită dobânzi pentru sumele de restituit trebuie să se adreseze, în primul rând organelor administrativ-fiscale, iar nu direct instanţei de judecată. În consecinţă, în cazul unui refuz al organelor administrativ-fiscale, contribuabilul nu se poate adresa decât instanţelor de contencios administrativ, în condiţiile Legii nr. 554/2004.

Textele legale menţionate, art. 117, art. 124, art. 70 din Codul de procedură fiscală nu pot fi interpretate decât în sensul că reglementează numai o situaţie particulară, aplicabilitatea lui fiind restrânsă la ipoteza avută în vedere de această prevedere, şi anume, situaţia în care organele fiscale nu soluţionează în termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 C.pr.fisc. cererea prin care contribuabilul solicită restituirea debitului principal încasat fără temei legal, în timp ce dreptul la dobânzi este un drept efectiv şi garantat de legislaţia fiscală în orice situaţie.

Incidenţa jurisprudenţei CJUE în prezenta cauză sub aspectul răspunderii administrativ-patrimoniale

În cauza Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi Administraţiei Fondului pentru Mediu, CJUE a considerat că art. 124 C.pr.fisc, care limitează dreptul la dobânzi numai de la data expirării termenului de soluţionare a cererii de acordare a acestora este contrar dreptului Uniunii. Recurenta a  arătat cu această ocazie că, deşi în prezenta cauză nu se pune în discuţie încălcarea dreptului comunitar, soluţia pronunţată de instanţele române ar trebuie să fie identică, datorită identităţii de raţionament.

Sentinţa atacată reţine că în prezenta cauză nu ne aflăm în prezenţa unei încălcări a dreptului comunitar.

Chiar dacă este o problemă fiscală ce ţine exclusiv de dreptul intern, instanţa de judecată nu poate ignora total principiile de drept comunitar în materie fiscală, cu atât mai mult cu cât CJUE impun exercitarea competenţelor în materia fiscalităţii directe în spiritul dreptului comunitar.

Or, aplicând standardele comunitare, despăgubirea trebuie să cuprindă dobânzi de la data plăţii efective a taxei, până la restituirea acesteia.

Incidenţa jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului sub aspectul  răspunderii administrativ-patrimoniale

Instanţa de fond face o greşită intepretare a CEDO, în lumina jurisprudenţei Eko-Elda Avee împotriva Greciei, pe care o interpretează extrem de restrictiv, contrar spiritului acesteia.

Astfel, în primul rând, Curtea Europeană nu ataşează momentului cererii de restituire o importanţă decisivă, întrucât, explicitează acest moment prin sintagma „arătând caracterul nelegal al relevării". Prin urmare, a restricţiona protecţia acordată de art.l al Protocolului nr. 1, în funcţie de momentul formal al cererii de restituire este contrar jurisprudenţei Curţii Europene.

În al doilea rând, conform paragrafului 29 al acestei jurisprudenţe citate, potrivit art. 1 al Protocolului nr. 1, acordarea de daune-interese este intrinsec legată de obligaţia statului de a compensa decalajul dintre suma plătită şi cea restituită contribuabilului. Esenţa încălcării art. 1 al Protocolului nr. 1, constă în sarcina excesivă sau în atingerea adusă situaţiei financiare a contribuabilului de către condiţiile de restituire impuse de stat.

Prin urmare, data la care se solicită efectiv restituirea sumei nu poate fi considerată ca decisivă în lumina jurisprudenţei Curţii.

În cazul în care Înalta Curte consideră că răspunderea administrativ-patrimonială nu poate fi invocată decât în situaţia în care organele fiscale nu răspund cererii de restituire a sumei principale în termen de 45 de zile, atunci, pentru perioada care curge de la data plăţii nedatorate şi până la data expirării termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 C.pr.fisc, devin aplicabile regulile răspunderii civile delictuale.

Prin urmare, pentru dobânzile datorate de organele fiscale în afara acestei perioade, trebuie aplicate alte prevederi relevante. Cum pentru aceste dobânzi, Codul de procedură fiscală nu conţine o prevedere expresă, nu se poate reţine existenţa unui vid legislativ în această materie, şi nici faptul că pentru altă perioadă de timp, nu se datorează contribuabililor nicio dobândă, această soluţie fiind profund inechitabilă şi neprotejând contribuabilul împotriva pasivităţii organelor fiscale.

Astfel, potrivit art. 2 alin. 3 C.pr.fisc, „unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă".

Or, dreptul contribuabilului la dobânzi pentru sumele plătite fără temei legal către organele fiscale, în afara perioadei arătate în mod expres în art. 124 C.pr.fisc, este reglementat în conformitate cu art. 1088 C.civ. Prin urmare, dreptul comun în ceea ce priveşte dreptul contribuabilului la dobânzi este conţinut în normele mai sus menţionate din Codul civil.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere faptul că obligaţia organelor fiscale de a plăti dobânzi, corelativă dreptului contribuabilului la dobânzi, este o formă de răspundere civilă, mai precis de răspundere civilă delictuală pentru fapta ilictă - perceperea fără temei legal a unor sume de bani.

Or, potrivit principiilor răspunderii civile delictuale, repararea prejudiciului cauzat trebuie să fie integrală, acoperind atât paguba efectiv suferită, cât şi beneficiul nerealizat. Paguba efectiv suferită este reprezentată de suma principală, în timp ce beneficiul nerealizat este reprezentat de dobânzile pe care statul trebuie să le plătească pentru toată perioada în care recurenta a fost lipsită de folosinţa sumelor în discuţie.

Pe de altă parte, şi restul condiţiilor răspunderii civile delictuale sunt îndeplinite în prezenta cauză.

În ceea ce priveşte fapta ilicită, aceasta este reprezentată de emiterea actelor administrative nelegale, Raportul de Inspecţie Fiscală din data de 29.08.2008 şi Decizia de impunere nr. 339/30.08.2008.  Caracterul  ilicit  al faptei  rezultă din  anularea  acestora  de  către instanţele judecătoreşti în mod irevocabil prin Decizia nr. 1791/03.04.2012, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Prejudiciu este reprezentat de lipsa folosinţei sumelor de bani, de la momentul plăţii către organele fiscale, până la momentul restituirii acestora.

Legătura de cauzalitate rezultă în mod evident din situaţia de fapt, întrucât recurenta a plătit sumele de bani în temeiul actelor administrative nelegale. Această plată a privat recurenta de folosinţa sumelor respective pe întreaga perioadă de la plată până la restituirea efectivă a acestora.

În ceea ce priveşte culpa, aceasta rezultă din însăşi logica răspunderii juridice a organelor administrative, răspundere juridică obiectivă.

Prin încheierea pronunţată în şedinţa publică din 10 februarie 2014, Înalta Curte a admis cererea de sesizare a Curţii Constituţionale în vederea soluţionării excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 124 alin. (1) Cod procedură fiscal.

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/20 octombrie 2015 s-a admis excepţia de neconstituţionalitate a   prevederilor art. 124 alin. 1 raportat la art. 70 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, constatându-se neconstituţionale aceste prevederi.

Apărările intimatei

Împotriva susţinerilor recurentei – reclamante, din cuprinsul motivelor de recurs, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea  recursului, ca nefondat şi menţinerea soluţiei dată de instanţa de fond, ca fiind legală şi temeinică.

Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru 

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin.(2) și (3) Cod procedură civilă, a fost analizat în Completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18 martie 2014, în conformitate cu dispozițiile art.493 alin.(4) Cod procedură civilă.

Prin încheierea din 14 mai 2014, Completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art.493 alin.(7) Cod procedură civilă, și a fixat termen pentru judecata pe fond a recursului.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea formulată în cauză de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală  la motivele de recurs şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

            Efectele deciziei Curţii Constituţionale nr. 694/20 octombrie 2015

            Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 147 alin. 4 din Constituţia României considerentele şi dispozitivul deciziilor Curţii Constituţionale sunt general obligatorii.

            Constatarea neconstituţionalităţii prevăzute de art. 124 alin.1 raportat la art. 70 din O.G. nr. 92/2003 prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/20 octombrie 2015 conduce la concluzia că temeiul juridic al refuzului de acordare a dobânzilor solicitate de reclamanta – recurentă a  fost înlăturat în măsura în care acordarea dobânzii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 nu se face începând cu data plăţii de către societate a sumelor reprezentând obligaţiile fiscale anulate ca fiind nelegale de instanţa   de judecată.

            Din această perspectivă, considerentele instanţei de fond sunt greşite.

De asemenea, instanţa de fond în mod greşit a apreciat că nu sunt  aplicabile dispoziţiile (obligatorii ale  ) CJUE respectiv  Cauza C 565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi a Administraţiei Fondului pentru Mediere – care a stabilit că „dispoziţiile care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei sunt date cu încălcarea dreptului Uniunii, în ce priveşte perioada cuprinsă între data plăţii fără  temei a taxei în cauză şi data restituirii  acesteia.

            Aşa cum a arătat Curtea Constituţională, dobânda trebuie calculată de la data  indisponibilizării sumei a cărei restituire  se cere, constatându-se în raport de art. 119, art. 70, 131,135 din O.G. nr. 92/2003, că nu rezultă justificări obiective pe care să se întemeieze diferenţa substanţială de tratament juridic între stat şi contribuabili.

            Raportat la jurisprudenţa CEDO, Curtea Constituţională a   constatat analizând marja de apreciere a legiuitorului în materie fiscală în vederea  creării unui echilibru între interesele generale ale societăţii şi interesele particulare ale persoanelor, că dispoziţiile legale adoptate  în  acest sens nu trebuie să contravină drepturilor şi libertăţilor fundamentale, în speţă limitele dreptului de proprietate – restituire dobânzi (ca bun în accepţiunea art. 1 al Protocolului 1) nu se confundă cu însăşi suprimarea dreptului de proprietate.

            Văzând considerentele şi dispozitivul deciziei Curţii Constituţionale nr. 684/20 octombrie 2015 instanţa de control judiciar constată că din această perspectivă sunt întemeiate argumentele recurentei privind încălcarea dreptului comunitar şi ale spiritului contrar jurisprudenţei CEDO, considerentele deciziei Constituţionale nr. 694/205 pronunţată în prezenta cauză în timpul soluţionării recursului sunt însuşite astfel de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

            Prin urmare, apare ca întemeiată cererea privind acordarea de dobânzi pentru perioada cuprinsă între data   plăţii efective a  acestora şi data restituirii sumei  constând în obligaţiile fiscale anulate prin sentinţa civilă nr. 3605/20 mai 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, devenită irevocabilă prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie   nr. 1791 din 3 aprilie 2012.

            În ceea ce priveşte temeiul de drept al acţiunii şi calificarea juridică dată de către instanţa de judecată

            Se observă că prin cererea de chemare în judecată, societatea reclamantă a invocat şi a adus argumente pentru aplicabilitatea   în cauză a  dispoziţiilor specifice din Codul de procedură fiscală (art. 2 alin. 1, art. 21, art. 124, art. 205 şi următoarele), dispoziţiile din Legea   nr. 554/2004 (art. 11 alin. 1, art. 8 alin. 1, art. 11 alin. 1 lit. c) şi dispoziţiile Codului  Civil (art. 1088).

            Dispoziţiile Codului de procedură fiscală sunt dispoziţii speciale în raport cu cele   ale Legii nr. 554/2004 a   contenciosului administrativ care constituie în acest caz drept comun. 

În situaţiile în care   în conformitate   cu prevederile art. 19 din Legea nr. 554/2004, după obţinerea unei hotărâri judecătoreşti irevocabile de anulare a   actului administrativ fiscal, când nu s-au   cerut prin acţiunea de anulare şi despăgubiri, acestea se pot solicita pentru repararea prejudiciului în termen de 1 an de la data cunoaşterii  pagubei  sau când trebuia  să cunoască paguba prin acţiunea principală adresată instanţei de contencios administrativ (spre deosebire de prevederile art. 131, 135 Cod procedură fiscală care se referă la termenul de 5 ani de la data  de 1 ianuarie următor naşterii dreptului pentru introducerea acţiunii privind restituirea sumelor de la buget).

            Culpa autorităţii publice, ca o condiţie a răspunderii administrativ patrimoniale, se poate constata numai în cadrul acţiunii în anulare, în condiţiile contenciosului administrativ.

            Cererea pentru despăgubiri, formulată pe cale separată, întemeiată pe art. 19  alin. 1 din Legea nr. 554/2004 este condiţionată de existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care să fi fost admisă acţiunea împotriva actului administrativ pretins nelegal, pentru că repararea pagubei persoanei vătămate este o latură intrinsecă litigiului administrativ. În caz contrar nu se poate recurge decât la calea dreptului comun, pentru angajarea răspunderii delictuale a autorităţii publice, în condiţiile Codului civil.

            În contenciosul administrativ, cererea întemeiată pe art. 1 alin.1 raportat la art. 18, privind recunoaşterea unui drept legitim şi a unui interes legitim şi repararea pagubei cauzate este subsecventă, decurge din cererea îndreptată împotriva unui act administrativ, în caz contrar competenţa  revenind instanţei de drept comun.

            În decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015 se precizează că neconstituţionalitatea dispoziţiilor criticate (art. 124 alin. 1 raportat   la art. 70 din O.G. nr. 92/200) nu priveşte însă situaţia în care  contribuabilul a solicitat şi a obţinut despăgubiri în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, astfel s-ar ajunge la o îmbogăţire fără justă cauză a contribuabilului.

            De asemenea, aceeaşi menţiune este arătată expres în prevederile art. III pct. 15 din OUG nr. 8/2014 – pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal bugetare.

La art. 124, după alineatul (1) se introduce un nou alineat, alineatul 11 „În cazul creanţelor contribuabilului rezultate din anularera unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţelor fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia  prevăzută la art. 83 alin. (41).”

            -Referitor la cuantumul dobânzilor aferente sumei de 3.707.183 RON şi dobânda aferentă contractului de credit nr. 285/11 mai 2007 încheiat de către societatea recurentă şi Banca X.

            Înalta Curte reţine că organele fiscale datorează reclamantei – recurente dobânda (calculată potrivit art. 119 alin. 4) raportat la OMFP nr. 1898/2004 – pentru aprobarea  Procedurii   de restituire şi rambursare a sumelor de la buget...) aferentă sumei   în cuantum de 3.707.183 RON de la data plăţii acesteia şi până la data   restituirii astfel:- pentru suma de 3.282.362 compensată la data   de  15.04.2009 prin nota de compensare nr. 7366, -pentru suma  de 322.979 RON prin nota  de compensare nr. 8452/10 iulie 2009, - pentru suma  de 101.842 RON prin Ordinele  de plată din datele 23..09.2008, 23.10.2008, 24.11.2008, 22.12.2008, 21.01.2009, 23.02.2009, 23.03.2009 şi 25.05.2009.

            Prin urmare, prin adresa nr. 1048770/2013 s-a respins nejustificat cererea privind dobânda.

            Deşi reclamanta – recurentă a   solicitat iniţial în acţiunea sa pentru dovedirea cuantumului dobânzii solicitate proba cu expertiză contabilă, se observă că ulterior nu a mai solicitat efectuarea acestei expertize.

            Or, în privinţa certitudinii sumei   solicitate cu titlu de dobândă, se observă că nu există nici măcar un simplu desfăşurător de calcul, aşa încât instanţa de recurs constată că este necesară efectuarea unei expertize contabile de către instanţa de fond care să calculeze  în funcţie de perioadele şi sumele achitate dobânda ce trebuie restituită de către organele fiscale către recurentul – reclamant pentru a se confirma corectitudinea acestui calcul şi în consecinţă obligarea organelor fiscale la emiterea actelor fiscale prin care să acorde societăţii aceste dobânzi.

            -Referitor la dobânda aferentă contractului de credit nr. 285/11 mai 2007 încheiat de societate cu Banca X -  soluţia instanţei de fond este corectă şi menţinută de instanţa de recurs întrucât din actele dosarului nu s-a făcut dovada folosirii sumelor obţinute   în baza contractului de credit menţionat pentru achitarea sumei de 3.707.183 lei, această chestiune intrând sub incidenţa prevederilor art. 501 alin. 1 NCPC „În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul”.          Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate   cu prevederile art. 488 pct. 6,8 CPC, recursul a fost admis, sentinţa atacată a fost casată iar cauza a fost trimisă spre rejudecare, în limitele casării, la aceeaşi instanţă de fond.